Как разжалобить судебные инстанции (А. Шершнев, "Малая бухгалтерия", N 4, август-сентябрь 2006 г.)

Как разжалобить судебные инстанции

Итак, вы совершили налоговое правонарушение. Налоговики уже вынесли решение о привлечении к налоговой ответственности, и вы понимаете, что спорить с ними бесполезно. Закон, как это ни прискорбно, на их стороне. Тем не менее сдаваться сразу не следует, ведь можно сократить размер штрафа в судебном порядке, воспользовавшись возможностью смягчения налоговой ответственности по правилам ст. 112 НК РФ.

Федеральным законом от 04.11.2005 N 137-ФЗ "О внесении изменений в некоторые законодательные акты...." в ст. 112 НК РФ были внесены изменения, которые позволяют налоговым органам принимать во внимание обстоятельства, смягчающие налоговую ответственность. В частности, наличие смягчающих обстоятельств позволяет снизить размер штрафа как минимум вдвое.

Однако вряд ли стоить надеяться на массовую благосклонность налоговиков. Надежнее будет помнить об основаниях снижения ответственности, выработанных именно в судебной практике.

Даже если вы приведете хотя бы одно смягчающее обстоятельство, то сумма штрафа уже уменьшится вдвое (п. 3 ст. 114 НК РФ). При этом судья вправе установить и более низкий штраф.

Кроме того, даже наличие отягчающего обстоятельства*(1) (что в соответствии с п. 4 ст. 114 НК РФ предполагает увеличение штрафа на 100%) может и не иметь неприятных последствий при наличии одновременно и смягчающих ответственность обстоятельств (см. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.06.2005 N Ф04-3681/2005 (12071-А45-3)).

Более того, если судья не учтет при вынесении решения факт существования смягчающих ответственность обстоятельств, то вынесенное решение может быть и отменено (см. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.11.2002 N 3420/02).

Отметим, что хотя законодательством и не установлен нижний предел уменьшаемого штрафа, снижение арбитражным судом штрафа до 0 руб. нежелательно.

В этом случае есть риск, что такое решение суда будет отменено вышестоящим судом со ссылкой на то, что это не смягчение налоговой ответственности, а ее устранение.

Так, ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 26.11.2004 N Ф03-А51/04-2/3096 высказался в том смысле, что суд снизил налоговые санкции до 0 руб. и тем самым фактически освободил налогоплательщика от налоговой ответственности, что неприемлемо. Эту же позицию занял и ФАС Уральского округа в Постановлении от 15.07.2003 N Ф09-2060/03-АК.

Чтобы смягчающее обстоятельство "сработало", налогоплательщику желательно к моменту рассмотрения дела в суде устранить обстоятельства, послужившие основанием для привлечения к налоговой ответственности. Иначе смягчающие ответственность обстоятельства не помогут (см. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.07.2005 N А33-31628/04-С6-Ф02-3405/05-С1).

Какие обстоятельства могут быть признаны смягчающими?

В соответствии с п. 1 ст. 112 НК РФ обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются:

- совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных и семейных обстоятельств;

- совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;

- иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом могут быть признаны смягчающими ответственность.

Как видим, перечень смягчающих обстоятельств открыт. Это оставляет широкие возможности судьям самостоятельно определить, что же еще может послужить обстоятельством, смягчающим ответственность налогоплательщика.

Судебной практикой (в том числе применительно к спорам с участием "спецрежимников") названо достаточно много обстоятельств, которые могут использоваться для смягчения налоговой ответственности.

В первую очередь таким обстоятельством является самостоятельное выявление и исправление налогоплательщиком ошибок в налоговой декларации и подача им в налоговый орган заявления о ее дополнении и изменении.

Данный критерий был введен еще Высшим Арбитражным Судом РФ (см. п. 17 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71) и впоследствии неоднократно применялся в судебной практике (см. постановления ФАС Уральского округа от 28.11.2005 N Ф09-5439/05-С1, Западно-Сибирского округа от 07.12.2005 N Ф04-8797/2005 (17675-А27-37)).

Другим часто используемым для смягчения ответственности основанием является тяжелое финансовое положение налогоплательщика.

Подобная позиция изложена, в частности, в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.03.2005 N А19-19837/04-5-Ф02-903/05-С1, когда налогоплательщик был привлечен к ответственности за несвоевременное представление налоговой декларации по ЕНВД. Аналогичные примеры имеются и в практике других округов (см. постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 28.07.2005 N Ф04-4889/2005 (13282-А03-23), Северо-Кавказского округа от 11.10.2005 N Ф08-4788/2005-1895А, Московского округа от 05.10.2005 N КА-А41/9444-05).

На практике суды часто используют как смягчающее обстоятельство также аргумент об отсутствии вреда бюджету от совершенного налогового правонарушения (см. Постановление ФАС Поволжского округа от 12.08.2004 N А65-477/2004-СА1-36). Аналогичный вывод был сделан судом в Постановлении ФАС Уральского округа от 20.10.2005 N Ф09-4694/05-С2 применительно к неисполнению налогоплательщиком своих обязанностей налогового агента по НДФЛ.

К частным случаям отсутствия вреда бюджету, на наш взгляд, можно отнести и следующие обстоятельства:

1) своевременная уплата налога плательщиком ЕНВД в полном объеме в тех случаях, когда к нему применяется ответственность за несвоевременное представление налоговой декларации по ЕНВД (см. постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.03.2005 N А19-19833/04-52-Ф02-906/05-С1, Западно-Сибирского округа от 11.08.2005 N Ф04-5196/2005 (13665-А27-32), Северо-Западного округа от 22.02.2005 N А42-10333/04-27);

2) просрочка была допущена в отношении декларации по ЕНВД, по которой не предусматривались суммы налога к уплате (см. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.08.2003 N А33-14464/02-С3н-Ф02-2483/03-С1);

3) малозначительность совершенного правонарушения. Так, в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.12.2004 N А33-8186/04-С3-Ф02-5051/04-С1 рассмотрен случай, когда плательщик ЕНВД подал налоговую декларацию с нарушением установленного срока. Однако поскольку срок пропуска составил один день, то суд, руководствуясь данным обстоятельством, снизил величину налоговой санкции. Такая же позиция была занята и ФАС Московского округа (см. Постановление от 05.09.2005 N КА-А40/8447-05).

4) несоразмерность налогового правонарушения размеру штрафа. Например, ФАС Уральского округа в Постановлении от 18.07.2005 N Ф09-2991/05-С7 указал, что снижение размера штрафа вдвое является обоснованным, поскольку существенного вреда государственным и общественным интересам не причинено, а само налоговое правонарушение несоразмерно размеру штрафа (штраф был начислен в общей сумме 3153 руб. за несвоевременное представление налоговых деклараций по ЕНВД).

В качестве обстоятельства, смягчающего ответственность, часто служит и факт совершения налогового правонарушения впервые (см. постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.11.2004 N А33-9972/04-С3-Ф02-4797/04-С1, Центрального округа от 06.09.2004 N А35-5738/03-С3, Московского округа от 05.10.2005 N КА-А41/9444-05, Западно-Сибирского округа от 08.09.2005 N Ф04-5853/2005 (14589-А81-7)).

Как известно, выполнение письменных распоряжений налогового органа полностью снимает вину налогоплательщика в совершении того или иного правонарушения (подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ). Вместе с тем если налогоплательщик обратился в налоговый орган за разъяснением, однако не получил его и вследствие этого совершил налоговое правонарушение, то в этой ситуации, как показывает практика, можно добиться как минимум смягчения налоговой ответственности.

Так, в споре, рассмотренном ФАС Восточно-Сибирского округа, суд не расценил отсутствие ответа налогового органа на запрос налогоплательщика как обстоятельство, устраняющее ответственность, однако использовал данный факт для снижения величины штрафа (см. Постановление от 15.04.2004 N А78-4909/03-С2-8/353-Ф02-1173/04-С1).

Другим вариантом этой ситуации может быть и случай, когда налогоплательщик заблуждался относительно тех или иных правил налогообложения, а налоговый орган эти ошибки в ходе проверки не выявил. Так, в ситуации, рассмотренной ФАС Восточно-Сибирского округа, налогоплательщик неправильно применял для целей ЕНВД коэффициент К2. Налоговый орган при проверке расчетов по ЕНВД, представленных предпринимателем, ошибок не выявил и требования о внесении каких-либо исправлений в расчеты (в том числе в части размера коэффициента К2) налогоплательщику не выставлял. Арбитражный суд признал данный факт обстоятельством, смягчающим ответственность за совершение налогового правонарушения (см. Постановление от 17.11.2005 N А33-12059/05-Ф02-5705/05-С1).

Интересным представляется спор, рассмотренный в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.01.2004 N А19-11610/03-40-Ф02-4960/03-С1.

В ходе рассмотрения этого дела было установлено, что налогоплательщик применял общий режим налогообложения, тогда как должен был применять ЕНВД. Несмотря на то что налогоплательщик был признан виновным, суд снизил штраф, поскольку учел как смягчающие ответственность следующие факторы, свидетельствующие об отсутствии умысла на совершение правонарушения:

1) не перейдя на уплату ЕНВД, налогоплательщик своевременно и в полном объеме уплачивал текущие платежи по общей системе налогообложения, подавал соответствующие расчеты и декларации в установленные законодательством сроки;

2) налогоплательщик подал заявление о проведении зачета сумм налогов, уплаченных по общей системе налогообложения, в счет недоимки по ЕНВД. При этом сумма налогов, уплаченных по общей системе налогообложения, значительно превышала сумму доначисленного ЕНВД.

Такой подход встречается и в практике других округов (см. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.05.2002 N А33-14343/01-С3-Ф02-1150/02-С1).

В судебной практике есть и противоположный случай, когда налогоплательщик ошибочно применял ЕНВД, в то время как должен был уплачивать налоги по общей системе налогообложения. Факт добросовестного исполнения им обязанностей плательщика ЕНВД послужил основанием для снижения размера штрафных санкций (см. Постановление ФАС Центрального округа от 02.06.2005 N А09-16969/04-31).

В качестве аргумента для снижения налоговой ответственности может использоваться даже социальная направленность деятельности организации.

Так, ФАС Западно-Сибирского округа рассмотрел спор о взыскании с "упрощенца" - некоммерческой организации штрафа в размере 5000 руб. за нарушение установленного срока представления в налоговый орган информации об открытии счета в банке. Решением арбитражного суда сумма штрафа была снижена до 100 руб.

Принимая решение, суд исходил из того, что организация совершила налоговое правонарушение впервые, совершенное правонарушение не представляет особой общественной опасности, организация является некоммерческой и осуществляет деятельность актуальной социальной направленности (см. Постановление от 26.10.2005 N Ф04-7563/2005 (16165-А45-33)).

Такой же довод использовался и в постановлениях ФАС Уральского округа от 26.09.2005 N Ф09-4228/05-С2, Восточно-Сибирского округа от 13.09.2005 N А33-4562/05-Ф02-4466/05-С1.

Обстоятельством, служащим основанием для смягчения налоговой ответственности, может быть и незначительность получаемого налогоплательщиком дохода. Так, Постановлением ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.09.2005 N А33-5624/05-Ф02-4564/05-С1 было разрешено дело, по которому за несообщение налоговому органу об открытии счета предприниматель, применяющий ЕНВД, был привлечен к налоговой ответственности. Суд, проанализировав его налоговые декларации, пришел к выводу о незначительности дохода этого налогоплательщика и на этом основании снизил величину налоговой санкции.

На практике судьи признавали смягчающими и следующие обстоятельства:

- отсутствие в период просрочки подачи декларации главного бухгалтера (см. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.06.2003 N А74-113/03-К2-Ф02-1554/03-С1);

- отсутствие возможности уплатить налог (см. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20.01.2005 N Ф04-9125/2004 (7281-А27-27));

- недостаточность срока, установленного налоговым органом для подготовки истребуемого количества документов (см. постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 29.11.2005 N Ф04-8564/2005 (17320-АОЗ-З), Северо-Западного округа от 09.08.2005 N А13-1246/2005-28);

- частую смену бухгалтеров; тяжелое финансовое положение, вызванное стихийным бедствием; кражу оборудования (см. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.10.2005 N А19-5549/05-45-Ф02-5147/05-С1);

- получение предпринимателем травмы в период наступления срока подачи декларации (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.11.2004 N А33-9972/04-С3-Ф02-4797/04-С1);

- нахождение в медицинском учреждении физического лица - руководителя организации (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 21.02.2001 N Ф03-А51/01-2/133) либо главного бухгалтера (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.07.2005 N А33-4287/05-Ф02-3574/05-С1);

- нахождение на иждивении предпринимателя малолетних детей (Постановление ФАС Уральского округа от 24.08.2005 N Ф09-3609/05-С7).

* * *

Приведенные примеры из судебной практики охватывают далеко не все виды обстоятельств, когда-либо признанных судами как смягчающие налоговую ответственность. Надо сказать, что вероятность снижения штрафа есть всегда. В судебной практике встречаются весьма неожиданные решения. И ваши "трудности" при исполнении обязанностей налогоплательщика, возможно, не менее весомые, также смогут произвести должное впечатление и подвигнут судей на снижение размера штрафа.

А. Шершнев,

эксперт АКДИ

"Малая бухгалтерия", N 4, август-сентябрь 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Совершение правонарушения лицом, ранее привлекавшимся к ответственности за аналогичное правонарушение (п. 2 ст. 112 НК РФ).