Вопрос: Согласно договору агент за вознаграждение от своего имени в интересах и за счет принципала обязуется: осуществлять поиск и подбор клиентов (заказчиков) для работ, выполняемых принципалом; заключать договоры с заказчиками от своего имени по поручению принципала. Агент представляет принципалу отчет об исполнении поручения. Агент участвует в расчетах. Денежные средства, причитающиеся принципалу за выполненные им работы, агент перечисляет на расчетный счет принципала за вычетом агентского вознаграждения. Агент применяет УСН, принципал - общую систему налогообложения. Каков порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете операций по договору у принципала? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2016 г.)

Согласно договору агент (ООО) за вознаграждение от своего имени в интересах и за счет принципала обязуется:

- осуществлять поиск и подбор клиентов (заказчиков) для работ, выполняемых принципалом;

- заключать договоры с заказчиками от своего имени по поручению принципала.

Агент представляет принципалу отчет об исполнении поручения в последний день месяца. Агент участвует в расчетах. Денежные средства, причитающиеся принципалу за выполненные им работы, агент перечисляет на расчетный счет принципала за вычетом агентского вознаграждения. Агент применяет УСН, принципал - общую систему налогообложения.

Каков порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете операций по договору у принципала?

Гражданско-правовые аспекты

В соответствии с п. 1 ст. 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент (далее - Агент)) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала (далее - Принципал)) юридические и иные действия от своего имени, но за счет Принципала либо от имени и за счет Принципала. По сделке, совершенной Агентом с третьим лицом от своего имени и за счет Принципала, приобретает права и становится обязанным Агент, хотя бы Принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

К отношениям, вытекающим из агентского договора, по условиям которого Агент действует от своего имени, применяются правила ГК РФ о договоре комиссии, если эти правила не противоречат положениям главы 52 ГК РФ или существу агентского договора (ст. 1011 ГК РФ).

Из положений ст. 974 и п. 1 ст. 996 ГК РФ следует, что все полученное поверенным и (или) комиссионером по договорам поручения и (или) комиссии является собственностью доверителя и (или) комитента. Аналогичные правила применяются и к агентским договорам. Соответственно, все полученное Агентом по агентскому договору является собственностью Принципала (смотрите также письма ФНС России от 28.02.2006 N ММ-6-03/202@, от 04.02.2010 N ШС-22-3/85@, письмо Минфина России от 02.10.2009 N 03-07-11/246).

В силу ст. 1006 ГК РФ Принципал обязан уплатить Агенту вознаграждение в размере и в порядке, установленных в агентском договоре.

При этом Агент вправе в соответствии со ст. 410 ГК РФ удержать причитающиеся ему по договору суммы (в том числе, вознаграждение) из всех сумм, поступивших к нему за счет Принципала (ст. 997 ГК РФ).

Условия и порядок выплаты Агенту вознаграждения стороны по своему усмотрению могут согласовать в агентском договоре (п. 2 ст. 1, п. 4 ст. 421 ГК РФ).

На основании п. 1, 2 ст. 1008 ГК РФ в ходе исполнения агентского договора Агент обязан представлять Принципалу отчеты в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором. Если агентским договором не предусмотрено иное, к отчету Агента должны быть приложены необходимые доказательства расходов, произведенных Агентом за счет Принципала.

Иными словами, вопрос о том, какие именно документы подтверждают исполнение агентского поручения и должны быть приложены к отчету Агента, решается сторонами по своему усмотрению.

Бухгалтерский учет

Отражение в бухгалтерском учете Принципала операций, выполняемых в рамках агентского договора, производится на основании отчета Агента.

Поскольку каких-либо специальных правил в отношении формы и содержания отчета Агента законодательно не установлено, он составляется в произвольной форме. В отчете Агента указываются сведения о выполненном поручении (например информация о заказчике, цене сделки, совершенных Агентом юридических и иных действиях, сумме агентского вознаграждения, расходах, подлежащих возмещению Принципалом Агенту и т.п.).

Обращаем внимание, что отчет Агента должен содержать необходимые реквизиты первичного документа, указанные в части 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".

В рассматриваемой ситуации Агент привлекает заказчиков для реализации работ, выполняемых силами Принципала, и от своего имени заключает с ними договоры. Отметим, что в этом случае документы по сделкам, заключенным Агентом с заказчиками (в частности, акты выполненных работ), оформляются Агентом в адрес заказчиков от своего имени, то есть Принципал в адрес заказчиков акты выполненных работ не выставляет. Также полагаем, что нет необходимости Принципалу перевыставлять акты выполненных работ в адрес Агента.

Таким образом, для отражения в рассматриваемой ситуации в учете Принципала операций по реализации работ, осуществляемых в рамках агентского договора, Принципалу необходимо наличие отчета (извещения) Агента с приложением копий подтверждающих документов. При этом возможно составление сторонами отдельного акта на агентское вознаграждение (если это согласовано сторонами договора).

На основании п. 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации" выручка для целей бухгалтерского учета может быть признана при одновременном соблюдении следующих условий:

- организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

- сумма выручки может быть определена;

- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации;

- право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

- расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Соответственно, выручку от реализации выполненных работ Принципал вправе признать и отразить в бухгалтерском учете после утверждения отчета Агента о факте исполнения им обязанностей по агентскому договору.

Расходы, связанные с выполнением работ в рамках агентского договора (в том числе сумма агентского вознаграждения), являются для Принципала расходами по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

Согласно п. 16 ПБУ 10/99 расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

- сумма расхода может быть определена;

- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации.

Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (п. 18 ПБУ 10/99).

Следовательно, расход в виде агентского вознаграждения признается организацией-Принципалом также на дату утверждения отчета агента.

С учетом изложенного операции, связанные с выполнением агентского договора, могут быть отражены в бухгалтерском учете Принципала следующими записями:

Дебет 62 Кредит 90-1

- отражена на основании отчета (извещения) Агента выручка от реализации работ;

Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет "НДС"

- начислен НДС со стоимости реализованных работ;

Дебет 20 (26, 44) Кредит 76, субсчет "Расчеты с агентом"

- отражена сумма агентского вознаграждения на основании утвержденного отчета Агента;

Дебет 90-2 Кредит 20 (26, 44)

- списаны расходы, связанные с выполнением работ (в том числе сумма агентского вознаграждения);

Дебет 51 Кредит 62

- учтена сумма, перечисленная Агентом в рамках агентского договора, от заказчиков работ за минусом вознаграждения Агента;

Дебет 76, субсчет "Расчеты с агентом" Кредит 62

- зачтена в оплату от заказчиков сумма вознаграждения Агенту.

В случае авансовых поступлений от заказчиков работ на расчетный счет Агента Принципал также формирует в учете следующие проводки:

Дебет 76, субсчет "Расчеты с агентом" Кредит 62, субсчет "Авансы"

- учтены авансовые поступления от заказчиков услуг (основание - отчет Агента);

Дебет 76, субсчет "Авансы" Кредит 68, субсчет "НДС"

- начислен НДС с авансовых поступлений;

Дебет 62 Кредит 62, субсчет "Авансы"

- зачтены авансовые поступления;

Дебет 68 субсчет "НДС" Кредит 76, субсчет "Авансы"

- НДС, ранее начисленный с аванса, принят к вычету.

Налог на прибыль

Доходом Принципала в рассматриваемой ситуации, учитываемым при формировании налогооблагаемой прибыли, является вся сумма выручки от реализации работ, то есть стоимость, за которую работы реализованы Агентом заказчикам за вычетом НДС (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ).

При методе начисления на основании п. 3 ст. 271 НК РФ при реализации работ по агентскому договору налогоплательщиком - Принципалом датой получения дохода от реализации признается дата реализации работ, выполненных Принципалом, указанная в извещении Агента о реализации и (или) в отчете Агента.

При этом Агент обязан в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла такая реализация, известить Принципала о дате реализации работ (абзац пятый ст. 316 НК РФ).

Обращаем внимание, что у Принципала, применяющего метод начисления, сумма денежных средств, полученных в качестве предоплаты за предстоящее выполнение работ, в целях обложения налогом на прибыль не учитывается (пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Сумму агентского вознаграждения (пп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ), а также иные затраты, связанные с реализацией работ, Принципал сможет учесть в составе расходов в налоговом учете при условии их соответствия критериям, предусмотренным п. 1 ст. 252 НК РФ.

Следует отметить, что отчет Агента является для Принципала первичным учетным документом, подтверждающим произведенные расходы в виде агентского вознаграждения и возмещаемых Агенту расходов (письмо УФНС России по г. Москве от 05.04.2005 N 20-12/22797, постановление Президиума ВАС РФ от 14.02.2012 N 12093/11, постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 06.06.2012 N Ф08-2678/12).

НДС

Операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ признаются объектом обложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Реализация Принципалом работ облагается НДС независимо от того, от своего имени Принципал осуществляет их реализацию или через посредника по агентскому договору, поскольку именно Принципал является исполнителем работ. При этом налоговой базой по НДС признается стоимость этих работ, исчисленная исходя из цен реализации (с учетом ст. 105.3 НК РФ) без включения в них налога (п. 1 ст. 154 НК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ в целях исчисления НДС моментом определения налоговой базы в общем случае является наиболее ранняя из следующих дат:

- день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Исходя из этого при получении Агентом аванса (предоплаты) от заказчиков Принципал должен исчислить НДС с данной суммы. В свою очередь, Агент должен сообщить ему о полученном авансе (предоплате).

В п. 3 ст. 168 НК РФ указано, что при реализации товаров (работ, услуг), а также при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг) (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм НДС к вычету (п. 1 ст. 169 НК РФ).

Таким образом, поскольку в рассматриваемой ситуации Принципал является плательщиком НДС, Агент обязан не позднее пяти календарных дней, считая с даты реализации работ (даты получения аванса от заказчика), выписать на имя заказчика соответствующий счет-фактуру с выделением суммы НДС. Заметим, что данный порядок распространяется и на Агентов, применяющих УСН. Однако такой порядок оформления счетов-фактур не приводит к обязанности Агента уплачивать в бюджет НДС по товарам (работам, услугам), реализуемым Принципалом (смотрите, например, письма Минфина России от 05.10.2015 N 03-07-11/56700, от 25.06.2014 N 03-07-РЗ/30534, от 28.04.2010 N 03-11-11/123, от 20.01.2009 N 03-07-09/01).

Особенности заполнения документов, применяемых при расчетах по НДС при осуществлении посреднических сделок, установлены в приложениях к постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (далее - Постановление N 1137).

В случае, когда согласно агентскому договору Агент выступает от своего имени, счета-фактуры покупателям (заказчикам) с выделением суммы НДС должен выставлять Агент от своего имени, а реквизиты этих счетов-фактур передавать Принципалу (п. 20 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением N 1137). В выставленном покупателю (заказчику) счете-фактуре Агент указывает в качестве продавца наименование своей организации в соответствии с учредительными документами (письмо Минфина России от 29.04.2013 N 03-07-09/15077). Дополнительно Агент может также указать сведения о Принципале и об агентском договоре (письмо Минфина России от 23.04.2012 N 03-07-09/40).

При этом Принципал должен выдать Агенту счета-фактуры, в которых отражены показатели счетов-фактур, выставленных Агентом покупателям (заказчикам), а также счета-фактуры при получении суммы оплаты (частичной оплаты), в которых отражены показатели счетов-фактур, выставленных Агентом покупателям (заказчикам), и зарегистрировать их в книге продаж.

Принципал, на основании полученных от Агента данных о реализованных услугах (работах), выставляет счет-фактуру Агенту той же датой, которой Агентом выписан счет-фактура покупателю (заказчику). Номер счету-фактуре присваивается в соответствии с индивидуальной хронологией составления счетов-фактур Принципала. В строке "Продавец" указываются реквизиты Принципала. В строке "Покупатель" указывается наименование фактического покупателя (заказчика) (не Агента!) (пп. "и" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, утвержденных Постановлением N 1137, письмо Минфина России от 10.05.2012 N 03-07-09/47). В табличной части повторяются все данные счета-фактуры, выставленного Агентом в адрес покупателя (заказчика).

Агенты, применяющие общую систему налогообложения, выставляют Принципалам счета-фактуры на сумму своего агентского вознаграждения (п. 1 ст. 156 НК РФ, п. 20 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, Постановление N 1137).

В то же время организации, применяющие УСН, не признаются плательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также НДС, уплачиваемого в соответствии со ст. 174.1 НК РФ (п. 2 ст. 346.11 НК РФ).

Следовательно, организация, применяющая УСН, с суммы агентского вознаграждения НДС не исчисляет. Также у нее отсутствует обязанность составлять и выставлять счета-фактуры на суммы агентского вознаграждения, поскольку в силу п. 3 ст. 169 НК РФ составлять счета-фактуры обязаны плательщики НДС (письма Минфина России от 05.10.2015 N 03-07-11/56700, от 24.10.2013 N 03-07-09/44918).

Рекомендуем ознакомиться с материалами:

- Энциклопедия решений. Агентский договор;

- Энциклопедия решений. Отчеты агента;

- Энциклопедия решений. Исполнение агентского договора;

- Энциклопедия решений. Оформление счетов-фактур при реализации товаров (работ, услуг) от имени посредника.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор Овчинникова Светлана

Ответ прошел контроль качества

06 мая 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.