"Индульгенция" для налогоплательщика (Е.В. Ермолаева, "Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2007 г.)

"Индульгенция" для налогоплательщика

Неуплата налога, как известно, влечет налоговую ответственность в виде штрафа, также налогоплательщик при этом обязан перечислить в бюджет недоимку и сумму начисленных пеней за просрочку уплаты. Однако следует помнить, что деяние, совершенное без вины, не признается правонарушением и не влечет негативных последствий. В качестве обстоятельств, исключающих вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения, в ст. 111 НК РФ названо, например, действие непреодолимой силы. Однако перечень, приведенный в указанной статье, открыт, поэтому любое обстоятельство может быть признано судом или налоговым органом как исключающее вину. Наиболее широко применяемое основание для освобождения от налоговой ответственности поименовано в пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ. Это выполнение письменных разъяснений налогового законодательства. Начиная с 2007 года следование разъяснениям также освобождает и от уплаты пеней (п. 8 ст. 75 НК РФ). Другими словами, если налогоплательщик при исчислении налогов допустил ошибку, совершил налоговое правонарушение (например, не уплатил налог, который в действительности должен был уплатить), а впоследствии выяснилось, что он руководствовался письменным разъяснением уполномоченного органа, его нельзя признать виновным. Поэтому взыскивать штраф, а также начислять пени на сумму недоимки налоговый орган не вправе. Но задолженность по налогу погасить все же придется.

Налоговики весьма неохотно применяют ст. 111 НК РФ. Минфин, на котором в первую очередь лежит миссия по разъяснению налогового законодательства, вообще не считает нужным руководствоваться своими же рекомендациями. Поэтому налогоплательщикам, которые пострадали от неверных рекомендаций, чаще всего приходится обращаться в суд.

В данной статье мы расскажем о том, какие условия выдвигаются Налоговым кодексом и Минфином для применения ст. 111 НК РФ. Также уделим внимание арбитражной практике по данному вопросу.

Из содержания пп. 3 п. 1 ст. 111 и п. 8 ст. 75 НК РФ можно выделить несколько обстоятельств, с которыми связана возможность использования названных норм:

- причиной совершения налогового правонарушения (образования недоимки) должно быть именно следование конкретному разъяснению;

- разъяснение в письменном виде должно быть в наличии у налогоплательщика;

- документ может пояснять порядок исчисления, уплаты налога (сбора), а также иные вопросы применения законодательства о налогах и сборах;

- источником разъяснения может быть финансовый, налоговый или другой уполномоченный орган государственной власти, причем важно, чтобы документ был издан в пределах его компетенции;

- разъяснение должно по смыслу и содержанию относиться к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение (образовалась недоимка), независимо от даты издания документа (от пеней освободят только разъяснения, выпущенные позднее 31.12.2006*(1));

- разъяснение может быть дано конкретному налогоплательщику (впоследствии участнику налогового спора) либо неопределенному кругу лиц;

- разъяснение должно быть основано на полной и достоверной информации, представленной налогоплательщиком (положенной в основу разъяснения).

Невыполнение хотя бы одного из условий не дает права налогоплательщику претендовать на освобождение от уплаты штрафа и пеней. Например, указание на письменный вид разъяснения вовсе не лишнее, как это может показаться. В Постановлении от 10.07.2007 N А26-4514/2006-211 судьям ФАС СЗО пришлось отклонить ссылку на ст. 111 НК РФ, так как налогоплательщик не располагал письменным разъяснением. Его претензии к инспекторам сводились к тому, что налоговый орган в течение длительного времени при проведении налоговых проверок Общества не информировал Общество о необходимости уплаты земельного налога.

Суд наверняка откажет налогоплательщику в применении ст. 111 НК РФ, если разъяснение, к которому он апеллирует, выпущено позднее периода, когда было совершено налоговое правонарушение, и тем более после проведения налоговой проверки и вынесения судебного решения по налоговому спору (постановления ФАС ЗСО от 07.06.2007 N Ф04-3146/2007(35046-А70-29), от 04.04.2007 N Ф04-1836/2007(32977-А27-42), ФАС СЗО от 19.03.2007 N А21-11295/2005, ФАС ВВО от 04.12.2006 N А82-18310/2005-15). Тот же результат ждет организацию, если разъяснения не имеют отношения к рассматриваемым правоотношениям (постановления ФАС МО от 25.01.2007 N КА-А40/13156-06, ФАС ЗСО от 28.05.2007 N Ф04-3150/2007(35291-А27-40), ФАС СЗО от 11.07.2007 N А42-8981/2006). Также следует учитывать мнение Президиума ВАС РФ, высказанное в Постановлении от 21.03.2006 N 13815/05: для вывода о том, что налогоплательщик следовал указаниям налогового органа, разъяснение должно содержать ответ на конкретный вопрос налогоплательщика и предшествовать представлению налоговой и бухгалтерской отчетности, заявлению о предоставлении льготы, уплате налогов и сборов либо проведению налоговой проверки.

Традиционно разъяснения по применению законодательства о налогах и сборах дают Минфин*(2) (п. 1 ст. 34.2 НК РФ), ФНС, территориальные налоговые органы*(3) (пп. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ). Кроме того, рекомендации могут исходить от финансовых органов субъектов РФ*(4) и муниципальных образований (п. 2 ст. 34.2 НК РФ). Последние разъясняют законодательные акты о налогах и сборах, изданные на уровне субъекта РФ и местном уровне соответственно. Также суд может признать компетентным органом и главу местного самоуправления. Например, руководитель местной администрации издал распоряжение о перечислении конкретным налогоплательщиком сумм определенного налога не в бюджет, а на счет спортивного клуба. Поэтому суд констатировал отсутствие вины организации в неуплате налога в бюджет (Постановление ФАС СКО от 23.07.2007 N Ф08-4307/2007-1681А). При этом нельзя считать разъяснениями налогового законодательства выводы, содержащиеся в актах арбитражных судов*(5).

Как уже говорилось, разъяснение должно относиться к периоду совершения налогового правонарушения. Так, в споре, рассмотренном ФАС ПО в Постановлении от 24.05.2007 N А49-4493/2006-260А/17АК, налогоплательщик-правонарушитель сослался на "подходящее" письмо, датированное 2002 годом. В то время как в году совершения правонарушения (2005) было выпущено разъяснение, которое по содержанию совпало с мнением налоговиков и арбитров. Поэтому суд указал, что руководствоваться следовало более поздними рекомендациями. В другом случае письма Минфина относились к периоду действия гл. 31 "Земельный налог" НК РФ, а правонарушение было совершено до того, поэтому данные письма не "спасли" налогоплательщика от уплаты штрафа (Постановление ФАС ЗСО от 05.02.2007 N Ф04-183/2007(30893-А03-40)).

Правило о том, что разъяснение должно быть основано на полной и достоверной информации, появилось в кодексе только в 2007 году, поэтому примеров его практического применения привести еще нельзя. Однако по логике оно относится только к тем ситуациям, когда разъяснение адресовано конкретному налогоплательщику. Поэтому, направляя запрос в компетентный орган, следует позаботиться об исчерпывающем и достоверном его подкреплении.

Разъяснение адресовано налогоплательщику

Казалось бы, это самый простой случай - рекомендации даны на основе анализа конкретной информации, содержащейся в запросе организации. Главное, как было сказано выше, позаботиться о качестве этой информации. Получив ответ из инспекции по месту учета либо из Минфина, налогоплательщику можно его смело применять.

К сведению: организация не обязана руководствоваться разъяснениями компетентных органов, так как они не являются нормативными правовыми актами. На это указал Минфин в Письме от 03.03.2006 N 03-02-07/1-47. Кроме того, в Письме от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138 финансисты подчеркнули, что письма носят информационно-разъяснительный характер, не препятствуют налоговикам и налогоплательщикам руководствоваться нормами законодательства о налогах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной Минфином.

Как известно, сами чиновники порой не знают правильного ответа на поставленный вопрос, поэтому налогоплательщик не может получить прямого ответа - разъяснение излагается в абстрактной форме, как это было в споре, рассмотренном ФАС МО в Постановлении от 18.01.2007 N КА-А40/13247-06. Судьи применили п. 7 ст. 3 (все неустранимые противоречия толкуются в пользу налогоплательщика) и пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ, освободив организацию от ответственности.

Помимо писем Минфина и налоговиков в качестве разъяснений, дающих основание для освобождения организаций от ответственности, суды расценивают уведомления налоговой инспекции о возможности применения УСНО. Бывает, что инспекция выдает такое уведомление, в то время как организация не скрывает, что один из ее учредителей - юридическое лицо - владеет более чем 25% уставного капитала. Спустя некоторое время инспекторы предъявляют налогоплательщику требование уплатить налоги в соответствии с общей системой налогообложения. Отдать в бюджет недоимку, конечно, придется, но вот от уплаты штрафа организация будет освобождена (Постановление ФАС СКО от 13.06.2007 N Ф08-3293/2007-1354А). Аналогичным образом налоговой ответственности избежала организация, которая должна была уплачивать ЕНВД, но по невнимательности инспекторов получила уведомление о возможности применения УСНО (Постановление ФАС ПО от 14.06.2007 N А55-10590/06-43).

Также разъяснением следует считать уведомление о реквизитах (их изменении) счетов Федерального казначейства (ФК), необходимых для заполнения поручений на перечисление налогов в бюджетную систему РФ. Такое уведомление с 2007 года налоговики обязаны направлять налогоплательщикам при постановке их на учет, а также при изменении реквизитов (пп. 6 п. 1 ст. 32 НК РФ, Приказ ФНС РФ от 09.11.2006 N САЭ-3-10/776@). Таким образом, если налогоплательщик при заполнении поручения на перечисление налога руководствовался указанным уведомлением налоговых органов, в случае неперечисления суммы на соответствующий счет ФК его вина исключается, а пени на сумму недоимки не начисляются (Письмо Минфина РФ от 09.02.2007 N 03-02-07/1-60).

Вопрос о том, вправе ли организация расценивать как письменное разъяснение решение о привлечении либо отказе в привлечении к налоговой ответственности, вынесенное по результатам выездной проверки, является спорным. Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 21.03.2006 N 13815/05 указано, что акт выездной налоговой проверки инспекции и решение по нему, которыми налоговое правонарушение не выявлено, не могут рассматриваться в качестве разъяснения налогового органа по применению льготы. Однако некоторые окружные суды полагают иначе: если в актах предыдущих проверок по аналогичным правоотношениям содержатся определенные выводы, подтверждающие позицию организации, то их впоследствии можно считать основанием для применения пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ (постановления ФАС ПО от 19.04.2007 N А55-12344/06, от 24.01.2007 N А65-3786/06-СА1-37, ФАС ДВО от 21.03.2007 N Ф03-А51/07-2/363).

Более справедливой следует считать позицию ФАС СКО, изложенную в Постановлении от 08.05.2007 N Ф08-2488/2007-1025А: решение налогового органа не носит разъяснительный (консультационный) характер, поскольку принимается по результатам проверки соблюдения налогоплательщиком налогового законодательства, правильности исчисления и уплаты налогов, является для него обязательным и может быть исполнено принудительно. Оно не является разъяснением по смыслу пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ (и, соответственно, п. 8 ст. 75 НК РФ), но может быть учтено судом, рассматривающим дело, как иное обстоятельство, исключающее вину лица в совершении налогового правонарушения.

Разъяснение неопределенному кругу лиц

С этой категорией разъяснений возникает наибольшее количество вопросов и разногласий. Проблема актуальна, поскольку налогоплательщикам в настоящее время доступна масса писем Минфина, налоговых органов благодаря различным справочно-правовым базам данных, бухгалтерским изданиям. Заметим, что Минфин сам разрешал пользоваться информационными ресурсами, официальными изданиями, другой периодикой (Письмо от 16.02.2006 N 03-02-07/1-30). Но здесь речь идет о документах, подписанных должностным лицом и скрепленных печатью компетентного органа. Статьи, комментарии в средствах массовой информации, ответы на вопросы, данные чиновниками в справочно-правовых системах, не представляют собой официальные разъяснения, а являются личным мнением государственного служащего соответствующего органа и соответственно не попадают под действие пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ (Постановление ФАС МО от 09.04.2007 N КА-А40/716-07). В то же время более лояльные судьи могут иметь противоположную точку зрения*(6).

Итак, письма, содержащиеся в справочно-правовых системах, можно разделить на два вида - адресованные конкретным налогоплательщикам и направленные всем без исключения пользователям. Больше всего, конечно, первых. В них указано, что ответ дан на основе информации, изложенной в письме налогоплательщика. Также они, как правило, содержат краткий текст запроса, по которому, в принципе, можно судить о том, подходит ли данное письмо к ситуации налогоплательщика. Однако, как показывает практика, запросы к одному и тому же письму Минфина в разных справочно-правовых базах представлены в разных вариантах (и неизвестно, в верных ли). На это указывает и сам Минфин в Письме от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138: чиновники не могут обеспечить соответствие текстов писем в базах данных и различных изданиях реальному содержанию письма и конкретному запросу. А дело в том, что Минфин не представляет их для публикации в официальном порядке. Поэтому распространять действие таких разъяснений на другие случаи можно только под личную ответственность налогоплательщиков. В этой ситуации применять пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ недопустимо.

Раньше позиция финансистов была гораздо мягче (см. Письмо от 16.11.2006 N 03-02-07/1-325): другие налогоплательщики не смогут руководствоваться письмом уполномоченного органа государственной власти (уполномоченного должностного лица этого органа), адресованным конкретному налогоплательщику, в случае, если это письмо не содержит вопросы общего характера и подготавливалось на основе исследования фактических обстоятельств, характерных только для автора соответствующего запроса, а также является актуальным применительно к соответствующим правоотношениям, возникшим в конкретном налоговом (отчетном) периоде. Также уместно вспомнить Постановление Президиума ВАС РФ от 19.09.2006 N 13322/04, в котором говорится, что сам факт направления письма конкретному лицу по его обращению не исключает более широкого действия этого письма, если в нем содержатся обязательные правила поведения, адресованные неопределенному кругу лиц и рассчитанные на многократное применение. Поэтому, например, в Постановлении от 18.04.2007 N Ф09-2168/07-С2 судьи ФАС УО расценили письмо МНС, являющееся ответом на частный запрос, адресованным неопределенному кругу лиц.

Безошибочно установить, что разъяснение направлено неопределенному кругу лиц, позволит сопроводительное письмо ФНС, которым разъяснение Минфина направляется налоговым органам для использования в работе и доведения до сведения налогоплательщиков (на это указано в Решении ВАС РФ от 06.03.2007 N 15182/06). Эти письма обычно размещаются на сайте налоговой службы, что означает контроль за их содержанием со стороны чиновников (Письмо Минфина РФ от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138). К слову, только этими разъяснениями, по мнению финансистов, обязаны руководствоваться налоговые органы в силу пп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ. Всем остальным письмам налоговики, как считают руководители Минфина, следовать не обязаны. Однако такая позиция небесспорна, ведь специального указания на это ст. 32 НК РФ не содержит. В свою очередь, суды принимают сторону налогоплательщика. Например, в Постановлении ФАС СЗО от 09.07.2007 N А05-7089/2006-22 сказано: с 01.01.2007 налоговые органы не имеют права доначислять налоги, начислять пеню и штраф, если налогоплательщик при исчислении налога действовал в соответствии с полученным им разъяснением Минфина РФ.

Е.В. Ермолаева

"Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Правило об освобождении организации от уплаты пеней в случае применения разъяснений вступило в силу с 1 января 2007 года. Поэтому оно не применяется, если решение налогового органа о привлечении (отказе в привлечении) к ответственности принято до 01.01.2007 (см. Постановление ФАС СЗО от 06.06.2007 N А56-13115/2006).

*(2) Как указано в Письме Минфина РФ от 06.05.2005 N 03-02-07/1-116, разъяснения финансового ведомства могут быть подписаны Министром финансов, руководителем Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики, их заместителями.

*(3) Рекомендации, исходящие от налогового органа, должны быть подписаны его руководителем или заместителем руководителя (Письмо Минфина РФ от 02.05.2007 N 03-02-07/1-211).

*(4) Постановление ФАС ДВО от 25.04.2007 N Ф03-А73/07-2/735.

*(5) Постановление ФАС ВВО от 07.12.2006 N А43-14347/2005-11-498.

*(6) См. Постановление ФАС СЗО от 18.07.2006 N А42-2216/2005.