Учетная политика на 2008 г. (О.И. Соснаускене, "Горячая линия бухгалтера", N 1, январь 2008 г.)

Учетная политика на 2008 г.

Организация должна формировать две учетные политики:

1) для целей бухгалтерского учета;

2) для целей налогообложения.

Они могут быть оформлены как в виде отдельных документов, так и в виде разделов общей учетной политики организации. На практике гораздо удобнее вести две независимые учетные политики, например, если организация занимается несколькими видами деятельности или осуществляет много различных операций.

Составлять учетную политику должен главный бухгалтер, однако поскольку ответственность за деятельность организации несет ее руководитель, то учетная политика должна оформляться его приказом (распоряжением).

Принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного года к другому, однако изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций или объектов в целях налогообложения осуществляется организацией, как правило, в случае изменения законодательства о налогах и сборах либо применяемых методов учета.

Изменение политики должно быть обоснованным. Его оформляют в таком же порядке, как и саму учетную политику, приказом или распоряжением руководителя организации.

Какие изменения затронут учетную политику организации в 2008 г., рассказано в нашей книге.

1. Способы списания расходов

Методологический раздел учетной политики организации должен содержать совокупность способов ведения учета, принятую организацией. Это означает, что организация должна затрагивать в учетной политике лишь те факты хозяйственной жизни, которые имеют место в ее деятельности, либо планируются в ближайшем будущем (в том году, на который утверждается учетная политика). В сфере бухгалтерского учета и налогообложения существуют нормы, в которых альтернативные способы не представлены списком, используются формулировки "организации вправе", "организации могут" и пр. Поэтому ввиду неоднозначности обязанности закрепления вариантов учета и во избежание разбирательств с налоговыми органами в суде, нужно определить спорные моменты в учетной политике.

Группировка способов учета, закрепляемых в учетной политике, можно условно выделить следующие группы способов (методов) учета, которые должны найти отражение в учетной политике организации.

Способы, выбранные экономическим субъектом из вариантов, предусмотренных законодательством. В связи с неоднозначностью обязанности закрепления вариантов учета и во избежание разбирательств с налоговыми органами в суде, можно определить такие моменты в учетной политике.

Способы, уточняющие предусмотренные законодательством по разным причинам (в связи с неясностью норм, или ввиду детализации возможных вариантов, или вследствие специфики деятельности организации и прочее). Закрепление таких способов является уточнением существующих норм, но причины, обусловливающие необходимость уточнений, различны. Например, уточнение в учетной политике для целей налогообложения порядка применения амортизационной премии. С момента появления возможности единовременно признать в качестве расходов 10% от первоначальной стоимости основного средства при его приобретении (создании), а также 10% от расходов на достройку, дооборудование, модернизацию, техническое перевооружение, реконструкцию, частичную ликвидацию основных средств (п. 1.1 ст. 259 НК РФ), ее использование вызывает множество вопросов. Наиболее часто возникают вопросы, в состав каких расходов следует включать амортизационную премию, и можно ли применять не ко всем, а только к некоторым основным средствам (группам, объектам основных средств):

1) только в отношении приобретаемых основных средств;

2) только в отношении расходов на работы капитального характера;

3) в отношении всех капитальных вложений;

4) в отношении разной величины к разным основным средствам;

5) по капитальным вложениям в имущество, приобретаемое для передачи в лизинг и числящееся у организации в составе доходных вложений в материальные ценности;

6) при получении основных средств, в качестве вклада в уставный капитал.

Хотя Минфин России дал разъяснения по этим вопросам в своих письмах, однако его ответы непосредственно не следуют из НК РФ, да и к тому же несколько противоречивы. Например, Минфин России утверждает, что рассматриваемый порядок списания расходов по капитальным вложениям применяется в отношении всех основных средств организации либо не применяется вообще (письмо от 13.03.2006 г. N 03-03-04/1/219); размер единовременно списываемых расходов также устанавливается для всех основных средств организации (письмо от 17.11.2006 г. N 03-03-04/1/779). Минфин России указывает на право налогоплательщика применять амортизационную премию только в отношении производственных объектов основных средств первоначальной стоимостью не менее установленного в учетной политике лимита. Так или иначе, отсутствие однозначности, содержания норм НК РФ позволяет организации воспользоваться п. 7 ст. 3 НК РФ, в соответствии с которым все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Еще одним примером такой группы способов служит определение в учетной политике метода оценки материально-производственных запасов (МПЗ) при их выбытии. Однако в данном случае речь идет не об устранении в учетной политике пробелов в законодательстве, а об уточнении метода учета, варианты которого раскрыты в разных нормативных актах. Например, возможные способы оценки МПЗ при их списании определены ПБУ 5/01. Однако в Методических указаниях по бухгалтерскому учету МПЗ (утв. приказом Минфина России от 28.12.2001 г. N 119н) рассматриваются детализированные варианты способов оценки по себестоимости каждой единицы запасов и средних оценок фактической себестоимости списываемых материалов (п. 74 и 78 Методических указаний). И таких ситуаций достаточно много. Именно поэтому, при формировании учетной политики требуется внимательное изучение нормативной базы.

Способы, вариантность которых обусловлена противоречивостью законодательства.

Появление этой группы способов обусловлено тем, что в российском законодательстве в сфере бухгалтерского учета и налогообложения существуют противоречащие друг другу нормы. Например, определение момента принятия на учет объектов недвижимости в составе объектов основных средств. Так, п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 г. N 34н) устанавливает необходимость наличия документов, подтверждающих государственную регистрацию объектов недвижимости, право собственности для принятия их на учет. В соответствии с ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (утв. приказом Минфина России от 30.03.2001 г. N 26н), актив принимается к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются условия, установленные п. 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств". Пункт 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утв. приказом Минфина России от 13.10.2003 г. N 91н) дает возможность принимать на учет объекты недвижимости по дате передачи документов на государственную регистрацию. Минфин России в ряде писем (от 27.09.2006 г. N 07-05-06/238; от 02.06.2006 г. N 07-05-06/134; от 06.09.2006 г. N 03-06-01-02/35; от 27.06.2006 г. N 03-06-01-02/28) сформулировал свою точку зрения: если объект капитального строительства, первоначальная стоимость которого сформирована на дату передачи документов на государственную регистрацию прав собственности, передан по акту приема-передачи в эксплуатацию и организацией на объекте фактически ведется хозяйственная деятельность, данный объект недвижимого имущества обладает всеми признаками основного средства. Объекты недвижимости, соответствующие указанным условиям, но права, на которые длительное время не регистрируются и продолжают учитываться в составе вложений во внеоборотные активы, должны подлежать налогообложению налогом на имущество; в случае купли-продажи объекта принятие его к учету осуществляется по дате государственной регистрации.

Исходя из этого, в учетной политике для целей бухгалтерского учета можно прописать, что объекты недвижимости в случае их строительства принимаются к учету в составе основных средств (например, по дате подачи документов на государственную регистрацию (со ссылкой на Методические указания как на нормативный документ, последний по дате и содержащий специальную норму)), а в случае их приобретения - по дате перехода права собственности.

Способы, разработанные экономическим субъектом самостоятельно ввиду отсутствия соответствующих норм в законодательстве либо если применение установленных законодательством способов не позволяет организации сформировать достоверную информацию об объектах учета и организация может обосновать использование иных способов.

Например, законодательством не урегулирован вопрос отражения в учете основных средств, приобретаемых для целей, в отношении которых условия принятия активов к бухгалтерскому учету в качестве основных средств (п. 4 ПБУ 6/01) не выполняются. И, если организация покупает земельный участок вместе со зданием, которое предполагает сразу снести, стоимость этого здания можно отразить в бухгалтерском учете как расход по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы". Аналогично, если основное средство приобретается в целях безвозмездной передачи.

Например, Налоговый кодекс РФ разрешает организациям, занимающимся торговлей, самостоятельно определять, как учитывать расходы, связанные с доставкой покупных товаров. Есть три способа их списания:

1) признать такие расходы косвенными и списывать их единовременно;

2) признать расход прямым: включать доставку в стоимость товаров и учитывать в расходах по мере реализации товаров;

3) признать расход прямым, но не включать доставку в цену товара, а списывать пропорционально стоимости товаров, реализованных в этом периоде.

Для торговых организаций прямыми расходами являются стоимость реализованных покупных товаров и расходы на их доставку, если они не включены в цену (ст. 320 НК РФ). В то же время Налоговый кодекс РФ разрешает самостоятельно устанавливать перечень прямых расходов (ст. 318 НК РФ), он является открытым. Не прописав в учетной политике транспортные расходы на доставку товаров в составе прямых затрат, организация может учесть их единовременно в полной сумме в периоде возникновения. Списав эти затраты как косвенные, организация ничего не нарушит.

Однако в этой ситуации возможны претензии со стороны налоговых инспекторов, полагающих, что при включении потенциально прямых расходов в состав косвенных необходимо веское обоснование такого распределения затрат. При проверках налоговые органы обращают внимание на соответствие перечней прямых расходов, установленных Налоговым кодексом РФ и учетной политикой. Если причина, по которой организация отнесла прямые расходы к косвенным расходам, не удовлетворит налоговых инспекторов, то организации могут начислить налог и пени.

Поэтому в учетной политике организации нужно предусмотреть один из двух способов учета расходов на доставку покупных товаров: транспортные расходы формируют стоимость имущества или учитываются отдельно. Такой порядок будет полностью соответствовать нормам ст. 320 НК РФ, при его применении претензии налоговых работников исключены.

В любом из этих случаев транспортные расходы уменьшат налогооблагаемую прибыль только по мере реализации товаров. Стоимость нереализованных товаров в состав расходов не включается (ст. 320 НК РФ). Соответственно, если транспортные расходы являются частью этой стоимости, они также не войдут в расчет налога на прибыль. Если же расходы на доставку будут являться отдельной статьей прямых затрат, то их все равно нужно распределять на остаток нереализованных товаров.

Для признания расходов в бухгалтерском учете требуется выполнение условий, установленных п. 16 ПБУ 10/99:

1) расход должен быть произведен в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

2) сумма расхода может быть определена;

3) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации.

Нужно помнить, что расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, прочие или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной). Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).

Изменения, внесенные ст. 1 Федерального закона от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую НК РФ и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" (Закон N 58-ФЗ), в текст ст. 252 НК РФ с 1 января 2006 г. позволяют организациям определять расход на основании дополнительных документов, которые подтверждают осуществленные расходы. Эти изменения приняты в двух направлениях, и позволяют:

1) впервые учесть расходы, осуществленные на территории иностранного государства;

2) попробовать учесть расходы, осуществленные на территории РФ, в учете которых ранее существовали сложности.

Типичными документами такого типа были: счета-фактуры, первичные документы, оформленные в условных единицах, первичные документы по оказанным услугам на которых не стояло слово "акт", прайс-листы и иные оферты при отсутствии договоров. При применении положений ст. 252 НК РФ организации сталкивались с проблемой, когда налоговые органы не принимали для обоснования расходов внутренние документы организации. После снятия ограничений в перечне документов, подтверждающих затраты, организации смогут учитывать свои расходы на основании внутреннего акта, подписанного руководителем организации и бухгалтером, оформленные в соответствии со ст. 9 Федерального закона Российской Федерации от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Советуем организациям оформлять такие документы с формулировками и обоснованием причин, приведших к возникновению расходов, максимально приближенными к тексту НК РФ.

Для признания расходов в целях налогообложения, они должны соответствовать следующим условиям:

1) расходы должны быть обоснованны;

2) расходы документально подтверждены;

3) расходы произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Порядок признания расходов в целях налогообложения прибыли определяется в зависимости от выбранного метода признания расходов - кассового метода (ст. 273 НК РФ) или метода начисления (ст. 272 НК РФ). При применении метода начисления расходы признаются следующим образом:

1) по сделкам с конкретными сроками исполнения расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок;

2) в случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно;

3) по сделкам, длящимся более одного отчетного (налогового) периода расходы признаются равномерно и пропорционально доходам;

4) расходы, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

При формировании расходов по обычным видам деятельности в бухгалтерском учете согласно п. 8 ПБУ 10/99 должна быть обеспечена их группировка по следующим элементам:

1) материальные затраты;

2) затраты на оплату труда;

3) отчисления на социальные нужды;

4) амортизация;

5) прочие затраты.

Для целей управления в бухгалтерском учете организуется учет расходов по статьям затрат, при этом перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно.

В целях налогового учета расходы, связанные с производством или реализацией, подразделяются:

1) на материальные расходы;

2) расходы на оплату труда;

3) суммы начисленной амортизации;

4) прочие расходы.

Помимо этого расходы на производство и реализацию, осуществленные в отчетном периоде, подразделяются на прямые расходы и косвенные расходы. Порядок определения прямых и косвенных расходов приведен в ст. 318 НК РФ.

Пример.

При совершении операций с ценными бумагами организация применяет метод ФИФО (ЛИФО) только в случае, если у него имеется не менее двух ценных бумаг одного эмитента, вида и одной категории.

Если организация владеет только одной ценной бумагой этого эмитента, вида и категории, то при списании на расходы стоимости выбывших ценных бумаг она должна применять метод по стоимости единицы.

К неэмиссионным ценными бумагам методы ЛИФО (ФИФО) не применяются.

Поэтому, метод оценки по стоимости единицы применяется к неэмиссионным ценным бумагам, которые закрепляют за их обладателем индивидуальный объем прав (чек, вексель, коносамент, закладная и др.).

Следовательно, организации, владеющей как эмиссионными, так и неэмиссионными ценными бумагами, нужно в своей учетной политике предусмотреть применяемые методы списания на расходы стоимости ценных бумаг. При этом одним из методов должен быть метод по стоимости единицы (для неэмиссионных ценных бумаг).

Вместе с тем, решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода (ст. 313 НК РФ).

Поэтому, учитывая, что метод списания на расходы ценных бумаг по стоимости единицы ценной бумаги может применяться как в отношении эмиссионных, так и неэмиссионных ценных бумаг, внесение изменения в учетную политику в части введения для эмиссионных ценных бумаг метода ЛИФО в течение налогового периода противоречит положениям ст. 313 НК РФ (писем Минфина России от 17.02.2006 г. N 03-3-04/2/37 и от 04.03.2005 г. N 03-03-01-04/2/34).

Если организация использует метод начисления, то датой получения дохода от реализации товаров (работ, услуг) считают день перехода права собственности на них от продавца к покупателю. А расходы признают в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникли. Время фактической оплаты при методе начисления значения не имеет.

По кассовому методу доход считают полученным, если на банковский счет или в кассу организации поступили деньги за проданные товары (работы, услуги), однако расходы можно учитывать также только после их оплаты. Использовать кассовый метод могут не все организации, а только те, у кого в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не превысила 1 000 000 руб. за каждый квартал (ст. 273 НК РФ).

Если в течение года выручка организации, которая использует кассовый метод, превысит в среднем за каждый квартал 1 000 000 руб., она будет вынуждена начать применять метод начисления. При этом все доходы и расходы нужно будет пересчитать в соответствии с этим методом с начала года.

Пример.

Организация применяет кассовый метод. В I квартале её выручка составила 800 000 руб., во II квартале - 1 000 000 руб., в III квартале - 1 500 000 руб.

По итогам полугодия квартальная выручка в среднем составляла 900 000 руб. ((1 000 000 руб. + 800 000 руб.) / 2), и организация правомерно применяла кассовый метод в этом периоде.

По итогам же 9 месяцев в среднем за каждый квартал выручка составила:

(800 000 руб. + 1 000 000 руб. + 1 500 000 руб.) / 3 = 1 100 000 руб.

Поэтому, выручка организации в среднем за каждый из трех прошедших кварталов превысила 1 000 000 руб., и она должна будет начать применять метод начисления. Для этого расходы и доходы нужно пересчитать, в соответствии с методом начисления начиная с начала года.

Федеральным законом N 216-ФЗ внесено изменение в понятие амортизируемого имущества, которое привело к увеличению стоимостного критерия до 20 000 руб.

В результате основные средства, первоначальная стоимость которых не превышает 20 000 руб., принятые к бухгалтерскому учету, начиная с января 2008 г., не будут признаваться амортизируемым имуществом и их стоимость нельзя списывать с помощью амортизации. Расходы на них можно учесть на основании подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ в составе материальных как расходы на приобретение имущества, не являющегося амортизируемым.

Изменение понятия амортизируемого имущества затрагивает организации, которые уплачивают ЕСХН и применяют УСНО, например, для учета расходов на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, а также приобретение (создание самой организацией) нематериальных активов необходимо, чтобы имущество признавалось амортизируемым в целях расчета налога на прибыль.

Активы, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные п. 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 20 000 руб. за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов. И для того чтобы сблизить бухгалтерский и налоговый учет основных средств, законодатель внес изменение в определение основных средств, в целях расчета налога на прибыль. В соответствии с действующей редакцией п. 1 ст. 257 НК РФ под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или управления организацией. А с 01.01.2008 г. будет добавлен еще один критерий - первоначальная стоимость основных средств должна превышать 20 000 руб.

Таким образом, к 2008 г. организация сможет единовременно в налоговом и бухгалтерском учете списывать стоимость активов, введенных в эксплуатацию в 2008 г., которые в бухгалтерском учете удовлетворяют критериям признания основных средств, но первоначальная стоимость которых не превышает 20 000 руб. (при условии указания соответствующего лимита в учетной политике в целях бухгалтерского учета).

Сократился перечень легковых автомобилей и пассажирских автобусов, по которым при начислении налоговой амортизации применяется понижающий коэффициент 0,5 (п. 9 ст. 259 НК РФ).

Например, если в действующей редакции п. 9 ст. 259 НК РФ этот коэффициент используется в отношении транспортных средств с первоначальной стоимостью более 300 000 и 400 000 руб., а с 01.01.2008 - в отношении транспортных средств стоимостью более 600 000 и 800 000 руб.

Главой 25 НК РФ не предусмотрено, что понижающие коэффициенты должны применяться с момента ввода объекта в эксплуатацию до окончания начисления амортизации. Поэтому, не запрещается плательщикам налога на прибыль с 2008 г. отказаться от применения такого коэффициента при начислении амортизации по тем транспортным средствам, по которым он применялся.

Принятый Федеральный закон от 24.07.2007 г. N 216-ФЗ ввел изменения по целому ряду налогов (НДФЛ, ЕСН, налог прибыль, налог на имущество, земельный налог, госпошлина, ЕСХН). Эти изменения носят как концептуальный, так и технический характер и направлены на упрощение механизма исчисления и уплаты налогов, а также установления большей определенности при применении отдельных налоговых норм.

Расширен перечень сумм, не подлежащих обложению ЕСН, и круг лиц, которым предоставляются налоговые льготы. В суммы, не подлежащие обложению ЕСН (подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ), включены компенсационные выплаты, связанные с расходами физического лица в связи с выполнением работ, оказанием услуг по договорам гражданско-правового характера.

С 1 января 2007 г. объектом обложения ЕСН не признаются выплаты, начисленные в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства (п. 1 ст. 236 НК РФ и ст. 5 Федерального закона N 216-ФЗ):

1) по трудовым договорам, заключенным с российской организацией через ее обособленные подразделения, расположенные за пределами РФ;

2) в связи с осуществлением ими деятельности за пределами территории РФ по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.

С 1 января 2008 г. устанавливаются предельные нормативы суточных, необлагаемые НДФЛ. Налогом не облагаются суточные до 700 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории РФ и до 2 500 руб. за каждый день нахождения в заграничной командировке (п. 3 ст. 217 НК РФ). Социальные налоговые вычеты будут предоставляться в размере фактически произведенных расходов, но в совокупности не более 100 тыс. руб. в налоговом периоде (п. 2 ст. 219 НК РФ). Исключения составляют расходы на обучение детей, которые принимаются в фактическом размере, но не более 50 тыс. руб., и расходы на дорогостоящее лечение.

Можно получить вычет в сумме фактически уплаченных отчислений в негосударственные пенсионные фонды (НПФ), или в сумме уплаченных страховых взносов по договору добровольного пенсионного страхования, заключенному со страховой организацией. Договор может быть заключен налогоплательщиком в свою пользу или в пользу супруга, родителей, детей-инвалидов.

Статья 255 НК РФ позволяет работодателю отнести на себестоимость расходы на страхование работника от рисков, касающихся смерти или утраты трудоспособности даже в том случае, если несчастье произошло не при исполнении сотрудником своих обязанностей, эта норма распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 г.

Введена новая ст. 268.1 НК РФ, определяющая особенности признания доходов и расходов при приобретении предприятий как имущественного комплекса. В ней даны определения скидки и надбавки к цене. Их можно учесть для целей налогообложения в следующем порядке:

1) надбавка, уплачиваемая покупателем предприятия как имущественного комплекса, признается расходом равномерно, в течение пяти лет начиная с месяца, следующего за месяцем государственной регистрации права собственности покупателя на предприятие как имущественный комплекс;

2) скидка, получаемая покупателем предприятия как имущественного комплекса, признается доходом в том месяце, в котором осуществлена государственная регистрация перехода права собственности на предприятие как имущественный комплекс.

Для целей бухгалтерского учета надбавка и скидка называются деловой репутацией, которая учитывается в порядке, установленном ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов".

Банкам предоставлена возможность в своих расходах на формирование резервов учитывать безнадежные задолженности по ссудам (п. 2 ст. 292 НК РФ).

Порядок исчисления налога на имущество за отчетный период не изменился. Однако при расчете годовой суммы в соответствии с изменениями, внесенными в п. 4 ст. 376 НК РФ, в расчет будет включаться остаточная стоимость на первое число каждого месяца года, а также на 31 декабря того же года (сейчас - на 1 января следующего года), деленная на 13.

Это положение важно тем организациям, которые делают переоценку основных средств. Такая переоценка показывается в бухгалтерской отчетности на 1 января следующего года, а не на 31 декабря отчетного года. Следовательно, переоцененная стоимость объектов будет формировать базу по налогу только в следующем году на 1 января.

Статья 386.1 НК РФ, позволяет фактически уплаченные российской организацией за пределами России суммы налога за принадлежащее организации и расположенное на территории других государств имущество, засчитывать при уплате этого налога в России (в отношении этого имущества). При этом размер засчитываемых сумм налога, уплаченных за рубежом, не может превышать размер суммы налога, подлежащего уплате в отношении данного имущества в России. Для зачета налога российская организация должна представить в налоговый орган по месту своего нахождения: заявление на зачет налога; документ об уплате налога за пределами территории РФ, подтвержденный налоговым органом соответствующего иностранного государства. Эти документы подаются вместе с налоговой декларацией за налоговый период, в котором был уплачен налог за рубежом.

В п. 1 ст. 374 НК РФ внесено уточнение о том, что объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе организации. Исключение составляет имущество, переданное в доверительное управление, по которому налог уплачивает учредитель этого управления (ст. 378 НК РФ). При этом учредитель доверительного управления не уплачивает налог по имуществу, которое составляет паевой инвестиционный фонд (ст. 378 НК РФ в новой редакции).

Приказом от 26 марта 2007 г. N 26н Минфин России внес изменения сразу в три нормативных акта по бухгалтерскому учету, но эти изменения вступят в силу только 1 января 2008 г.

При оценке запасов методом ЛИФО ресурсы, первыми поступающие в производство (продажу), должны быть оценены по себестоимости последних по времени приобретений, то есть первой списывается последняя партия из числа поступивших в отчетном месяце, затем предыдущая партия и т.д. Таким образом, стоимость материально-производственных запасов, оставшихся на складе на конец месяца, складывается из фактической себестоимости наиболее ранних закупок, а в себестоимости продукции (работ, услуг) учитывается себестоимость последних на момент списания.

Выбор метода оценки МПЗ влияет не только на величину расходов организации и на показатель чистой прибыли, но и на стоимость остатков материалов, отражаемую в бухгалтерском балансе. Помимо метода ЛИФО, п. 16 ПБУ 5/01 и п. 73 Методических указаний установлены следующие способы оценки МПЗ:

1) по себестоимости каждой единицы;

2) средней себестоимости;

3) себестоимости первых по времени приобретений материально-производственных запасов (ФИФО).

Тот метод оценки материально-производственных запасов, который организация планирует использовать при списании МПЗ в производство, должен быть закреплен в учетной политике для целей бухгалтерского учета. Метод оценки устанавливается по каждой группе МПЗ, и в течение отчетного года можно применять один метод по каждой группе МПЗ (п. 21 ПБУ 5/01).

Последствия изменений в учетной политике должны быть учтены при составлении бухгалтерской отчетности за год, в котором они были внесены. Поэтому данные граф бухгалтерской отчетности "За соответствующие периоды прошлых лет" должны заполняться таким образом, как будто измененный способ оценки МПЗ применялся в предыдущих отчетных периодах. Подобная корректировка необходима для соблюдения принципа сопоставимости отчетных данных текущего и прошлых периодов. Пересчет данных следует производить отдельно по каждому виду МПЗ.

Помните, что корректируется только бухгалтерская отчетность. Никаких записей в самом бухгалтерском учете при этом делать не следует! Причину изменения учетной политики и оценку ее последствий в денежном выражении нужно раскрыть в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности (п. 22 ПБУ 1/98). Также, в ней нужно указать, что данные за предыдущие периоды скорректированы. Возможно, оценку последствий изменения учетной политики в периоды, предшествующие отчетному периоду, сложно провести с достаточной надежностью. В этом случае корректировка не делается, но информация об этом приводится в пояснительной записке.

В налоговом учете для определения размера материальных расходов при списании сырья и материалов, затраченных при выпуске товаров (производстве работ, оказании услуг), используются те же методы оценки, что и в бухгалтерском учете (п. 8 ст. 254 НК РФ). Аналогичным образом оцениваются и реализованные товары (подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Чтобы избежать разницы между бухгалтерским и налоговым учетом, нужно в целях налогообложения использовать такой же способ оценки МПЗ, что и в бухгалтерском учете. Поскольку в бухгалтерском учете метод ЛИФО использоваться не будет, организации придется решать, менять ли ей способ оценки МПЗ в налоговом учете. Предположим, было принято решение оценивать материально-производственные запасы по-прежнему - методом ЛИФО. Так как в бухгалтерском учете будет применяться иной способ оценки, стоимость материалов, списанных в производство, по данным бухгалтерского учета будет отличаться от стоимости указанных материалов по данным налогового учета. В результате возникнут налогооблагаемые временные разницы, на основании которых придется формировать отложенные налоговые обязательства.

2. Технологические потери

С 1 января 2006 г. в главе 25 НК РФ появилось понятие технологических потерь, ранее было неясно, какие виды затрат можно относить к технологическим потерям. Технологическими потерями признаются потери при производстве или транспортировке товаров (работ, услуг), обусловленные технологическими особенностями производственного цикла или процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья (подп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ). Например, в металлургии какое-то количество металла уходит в шлак, при деревообработке часть древесины превращается в стружку и прочее.

Однако потери МПЗ, возникающие при их хранении, технологическими не являются. Не относятся к технологическим потери МПЗ при транспортировке, которые вызваны нарушением стандартов, технических и технологических условий или правил технической эксплуатации, повреждением тары, несовершенством средств защиты товаров и технологического оборудования.

Обоснованием технологических потерь являются нормативы для каждого вида сырья и материалов, используемых в производственном процессе. Причем разработка и утверждение нормативов таких потерь не входят в компетенцию законодательных органов (письмо Минфина России от 01.11.2005 г. N 03-03-04/1/328).

Налоговый кодекс не относит технологические потери к нормируемым расходам. Следовательно, они должны учитываться при расчете налога на прибыль в полном объеме. Однако Минфин считает, что такие затраты должны списываться по нормам (письмо от 27.03.2006 г. N 03-03-04/1/289).

Нормативы технологических потерь оформляются внутренними документами, которые не имеют унифицированной формы. Например, ими может быть технологическая карта, смета технологического процесса и прочее. Они утверждаются лицами, уполномоченными руководством предприятия (главным технологом или главным инженером).

При разработке нормативов используются отраслевые нормативные акты, расчеты и исследования технологических служб организации или иные лимиты, регламентирующие технологический процесс. Эти же документы могут служить для обоснования технологических потерь при производстве и транспортировке, когда организация не составляет технологическую карту или другой подобный документ.

Пример.

Организация производит стеновые панели. Норматив образования безвозвратных отходов стали:

1) для панелей марки 1 - 0,04 т на 1 т;

2) для панелей марки 2 - 0,015 т на 1 т.

За апрель 2007 г. в организации при производстве панелей марок 1 и 2 было переработано соответственно 900 и 800 т стали.

Приведем расчет технологических потерь стали, которые можно принять к налоговому учету в апреле 2007 года. Для этого воспользуемся нормативами, разработанными в организации.

Утвержденный норматив безвозвратных отходов в процессе производства стеновых панелей марки 1 равен 4% (0,04 т / 1 т х 100%). При расходе 900 т стали в апреле 2007 года норма технологических потерь равна 36 т (900 т х 4%).

Для панели марки 2 норматив безвозвратных отходов - 1,5% (0,015 т / 1 т х 100%). При расходе 800 т стали в апреле 2007 года норма технологических потерь равна 12 т (800 т х 1,5%).

Фактические потери, которые возникли в процессе производства, сравниваются с нормативными. Иногда отклонения реальных технологических потерь намного отличаются от установленных норм. Причиной тому может быть некачественное сырье, поломка производственного оборудования или неправильно рассчитанные нормы. В этом случае для подтверждения фактических расходов сырья одной технологической карты недостаточно. В дополнение к ней должно быть оформлено, заключение компетентных специалистов-технологов (специально созданной комиссии).

Дальнейшее использование в производстве сырья низкого качества или устаревшего оборудования потребует разработки новой технологической карты с учетом технологических особенностей производственного процесса.

С помощью технологической карты определяется количественный показатель потерь. Стоимость же этих потерь в бухгалтерском и налоговом учете может быть различна.

Например, в налоговом учете в стоимость товарно-материальных запасов не включаются внереализационные расходы и затраты, которые учитываются в особом порядке. А именно:

1) курсовые разницы, возникшие до принятия МПЗ к учету;

2) начисленные до принятия МПЗ к учету проценты по кредитам, привлеченным для приобретения ценностей.

Пример.

Организация изготавливает стальные заготовки для стеновых панелей. Норматив технологических потерь стали в процессе производства равен 0,5%.

В апреле 2007 г. организация закупила 10 т стали по цене 30 000 руб. за 1 т. Оплата по договору произведена авансом в марте 2007 г. за счет заемных средств. В том же месяце за пользование заемными средствами были начислены проценты в размере 3000 руб. В апреле 2007 г. вся сталь была отпущена в производство.

Размер фактических потерь стали составил 0,05 т. Согласно технологической карте норма технологических потерь стали равна 0,05 т (10 т х 0,5%). Таким образом, фактические потери не превысили установленного норматива. А значит, организация может принять их в полном объеме для целей налогового учета.

В налоговом учете стоимость стали, которая складывается из покупной цены, равна 300 000 руб. (30 000 руб./т х 10 т). Стоимость технологических потерь равна 1500 руб. (300 000 руб./т / 10 т х 0,05 т). Расходы на оплату процентов по займу в размере 3000 руб. учитываются в составе внереализационных расходов на основании подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ.

В бухгалтерском учете согласно п. 6 ПБУ 5/01 себестоимость стали, отпущенной в производство, будет увеличена на сумму процентов по займу, начисленных за март 2007 года. Поэтому стоимость стали составит 303 000 руб. (30 000 руб./т х 10 т + 3000 руб.), а стоимость технологических потерь равна 1515 руб. (303 000 руб./т / 10 т х 0,05 т).

Изделия собственного производства, которые используются при производстве продукции, оцениваются как готовая продукция. Причем в налоговом и бухгалтерском учете эта оценка также может быть различной.

Дело в том, что в бухгалтерском учете себестоимость готовой продукции составляют как прямые, так и косвенные затраты. Порядок формирования себестоимости продукции в бухучете должен быть закреплен в учетной политике организации.

В налоговом учете готовая продукция оценивается в соответствии со ст. 319 НК РФ. Согласно п. 2 ст. 319 НК РФ стоимость готовой продукции рассчитывается исходя из сумм произведенных прямых расходов. Согласно изменениям, внесенным Законом N 58-ФЗ, с 2005 года организация самостоятельно определяет состав прямых расходов для расчета налогооблагаемой прибыли (ст. 318 НК РФ). Список прямых расходов устанавливается в учетной политике для целей налогообложения, которая применяется последовательно не менее двух лет подряд.

У торговых организаций оценка товаров также зависит от утвержденной учетной политики (как для целей налогообложения, так и для бухучета). Так, в бухгалтерском учете товары оцениваются по фактическим затратам. В порядок определения расходов по торговым операциям в целях налогообложения прибыли Законом N 58-ФЗ были внесены изменения. С 2005 г. на основании обновленной редакции ст. 320 НК РФ налогоплательщику предоставлено право выбора, он может:

1) учитывать товары по цене, установленной условиями договора;

2) сформировать стоимость товаров с учетом расходов, связанных с их приобретением.

В первом случае расходы, не включенные в цену приобретения, признаются косвенными (исключая транспортные расходы на доставку покупных товаров до склада налогоплательщика) и уменьшают доходы от реализации текущего месяца. Во втором случае они являются прямыми и списываются в расходы текущего отчетного периода по мере реализации товара. Установленный порядок должен применяться последовательно в течение не менее двух налоговых периодов.

Сырье отпускается в производство на основании лимитно-заборной карты (требования, сметы расходов сырья и материалов и т.д.). При этом в объеме сырья и материалов, списываемых в производство, изначально учтен объем технологических потерь, так:

1) в бухгалтерском учете технологические потери учитываются вместе с образующим их сырьем в качестве расходов по обычным видам деятельности;

2) в налоговом учете технологические потери включаются в состав материальных расходов (подп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ).

Если перечни прямых расходов для целей налогообложения и бухучета различаются, то у организации должны быть документы, позволяющие обосновать это. На практике выделить технологические потери из состава материалов до того, как сырье отпущено в производство, достаточно сложно. Поэтому, как и сырье, технологические потери целесообразно признавать прямыми расходами.

Для определения лимита можно воспользоваться и отраслевыми нормативами.

Фактический размер технологических потерь необходимо постоянно отслеживать, поскольку в случае превышения норматива налоговые органы не учтут при расчете налога на прибыль сумму сверхнормативных потерь. Но есть несколько способов избежать эту проблему. В случае выявления сверхнормативных потерь технологическая служба организации может составить документ, объясняющий причину их появления. Как правило, превышение лимита возникает при использовании некачественного сырья. Документально обосновать покупку такой продукции можно тем, что на момент начала производства на рынке не было необходимого сырья и по договоренности с заказчиком было принято решение закупить сырье более низкого качества, отличающееся от того, в расчете на которое составлена технологическая карта. При его использовании возможны потери выше установленных нормативов. Такого документа будет достаточно для подтверждения экономической обоснованности расхода в налоговом учете.

Если же при контроле технологических потерь выявлено постоянное превышение установленного норматива, организации следует пересмотреть плановые показатели.

3. Материальная помощь к отпускным

Порядок расчета отпускных был изменен еще в октябре 2006 г., однако нововведения до сих пор вызывают вопросы. Трудовое законодательство предусматривает отпуска с сохранением места работы и среднего заработка, и отпуска без сохранения заработной платы. Оплачиваемые отпуска делятся на ежегодные основные и ежегодные дополнительные отпуска.

В стаж работы, дающий право на ежегодные оплачиваемые отпуска, включаются (ст. 121 ТК РФ):

1) фактически отработанное время;

2) время, когда сотрудник не работал, но за ним в соответствии с федеральными законами сохранялось место работы (должность), например, период повышения квалификации, праздничные и выходные дни, ежегодный отпуск и отпуск по беременности и родам. Отпуск по беременности и родам не нужно путать с отпуском по уходу за ребенком, он в стаж работы не входит;

3) вынужденный прогул, если сотрудника незаконно уволили или отстранили от работы, а затем восстановили на прежней работе;

4) период отстранения от работы, если сотрудник не прошел обязательный медицинский осмотр (обследование) не по своей вине.

В период пребывания работника в отпуске его не могут уволить по инициативе работодателя, за исключением случая ликвидации организации, или прекращения деятельности работодателя. Очередность предоставления ежегодных основных и дополнительных оплачиваемых отпусков устанавливается в соответствии с графиком отпусков и не позднее, чем за две недели до наступления календарного года (ст. 123 ТК РФ). На основании графика и заявления работника издается приказ о предоставлении отпуска работнику. В соответствии с приказом бухгалтер делает отметки в личной карточке работника и его лицевом счете, а затем в записке-расчете о предоставлении отпуска работнику (форма N Т-60) рассчитывает отпускные.

Для того, чтобы рассчитать сумму отпускных (СО) нужно сложить зарплату работника за 12 месяцев (ЗП), предшествующих отпускному периоду, полученную сумму разделить на 12 (12 мес.) и на среднемесячное число календарных дней - 29,4. Получится средний дневной заработок за расчетный период. Чтобы определить средний заработок работника для оплаты отпуска необходимо средний дневной заработок умножить на количество календарных дней отпуска (ДО).

В идеале, если расчетный период отработан полностью (сотрудник не брал отпуск без сохранения заработной платы, не был на больничном или в командировке и т.д.), формула выглядит следующим образом:

СО = ЗП / 12 мес / 29,4 х ДО.

В зарплату входят все выплаты и компенсации, которые предусмотрены положением об оплате труда в организации, к ним относятся, например:

1) премии, как по итогам работы, в том числе и за год, так и единовременные за выслугу лет;

2) выплаты, связанные с условиями труда (вредное производство, работа в суровых климатических условиях, в ночное время и т.п.), оплата в выходные и праздничные дни;

3) авторские гонорары штатных сотрудников редакций СМИ.

Пособия по временной нетрудоспособности, по беременности и родам не учитываются при расчете отпускных, равно как и разовые премии, не связанные с результатами работы (к праздникам, юбилеям и прочее), материальная помощь, командировочные и непосредственно сами отпускные. При учете премий для расчета отпускных важно помнить, что ежемесячные премии учитываются не более одной за одни и те же показатели за каждый месяц расчетного периода. Премии за период работы, превышающий один месяц, также не более одной за одни и те же показатели, но в размере месячной части за каждый месяц расчетного периода. А вот премии по итогам года, начисленные за предшествующий календарный год, рассчитываются в размере 1/12 за каждый месяц расчетного периода независимо от времени начисления.

Если время расчетного периода отработано не полностью, премии учитываются пропорционально отработанному времени. При этом ежемесячные премии, выплачиваемые вместе с заработной платой за данный месяц, учитываются полностью (п. 14 постановления Правительства РФ от 11 апреля 2003 г. N 213). При неполном расчетном периоде меняется и порядок расчета. Сначала нужно посчитать количество фактически отработанных календарных дней (КД). Для этого количество полностью отработанных месяцев в расчетном периоде (ОМ) нужно умножить на среднемесячное число календарных дней - 29,4, а количество отработанных дней по календарю 5-дневной рабочей недели в неполных месяцах (ОД1, ОД2, ...) умножить на коэффициент 1,4. Затем произведения этих показателей сложить между собой:

КД = 29,4 х ОМ + ОД1 х 1,4 + ОД2 х 1,4 + ...

При этом формула расчета отпускных будет выглядеть так:

СО = ЗП / КД х ДО,

где СО - сумма отпускных;

ЗП - сумма начислений за расчетный период;

КД - количество календарных дней;

ДО - количество дней отпуска.

На время отпуска за работником сохраняются место и средний заработок, и если оклад увеличился в период сохранения среднего заработка, то часть среднего заработка повышается от даты повышения оклада (п. 15 Положения N 213), поэтому нужно пересчитывать отпускные.

Для этого определяют коэффициент увеличения зарплаты и с его помощью высчитывают новый средний дневной заработок и сумму, на которую надо увеличить отпускные. Их сотрудник получит, вернувшись из отпуска.

Коэффициент увеличения заработной платы (КУ) рассчитывается путем деления нового оклада (ОН) работника на старый (ОС):

КУ = ОН / ОС.

Бухгалтерский учет операций по начислению отпускных может осуществляться двумя способами: без формирования резерва на оплату отпусков и с использованием данного резерва. Если в учетной политике организации не предусмотрено формирование резерва на оплату отпусков, начисление отпускных производится аналогично начислению заработной платы.

Метод начисления отпускных - без формирования резерва на их выплату - таит в себе одну существенную проблему. Дело в том, что отпускные согласно ст. 136 ТК РФ должны выплачиваться не позднее, чем за три дня до начала отпуска. Поэтому начисление всей суммы отпускных должно быть произведено в том месяце, когда работник уходит в отпуск (а если отпуск начинается в первых числах месяца, то отпускные должны быть начислены и выплачены еще в предыдущем месяце). Однако на практике довольно часто возникают ситуации, когда отпуск работника начинается в одном месяце, а заканчивается в другом. Причем у некоторых работников (например, у учителей и преподавателей) отпуск может "захватить" не два, а даже три месяца. А при формировании себестоимости продукции (работ, услуг) суммы, начисленные за ежегодные отпуска, должны включаться в фонд оплаты труда каждого отчетного месяца только в сумме, приходящейся на дни отпуска в этом отчетном месяце, а суммы, причитающиеся за дни отпуска в следующем месяце, должны включаться в фонд оплаты труда следующего месяца.

Чтобы исполнить это требование, применяется бюджетно-распределительный счет 97 "Расходы будущих периодов", так как с экономической точки зрения разумнее включать годовую сумму отпускных в себестоимость продукции постепенно в течение всего года. Это позволяет исключить колебания себестоимости из-за выплаты отпускных.

Организация, принявшая решение о создании резерва, должна отразить в налоговом разделе своей учетной политики принятый способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв (п. 1 ст. 324.1 НК РФ). Для этого нужно составить специальный расчет (смету), в котором будет определен размер ежемесячных отчислений в резерв. При этом необходимо исходить из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму единого социального налога (ЕСН). Процент отчислений в резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.

На конец налогового периода - календарного года - в налоговом учете нужно провести инвентаризацию резерва (п. 3 ст. 324.1 НК РФ). Недоиспользованные на 31 декабря суммы включаются в состав налоговой базы текущего налогового периода. А при недостаточности средств организация должна включить в расходы сумму фактических затрат на оплату отпусков и соответственно сумму единого социального налога, на которые резерва не хватило. Резерв уточняют исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений единого социального налога (п. 4 ст. 324.1 НК РФ).

Строгого порядка формирования резерва предстоящих расходов на выплату отпускных в бухгалтерском учете не установлено, но для сближения бухгалтерского и налогового учета можно использовать одинаковую методику определения процента отчислений в резерв.

Сумма отчислений включается в состав расходов на оплату труда по дебету тех счетов, на которых отражена заработная плата, от которой осуществляются отчисления, и относятся на кредит счета 96, увеличивая создаваемый резерв.

В случае временной нетрудоспособности работника ежегодный оплачиваемый отпуск должен продлевается или переносится на другой срок, определяемый работодателем с учетом пожеланий работника (ст. 124 ТК РФ).

Отпускные входят в расходы на оплату труда и уменьшают налогооблагаемый доход организации (п. 7 ст. 255 НК РФ). При этом включение отпускных в расходы на оплату труда зависит от того, каким методом пользуется организация, а именно:

1) методом начисления - отпускные списываются в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты (ст. 272 НК РФ);

2) кассовым методом - сумму отпускных включают в расходы по оплате труда после выплаты работнику (ст. 273 НК РФ).

Ежегодный отпуск может оказаться больше чем 28 календарных дней (ст. 115 ТК РФ) по законодательству или в соответствии с договором между предприятием и работником. В первом случае отпускные учитываются по общим правилам, во втором - их не разрешают включать в затраты при налогообложении (подп. 24 ст. 270 НК РФ). Этот запрет действует даже на выплаты, предусмотренные в трудовых и коллективных договорах (письмо УМНС России по г. Москве от 23 января 2003 г. N 26-12/4832) и судьи (постановление ФАС УО от 8 ноября 2005 г. N Ф09-4994/05-С7).

Материальная помощь к отпускным заставляет организацию искать экономичный вариант учета таких выплат, поскольку материальная помощь при налогообложении прибыли не учитывается (п. 23 ст. 270 НК РФ). Однако это не относится к выплатам, приуроченным к отпуску, которые установлены трудовым или коллективным договором. Их организация вправе учесть при расчете налога на прибыль как расходы на оплату труда (ст. 255 НК РФ). Ведь в данном случае материальную помощь к отпуску нужно рассматривать как поощрение работника и его стимулирование к дальнейшей деятельности. Таким образом, эта выплата является частью оплаты труда.

Это подтверждают и многочисленные примеры арбитражной практики, например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 10.04.2006 г. N А44-3581/2005-9, ФАС Волго-Вятского округа от 19.09.2005 г. N А82-7994/2004-27.

Если организация будет учитывать сумму материальной помощи в составе расходов на оплату труда, то ей нужно начислять ЕСН (п. 1 ст. 236 НК РФ). Эта выплата попадет в объект обложения ЕСН, поскольку она учитывается в расходах по налогу на прибыль. Также нужно будет начислить взносы в Пенсионный фонд (п. 2 ст. 10 закона "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации"), но выгода все равно будет. Ведь ЕСН и взносы в Пенсионный фонд также уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Для вновь созданных или реорганизуемых организаций существует широкий спектр возможностей приблизить дату расхода. Например, в учетной политике организация может зафиксировать создание резерва предстоящих расходов на оплату отпусков (ст. 324.1 НК РФ). Тогда затраты можно принимать ежемесячно с начала деятельности, не ожидая самих отпусков, которые вновь принятые сотрудники могут взять только через шесть месяцев с начала работы (ст. 122 ТК РФ).

4. Товарные знаки

Товарным знаком считаются обозначения, служащие для индивидуализации товаров, выполняемых работ или оказываемых услуг юридических или физических лиц. Данные обозначения регистрируются в Роспатенте, а на зарегистрированный товарный знак выдается свидетельство, которое удостоверяет приоритет товарного знака, исключительное право на товарный знак в отношении товаров, указанных в свидетельстве (п. 1, 2 ст. 3 Закона РФ N 3520-1 "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров").

Исключительное право на товарный знак отражается в качестве нематериального актива в бухгалтерском и в налоговом учете (п. 4 ПБУ 14/2000, подп. 4 п. 3 ст. 257 НК РФ). Однако это утверждение верно при наличии у организации свидетельства на товарный знак, так как основным условием для возникновения НМА является наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности.

Порядок формирования первоначальной стоимости НМА - это сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением НДС (п. 3 ст. 257 НК РФ). В этом же пункте указано, что если НМА создается самой организацией, то первоначальная стоимость складывается, в частности, из материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентных пошлин, связанных с получением патентов, свидетельств.

В бухгалтерском учете амортизацию по товарному знаку можно исчислять одним из трех вариантов: линейным способом, способом уменьшаемого остатка, способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). В налоговом учете может применяться линейный или нелинейный метод начисления. Поэтому, в целях сближения налогового учета с бухгалтерским учетом организациям следует избирать линейный вариант начисления амортизации в бухгалтерском и в налоговом учете, закрепив его применение в приказе об учетной политике.

Закон РФ N 3520-1 предусматривает два варианта передачи прав на товарный знак:

первый - уступка исключительного права на товарный знак;

второй - предоставление лицензии на использование товарного знака (передача неисключительного права).

Порядок отражения в бухгалтерском учете доходов от предоставления в пользование прав на товарные знаки зависит от двух факторов:

1) характера деятельности организации-правообладателя по передаче прав на объекты интеллектуальной собственности - обычная или разовая;

2) формы вознаграждения, установленной лицензионным договором, - разовый (паушальный) платеж или периодические платежи (роялти).

Унифицированного документа, предусмотренного специально для оформления операций по передаче неисключительных прав на товарный знак, в альбоме унифицированных форм не предусмотрено. Поэтому, организация должна разработать собственный первичный документ, который должен содержать в соответствие с п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" следующие обязательные реквизиты:

а) наименование документа;

б) дату составления документа;

в) наименование организации, от имени которой составлен документ;

г) содержание хозяйственной операции;

д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

ж) личные подписи указанных лиц.

Такой документ нужно утвердить учетной политикой (п. 5 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации"). При этом достаточно оформить его один раз - непосредственно при передаче прав, ведь именно в этот момент выполняется хозяйственная операция.

Организации, получающие право на использование товарного знака, могут учесть расходы только после того, как договор зарегистрирует Роспатент (письмо Минфина РФ от 08.06.2006 г. N 03-03-04/4/102), однако можно в суде отстоять право на учет расходов за время фактического пользования товарным знаком.

Минфин рассмотрел следующую ситуацию. Организация приобрела право на использование товарных знаков по лицензионным договорам. Такие договоры нужно регистрировать. Но организация фактически пользовалась активами еще до регистрации договоров. По одному - от даты его подписания, а по другому договору - даже до этой даты. По последнему соглашению стороны решили распространить его действие на отношения до подписания договора (п. 1 и 2 ст. 425 ГК РФ). За время пользования знаком организация перечисляла лицензионные платежи, поэтому возник вопрос: можно ли учесть их при налогообложении прибыли за период фактического пользования товарным знаком до регистрации договоров?

Минфин решил, что учесть такие платежи в расходах организация не вправе. Лицензионный договор на пользование товарным знаком без регистрации недействителен. Следовательно, до регистрации договора организация не имеет правильно оформленного документа, подтверждающего расходы, и поэтому не вправе уменьшать доходы на платежи по такому договору (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Эту позицию нужно учесть организациям, которые не желают вступать в судебные споры с налоговыми органами.

Лицензионным договором может быть предусмотрено вознаграждение в виде фиксированного разового (паушального) платежа, тогда как в подп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ речь идет только о периодических (текущих) платежах. Однако, несмотря на это, организация вправе отнести в состав расходов и разовый платеж при экономической оправданности и документальном подтверждении (п. 1 ст. 252 НК РФ). Но если периодические платежи (роялти) можно учесть по мере их уплаты, то разовый платеж следует относить на расходы равномерно в течение срока использования указанного права, который указан в лицензионном договоре, на основании ст. 272 НК РФ (письмо Минфина России от 25.05.2005 г. N 03-03-01-04/2/97).

Помимо регистрации лицензионного договора важно, чтобы организация (приобретающая право на использование товарного знака) использовала свое право для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Причем желательно, чтобы данные расходы были направлены на получение дохода в этом же отчетном или налоговом периоде (письмо УФНС России по г. Москве от 23.01.2006 г. N 20-08/3582).

Иначе, приобретая право на использование товарного знака, организация должна в этом же отчетном (налоговом) периоде начать пользоваться данным правом (например, наносить изображение торговой марки на упаковку продукции). В противном случае возникнут налоговые риски, связанные с непризнанием расходов в налоговом учете.

Ситуация усложняется, если российская организация приобретает неисключительное право на использование товарного знака у нерезидента. Если права передаются иностранной компанией, не имеющей в России постоянного представительства, то российская организация по отношению к ней становится налоговым агентом, в обязанности которого входит удержание и перечисление в бюджет суммы НДС. Если же иностранец имеет здесь свое представительство, при этом права на использование товарного знака передаются непосредственно через это представительство (договоры и первичные документы оформлены от имени представительства), то российский пользователь не должен удерживать НДС, поскольку расчеты с бюджетом по всем операциям осуществляет само представительство.

Налоговая база определяется как сумма дохода с учетом НДС, то есть сумма налога, подлежащая удержанию, рассчитывается по ставке 18/118 (10/110). Но для того, чтобы применить расчетную ставку, необходимо в договорную стоимость включить НДС и чтобы это было видно из самого договора. В противном случае налоговики начислят НДС исходя из основной ставки (18 или 10%), в итоге сумма налога будет выше суммы, исчисленной по расчетной ставке.

Если же договорная стоимость не включает в себя НДС и российский пользователь прав не удерживает НДС, то налог ему нужно уплатить за иностранца из собственных средств по ставке 18 или 10% (берется не расчетная, а основная ставка налога) (письмо Минфина России от 20.07.2006 г. N 03-04-08/156). При этом налоговый агент сможет принять эту сумму НДС к вычету, несмотря на отсутствие факта удержания (письма Минфина России от 07.05.2007 г. N 03-07-08/100, от 21.03.2007 г. N 03-07-08/50, от 07.02.2007 г. N 03-07-08/13).

Доходы иностранной организации, полученные по договору о передаче неисключительных прав на использование товарного знака, подлежат налогообложению у источника выплаты по ставке 20%.

Налоговым законодательством предусмотрены исключения, например, если с государством, в котором находится правообладатель, заключено международное соглашение об избежании двойного налогообложения, то перед тем, как удерживать налог с доходов, необходимо обязательно просмотреть положения этого соглашения. Не исключено, что согласно такому соглашению налог с доходов от использования прав на объекты интеллектуальной собственности должен уплачивать правообладатель в свою инспекцию. В этом случае у российского пользователя нет необходимости удерживать налог с доходов иностранца (подп. 4 п. 2 ст. 310 НК РФ).

А поскольку наличие международного соглашения говорит лишь о том, что российский источник выплаты имеет право не удерживать налог с иностранца, то чтобы получить это право одного лишь международного договора недостаточно. Российской организации нужно получить от иностранной компании подтверждение того, что та имеет постоянное местонахождение в стране, с которой Россия заключила международный договор. Такой подтверждающий документ должен быть заверен компетентным органом соответствующего иностранного государства. И если документ составлен на иностранном языке, налоговому агенту должен быть предоставлен перевод на русский язык (п. 1 ст. 312 НК РФ).

У российского источника выплаты дохода не возникает обязанности по удержанию налога при наличии двух обстоятельств:

1) с государством контрагента заключен международный договор об избежании двойного налогообложения;

2) иностранный контрагент представил российской компании документ, подтверждающий его место регистрации в государстве, с которым заключен международный договор.

5. Консультационные и информационные услуги

Консультационные и информационные услуги предоставляются не только в области бухгалтерского и налогового учета, но и маркетинговых исследований, подбора и обучения персонала, автоматизации. Дела организации часто требуют привлечения внешних консультантов: юристов, аудиторов, маркетологов, бизнес-консультантов. И очень часто организация несет при этом достаточно существенные расходы, связанные с судебным процессом: затраты по уплате госпошлины, найму адвокатов и другие расходы.

Бухучет информационных и консультационных услуг зависит от того, в каких целях организация ими воспользовалась. Нужно точно знать, связано их оказание с приобретением, сооружением, изготовлением не финансовых активов или с деятельностью организации в целом.

При формировании первоначальной стоимости не финансовых активов учитываются все затраты по их приобретению, сооружению, изготовлению с учетом сумм НДС, предъявленных организации поставщиками и подрядчиками (кроме их приобретения, сооружения и изготовления в рамках деятельности, приносящей доход, облагаемой НДС). В перечне затрат, составляющих первоначальную стоимость не финансовых активов, названы затраты на информационные и консультационные услуги.

Если консультационные или информационные услуги не связаны с приобретением, сооружением, изготовлением не финансовых активов, то они включаются в состав общехозяйственных расходов.

Пример.

Организация направила главного бухгалтера на семинар, посвященный вопросам бухучета и налогообложения. Стоимость участия в семинаре составила 2 360 руб., в том числе НДС - 360 руб. По окончании семинара получен акт об оказании консультационных услуг. Оплата произведена за счет средств от предпринимательской деятельности, которая не подпадает под обложение НДС.

Если организация применяет кассовый метод учета затрат, то в число первичных войдут документы, подтверждающие оплату услуг: платежные поручения, кассовые ордера, акты взаимозачета и т.п. (п. 3 ст. 273 НК РФ). Так же на практике часто с этой целью предъявляются договоры оказания услуг, и счета на их оплату.

Затраты на информационные и консультационные услуги согласно подп. 14 и 15 п. 1 ст. 264 НК РФ относят к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Однако кроме подтверждения факта расходов по оказанным услугам организации нужно доказать еще их экономическую обоснованность. Доказательством обоснованности, в первую очередь являются документы, оформленные по результатам работ.

К юридическим услугам относят:

1) правовое консультирование по всем отраслям права;

2) правовую работу по обеспечению хозяйственной деятельности;

3) представительство в суде;

4) правовую экспертизу учредительных и других документов;

5) составление заявлений, договоров, исков, соглашений, контрактов, претензий и других юридических документов;

6) подбор и систематизацию нормативных актов, составление справочников по юридическим вопросам;

7) научно-исследовательскую работу в области права и т.д.

Чтобы включить такие затраты в состав прочих расходов, нужно чтобы эти затраты были связаны с деятельностью организации. Например, если руководитель организации отстаивает в суде свои личные интересы и привлекает для этого юристов, то эти расходы налогооблагаемую прибыль не уменьшают.

Оправданность расходов определяется исходя из обстоятельств, таких, как исход спора, сформировавшиеся цены на услуги адвокатов в конкретном регионе, количество документов, круг обязанностей представителя в судебной инстанции.

Помимо первичных документов (акты, договоры, платежные документы) экономическую обоснованность расходов на консультационные услуги подтверждают документы, фиксирующие результат оказания услуги: отчеты, заключения, аналитические материалы. Их отсутствие позволяет поставить под сомнение реальность таких затрат и связь именно этих услуг с доходом от хозяйственной деятельности. Вопрос о достаточности подтверждающих документов решается судом в зависимости от обстоятельств дела. Организационные издержки, связанные с документальным хранением результатов услуг, не сопоставимы с налоговыми рисками и размером судебных расходов, которые организация должна будет понести в случае возникновения спора.

К расходам, по которым можно выбирать вариант учета, относятся таможенные пошлины и сборы, затраты на консультационные или информационные услуги. Их можно учитывать как прочие расходы или включать в стоимость приобретенных основных средств. Если величина таких расходов существенна для организации (например, импортировалось дорогостоящее оборудование), то надо списать их единовременно как прочие (подп. 1, 14, 15 п. 1 ст. 264 НК РФ). Когда сумма подобных затрат не столь высока, их лучше включить в стоимость основного средства, как и в бухгалтерском учете (п. 1 ст. 257 НК РФ, п. 8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств").

По затратам, которые с равными основаниями могут быть одновременно отнесены к нескольким группам расходов, компания вправе самостоятельно определить порядок учета (п. 4 ст. 252 НК РФ). Ссылаясь на эту норму, Минфин согласился с тем, что у компании есть возможность единовременно учитывать для налога на прибыль определенные затраты, в частности таможенные пошлины и сборы (письмо от 20.02.2006 г. N 03-03-04/1/130).

6. Ремонт по договору подряда

Основной целью ремонта является устранение выявленных неисправностей, замена изношенных (неисправных) деталей (конструкций).

Если у организации по договору подряда ведется ремонт и его окончание приходится на следующий отчетный период, то в текущем периоде уже можно принять и учесть часть работ. В дополнительном соглашении к договору с подрядчиком можно прописать поэтапную сдачу работ, которая будет сопровождаться составлением акта. Сумму, указанную в акте, организация сможет принять для налога на прибыль, с такой позицией соглашаются и суды (постановление ФАС Северо-Западного округа от 31.01.2005 г. N А56-10815/04).

Согласно п. 5 ст. 272 НК РФ расходы на ремонт основных средств признаются в том периоде, в котором были осуществлены. Если организация фактически понесла затраты по ремонту во втором квартале, учесть их можно в налоговой базе по налогу на прибыль за тот же квартал в составе прочих расходов (п. 1 ст. 260 НК РФ).

Для подрядчика стоимость сданного этапа будет являться доходом (ст. 271 НК РФ). Поэтому данный вариант оптимален, если подрядчик работает по кассовому методу или применяет упрощенную систему налогообложения, то есть оплата работ еще не произведена. Такой вариант разбивки расходов можно использовать и для других работ или услуг. Данный способ позволит использовать вычет НДС по той части работ (услуг), которая будет принята к учету (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Пример.

Рассмотрим ситуацию, когда у предприятия на балансе числится кран мостовой. Составной частью, без которой кран не может функционировать, является тельфер (электрический грузоподъемный механизм). Вследствие того, что этот механизм вышел из строя, предприятие приобрело новый механизм и произвело работы по демонтажу старого оборудования и установке нового на имеющийся кран. Вышедшее из строя оборудование (демонтированное) находится в цехе с целью ремонта.

Расходы, осуществляемые при замене вышедшего из строя оборудования, вызваны необходимостью поддержания крана в работоспособном состоянии, так как без тельфера кран не может функционировать в качестве объекта основных средств. Поэтому эти расходы относятся к расходам на ремонт основных средств, учитываемым в порядке, установленном ст. 260 НК РФ.

Подтверждением того, что произведенные работы являются ремонтом, могут служить документы (акты осмотра, договоры подряда, сметы и т.д.), в которых содержится информация об обнаруженных дефектах, неисправностях, о необходимых мерах для их устранения, стоимости работ и т.п. (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 14.06.2005 г. N Ф04-3454/2005(11677-А67-40).

Для правильной квалификации тех или иных расходов на ремонт зданий и сооружений организация может обратиться к следующим документам:

1) Положению о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений, утвержденному постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 г. N 279;

2) Положению об организации и проведении реконструкции, ремонта, технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения ВСН N 58-88(р), утвержденному приказом Госкомархитектуры РФ при Госстрое СССР от 23.11.1988 г. N 312. Данное Положение содержит основные понятия о видах ремонта зданий, а также перечни связанных с ними работ (в приложениях).

В Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 г. N 91н, в отличие от ранее действовавших отсутствует определение видов ремонта. В письме Минфина России от 14.01.2004 г. N 16-00-14/10 сообщается, что определения исключены из нормативного акта намеренно, поскольку эти вопросы не регулируются законодательством о бухгалтерском учете.

Согласно п. 7 положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 6.05.1999 г. N 33н (в ред. от 27.11.2006 г.), расходы на поддержание объекта основных средств в исправном состоянии относятся к расходам по обычным видам деятельности.

Затраты на ремонт основных средств формируются и учитываются в соответствии с порядком, предусмотренным Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина России N 91н.

При капитальном ремонте, производится замена или восстановление изношенных деталей, конструкций, узлов на новые. Цель такого ремонта - восстановить функционирование объекта основных средств. Затраты на проведение капитального ремонта (текущего, среднего) не увеличивают первоначальную стоимость основного средства, а включаются в прочие расходы того периода, к которому они относятся. При этом срок полезного использования основного средства не пересматривается.

Ремонт может выполняться как собственными силами, так и сторонними организациями (подрядчиками). Если ремонт ведется подрядчиками, то затраты относят на счета 20 "Основное производство", 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы" в зависимости от назначения ремонтируемого объекта основных средств. Расходы на ремонт основных средств относятся на тот же счет, по которому отражается и начисление амортизации ремонтируемого объекта.

При привлечении к ремонту сторонних организаций заключается двусторонний договор подряда на выполнение ремонтных работ. Результаты выполненных ремонтно-строительных работ подрядным способом оформляются актом приемки по форме N КС-2 и справкой о стоимости выполненных работ и затрат по форме N КС-3, утвержденными постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 г. N 100.

Выполнение работ по ремонту оборудования, не являющихся ремонтно-строительными работами, может быть оформлено актом, составленным по произвольной форме, либо заказом-нарядом. При этом содержание такого акта (заказа-наряда) должно раскрывать расчет стоимости выполненных работ в соответствии с условиями договора, а если ремонт выполнялся с использованием материалов (в том числе запасных частей) заказчика, то они должны быть перечислены в акте (заказе-наряде) как использованные при проведении ремонта с указанием их наименований, количества и стоимости.

После выполнения всего комплекса работ оформляется акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов по форме N ОС-3, утвержденной постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 г. N 7. При этом не имеет значения, каким способом выполнялся ремонт - подрядным или хозяйственным.

Согласно п. 26 ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 г. N 26н (ред. от 27.11.2006 г.), восстановление объекта основных средств может осуществляться посредством ремонта, модернизации и реконструкции. При этом срок полезного использования по объекту основных средств пересматривается, а его первоначальная стоимость может быть увеличена только в случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации (подп. 20, 27 ПБУ 6/01).

Пример (продолжение)

Поскольку при демонтаже оборудования получены запасные части, пригодные к использованию в деятельности, облагаемой НДС, сумма НДС, уплаченная сторонней организации за демонтаж оборудования, принимается к вычету на основании п.п. 1 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ.

В соответствии с подп. 5 и 9 положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного приказом Минфина России от 9.06.2001 г. N 44н (ред. от 27.11.2006 г.), запасные части, полученные при выбытии оборудования, принимаются к учету по фактической себестоимости, которая определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету. В фактическую себестоимость деталей, пригодных к использованию после проведения ремонта, включаются затраты организации на их восстановление (ремонт) на основании п. 11 ПБУ 5/01.

Расходы организации на ремонт полученных деталей отражаются по дебету счета 10.5 "Запасные части", в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Последующее списание восстановленных запчастей на расходы отражается в общеустановленном порядке записью по кредиту счета 10.5 "Запасные части", в корреспонденции с дебетом счетов учета затрат (20 "Основное производство", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы" - в зависимости от целей расходования запчастей).

Для целей исчисления налога на прибыль стоимость запасных частей, полученных при демонтаже или разборке, при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств (за исключением случаев, предусмотренных подп. 18 п. 1 ст. 251 НК РФ), учитывается в составе внереализационных доходов (п. 13 ст. 250 НК РФ).

Производятся бухгалтерские записи:

Дебет счета 10-5 "Запасные части",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - приобретены запчасти для ремонта (основание - накладная поставщика);

Дебет счета 19 "НДС по приобретенным ценностям",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - отражен НДС по приобретенным запчастям (основание - счет-фактура поставщика);

Дебет счета 20 "Основное производство",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - отражена стоимость работ по замене оборудования (основание - акт сдачи-приемки выполненных подрядной организацией работ);

Дебет счета 19 "НДС по приобретенным ценностям",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - отражен НДС со стоимости работ по замене оборудования (основание - счет-фактура подрядной организации);

Дебет счета 20 "Основное производство",

Кредит счета 10-5 "Запасные части" - списана стоимость материалов, использованных при ремонте основных средств (основание - дефектная ведомость, акт по форме N ОС-3);

Дебет счета 10-5 "Запасные части",

Кредит счета 91-1 "Прочие доходы" - приняты к учету запчасти, подлежащие восстановлению (ремонту) (основание - дефектная ведомость, приходный ордер, справка бухгалтера).

В целях налогообложения прибыли расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат (если организация не создает резерв) - п. 1 ст. 260 НК РФ. В рассматриваемой ситуации к таким расходам относятся расчеты с подрядчиком за ремонтные работы и стоимость запчасти (оборудования), приобретенной взамен сломанной.

Документами, подтверждающими необходимость ремонта и оправданность расходов, являются план ремонтных работ и дефектные ведомости. Унифицированных форм этих документов не существует, поэтому составляются они в произвольной форме с соблюдением обязательных реквизитов (перечень обязательных реквизитов представлен в ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете").

Дефектная ведомость составляется при повреждении или поломке объектов основных средств. В ней указываются перечень выявленных дефектов объекта и рекомендации по их устранению.

При ремонте оборудования вместо дефектной ведомости может быть использован акт о выявленных дефектах оборудования, составленный по форме N ОС-16, утвержденной постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 г. N 7. Составление акта именно по этой форме обязательно в тех случаях, если дефекты оборудования выявлены в процессе монтажа, наладки или испытания, а также по результатам контроля за вновь вводимым оборудованием. Использование данной формы акта для документального оформления поломки эксплуатируемого оборудования нужно предусмотреть в учетной политике.

Для оформления и учета приема-сдачи объектов основных средств из ремонта, реконструкции, модернизации применяется форма N ОС-3 "Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств", утвержденная постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 г. N 7. Указанная форма подписывается членами приемочной комиссии или лицом, уполномоченным на приемку объектов основных средств, а также представителем организации (структурного подразделения), проводившей ремонт, реконструкцию, модернизацию, утверждается руководителем организации или уполномоченным им лицом и сдается в бухгалтерию. Если ремонт, реконструкцию и модернизацию выполняет сторонняя организация, то акт составляется в двух экземплярах. Первый экземпляр остается в самой организации, второй - передается организации, проводившей ремонт, реконструкцию, модернизацию. Данные о ремонте, реконструкции, модернизации вносятся в инвентарную карточку учета объекта основных средств (форма N ОС-6).

7. Добровольное страхование

Работодатели для привлечения потенциальных сотрудников и стимулирования работающих предлагают не только высокие оклады, системы бонусов, но и солидный социальный пакет, центральное место в котором занимает страхование работников.

Страхование - отношения по защите интересов физических и юридических лиц, государства и муниципальных образований при наступлении определенных страховых случаев за счет денежных фондов, формируемых страховщиками из уплаченных страховых премий (страховых взносов), а также за счет иных средств страховщиков (п. 1 ст. 2 Закона об организации страхового дела). Есть два вида договоров страхования - имущественное и личное.

По договору личного страхования одна сторона (страховщик) обязуется за обусловленную договором плату (страховую премию), уплачиваемую другой стороной (страхователем), выплатить единовременно или выплачивать периодически обусловленную договором сумму (страховую сумму) в случае причинения вреда жизни или здоровью самого страхователя или другого названного в договоре гражданина (застрахованного лица), достижения им определенного возраста или наступления в его жизни иного предусмотренного договором события (страхового случая). Право на получение страховой суммы принадлежит лицу, в пользу которого заключен договор (п. 1 ст. 934 ГК РФ).

Добровольное страхование может быть коллективным и индивидуальным.

Так же выделены следующие виды договоров добровольного страхования, учитываемые при налогообложении прибыли (п. 16 ст. 255 НК РФ):

1) долгосрочного страхования жизни;

2) негосударственного пенсионного обеспечения;

3) добровольного пенсионного страхования;

4) добровольного личного страхования на оплату медицинских расходов;

5) добровольного личного страхования, заключенного на случай смерти;

6) добровольного личного страхования, заключенного на случай утраты трудоспособности.

Общим условием для признания расходов является наличие у страховой организации лицензии, выданной в соответствии с законодательством РФ на ведение соответствующих видов деятельности в РФ.

Если организация доходы и расходы признает:

кассовым методом, то расходы на добровольное страхование признаются в момент их фактической оплаты независимо от срока действия договора (п. 3 ст. 273 НК РФ);

если методом начисления, то при признании доходов и расходов организация пользуется ст. 271, 272 НК РФ. В п. 6 ст. 272 НК РФ рассмотрены две ситуации.

Согласно первой расходы по обязательному и добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению) признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора организацией были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых (пенсионных) взносов. Поэтому расходы по обязательному и добровольному страхованию должны быть понесены только в денежной форме, оплата страховых взносов другими способами не является оплатой в смысле п. 6 ст. 272 НК РФ, и поэтому затраты не учитывается при налогообложении прибыли (постановление ФАС СЗО от 21.02.2005 г. N А13-6053/04-21).

Вторая ситуация, предусмотренная п. 6 ст. 272 НК РФ, изложена следующим образом: если по условиям договора страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) предусмотрена уплата страхового (пенсионного) взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде. Если договором страхования имущества предусмотрено перечисление страхового взноса двумя или тремя платежами, организация при налогообложении прибыли учитывает расходы в виде перечисленных страховых взносов в момент их перечисления страховой организации (письмо УФНС по г. Москве от 13.09.2005 г. N 20-12/64927).

Однако при уплате разового (одного) платежа расходы должны признаваться равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней его действия в отчетном периоде (Постановление ФАС УО от 31.07.2006 г. N Ф09-6610/06-С7).

Затраты по долгосрочному страхованию жизни учитываются при налогообложении прибыли, если срок договора составляет не менее пяти лет и в течение этого срока не предусмотрены страховые выплаты, в том числе ренты или аннуитеты, в пользу застрахованного лица, за исключением выплат на случай смерти (абз. 3 п. 16 ст. 255 НК РФ).

Расходы по негосударственному пенсионному обеспечению включаются в состав расходов при условии, если учет взносов ведется на именных счетах участников, а выплата пенсии производится до исчерпания средств на именных счетах, но не менее пяти лет после достижения пенсионных оснований. Для списания в расходы затрат по добровольному пенсионному страхованию в договоре должна быть предусмотрена пожизненная выплата пенсии застрахованному лицу (абз. 4 п. 16 ст. 255 НК РФ).

При этом совокупная сумма платежей по договорам долгосрочного страхования жизни, а также негосударственного пенсионного обеспечения и добровольного пенсионного страхования не должна превышать 12% расходов на оплату труда (абз. 7 п. 16 ст. 255 НК РФ). Расходы по договорам страхования, не соответствующие этим критериям, не учитываются при налогообложении прибыли на основании п. 6, 7 ст. 270 НК РФ (письмо Минфина РФ от 24.05.2007 г. N 03-03-06/1/303).

Затраты на добровольное личное страхование работников, предусматривающее оплату медицинских расходов, учитываются при налогообложении прибыли, если срок действия договора составляет не менее года, а сумма взносов не превышает 3% суммы расходов на оплату труда (Письмо Минфина РФ от 23.05.2007 г. N 03-03-06/1/295).

Если договор страхования охватывает два налоговых периода (заключен не на календарный год), то расходы на оплату труда для определения предельного размера расходов на рассматриваемые цели исчисляются нарастающим итогом начиная с даты фактического перечисления первого страхового взноса в пределах данного налогового периода согласно п. 3 ст. 318 НК РФ и начиная со следующего налогового периода до окончания действия договора страхования (письмо УФНС по г. Москве от 28.02.2007 N 28-11/018463.2).

Даже если в перечень застрахованных лиц вносились поправки, связанные с приемом и увольнением работников, без изменения существенных условий договора (срок, количество застрахованных и т.п.), то страховые взносы по таким договорам также принимаются в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль (Письмо Минфина РФ от 18.12.2006 г. N 03-03-04/2/260). Такое мнение высказывалось чиновниками неоднократно (письма Минфина РФ от 13.03.2006 г. N 03-03-04/2/61, от 29.06.2007 г. N 03-03-06/1/444, УФНС по г. Москве от 28.02.2007 г. N 28-11/018463.1).

Иногда оплата страховых взносов осуществляется совместно работодателем и работником, причем часть страхового взноса удерживается из заработной платы работника. В таких ситуациях удержанные средства включаются в доход организации (письмо Минфина РФ от 29.09.2005 г. N 03-03-04/1/230).

При расчете предельных размеров платежей (взносов) в расходы на оплату труда не включаются суммы платежей (взносов), предусмотренные п. 16 ст. 255 НК РФ (абз. 11 п. 16 ст. 255 НК РФ).

Взносы по договорам добровольного личного страхования на случай смерти или утраты трудоспособности в связи с исполнением трудовых обязанностей учитываются при обложении налогом на прибыль при соблюдении одного условия - взнос не должен превышать 10 000 руб. в год на одного застрахованного работника (абз. 10 п. 16 ст. 255 НК РФ). В случае сокращения срока действия договора при страховании на случай смерти ежегодный лимит (10 тыс. руб. в год) не пересчитывается (Постановление ФАС ЗСО от 03.11.2004 г. N Ф04-7858/2004 (5982-А27-14)).

Пример.

По результатам выездной налоговой проверки деятельности общества с ограниченной ответственностью "Топкинский цемент" (заявитель) за период с 25.10.2000 по 01.04.2003 выявлены налоговые правонарушения, о чем налоговым органом составлен акт от 04.11.2003 N 77 и вынесено решение от 01.12.2003 N 16-02-29/76 о доначислении налогов, пеней и штрафа на основании п. 1 ст. 122 НК РФ.

Арбитражным судом, при рассмотрении спора, установлено, что заявителем заключен с ООО "Страховая компания Коместра-Регион" договор страхования работников от несчастного случая и смерти на производстве от 10.01.2002 N НСТЦ 01(01/1-39) сроком на один год. Дополнительным соглашением к данному договору от 02.09.2002 число застрахованных увеличено на 1 338 человек с уплатой страхового взноса в сумме 13 380 000 руб.

И поскольку п. 16 ст. 255 НК РФ установлен предельный размер страховых взносов для включения в состав расходов в сумме 10 000 руб. в год на одного застрахованного, то налоговый орган полагает, что относимая на расходы сумма должна быть пересчитана пропорционально сроку действия дополнительного соглашения (4 месяца).

Суд первой и апелляционной инстанции признавая недействительным решение налогового органа, обоснованно исходил из того, налогоплательщиком при включении в состав расходов сумм страховых взносов не допущено превышения лимитов на одного застрахованного и налоговым законодательством не предусмотрено уменьшение относимой на расходы суммы исходя из срока действия договора страхования.

Федеральный закон N 216-ФЗ с 01.01.2008 г. вносит изменения в п. 16 ст. 255 НК РФ. В частности, поправки касаются предельного размера взносов по договорам добровольного личного страхования, предусматривающего выплаты исключительно в случаях смерти или причинения вреда здоровью застрахованного лица. С будущего года взнос не должен превышать 15 000 руб. Причем данная сумма будет рассчитываться как отношение общей суммы взносов, уплаченных по указанным договорам, к количеству застрахованных лиц.

Налоговая база по ЕСН определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст. 236 НК РФ, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц. При ее определении учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст. 238 НК РФ) независимо от формы, в которой они осуществляются. В подп. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ поименованы следующие виды добровольного страхования:

личного страхования работников, заключаемые на срок не менее одного года, предусматривающие оплату страховщиками медицинских расходов этих застрахованных лиц;

суммы платежей (взносов) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.

В ст. 238 НК РФ упомянуты только договоры страхования жизни, а про добровольное пенсионное страхование и НПО ничего не говорится. Поэтому Минфин в письмах от 20.03.2007 г. N 03-03-06/1/171, от 15.02.2007 г. N 03-04-06-02/27 считает, что взносы по таким договорам нужно облагать ЕСН.

При этом следует рассматривать два варианта:

1) суммы страховых взносов, перечисляемые на именные счета участников фонда, подлежат обложению ЕСН (письма Минфина РФ от 16.05.2005 N 03-05-02-04/98, УФНС по г. Москве от 16.02.2005 N 21-11/09614);

2) если средства перечисляются на солидарные счета НПФ, то они не признаются объектом обложения ЕСН на основании п. 3 ст. 236 НК РФ (Письмо Минфина РФ от 02.03.2006 N 03-05-02-04/20).

Основной целью перечисления пенсионных взносов является формирование солидарного фонда пенсионных накоплений вкладчика, за счет которого фонд будет осуществлять дополнительные пенсионные выплаты в пользу работников при наступлении ряда условий, предусмотренных договором с работодателем. То обстоятельство, что вкладчик передает фонду список своих работников, а фонд ведет аналитический учет именных счетов в отношении каждого, не означает, что именно эти лица будут обладать правом предъявить требования к фонду о выплате сумм пенсионного обеспечения. Таким образом, отсутствуют условия для выделения налоговой базы по каждому физическому лицу в соответствии с требованиями ст. 237 НК РФ. Поэтому платежи (взносы) по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, перечисляемые работодателем в пользу своих работников, не являются объектом обложения ЕСН, так как формируют собственное имущество НПФ и не могут одновременно быть доходом физического лица (постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 05.03.2007 N 09АП-18218/2006-АК).

В Постановлении ФАС ЦО от 04.08.2006 N А68-АП-860/11-05 суд пришел к аналогичному выводу: в налоговую базу по ЕСН включаются только такие выплаты, которые образуют реальный доход (материальную выгоду) у конкретных физических лиц. Так же решается вопрос со взносами в ПФР (п. 2 ст. 10 Федерального закона N 167-ФЗ).

При заключении договоров на медицинское страхование или страхования на случай смерти или утраты трудоспособности ЕСН не уплачивается ни при каких обстоятельствах на основании подп. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ, и п. 3 ст. 236 НК РФ. Не начисляется ЕСН и в случае заключения договора добровольного медицинского страхования работников, предусматривающего при наступлении страхового случая лечение застрахованных как в российских, так и в зарубежных медицинских учреждениях (Письмо Минфина РФ от 05.07.2007 N 03-03-06/3/10).

В п. 16 ст. 255 НК РФ сказано, если расходы по договору долгосрочного страхования жизни и договору добровольного пенсионного страхования учитываются при налогообложении прибыли, то не облагаются НДФЛ, если не учитываются, то НДФЛ начисляется. НДФЛ не облагаются суммы пенсионных взносов по договорам НПО, заключенным организациями и иными работодателями с имеющими соответствующую лицензию российскими НПФ. Однако пенсии, выплачиваемые по договорам НПО, облагаются НДФЛ по ставке 13%.

Организациям, у которых расходы на добровольное страхование составляют весомую долю в бюджете, не нужно забывать о возможности списывать такие затраты единовременно. Это применимо к договорам, которые заключаются более чем на один отчетный период. Если организация единовременно оплачивает такую страховку, то затраты для налога на прибыль должны признаваться равномерно (п. 6 ст. 272 НК РФ).

Если же в договоре будет предусмотрено, что оплата производится двумя платежами и более (неважно, с какими интервалами), то организация имеет право принять расходы единовременно в момент оплаты. С этим положением не спорит ни налоговая инспекция, ни Минфин (письмо Минфина от 19.01.2006 г. N 03-03-04/1/47).

8. Рекламные расходы

Рынок рекламы предлагает множество вариантов "раскрутки" организации, однако организации далеко не все равно, какой из этих вариантов выбрать, ведь нередко от этого выбора зависит правомерность включения затрат на PR-услуги в налоговую себестоимость.

С 1 июля 2006 года вступил в силу Федеральный закон от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе" (далее - Закон N 38-ФЗ), и одновременно прекратил свое действие Федеральный закон от 18.07.1995 N 108-ФЗ. Одним из наиболее популярных способов распространения рекламы являются публикации объявлений или статей в прессе. Однако если информация об организации размещается в "не рекламных" журналах или газетах, то она обязательно должна сопровождаться специальными пометками (например, "реклама", "на правах рекламы"). Таково требование ст. 16 Закона "О рекламе", при несоблюдении этой нормы признать расходы рекламными и списать их в уменьшение налогооблагаемой прибыли будет нельзя (письма Минфина России от 31.01.2006 N 03-03-04/1/66, от 27.06.2007 N 03-03-06/1/418). Нужно чтобы информация отвечала основным критериям рекламы: предназначалась для неопределенного круга лиц и была призвана формировать или поддерживать интерес к рекламируемой организации, товарам, идеям и начинаниям (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.05.2006 N А33-25404/05-Ф02-1873/06-С1, ФАС Северо-Западного округа от 08.12.2006 N А42-6439/2005, ФАС Уральского округа от 19.01.2007 N Ф09-4979/06-С3).

Все большее распространение получает такой вид PR-услуг, как мерчендайзинг. Его целью является правильное расположение и представление товаров в торговой точке, поддержание необходимого запаса продукта в зале. Данные мероприятия стимулируют потребителя купить определенный товар. Заказчиком таких услуг выступает поставщик (производитель или продавец) продукции, а исполнителем - магазин.

Если организация-заказчик полагает, что выкладка товаров способствует привлечению к ним внимания, то такие действия будут рассматриваться в качестве услуг по рекламе. При этом такие расходы можно списать в уменьшение налога на прибыль только в пределах норматива, установленного п. 4 ст. 264 НК РФ. Данный норматив составляет 1 процент выручки от реализации за минусом НДС.

Поставщик-продавец и покупатель (магазин) должны заключить дополнительное соглашение, в котором определяют выполнение организацией розничной торговли за вознаграждение конкретных действий, обеспечивающих в итоге привлечение дополнительного внимания покупателей к наименованию и ассортименту товаров поставщика-продавца. Данное соглашение может быть оформлено как отдельным договором, так и быть составной частью сложного договора.

Интервью клиентов организации, в которых рассказывается об оказываемых ею услугах, их качестве и деловой репутации, также признаются рекламой (письмо Минфина России от 11.01.2006 N 03-03-04/2/2). Поэтому расходы на публикацию в прессе таких интервью можно учесть при налогообложении прибыли.

Перечень информации, которая не относится к рекламе, приведен в ст. 2 Закона N 38-ФЗ:

1) информация, которую продавец должен сообщать потребителю в силу Закона РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей";

2) справочно-информационные и аналитические материалы (обзоры внутреннего и внешнего рынков, результаты научных исследований и испытаний), не имеющие в качестве основной цели продвижение товара на рынке и не являющиеся социальной рекламой;

3) вывески и указатели, не содержащие сведений рекламного характера;

4) объявления физических или юридических лиц, не связанные с осуществлением предпринимательской деятельности;

5) информация о товаре, его изготовителе, об импортере или экспортере, размещенная на товаре или его упаковке;

6) любые элементы оформления товара, помещенные на товаре или его упаковке и не относящиеся к другому товару;

7) упоминания о товаре, средствах его индивидуализации, об изготовителе или о продавце товара, которые органично интегрированы в произведения науки, литературы или искусства и сами по себе не являются сведениями рекламного характера.

С 1 июля 2006 года сеть Интернет отнесена к телекоммуникационным сетям (п. 8 ст. 28), и значит, в соответствии с п. 4 ст. 264 НК РФ расходы на рекламу через всемирную сеть списываются полностью, а расходы на создание и поддержание сайта рекламными на сумму налога на прибыль не влияют. Страница в сети Интернет представляет аудиовизуальное отображение, которое создает компьютерная программа. То есть расходы на создание сайта можно квалифицировать как затраты на создание программы, а они, согласно подп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ, учитываются в составе прочих расходов.

Рассмотрим несколько вариантов размещения рекламы в Интернете. Например, создание баннеров, через которые посетители чужого web-сайта попадают на сайт организации. Расходы по размещению баннеров можно включить в налоговую себестоимость полностью. Для документального подтверждения этих затрат потребуется договор на размещение баннера с владельцем сайта и акт сдачи-приемки оказанных им услуг. В акте отражают период размещения баннера, стоимость рекламы и сумму НДС.

Регистрация доменного имени, создание, поддержание и обновление собственного сайта организации в Интернете. Учет расходов на создание web-странички будет зависеть от того, имеет ли организация исключительные права на нее. Если да, то сайт нужно отражать и в бухгалтерском, и в налоговом учете в составе нематериальных активов, при выполнении следующих условий:

1) исключительные права на web-страничку подтверждены документально;

2) стоимость сайта превышает 10 000 руб.;

3) срок эксплуатации актива - более 12 месяцев.

В первоначальную стоимость сайта войдут расходы на его приобретение, создание, в том числе затраты на регистрацию домена (письмо Минфина России от 17.07.2003 N 04-02-05/2/37). Как в налоговом, так и в бухгалтерском учете списывать такие издержки нужно, начисляя амортизацию.

Если исключительных прав у организации нет, то затраты на создание сайта отражают в бухучете как расходы по обычным видам деятельности (письмо Минфина России от 22.10.2004 N 07-05-14/280). А в налоговом учете эти издержки учитывают как затраты на рекламу (письмо Минфина России от 12.03.2006 N 03-03-04/2/54).

Названные расходы должны учитываться в течение срока использования сайта, который организация - владелец сайта должна самостоятельно утвердить (п. 1 ст. 272 НК РФ).

Не относятся к рекламе и затраты на изготовление фирменных почтовых конвертов, предназначенных для ведения деловой переписки с партнерами, содержащих информацию рекламного характера. Они могут быть учтены в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подп. 24 п. 1 ст. 264 НК РФ в части изготовления непосредственно почтовых конвертов. Затраты по нанесению (печати) на конверты информации рекламного характера не могут быть учтены в расходах на рекламу, так как не соответствуют понятию рекламы, установленному п. 1 ст. 3 Закона N 38-ФЗ (письмо от 29.11.2006 N 03-03-04/1/801): затраты на изготовление конвертов с указанием на них ссылки на сайт организации, а также затраты на изготовление визиток для сотрудников, на которых изображен логотип организации, не признаются рекламными расходами, поскольку эта информация предназначена для конкретных лиц. При надлежащем обосновании таких затрат они могут быть признаны в учете в составе прочих расходов в полном объеме.

В рекламных целях организации часто заказывают изготовление листовок, лифлетов, флайерсов. Финансовое ведомство затраты на изготовление листовок разрешило включить только в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации (письмо от 26.11.2004 N 03-04-11/211). А вот стоимость лифлетов и флайерсов уменьшит налог на прибыль в полном объеме (письмо Минфина России от 06.12.2006 N 03-03-04/2/254).

В бухгалтерском учете затраты на рекламу не нормируются и могут включаться в расходы полностью в том отчетном периоде, к которому они относятся, если это предусмотрено учетной политикой организации (п. 9, 20 ПБУ 10/99). На основании п. 2 ПБУ 10/99 расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) или возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

В пункте 16 ПБУ 10/99 сказано, что расходы можно признать, если:

1) расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

2) сумма расхода может быть определена;

3) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации (когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива).

В зависимости от формы рекламы и от того, кем она изготовлена (сторонней организацией или силами самой организации), к документам, подтверждающим произведенные расходы, могут быть отнесены:

1) договор на оказание рекламных услуг;

2) акт об оказании услуг;

3) акт приемки-передачи выполненных работ;

4) требование-накладная по форме N М-11, утвержденной Постановлением Госкомстата РФ от 30.10.1997 N 71а;

5) накладная на передачу товаров (или других материальных ценностей) для использования в рекламных целях.

Для обоснования и документального подтверждения можно утвердить маркетинговую политику организации и оформить организационно-распорядительные документы (приказы директора) на рекламные мероприятия. Подтвердить расходы помогут служебные записки, отчеты, в которых указано на необходимость заключения договора. Расходы на рекламу, связанные с оплатой сторонним организациям выполненных ими работ (предоставленных услуг), признаются на дату расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дату предъявления документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо в последний день отчетного (налогового) периода.

Статьей 12 Закона N 38-ФЗ установлено, что рекламные материалы или их копии, в том числе все вносимые в них изменения, а также договоры на производство, размещение и распространение рекламы должны храниться в течение года со дня последнего распространения рекламы или со дня окончания сроков действия таких договоров, кроме документов, в отношении которых законодательством РФ установлено иное. Согласно ст. 17 Закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" организация должна хранить документы не менее пяти лет, а в соответствии с нормами налогового законодательства (подп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ) - в течение четырех лет.

Рекламные расходы для налога на прибыль делятся на нормируемые и ненормируемые. Это нормирование отражается и на НДС. Входной НДС можно принять к вычету только по тем рекламным расходам, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль (п. 7 ст. 171 НК РФ). Поэтому если есть возможность учесть определенные затраты на рекламу в полном объеме, то этой возможностью стоит воспользоваться.

Пункт 4 ст. 264 НК РФ среди затрат на рекламу, которые можно списать без лимита, называет расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях. При этом в Налоговом кодексе не поясняется, что именно относится к данным расходам. Следовательно, к расходам на участие в выставке организация может отнести все, что связано с этим мероприятием: сувениры с символикой (папки, часы, ручки, флажки, карандаши), оплату за звуковую рекламу на выставке и т.д. Все эти расходы принимаются для налога на прибыль в полном объеме, поэтому НДС, который к ним относится, организация также может зачесть полностью. Раздавая рекламные сувениры или каталоги, организация безвозмездно передает товары, а такая операция согласно ст. 146 НК РФ облагается НДС (письма МНС РФ от 26.02.2004 N 03-1-08/528/18, Минфина РФ от 16.08.2005 N 03-04-11/205). С 1 января 2006 г. в ст. 149 НК РФ появилась норма, которая хотя и косвенно, но доказывает, что раздача рекламных подарков действительно облагается НДС.

Подпункт 25 п. 3 ст. 149 НК РФ содержит положение, на основании которого не начисляется НДС на рекламные сувениры, расходы на приобретение или создание единицы которых не превышают 100 руб. Если недорогие сувениры и подарки не включаются в налоговую базу, то подарки, стоящие более 100 руб., надо облагать НДС.

Пример.

В июле 2007 г. организация заказала изготовление авторучек со своей символикой для бесплатной раздачи в ходе рекламной акции на выставке. Расходы на изготовление авторучек сторонней организацией составили 59 000 руб. (в том числе НДС - 9000 руб.). Было изготовлено 1000 ручек.

Поскольку стоимость одной авторучки не превышает установленного лимита 100 руб., то в соответствии с подп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ операция по передаче рекламных сувениров не облагается НДС.

Общая сумма совокупных затрат с учетом НДС организации за июль 2007 года составила 737 500 руб. (в том числе НДС - 112 500 руб.), из которых затраты на операции, относящиеся к облагаемой НДС деятельности, составляют 472 000 руб. (в том числе НДС - 72 000 руб.), затраты, относящиеся к облагаемой и не облагаемой НДС деятельности, - 206 500 руб. (в том числе НДС - 31 500 руб.).

Организация в налоговом периоде отгрузила товаров на сумму 950 000 руб. (без НДС).

Доля расходов на изготовление рекламной продукции, исходя из условия примера, составляет 8 процентов. Это означает, что организация, согласно п. 4 ст. 170 НК РФ, должна вести раздельный учет входного НДС.

Поэтому, НДС, относящийся к облагаемой НДС деятельности, будет отражен на счете 19 субсчет "НДС по облагаемой деятельности" и будет принят к вычету в полном объеме; НДС, относящийся к рекламным расходам, будет учтен на счете 19 субсчет "НДС по необлагаемой деятельности", а затем сумма НДС будет включена в стоимость рекламных сувениров. А что касается НДС, относящегося к облагаемой и необлагаемой деятельности, он будет учтен на счете 19 субсчет "НДС к распределению".

Для того чтобы распределить сумму входного НДС, необходимо рассчитать пропорцию. Например, доля безвозмездно переданной в рекламных целях продукции в общей стоимости отгруженных за налоговый период товаров составила:

(50 000 / (50 000 + 950 000)) = 5%.

Таким образом, НДС в сумме 1575 руб. (31 500 руб. х 5%) будет включен в стоимость расходов организации, так как относится к деятельности, не облагаемой НДС. Остальная часть входного налога будет отражена на субсчете "НДС к распределению" и принята к вычету.

С одной стороны, это законный способ сэкономить на налогах, если у организации много рекламных расходов, а с другой стороны, этот тот случай, когда неясность законодательства налоговики истолковывают не в пользу налогоплательщика вопреки п. 7 ст. 3 НК РФ. В письме МНС РФ от 27.03.2003 г. N 02-5-11/90 сказано, что к ненормируемым расходам на участие в выставках, ярмарках, экспозициях следует относить только расходы по оплате вступительных взносов и разрешений, а все остальные расходы, связанные с участием в выставках, нормируются.

В п. 28 ст. 217 НК РФ установлено, что не подлежат обложению НДФЛ доходы, не превышающие 4 000 руб., полученные за налоговый период в виде любых выигрышей и призов в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы. В таких случаях на организацию не возлагается обязанность по исчислению и удержанию у налогоплательщика НДФЛ, также организация не признается налоговым агентом и не должна предоставлять в налоговые органы сведения о таких доходах, полученных физическими лицами (письмо Минфина РФ от 29.08.2006 N 03-05-01-04/253).

Однако организация должна вести персонифицированный учет физических лиц, получивших подарки (Письмо Минфина от 01.09.2006 N 03-05-01-04/255).

Если же стоимость подарка больше 4 000 руб., то организация должна удержать НДФЛ с получателя дохода по ставке 35%. Однако, вручая подарки, вряд ли можно удержать НДФЛ, и в этом случае, согласно п. 5 ст. 226 НК РФ, можно в течение месяца письменно представить в налоговый орган информацию о сумме дохода физического лица.

За нарушение Закона N 38-ФЗ полагаются штрафные санкции. Размер штрафных санкций за нарушение рекламодателем, рекламопроизводителем или рекламораспространителем законодательства о рекламе (ненадлежащая реклама или отказ от контррекламы) установлен в ст. 14.3 КоАП РФ:

1) для юридических лиц - 400-5000 МРОТ;

2) для физических лиц - 20-25 МРОТ;

3) для должностных лиц - 40-200 МРОТ.

9. Аудиторы и консультанты

Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" установлено, что в состав бухгалтерской отчетности организаций входит аудиторское заключение, подтверждающее ее достоверность. Это заключение в составе отчетности представляют лишь организации, которые в соответствии с законодательством подлежат обязательному аудиту.

Критерии, по которым определяется обязательность аудиторской проверки ведения бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организации, приведены в ст. 7 Федерального закона от 7 августа 2001 г. N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности".

1. Организационно-правовая форма организации. Обязательному аудиту подлежат открытые акционерные общества, независимо от числа их участников (акционеров) и размера уставного капитала.

2. Вид деятельности. Аудиторское заключение должны ежегодно получать: кредитные организации и бюро кредитных историй; страховые организации или общества взаимного страхования; товарные или фондовые биржи; различные фонды (инвестиционные, государственные внебюджетные, прочие фонды, формируемые за счет добровольных отчислений юридических и физических лиц).

3. Финансовые показатели деятельности экономического субъекта. Провести аудиторскую проверку необходимо организации, у которой:

1) объем годовой выручки от реализации продукции (работ, услуг) превысит в 500 тыс. раз установленный законодательством Российской Федерации минимальный размер оплаты труда (МРОТ);

2) сумма активов баланса на конец отчетного года превысит МРОТ в 200 тыс. раз.

Согласно Федеральному закону от 19 июня 2000 г. N 82-ФЗ "О минимальном размере оплаты труда" для расчета применяется МРОТ, равный 100 руб. Поэтому организации нужно провести аудиторскую проверку в обязательном порядке, если ее выручка за отчетный год составит 50 млн руб. и более или сумма активов баланса на конец года превысит 20 млн руб.

К сожалению, иногда исполнитель (аудиторская фирма) и проверяемая организация (аудируемое лицо) по-разному понимают специфику аудиторской проверки.

Аудиторы считают, что их основная задача - подтвердить достоверность бухгалтерской отчетности, и что они несут ответственность в случаях, когда:

1) невыявленные при проверке искажения этой отчетности превысили определяемый самими аудиторами уровень существенности;

2) аудит проведен некачественно, то есть в ходе работы грубо нарушались требования правил (стандартов) аудита.

Предполагается, что клиент во время проверки будет вести себя с аудиторами предельно честно и откровенно.

Руководители организации, подписав договор на проведение аудиторской проверки, предполагают, что они получат и консультации по вопросам учета, и рекомендации по оптимизации налогообложения. Что аудиторы преобразуют их российские балансы в отчетность в соответствии с международными стандартами учета, не требуя при этом дополнительной оплаты, да еще и подтвердят достоверность такой бухгалтерской отчетности. Кроме того, многие организации ошибочно считают, что аудиторы сначала безоговорочно подтвердят все налоговые льготы, которыми они пользовались, а потом компенсируют ей каждый рубль штрафов и недоимок, начисленных налоговой инспекцией, поставившей под сомнение правомочность этих льгот.

Согласованные условия проведения аудита следует прописать в договоре на оказание аудиторских услуг. Часто еще до заключения договора аудитор направляет организации письмо о проведении аудита, в котором оговариваются все условия проведения проверки. В случае согласия организации с основными условиями задания письмо подписывается руководством организации.

Чтобы в процессе проверки с аудиторами не возникло трений, нужно оговорить следующие моменты.

1. Аудитор самостоятельно определяет формы и методы проведения аудиторской проверки, опираясь на свою квалификацию и опыт, а также на положения законодательства РФ.

2. Аудитор имеет право:

1) проверять в полном объеме не только бухгалтерские регистры, но и документацию, связанную с финансово-хозяйственной деятельностью проверяемой организации, а также фактическое наличие любого имущества, учтенного в этой документации;

2) получать у должностных лиц проверяемой организации устные и письменные разъяснения по возникшим в ходе аудиторской проверки вопросам. Например, аудитор может попросить документы, напрямую не относящиеся к бухгалтерскому учету, так как аудитор не может работать, как налоговый инспектор: записывать ошибки, не вдаваясь в детали. Может быть и так, что нестандартная бухгалтерская запись - не ошибочная проводка, а специфичный подход проверяемой организации к решаемой проблеме;

3) отказаться от проведения аудиторской проверки или от выражения своего мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности в аудиторском заключении.

Например, отказ дается аудитором, если организация не представила всей необходимой документации либо в ходе аудиторской проверки выявились обстоятельства, оказывающие существенное влияние на мнение аудитора о степени достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности проверяемой организации.

Аудиторы обязаны обеспечивать сохранность документов, получаемых и составляемых в ходе аудиторской проверки, и не разглашать их содержание без согласия клиента (за исключением случаев, предусмотренных законодательством РФ), так что можно без опаски показывать специалистам по аудиту свои внутренние документы. Ведь Федеральный закон от 29 июня 2004 г. N 98-ФЗ "О коммерческой тайне", а также ответственность за ее разглашение никто не отменял, и нарушение этого Закона влечет за собой для аудиторов гражданско-правовую (ст. 139 ГК РФ), административную (ст. 13.14 КоАП РФ) или уголовную (ст. 183 УК РФ) ответственность.

Иногда в связи с большим объемом информации, аудитор проводит, выборочную проверку. Суть аудиторской выборки (выборочной проверки) заключается в том, что на основании ряда элементов аудитор делает вывод о всей их совокупности. Какова будет эта выборка, зависит от профессионализма аудитора. К сожалению, на практике случается, что на размер выборки влияет цена договора на проведение аудита, что недопустимо.

По итогам проверки аудиторы выдают организации два документа:

1) "Письменную информацию аудитора руководству проверяемой организации". В нем подробно излагается, как планировалась аудиторская проверка, методика ее проведения, что было проверено в ходе проверки, какие аудиторские процедуры применялись и, наконец, какие ошибки были выявлены в ходе проверки (со ссылками на нормативные акты, которые были нарушены) и подробные рекомендации по их исправлению. Этот документ конфиденциальный, и хранить его надо соответственно;

2) аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности организации. Форма заключения, в отличие от письменной информации аудитора, стандартизована. Для выражения аудиторского мнения используется формулировка: "По нашему мнению, финансовая (бухгалтерская) отчетность организации: отражает достоверно во всех существенных отношениях... финансовое положение на 31 декабря 20__ г. и результаты ее финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 20___ г. включительно".

Аудиторское заключение является открытым документом, именно его и нужно отнести в налоговую инспекцию вместе с годовой бухгалтерской отчетностью. Обычно заключение выдается в двух экземплярах, но по просьбе организации их может быть сделано и больше. Один экземпляр передается акционерам (учредителям) на собрании по утверждению годовой отчетности. Например, аудиторское заключение может понадобиться и для участия в тендерах.

Аудиторы могут подтвердить достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности как полностью, так и с некоторыми оговорками.

Положительным аудиторским заключением аудиторы подтверждают, что финансовая (бухгалтерская) отчетность проверяемой организации дает достоверное представление о её финансовом положении и результатах финансово-хозяйственной деятельности в соответствии с установленными принципами и методами ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в Российской Федерации.

По результатам проверки может быть выдано модифицированное аудиторское заключение, его можно разделить на следующие подвиды:

1) модифицированное заключение с включением части, привлекающей внимание, - выдается, если имеются факторы, которые не влияют на аудиторское мнение, но описываются в аудиторском заключении с целью привлечь внимание пользователей к какой-либо ситуации, сложившейся у проверяемой организации и раскрытой в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Например, к таким факторам может быть отнесено незаконченное судебное разбирательство с участием организации;

2) модифицированное заключение, выражающее мнение аудиторов о достоверности отчетности проверяемой организации с оговоркой - выдается, когда имели место ограничение объема работы аудитора либо разногласия с руководством организации относительно:

а) допустимости выбранной учетной политики, а также метода ее применения,

б) адекватности раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Отрицательное заключение аудиторы выдают, только когда влияние какого-либо разногласия с руководством настолько существенно для финансовой (бухгалтерской) отчетности, что аудитор приходит к выводу: внесения оговорки в аудиторское заключение недостаточно.

Даже безоговорочно положительное аудиторское заключение не гарантирует, что в дальнейшем у организации не возникнет проблем с налоговыми органами. Ведь под достоверностью бухгалтерской отчетности во всех существенных отношениях понимается такая степень точности ее показателей, при которой, основываясь на данных отчетности, квалифицированный пользователь в состоянии сделать правильные выводы и принимать правильные экономические решения.

Для того чтобы оценить степень точности данных, аудитору нужно установить максимально допустимые размеры отклонений показателей бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности. Рассчитываются они путем определения существенности показателей бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности. Понятие "существенность" является решающим в аудите, так как именно оно определяет размер допустимой ошибки и, как следствие, форму составления аудиторского заключения. Ошибка считается существенной, если ее пропуск (необнаружение) значительно искажает показатели бухгалтерской отчетности и влияет на решения пользователей, основанные на данной отчетности. Методика расчета существенности определяется аудиторской организацией самостоятельно.

И если ошибки бухгалтерской отчетности не превысят рассчитанный аудиторами уровень существенности, то организация сможет получить безоговорочное положительное аудиторское заключение. Между тем при налоговой проверке выявляются абсолютно все ошибки, независимо от их величины.

Пункт 4 ст. 252 НК РФ предоставляет организации право самостоятельно выбирать, к какой группе расходов она отнесет затраты, если они с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов.

Чтобы составить бухгалтерскую отчетность в соответствии с международными стандартами, организациям приходится пользоваться услугами консультантов и аудиторов. И если такие расходы будут обоснованы, Налоговый Кодекс не запрещает принять их в уменьшение налогооблагаемой прибыли.

Затраты на составление отчетности по принципам МСФО должны соответствовать ст. 252 НК РФ в части экономической обоснованности, то есть обязанность составлять отчетность по МСФО не единственное основание для списания подобных затрат (письмо Минфина России от 20.06.2006 г. N 03-03-04/1/535). Минфин предлагает учитывать расходы на подготовку отчетности по международным стандартам по подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Что же касается расходов на проведение аудита по МСФО, то финансовое ведомство разрешает принимать их для налога на прибыль только банкам. Все кредитные организации должны применять международные стандарты для подготовки финансовой отчетности. Поэтому расходы на проведение аудита отчетности по МСФО Минфин посчитал обоснованными, только для банков. Эти затраты учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 17 п. 1 ст. 264 НК РФ).

10. Кредитная линия

Организациям не удается реализовать новые проекты или расширить старые часто из-за нехватки денежных средств. Банки в свою очередь предлагают несколько видов кредитования:

1) кредит на финансирование коммерческих и производственных программ;

2) кредит на пополнение оборотных средств;

3) кредитование внешнеторговых операций;

4) кредит на приобретение объектов недвижимости.

Для осуществления операции займа банк и организация заключают кредитный договор, который вступает в силу с момента его подписания, и после заключения договора кредитор не имеет права отказать заемщику в выдаче кредита. Однако, если до кредитной организация получит информацию, на основании которой ясно, что кредит не будет возвращен в срок, или при нарушении заемщиком предусмотренной кредитным договором обязанности целевого использования кредита, банк вправе отказать в выдаче денег (ч. 1, 3 ст. 821 ГК РФ).

Обязательным условием заключения договора является его письменная форма, но закон не требует нотариально заверять соглашение или регистрировать его.

Для получения кредита, организация подает в банк заявление и комплект документов (проект договора, баланс, бизнес-план, отчет о финансовом состоянии организации за последние 9 месяцев или за год с расшифровками о прибыли и убытках, справку из инспекции). И это далеко не полный перечень документов, необходимых для получения кредита, затем нужно подготовиться к серьезной проверке.

Организация-поручитель отвечает перед банком всем своим имуществом, она гарантирует выплату основного долга, плановых процентов за пользование кредитной линией, неустойки. Поручитель несет вместе с заемщиком солидарную ответственность по кредитному договору (постановление ФАС Северо-Западного округа от 8 сентября 2006 г. по делу N А26-8003/2005-12).

Однако оформить кредит организация может только с согласия всех учредителей, для этого нужно предоставить банку положительное решение участников, иначе договор-поручение может быть признан недействительным.

Например, организация заключила соглашение с банком, но при этом не провела общего собрания участников, и на основании этого суд может признать договор недействительным.

Еще можно получить кредит с помощью залога, а предоставить его может не только заемщик. Для этого между банком-залогодержателем и организацией, предоставляющей залог, заключается договор. Залогом может быть имущество организации, основные средства, которые отражены в балансе или товар, находящийся в обороте. Если у организации ничего из вышеназванного нет, можно заложить собственное имущество учредителя.

Если же в установленный срок организация не выплатит кредит, то банк вправе погасить его в полном объеме, включая проценты и убытки, за счет залога. При этом не имеет значения, есть у заемщика деньги или нет, так как было нарушено обязательство (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 7 ноября 2006 г. по делу N А13-5278/2005-06).

Занимая кредит, организация должна учесть, что кроме затрат на погашения будут и значительные сопутствующие расходы. Это могут быть расходы по открытию и содержанию банковского счета, оплата страховки и работы оценщиков. Часто банки требуют и нотариального заверения договора залога. Все эти затраты ведут к значительному увеличению размера выплат.

Организации, у которой отсутствуют на балансе основные средства и нечего заложить, получить кредит будет сложно. Банк не даст кредит, если у организации уже есть непогашенные обязательства, или молодой организации, возраст которой не более года. Для получения кредита организация должна доказать перспективность своей деятельности, иметь положительную кредитную историю и предоставить залог или поручительство.

Бывают случаи, когда организация заключает дополнительное соглашение с банком, в котором изменяются сроки возврата займа, то это не освобождает организацию от уплаты повышенных процентов. При наличии в кредитном договоре такого условия, даже в случае дополнительного соглашения заемщик должен будет заплатить "банковский" штраф. Однако можно существенно сократить его, так как ст. 333 ГК РФ говорит лишь об уменьшении размера неустойки, а не освобождении от ее уплаты (постановление ФАС Северо-Западного округа от 11 января 2007 г. по делу N А13-4664/2006).

Основная часть кредитов предполагает погашение равными долями в течение всего срока действия договора. Помимо перечисленных услуг организации вправе оформить кредитную линию, овердрафт, лизинг, факторинг, проектное финансирование. Часто выбор правильного решения, оптимально соответствующего специфике бизнеса, не всегда прост.

Вид кредитного продукта зависит от условий бизнеса и целей, на которые он будет использован, поэтому универсальных рекомендаций не существует, однако есть основные критерии выбора способа финансирования.

Например, если речь идет о приобретении оборудования или недвижимости, то нужно выбирать между аннуитентным займом и лизингом. Если необходима закупка товара, то наилучшим решением станет кредитная линия либо овердрафт. Все зависит от длины временного промежутка, проходящего между платой за товар продавцу и моментом поступления денежных средств от покупателя. Банковская процентная ставка зависит от величины транша - чем он больше, тем выше ставка.

Когда деньги нужны на развитие бизнеса, например открытие новой точки продаж и проведение рекламной кампании, выбираются кредиты с аннуитентной структурой погашения. Основные сложности, возникающие у организаций - это представление поручителей, высокие процентные ставки, а также залоговое обеспечение. Однако избежать их можно, грамотно комбинируя разные виды кредитования.

Размер кредита зависит от состояния бизнеса организации, сферы деятельности, а также от целей и сроков финансирования. Эти же факторы влияют на существенные условия, такие как годовая процентная ставка и необходимость предоставления обеспечения.

Наиболее распространены кредиты на пополнение оборотных средств. Немалую роль в получении займа играет объем годовой выручки. Ставка также зависит от срока пользования деньгами.

В кредитной линии погашение возможно двумя способами:

1) списанием по мере поступления денег на расчетный счет;

2) по инициативе заемщика в любой удобный для него момент.

Дополнительной комиссии за досрочное погашение кредита не потребуется, если его сумма составляет не менее 1/10 первоначальной стоимости займа по договору.

За открытие кредитной линии по договоренности сторон увеличивается размер платы за пользование заемными средствами или если плата за открытие кредитной линии установлена в процентах от общей суммы непогашенных кредитов, полученных организацией в рамках кредитной линии, нужно руководствоваться ст. 269 НК РФ.

Расходы на услуги банков относятся к внереализационным (подп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ), нормирование таких расходов НК РФ не определено. Если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, организация вправе самостоятельно решить, к какой именно группе она отнесет такие затраты (п. 4 ст. 252 НК РФ). Поэтому у организации имеется возможность отстоять свою точку зрения. В подкрепление своей позиции порядок отнесения затрат к группам расходов можно закрепить в учетной политике.

Нужно обратить внимание, что если в учетной политике не установлен порядок признания расходов, то "по умолчанию" должен использоваться метод определения предельного размера по "среднему проценту". Если организация считает такой способ невыгодным, то она может прописать в учетной политике порядок расчета предельного размера расходов по ставке рефинансирования.

Выбор способа порядка расчета предельного размера процентов, признаваемого расходом, является элементом налогового планирования. Например, привлекая заемные средства, ставка по которым может существенно превышать ставку рефинансирования, будет выгодно заключить два и более договора займа, которые будут соответствовать критериям сопоставимости.

Минфин выпустил несколько писем о том, как учитывать для налога на прибыль расходы, связанные с кредитной линией (письма от 26.01.2006 г. N 03-03-04/1/64, от 10.05.2006 г. N 03-03-04/1/427, от 30.05.2006 г. N 03-03-04/1/486).

Все расходы по кредитной линии можно разделить на проценты по долговому обязательству и на прочие услуги банка по открытию и содержанию линии. Проценты по кредитам признаются в качестве расходов не в полном объеме, а только в пределах лимита. Если у организации нет кредитов, полученных на сопоставимых условиях, лимит учета процентов принимается равным ставке рефинансирования, установленной ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза (п. 1 ст. 269, подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Расходы же на прочие услуги банка уменьшают налогооблагаемую прибыль в полном объеме (подп. 25 п. 1 ст. 264, подп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Минфин из всех прочих расходов, связанных с кредитной линией, приравнивает к процентам только плату за проведение операций по ссудному счету, потому что она фактически определяется как процент по долговому обязательству, то есть совпадает и порядок расчета, и его база. Другие платежи, хотя и устанавливаются в процентах, но рассчитываются от суммы лимита линии (например, плата за открытие кредитной линии) или от невыбранных сумм транша (плата за пользование лимитом линии).

Поэтому финансовые специалисты такие платежи обошли своим вниманием, а для комиссии за проведение операций по кредитному счету установили следующий порядок: если она рассчитывается от суммы непогашенного долга, то включается в расходы как проценты по долговому обязательству (в порядке, установленном ст. 269 НК РФ).

Плата признается процентом по долговым обязательствам только в том случае, если она исчисляется за фактическое время пользования заемными средствами (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Если по договору плата за проведение операций по ссудному счету считается от суммы непогашенных кредитов (например, на конец месяца), однако на ее размер не влияет фактическое время пользования заемными средствами, то она является оплатой услуги банка и такой платеж учитывается в полном объеме.

Лучший вариант, который позволит учесть расходы и избежать споров с налоговой инспекцией, таков: по согласованию с банком установить в договоре дополнительные платежи либо в фиксированной сумме, либо в процентах, но от суммы лимита или невыбранных траншей.

Конечно, если у организации есть кредиты, полученные на сопоставимых условиях в тех же кварталах, что и транши по кредитной линии, то организация сможет учесть все проценты по линии (если они более чем на 20 процентов не отклоняются от среднего уровня процентов по остальным кредитам в квартале). Под сопоставимыми понимаются та же валюта, те же сроки, сопоставимые объемы, аналогичные обеспечения (п. 1 ст. 269 НК РФ).

Проценты учитываются для налога на прибыль в пределах ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, т.е. на 12,65 процента (11,5% х 1,1), поэтому организация может списать в налоговом учете непосредственно сами проценты по кредиту в полном объеме (исходя из ставки 12,5% годовых).

В постановлении ФАС Московского округа от 25 мая 2006 г. N КА-А40/4588-06 рассмотрен случай, когда налоговая инспекция оштрафовала организацию за несообщение о закрытии ссудного счета, который действовал в рамках невозобновляемой кредитной линии. Однако судьи указали, что такой счет работает на основании кредитного договора, и поэтому он не является счетом, о котором организация обязана информировать ИФНС.

К разряду курьезов можно отнести попытку инспекторов взыскать штраф с организации за то, что она не сообщила о закрытии временного банковского счета, который был открыт для зачисления вкладов участников в связи с регистрацией организации. Суд решил, что в данном случае ИФНС не вправе наказывать предприятие по ст. 118 НК РФ (постановление ФАС Московского округа от 19 сентября 2005 г. N КА-А40/8930-05).

11. 10 процентов стоимости основных средств

Организация имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения, в размере не более 10 процентов первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) или расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств, суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ (подп. 1.1. ст. 259 НК РФ).

Эти расходы связаны с производством и реализацией (в сумме начисленной амортизации). Позиция финансового ведомства - признание амортизационной премии в целях налогообложения как амортизационные отчисления - изложена в ряде писем от 27.02.2006 N 03-03-04/1/140, от 30.12.2005 N 03-03-04/3/21, от 11.10.2005 N 03-03-04/2/76.

Например, организация, получившая основные средства в качестве вклада в уставный капитал, и не произвела расходов на их приобретение, не вправе воспользоваться амортизационной премией (письма Минфина РФ от 17.04.2006 N 03-03-04/1/349, от 16.05.2006 N 03-03-04/1/452). Однако передача имущества в уставный капитал не является безвозмездной сделкой. Внося вклад в уставный капитал, участник общества получает право на участие в управлении обществом, а также на часть его прибыли. Поэтому организация, получившая имущество в качестве вклада в уставный капитал, может воспользоваться амортизационной премией, с этим согласны и арбитражные судьи (постановления ФАС ВСО от 16.02.2006 N А19-12767/05-52-Ф02-308/06-С1, от 15.02.2006 N А19-26832/04-40-41-Ф02-/06-С).

Порядок списания расходов, указанных в п. 1.1 ст. 259 НК РФ, применяется в отношении всех основных средств организации, введенных в эксплуатацию в 2006 г., или не применяется организацией вообще. Размер единовременного списания расходов, производимого в порядке, предусмотренном п. 1.1 ст. 259 НК РФ, устанавливается организацией самостоятельно в пределах до 10 процентов первоначальной стоимости основных средств или указанных в этом пункте расходов.

Вопрос заключается в следующем, не противоречит ли действующему налоговому законодательству закрепление организацией в своей учетной политике положения о том, что амортизационная премия применяется в размере 10% только в отношении производственных объектов основных средств первоначальной стоимостью не менее 1 млн. руб.

Амортизационная премия является правом, а не обязанностью, при этом, поскольку 10 процентов от стоимости расходов, понесенных в случаях дооборудования, признаются в качестве расходов как амортизационные отчисления, то порядок их учета организация должна отразить в учетной политике для целей налогообложения прибыли. Учитывая изложенное, организация вправе закрепить в учетной политике для целей налогообложения положение о том, что амортизационная премия применяется в размере 10 процентов только в отношении производственных объектов основных средств первоначальной стоимостью не менее 1 млн. руб.

Если организация приобретает не новый объект основных средств, то она также может воспользоваться правом на амортизационную премию. Пункт 1.1 ст. 259 НК РФ не устанавливает ограничений в отношении основных средств, бывших в эксплуатации.

Применение амортизационной премии при реконструкции. В первоначальной редакции п. 1.1 ст. 259 НК РФ в перечне капитальных вложений, при которых можно применять амортизационную премию, не была упомянута реконструкция. В связи с этим финансовое ведомство в Письме от 30.05.2006 N 03-03-04/2/152 указало, что признать в качестве расходов 10 процентов затрат на проведение реконструкции нельзя. Согласно изменениям, внесенным Федеральным законом от 27.07.2006 N 144-ФЗ в ст. 259 НК РФ, к расходам на капитальные вложения будут отнесены также расходы организации, понесенные при реконструкции основных средств. Эти поправки в п. 1.1 ст. 259 НК РФ вступили в силу 1 января 2007 г., но распространяют свое действие и на отношения, возникшие с 1 января 2006 г.

Организация сможет учесть амортизационную премию по реконструкции, проведенной в 2006 г., но только после вступления изменений в силу, то есть после 1 января 2007 г. При этом в течение 2006 г. она не вправе признавать эти расходы, отражать их в декларациях за отчетные периоды и учитывать при уплате авансовых платежей. Однако в 2007 г. при составлении налоговой декларации за 2006 г. амортизационную премию можно будет учесть и уплатить налог по итогам 2006 г. с учетом таких расходов.

Произведенные арендатором неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью арендованного имущества и не остаются на балансе у арендатора, а также принимая во внимание тот факт, что для капитальных вложений в арендованные объекты основных средств установлен особый порядок начисления амортизации, предусмотренный ст. 258 НК РФ, именно поэтому правила применения амортизационной премии в размере 10 процентов на арендатора не распространяются (письма Финансового ведомства от 20.10.2006 N 03-03-04/1/703, от 15.11.2006 N 03-03-04/1/759).

Имущество, передаваемое в лизинг, не является для целей налогообложения основным средством, поскольку не предназначено для использования непосредственно в процессе производства продукции, выполнения работ, оказания услуг. Поэтому организация-лизингодатель, у которой лизинговое имущество числится на счете 03, не может единовременно признать как расходы 10% от первоначальной стоимости этого имущества (письмо Минфина РФ от 29.03.2006 N 03-03-04/2/94).

В Постановлении ФАС УО от 14.06.2007 N Ф09-4482/07-С3 судьи указали, что п. 1.1 ст. 259 НК РФ, который предоставляет право на учет расходов по капитальным вложениям, не содержит ограничений для оборудования, передаваемого в лизинг, поэтому лизингодатель вправе применять амортизационную премию в отношении предмета лизинга, который учитывается на его балансе. Так как имущество, передаваемое в лизинг, является амортизируемым, учитывается на балансе налогоплательщика, сумма амортизации учитывается в составе его расходов. Следовательно, применение амортизационной премии лизингодателем правомерно.

По основным средствам, приобретаемым лизинговой организацией в собственность, и передаваемых в краткосрочную аренду (лизинг) без права выкупа, считается возможным применять амортизационную премию в общеустановленном порядке (письмо Минфина РФ от 06.05.2006 N 03-03-04/2/132).

При продаже объекта основного средства, согласно подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ доходы от реализации амортизируемого имущества уменьшаются на его остаточную стоимость. При этом Налоговый кодекс не содержит прямого указания на то, можно ли принять при расчетах остаточной стоимости амортизационную премию. Официальная позиция финансового ведомства на эту тему не представлена. Но поскольку рекомендуется признавать амортизационную премию в целях налогообложения как амортизационные отчисления, то она может участвовать при определении остаточной стоимости.

Амортизационную премию можно применять, только если организация зафиксирует в учетной политике решение пользоваться премией, а также размер процента, который будет учитывать единовременно. Ведь 10-процентное ограничение - это только верхний порог амортизационной премии, поэтому организация может своим решением назначить и меньший размер. Неплохо, если в налоговой учетной политике прописан порядок применения амортизационной премии, в таком случае проблемы с налоговыми инспекторами организации не грозят. А вот если учетная политика не содержит упоминания о премии, организации нужно поспорить, так как вносить изменения в учетную политику можно только при изменении законодательства или применяемых методов учета (ст. 313 НК РФ).

Пример.

Организация в июле 2007 г. приобрела телефонную станцию. Первоначальная стоимость объекта и в бухгалтерском, и в налоговом учете составила 45 000 руб., срок полезного использования - 5 лет. Учетной политикой для целей налогообложения предусмотрено применение амортизационной премии в размере 10%. Организация выбрала линейный способ начисления амортизации (и в бухгалтерском, и в налогом учете). Объект введен в эксплуатацию 30.07.2007, и с августа нужно производить амортизационные отчисления.

Сумма ежемесячной амортизации в бухгалтерском учете составит 750 руб. (45 000 руб. / 5 лет х 1/12).

В налоговом учете, прежде чем рассчитать сумму ежемесячных амортизационных отчислений, необходимо определить сумму амортизационной премии, она равна 4 500 руб. (45 000 руб. х 10%).

Сумма амортизационных отчислений в целях расчета налога на прибыль составит 675 руб. ((45 000 - 4 500) руб. х (1/60 мес. х 100%)), где 60 мес. - срок полезного использования объекта, выраженный в месяцах.

При этом расходы организации за август составят:

1) в налоговом учете - 5 175 руб.;

2) в бухгалтерском учете - 750 руб.

Из-за различий в порядке отнесения на расходы в бухгалтерском и налоговом учете стоимости основного средства у организации возникает налогооблагаемая временная разница и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство.

В августе 2007 г. отложенное налоговое обязательство составит 1 062 руб. ((4500 + 675) - 750) руб. х 24%), а начиная с сентября и до прекращения начисления амортизации - 18 руб. ((750 - 675) руб. х 24%).

12. Затраты на аренду

Один из самых распространенных на практике договоров, договор аренды. Взяв в аренду имущество, организация-арендатор несет помимо арендной платы и иные расходы, связанные с арендованным имуществом. Это эксплуатационные расходы и расходы на ремонт (текущий или капитальный), и капитальные вложения.

Арендные платежи за арендуемое имущество в целях налогообложения прибыли признаются в составе прочих расходов, связанных с производством или реализацией (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). Все расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, должны удовлетворять критериям ст. 252 НК РФ: они должны быть экономически обоснованы, документально подтверждены и связаны с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода.

Например, если организация возьмет в аренду автобус, чтобы вывезти своих работников на пикник, то эта арендная плата за этот автобус налоговую базу по налогу на прибыль уменьшать не будет.

Виды расходов, которые не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, перечислены в ст. 270 НК РФ, к ним отнесены расходы на оплату путевок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещений культурно-зрелищных или физкультурных (спортивных) мероприятий, подписки, не относящейся к подписке на нормативно-техническую и иную используемую в производственных целях литературу, и на оплату товаров для личного потребления работников, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников (подп. 29 ст. 270 НК РФ). Расходы организации на оплату аренды квартир для работников, носящие социальный характер, не могут быть учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Этот запрет касается и ситуации, когда такие расходы предусмотрены трудовыми договорами с работниками (письма УФНС России по г. Москве от 14.03.2007 N 20-08/022129@ и от 18.01.2007 N 21-11/003922@.).

Ежемесячного заключения актов оказанных услуг по договору аренды для целей документального подтверждения расходов в виде арендных платежей, если иное не вытекает из условий сделки, не требуется (письмо Минфина России от 09.11.2006 N 03-03-04/1/742). Документального подтверждения расходов в виде арендных платежей организации-арендатору достаточно иметь договор аренды, заключенный в соответствии с требованиями гражданского законодательства, и акт приема-передачи арендованного имущества. Эти документы наряду со счетами и платежными документами об уплате арендных платежей являются достаточным документальным подтверждением понесенных организацией-арендатором расходов в виде арендных платежей (письмо УФНС России по г. Москве от 26.03.2007 N 20-12/027737).

Моментом определения налоговой базы по НДС для арендодателя является наиболее ранняя из дат: день оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящего оказания услуг или последний день налогового периода, в котором оказываются услуги, независимо от последующих сроков поступления арендной платы по периодам, установленным договором аренды.

При этом счета-фактуры на сумму арендной платы арендодатель должен выставлять арендатору не позднее пяти дней от дня окончания налогового периода, в котором услуги были оказаны.

Арендатор имеет право на вычет суммы НДС, указанной в счете-фактуре арендодателя, при наличии документа, подтверждающего факт принятия к учету оказанной услуги. Таким документом может являться акт приема-передачи арендуемого имущества.

При этом вычет предоставляется арендатору независимо от состояния расчетов с арендодателем.

Арендодатель имеет полное право выставить счет-фактуру в течение пяти дней с момента окончания налогового периода, например, счет-фактуру на сумму арендной платы за июль можно выставить 2 августа. При этом счет-фактуру арендодателю нужно зарегистрировать в книге продаж за июль, ведь момент определения налоговой базы по этой операции приходится на июль (п. 4 ст. 166 НК РФ).

Арендатор в такой ситуации сможет воспользоваться вычетом только в августе, так как вычет может быть предоставлен не ранее того налогового периода, в котором был выставлен счет-фактура.

Для того чтобы арендатор мог пользоваться вычетами "месяц в месяц" (то есть НДС по арендной плате за текущий месяц ставить к вычету в этом же месяце), арендодателю нужно выставлять счета-фактуры последним днем налогового периода. Арендатор, получивший на сумму арендной платы за июль счет-фактуру, датированный 31 июля, имеет полное право зарегистрировать его в своей книге покупок за июль и уже в июле воспользоваться вычетом.

Отделимые улучшения являются собственностью арендатора, и соответственно вложения арендатора, связанные с производством этих улучшений, по окончании работ формируют в его учете стоимость отдельного объекта основных средств (п. 5 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", п. 10 Методических указаний по учету основных средств). По этому объекту начисляется амортизация (п. 17 ПБУ 6/01).

Пример.

Если организация арендует у предпринимателя автомобиль. В октябре организация приобрела и установила в автомобиль автомагнитолу стоимостью 22 000 руб. (НДС нет). Купленная автомагнитола принимается организацией к учету в составе основных средств в октябре.

Если по окончании срока аренды по соглашению сторон арендатор передаст арендодателю объект аренды вместе с произведенными улучшениями, то в бухгалтерском учете это будет отражено как выбытие объекта основных средств (с использованием счета 91).

Если организация арендует автомобиль у физического лица. В октябре организация приобрела и установила в автомобиль магнитолу стоимостью 9600 руб. (НДС нет).

Организация имеет право списать всю стоимость автомагнитолы в состав расходов в октябре. При этом организации, нужно позаботиться об экономическом обосновании произведенных расходов (ст. 252 НК РФ).

С 1 января 2006 г. в главе 25 НК РФ появились нормы, дающие возможность арендатору амортизировать в целях налогообложения прибыли произведенные им неотделимые улучшения арендованного имущества (п. 1 ст. 258 НК РФ). Для этого необходимо выполнение двух условий:

1) капитальные вложения произведены с согласия арендодателя;

2) стоимость произведенных капитальных вложений не возмещается арендодателем.

Пример.

Организация арендует помещения в офисном здании, срок аренды с 1 февраля 2007 г. по 31 января 2009 г.

С согласия арендодателя организация за свой счет произвела перепланировку и переоборудование помещения, затратив на это 1 000 000 руб. Работы были завершены в июне 2007 г. Здание, в котором находятся арендуемые помещения, относится к 10-й амортизационной группе.

В этом случае арендатор в июне 2007 г. включает произведенные им неотделимые улучшения в арендованное имущество в размере 1 000 000 руб. в состав своего амортизируемого имущества. Начислять амортизацию по этим улучшениям можно только с применением линейного метода.

Для расчета суммы амортизации арендатор должен установить срок полезного использования для произведенных им улучшений на основании сроков, установленных для 10-й амортизационной группы. Например, арендатор устанавливает срок 361 месяц.

Для определения суммы амортизации, которую арендатор может ежемесячно учитывать в расходах, нужно взять сумму произведенных капитальных вложений (1 000 000 руб.) и разделить на срок полезного использования (361 месяц).

И начиная с июля 2007 г. арендатор имеет право ежемесячно учитывать в составе расходов сумму амортизации по произведенным неотделимым улучшениям в размере 2770 руб. (1 000 000 руб. / 361 мес.).

До окончания срока аренды арендатор сможет учесть в расходах сумму 52 630 руб. (2770 руб. х 19 мес.). Оставшаяся часть капитальных вложений в размере 947 370 руб. может быть учтена в расходах только в том случае, если по окончании срока аренды арендодатель возместит арендатору остаточную стоимость произведенных им улучшений. Если же возмещения такой стоимости улучшений не будет, то учесть эту часть расходов в целях налогообложения прибыли арендатор не сможет.

Если договор продлевается (пролонгируется), то первоначальный договор, в рамках которого были произведены улучшения, продолжает действовать, и поэтому арендатор и после пролонгации может спокойно продолжать начислять амортизацию по произведенным им улучшениям (письмо Минфина России от 20.03.2007 N 03-03-06/1/167).

Если же стороны перезаключают договор аренды, то прежний прекращает свое действие и начинает действовать новый договор, и соответственно арендатор теряет право амортизировать улучшения, произведенные им в рамках старого договора аренды, прекратившего свое действие (письмо Минфина России от 20.06.2006 N 03-03-04/2/166).

Затраты на аренду при расчете налога на прибыль учитываются как прочие расходы (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). При этом порядок признания таких расходов установлен подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ. Именно эта норма признания расхода по аренде. Поэтому, датой признания расхода можно считать дату расчетов с арендодателем по договору, дату предъявления документов, служащих основанием для расчета, или же последний день отчетного (налогового) периода.

Организация может признать расход на дату выставления счета на арендуемое помещение или на дату акта об оказании услуг по аренде, где указана сумма арендной платы. Эти документы составляются каждый месяц на протяжении всего срока аренды. Если же по каким-либо причинам документы отсутствуют, но есть подписанный договор и акт приемки-передачи арендуемого объекта, то расход можно признать на последний день отчетного (налогового) периода.

Следовательно, организация может воспользоваться любой из указанных дат. Свой выбор она должна закрепить в учетной политике для целей налогообложения.

13. Резервы и расходы будущих периодов

Для равномерного включения расходов в издержки производства и обращения организация в бухгалтерском учете формирует резервы. При наступлении определенных событий создание резервов обязательно, поэтому об их формировании в учетной политике можно не упоминать, это касается:

1) резерва под снижение стоимости материальных ценностей;

2) резерва под обесценение финансовых вложений (п. 38 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений);

3) резервов, создаваемых в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности (п. 8 ПБУ 8/01 "Условные факты хозяйственной деятельности");

4) резерва, связанного с прекращаемой деятельностью (п. 8 ПБУ 16/02 "Информация по прекращаемой деятельности").

Создание резервов зависит от волеизъявления самой организации, а решение о формировании резервов нужно зафиксировать в учетной политике.

Учет резерва под обесценение МПЗ осуществляется следующим образом.

Цель создания резерва - отражение МПЗ в балансе по незавышенной стоимости, то есть данный резерв является оценочным:

"Материально-производственные запасы, на которые в течение отчетного года рыночная цена снизилась, или они морально устарели либо полностью или частично потеряли свои первоначальные качества, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости с учетом физического состояния запасов. Снижение стоимости материально-производственных запасов отражается в бухгалтерском учете в виде начисления резерва".

Резерв создается по каждой единице МПЗ, принятой к бухгалтерскому учету. Допускается создание резервов под снижение стоимости материальных ценностей по отдельным видам (группам) аналогичных или связанных МПЗ. Не допускается создание резервов под снижение стоимости материальных ценностей по таким укрупненным группам (видам) МПЗ, как основные материалы, вспомогательные материалы, готовая продукция, товары, запасы определенного операционного или географического сегмента и т.п.

Расчет текущей рыночной стоимости МПЗ организация производит на основе информации, доступной до даты подписания бухгалтерской отчетности. При расчете принимается во внимание:

1) изменение цены или фактической себестоимости, непосредственно связанное с событиями после отчетной даты, подтверждающими существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность;

2) назначение МПЗ;

3) текущая рыночная стоимость готовой продукции, при производстве которой используется сырье, материалы и другие МПЗ. Резерв не создается по запасам, используемым при производстве готовой продукции, работ, оказании услуг, если на отчетную дату текущая рыночная стоимость этой готовой продукции (работ, услуг) соответствует или превышает ее фактическую себестоимость.

Организация должна обеспечить подтверждение расчета текущей рыночной стоимости МПЗ.

Если в период, следующий за отчетным, текущая рыночная стоимость МПЗ, под снижение стоимости которых в отчетном периоде был создан резерв, увеличивается, то соответствующая часть резерва относится на уменьшение стоимости материальных расходов, признанных в периоде, следующем за отчетным.

Начисление резерва под снижение стоимости запасов отражается в бухгалтерском учете по счету 91 "Прочие доходы и расходы". Начисленный резерв списывается на увеличение финансовых результатов (Кредит счета 91) по мере отпуска относящихся к нему запасов.

Неправильное формирование и использование резерва под обесценение стоимости МПЗ, приводят к тому, что:

1) работы по оценке рыночной стоимости МПЗ и формированию резерва не проводятся. В балансе отражаются обесценившиеся МПЗ по учетной стоимости;

2) резерв формируется по излишне укрупненным группам МПЗ, таким как строительные материалы, металлоизделия, лесоматериалы (например, на мебельной фабрике), химическое сырье и т.п.;

3) текущая рыночная стоимость определяется по состоянию на 1 января следующего за отчетным года, в то время как она должна определяться вплоть до даты утверждения отчетности (3-5 месяцев следующего за отчетным года);

4) данные о текущей рыночной стоимости не подтверждаются расчетами и не обосновываются;

5) резерв формируется по сырью и материалам, если на отчетную дату текущая рыночная стоимость изготовленной из них продукции, работ, услуг соответствует или превышает ее фактическую себестоимость;

6) средства резерва относятся на доходы, а не на уменьшение материальных расходов в случае увеличения стоимости МПЗ в следующем периоде;

7) средства резерва относятся на уменьшение материальных расходов, а не на доходы по мере отпуска в производство МПЗ, стоимость которых в следующем периоде не увеличивается.

Для избежания ошибок необходимо обратить внимание на следующие моменты:

1) необходимость процедуры формирования резерва под обесценение МПЗ;

2) стоимость МПЗ, на которые в течение отчетного года снизилась рыночная цена, которые морально устарели либо полностью или частично потеряли свои первоначальные качества, отражается в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости (поскольку она ниже их учетной стоимости);

3) не создается резерв по МПЗ, используемым при производстве готовой продукции, работ, оказании услуг, если на отчетную дату текущая рыночная стоимость этой готовой продукции, работ, услуг соответствует или превышает ее фактическую себестоимость.

Пример.

Организация производит посуду. На конец отчетного года на складе находится 10 т сырья по учетной стоимости 100 тыс. руб. за 1 т и 100 упаковок посуды по 45 тыс. руб. за упаковку. В феврале следующего за отчетным года вводится в эксплуатацию высокотехнологичный завод по производству аналогичного сырья, который будет продавать его по 70 тыс. руб. за 1 т.

При этом для производства 1 упаковки посуды требуется 0,25 т сырья, а ее рыночная цена снижается с 55 до 44,5 тыс. руб., то есть становится ниже себестоимости. Это означает, что стоимость сырья, производимого организацией, снизится на 300 тыс. руб. (10 т х (100 тыс. руб. - 70 тыс. руб.)), а готовой продукции - на 50 тыс. руб. (100 шт. х (45 тыс. руб. - 44,5 тыс. руб.)). Итого размер резерва составит 350 тыс. руб. - расход отчетного года.

Реализация готовой продукции в следующем за отчетным году, формирует следующий финансовый результат:

Доходы: (100 шт. + 10 т / 0,25 т) х 44,5 тыс. руб. = 6230 тыс. руб.

Расходы: (100 шт. + 10 т / 0,25 т) х 45 тыс. руб. = 6300 тыс. руб.

Итого финансовый результат (прибыль): 6230 тыс. руб. + 350 тыс. руб. - 6300 тыс. руб. = 280 тыс. руб. (350 тыс. руб. - доходы от списания резерва под обесценение стоимости МПЗ).

Прибыль от продажи 1 упаковки: 44,5 тыс. руб. - 45 тыс. руб. + 350 тыс. руб. / (100 шт. + 10 т / 0,25 т) = 2 тыс. руб. - снизилась по сравнению с предыдущим годом (55 тыс. руб. - 44,5 тыс. руб. = 10,5 тыс. руб.).

Если бы организация не формировала резерв, то финансовый результат составил бы 6230 тыс. руб. - 6300 тыс. руб. = - 70 тыс. руб. (убыток). Убыток от продажи одной упаковки составил бы 44,5 тыс. руб. - 45 тыс. руб. = - 0,5 тыс. руб. Такая информация исказила бы финансовую отчетность, поскольку данный убыток был сформирован не действиями следующего за отчетным года, а покупкой в предыдущем году излишне дорогого сырья, то есть в большей степени - это убыток прошлого года.

Таким образом, использование резерва под обесценение МПЗ позволяет практически реализовать принцип соответствия доходов и расходов (п. 19 ПБУ 10/99), то есть показать расходы в том отчетном периоде, когда они фактически имели место, а также соотнести доходы с расходами одного и того же периода.

Если рыночная стоимость посуды в связи с удешевлением сырья не упала, то резерв не формируется, поскольку организация не понесет убытков в связи с реализацией своей продукции в следующем за отчетным годом. Снижение прибыли в данном случае не рассматривается, так как при формировании резерва тоже учитывается принцип осмотрительности (осторожности) - учет наименьшей суммы возможных убытков, не допуская формирования скрытых резервов (п. 7 ПБУ 1/98).

Если завод будет производить аналогичную посуду из другого сырья и продавать ее по 60 тыс. руб. за упаковку. Однако потребительские свойства посуды из нового сырья существенно выше, рыночная стоимость посуды, производимой организацией, падает до 40 тыс. руб. за упаковку. Вместе с тем, рыночная стоимость старого сырья тоже падает. Организация должна сформировать резерв под обесценение и сырья, и готовой посуды.

Например, в январе следующего года на складе организации не работало отопление, в связи с чем, посуда промерзла и стала менее качественной (повышенная хрупкость, появились деформации и т.п.), продажа такой посуды возможна только по существенно заниженным ценам (некондиционный товар). На потребительские свойства сырья низкая температура влияния не оказала.

Организация должна сформировать резерв только под обесценение готовой продукции.

Резерв рассчитывается по следующей методике:

1) если рыночная стоимость запасов определенной группы (вида) выше учетной, эта группа не влияет на величину резерва;

2) если рыночная стоимость запасов определенной группы (вида) ниже учетной, разница между этими величинами включается в сумму резерва;

3) итоговая величина резерва определяется как сумма резервов, созданных по всем группам (видам) запасов.

Порядок бухгалтерских записей по операциям с резервом.

Формирование резерва отражается заключительными записями декабря.

До закрытия счетов прибылей и убытков:

Дебет счета 91 "Прочие расходы",

Кредит счета 99 "Прибыли и убытки".

И до реформации баланса:

Дебет счета 99 "Прибыли и убытки",

Кредит счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)";

Дебет счета 91 " Прочие расходы",

Кредит счета 14 "Резервы под снижение стоимости МПЗ" - сформирован резерв под обесценение МПЗ.

В следующем году при списании МПЗ, по которым был создан резерв, он относится на доходы организации, компенсируя тем самым часть убытков от использования обесцененных МПЗ:

Дебет счета 20 "Основное производство" и др. или расходов 90 "Себестоимость продаж", или 91 "Прочие расходы",

Кредит счетов 10 "Материалы", 41 "Товары", 43 "Готовая продукция" - отражена передача МПЗ в производство или продажа МПЗ;

Дебет счета 14 "Резервы под снижение стоимости МПЗ",

Кредит счета 91 "Прочие доходы" - отражено списание части резерва в доле, приходящейся на списанную часть МПЗ.

Если рыночная стоимость МПЗ возрастает (например, введенный в действие завод приостанавливает выпуск продукции), то соответствующая часть резерва уменьшает объем материальных расходов:

Дебет счета 14 "Резервы под снижение стоимости МПЗ",

Кредит счета 20 "Материальные расходы" - отражено списание части резерва в доле, приходящейся на списанную часть МПЗ.

Если на конец года, следующего за годом образования резерва, резерв в какой-то части не будет использован (это возможно, если часть обесцененного сырья остается на складе), неизрасходованные суммы резерва присоединяются к финансовым результатам организации:

Дебет счета 14 "Резервы под снижение стоимости МПЗ",

Кредит счета 91 "Прочие доходы" - отражено списание неизрасходованной части резерва. Таким образом, сальдо на счете 14 обнуляется.

Далее оставшиеся на складе МПЗ вместе со всей совокупностью остатков рассматриваются на предмет обесценения их стоимости, и при необходимости вновь формируется резерв.

Стоимость всех финансовых вложений должна подвергаться пересмотру и корректировке (Положение по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02 (утверждено приказом Минфина России от 10.12.02 N 126н)).

Ситуация с обесценением ценных бумаг, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, в ПБУ 19/02 выделена особо, и для таких вложений предусмотрена процедура создания резерва (п. 37 ПБУ 19/02).

Предприятие обязано формировать резервы, если складываются определенные условия. Проверку на выполнение этих условий нужно произвести не реже одного раза в год. Однако организация может проводить проверку и чаще - на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности. Свое решение о периодичности проведения проверки следует закрепить в учетной политике.

В приказе по учетной политике необходимо отразить следующие вопросы, связанные с организацией учета и оценки финансовых вложений:

1) порядок определения фактической себестоимости поступивших финансовых вложений;

2) порядок проведения инвентаризации финансовых вложений;

3) порядок переоценки финансовых вложений;

4) порядок создания резерва под обесценивание вложений в ценные бумаги;

5) порядок определения стоимости выбывших ценных бумаг;

6) порядок отнесения дисконта на финансовые результаты по ценным бумагам, по которым текущая рыночная стоимость не определяется

7) порядок признания доходов по финансовым вложениям в качестве доходов по обычным видам деятельности либо прочих поступлений.

Основное условие, при котором создается резерв - это должно наблюдаться устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений.

В учетной политике организация должна самостоятельно определить уровень существенности, обычно применяется уровень существенности не менее 5% к общему итогу соответствующих данных.

В бухгалтерском учете создание резерва отражается записью:

Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы",

Кредит счета 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений".

Величина создаваемого резерва равна разнице между учетной (первоначальной) стоимостью финансовых вложений и ее расчетной стоимостью.

Пример.

Организация во втором квартале приобрела 10 акций другого предприятия по цене 1000 руб. за акцию. Других финансовых вложений на конец периода у организации не было. На конец квартала расчетная цена акции составила 950 руб. за акцию. Учетной политикой предусмотрено поквартальное проведение проверки и создание резерва под обесценение финансовых вложений. Уровень существенности определен учетной политикой в размере 5% к общей сумме финансовых вложений на конец отчетного периода. Других финансовых вложений у предприятия нет.

Покупка акций отражена записью:

Дебет счета 58 "Финансовые вложения",

Кредит счета 76 "Расчеты с продавцом акций" - 10 000 руб. - приобретены акции.

Устанавливается, соответствует ли снижение стоимости акций критерию устойчивости и существенности снижения.

Определяется уровень существенности снижения, а для этого рассчитывается учетная стоимость всех финансовых вложений на конец квартала. Она составляет 10 000 руб. (10 акций х 1000 руб. / акцию).

А по расчетной стоимости величина финансовых вложений - 9500 руб. (10 акций х 950 руб. / акцию). Сопоставим эти величины.

Получается, что учетная стоимость акций на 5,3% выше их расчетной стоимости (10 000 руб. / 9500 руб. х 100% - 100%). Значит, порог существенности превышен.

Однако, для создания резерва необходимо одновременное выполнение трех условий. И одно из них - существенное превышение учетной стоимости должно наблюдаться как на отчетную дату, так и на предыдущую отчетную дату. В нашем случае это не так, поэтому резерв не создается.

Например, предприятие на конец третьего квартала получило информацию о снижении стоимости акций до 900 руб. за штуку. Свидетельств о возможном увеличении стоимости акции у организации нет.

В этом случае превышение определенного учетной политикой уровня существенности составило 11,1% (10 000 руб. / 9000 руб. х 100% - 100%).

То есть выполняется условие об устойчивом (более двух периодов) и существенном (более установленного предела существенности) превышении учетной стоимости над расчетной стоимостью вложения.

Проверяется третье условие формирования резерва. Так в течение текущего периода расчетная стоимость только уменьшается, и информация, свидетельствующая об улучшении ситуации по данным акциям, отсутствует. Значит, выполнены все три условия создания резерва, и величину резерва можно рассчитать: 1000 руб. (10 акций х (1000 руб./акцию - 900 руб./акцию)).

Тогда на конец третьего квартала в бухгалтерском учете нужно сделать записи о формировании резерва:

Дебет счета 91 "Прочие расходы",

Кредит счета 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений" - 1000 руб. - сформирован резерв под обесценение финансовых вложений.

В налоговом учете сформированный резерв не учитывается в составе расходов у непрофессиональных участников рынка ценных бумаг (п. 10 ст. 270 НК РФ). Поэтому возникает постоянное налоговое обязательство:

Дебет счета 99 "Прибыли и убытки",

Кредит счета 68 "Налог на прибыль" - 240 руб.(1000 руб. х 24% / 100%) - отражено постоянное налоговое обязательство.

В случае повышения расчетной стоимости ценных бумаг сумма резерва корректируется на величину такого изменения. Если же на основе имеющейся информации организация может сделать вывод о том, что финансовое вложение более не имеет признаков устойчивого существенного снижения стоимости, сумма ранее созданного резерва относится на финансовый результат у коммерческих организаций или на уменьшение расходов - у некоммерческих. Восстановление резерва производится либо в момент выбытия ценной бумаги, либо в конце года. В налоговом учете у организаций, не являющихся профессиональными участниками рынка ценных бумаг, сумма восстановленного резерва не участвует в формировании налоговой базы (подп. 25 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Резервы, формирование которых осуществляется на добровольной основе, надо зафиксировать в учетной политике, это резервы:

1) сомнительных долгов;

2) предстоящих расходов на оплату отпусков;

3) предстоящих расходов на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий;

4) на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год;

5) на ремонт основных средств;

6) на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание;

7) на ремонт предметов проката;

8) на затраты по подготовительным работам к сезонному производству;

9) на покрытие непредвиденных затрат.

Организации могут создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию (работы, услуги) с отнесением сумм резервов на финансовые результаты. В бухгалтерском учете этот вид резервов создается на основе результатов инвентаризации дебиторской задолженности организации. Его величина определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично. Для учета этого резерва используется счет 63 "Резервы по сомнительным долгам".

Под сомнительным долгом понимают дебиторскую задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями. Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не был использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам.

Порядок формирования резерва по сомнительным долгам для целей налогового учета закреплен в ст. 266 НК РФ, и суммы отчислений в эти резервы включаются в состав прочих расходов на последний день отчетного (налогового) периода. Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется:

1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) - в сумму резерва включается 50% от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.

Этот срок нужно исчислять не с момента возникновения дебиторской задолженности, а со дня оплаты, который указан в договоре или счете, то есть в момент, когда задолженность стала сомнительной.

Сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.

Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном ст. 266 НК РФ. Безнадежными или не реальными к взысканию признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности либо в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

При расчете резерва по сомнительным долгам будет учитываться только дебиторская задолженность, возникшая при реализации товаров, выполнении работ, оказании услуг, это определено Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ. Эта поправка распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г., в такой резерв нельзя включать просроченную дебиторскую задолженность по договору уступки права требования, займа и другую задолженность, которая никак не связана с реализацией.

Резервы по сомнительным долгам создаются для уточнения оценки дебиторской задолженности организации. В балансе дебиторская задолженность отражается за вычетом сумм созданных резервов. Так же отдельно сумма резерва сомнительных долгов отражается по строке 100 "Прочие расходы" Отчета о прибылях и убытках (форма N 2).

Решение о создании резерва и порядок резервирования средств организация должна предусмотреть в учетной политике. Оговорив в учетной политике факт формирования резерва, нужно помнить, что резервировать долги нужно на протяжении всего года.

Сомнительные долги, включаемые в резерв, берутся с учетом предъявленного НДС, то есть исключать налог из дебиторской задолженности не нужно. Величина резерва определяется по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния должника и оценки вероятности погашения недоплаты полностью или частично.

Порядок списания долгов, нереальных к взысканию установлен бухгалтерским и налоговым законодательством в п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утверждено Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н), в целях налогообложения прибыли - в п. 2 ст. 266 НК РФ.

Создание резерва по сомнительным долгам не является основанием для списания долгов, участвовавших в его создании, а определяет лишь источник списания долгов, которые в установленном порядке признаются нереальными к взысканию. При наличии резерва долги списываются за счет этого резерва, а при его отсутствии - включаются в состав прочих расходов на последний день отчетного (налогового) периода (п. 3 ст. 266 НК РФ).

Если организация создала резерв по сомнительным долгам, то долги, признаваемые безнадежными согласно ст. 266 НК РФ, списываются за счет созданного резерва. Если сумма безнадежных долгов, подлежащих списанию в данном отчетном (налоговом) периоде, больше суммы резерва, разницу (убыток) включают в состав прочих расходов.

При списании дебиторской задолженности делается запись:

Дебет счета 91-2 "Прочие расходы",

Кредит счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами") - списана дебиторская задолженность (если организация не создавала резерв по сомнительным долгам);

Дебет счета 63 "Резервы по сомнительным долгам",

Кредит счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами") - списана дебиторская задолженность (если организация создала резерв по сомнительным долгам).

Если организация определяла НДС "по оплате", то при списании дебиторской задолженности она должна начислить этот налог к уплате в бюджет. До этого момента он должен учитываться на счете 76 субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС". Уплатить налог придется без уменьшения облагаемой прибыли (письмо Минфина России от 30 марта 2004 г. N 04-03-11/490). В случае если дебиторская задолженность возникла после отгрузки товаров, облагаемых НДС, и организация рассчитывает этот налог "по оплате", то нужно сделать проводку:

Дебет счета 76 субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС",

Кредит счета 68 субсчет "Расчеты по НДС" - начислен НДС к уплате в бюджет.

Списанную задолженность надо учитывать на забалансовом счете 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов" в течение пяти лет. Поэтому после ее списания делается запись:

Дебет счета 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов" - дебиторская задолженность учтена на забалансовом счете.

Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности требует присоединить неиспользованные суммы резерва, созданного в предыдущем году, к прибыли отчетного года:

Дебет счета 63 "Резервы по сомнительным долгам",

Кредит счета 91-1 "Прочие доходы" - неиспользованная сумма резерва по сомнительному долгу отнесена на финансовые результаты.

Для тех организаций, которые утвердили в учетной политике момент определения налоговой базы по НДС по факту отгрузки, истечение срока исковой давности или нереальность взыскания задолженности значения не имеет. Ведь они начислили налог в момент отгрузки товаров (работ, услуг). А вот для тех налогоплательщиков, которые исчисляют налоговую базу в момент оплаты, есть свои особенности. С 1 января 2001 г. (момента вступления в силу главы 21 НК РФ) организации, определяющие выручку по моменту оплаты, обязаны уплачивать в бюджет НДС с сумм дебиторской задолженности, возникшей в случае неисполнения покупателем встречного обязательства.

Согласно п. 5 ст. 167 НК РФ в случае неисполнения покупателем до истечения срока исковой давности по праву требования исполнения встречного обязательства, связанного с поставкой товара, датой оплаты товаров признается наиболее ранняя из следующих дат:

1) день истечения указанного срока исковой давности;

2) день списания дебиторской задолженности.

Так как для целей исчисления НДС списание долга приравнивается к его оплате, а это значит, что начисленный налог на основании п. 1 и п. 5 ст. 167 НК РФ нужно перечислить в бюджет.

В случае если организация, уже списала долг вместе с НДС, нужно доначислить налог в бюджет. Уплата НДС с непогашенного долга противоречит сущности этого налога, поскольку по своей экономической природе он является косвенным, то есть перелагаемым на конечного потребителя.

Но есть способ списать безнадежный долг на расходы вместе с НДС. Для этого организация должна создать резерв по сомнительным долгам (письмо Минфина России от 9 июля 2004 г. N 03-03-05/2/47). Резерв создают на всю сумму задолженности вместе с НДС. Если долг в будущем признают безнадежным, его можно покрыть за счет резерва и включить в расходы в полной сумме, включая НДС.

При формировании сомнительных долгов в учетной политике следует оговорить, что сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством или банковской гарантией.

Организация, которая приняла решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, должна отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый ей способ резервирования, и определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв. Для этого нужно составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в резерв предстоящих расходов, на оплату отпусков исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму единого социального налога с этих расходов.

На конец налогового периода организация обязана провести инвентаризацию резерва предстоящих расходов на оплату отпусков. Недоиспользованные на последний день текущего налогового периода суммы указанного резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода. При этом в приказе об учетной политике организации должна закрепить порядок формирования резервов на оплату отпусков.

В налоговом учете часть резерва, предназначенная для оплаты отпусков, не использованных в текущем году, может быть перенесена на следующий год (п. 4 ст. 324.1 НК РФ). Однако так можно сделать только в том случае, если учетная политика организации в отношении формирования резерва на оплату отпусков в следующем году не изменяется.

Сумма резерва на оплату отпусков, которую можно перенести на следующий год, определяется только по фактическим данным. То есть исходя из точного количества дней отпусков, не использованных работниками за текущий год, и их среднедневного заработка (с учетом ЕСН).

К расходам будущих периодов относятся затраты, произведенные организацией в текущем отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам. Это расходы, связанные с подготовкой производственного процесса, затраты на неравномерно производимый в течение года ремонт основных средств (если организация не создает соответствующий резерв), на различные виды обязательного и добровольного страхования, оплаченные разовым платежом (например, обязательное страхование транспортных средств), оплата лицензий и сертификатов и др.

Порядок списания расходов будущих периодов организация определяет самостоятельно. При этом, используется один из двух вариантов:

1) равномерное списание расходов в течение периода, к которому они относятся;

2) списание расходов пропорционально объему произведенной продукции.

Начисление резерва отражается по дебету счетов затрат (или тех счетов, куда относится заработная плата работников) и кредиту счета 96 "Резервы предстоящих расходов".

По окончании года резерв необходимо уточнять исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений ЕСН. В случае превышения фактически начисленного резерва над суммой подтвержденного инвентаризацией расчета в декабре отчетного года производится сторнировочная запись счетов затрат (или иных источников), а в случае недоначисления делается дополнительная запись по включению дополнительных отчислений на счета, являющиеся источниками создания резерва.

Приняв решение о создании резервов, организация должна отразить этот факт в учетной политике, раскрыв способ резервирования, предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений.

Ежемесячный процент отчислений определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда, включая сумму ЕСН с этих расходов. Вопрос о включении в расчет взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний является спорным.

Методика расчета такова.

Определяем фактическое количество дней отпусков, не использованных в текущем году (Дфакт). Рассчитываем среднедневную сумму расходов на оплату труда (ОТсд). Она равна сумме среднедневных заработков работников, не использовавших отпуск в текущем году. Определяем сумму расходов на оплату отпусков, не использованных в текущем году (НОфакт):

НОфакт = Дфакт х ОТсд.

Вычисляем сумму ЕСН, относящуюся к исчисленным расходам на оплату неиспользованных отпусков (ЕСНно):

ЕСНно = НОфакт х Ст,

где Ст - соответствующая налоговая ставка ЕСН согласно ст. 241 НК РФ.

Определяем сумму резерва на оплату отпусков, которая может быть перенесена на следующий год (РООпер):

РООпер = НОфакт + ЕСНно.

В следующем году перенесенную сумму резерва не надо включать в состав расходов. Ведь она уже была учтена в расходах предыдущего налогового периода.

В бухгалтерском и налоговом учете на конец налогового периода нужно провести инвентаризацию резерва. Если резерва оказалось недостаточно, то сумму отпускных (или вознаграждений), непокрытых резервов нужно включить в состав расходов. Если резерв до конца не использован, то его остаток включается в состав прочих доходов. Однако имеются исключения. Если организация примет решение о создании резерва на следующий год, то сумма резерва по не использованному в отчетном периоде отпуску (невыплаченным вознаграждениям) остается в качестве остатка.

Пример.

Организация планирует в будущем периоде израсходовать на оплату труда с учетом ЕСН 2 000 000 руб., а на оплату отпуска с учетом ЕСН - 150 000 руб. Процент ежемесячных отчислений составит 7,5% (150 000 / 2 000 000). За отчетный период фактическая сумма расходов на оплату труда составила 2 200 000 руб., а сумма начисленных отпускных - 130 000 руб.

Согласно учетной политике порядок формирования резерва в бухгалтерском учете такой же, как и в налоговом. В течение налогового периода организация будет отражать в бухгалтерском и налоговом учете равномерное начисление резерва на сумму 150 000 руб. (2 000 000 х 7,5%).

В бухгалтерском учете создание резерва будет отражаться записью:

Дебет счета 20 "Основное производство",

Кредит счета 96 "Резервы предстоящих расходов" - в сумме 7,5% от ежемесячного фонда оплаты труда с учетом ЕСН.

Несмотря на то, что фактические расходы на оплату труда оказались больше планируемых (2 200 000 руб.), сумма резерва не может быть больше 150 000 руб.

Так как сумма фактической оплаты отпусков оказалась ниже зарезервированной, то разница подлежит учету следующим образом.

Если организация не планирует в дальнейшем создавать резерв, то на сумму 20 000 руб. следует оформить запись:

Дебет счета 20 "Основное производство",

Кредит счета 96 "Резервы предстоящих расходов" методом красное сторно.

В налоговом учете эту сумму необходимо включить в состав прочих доходов.

Если организация планирует создавать резерв в следующем периоде, то остаток в размере 20 000 руб. отражается в пассиве баланса как остаток резерва к переносу. В налоговом учете эта сумма также остается в качестве остатка.

При образовании резерва расходов на ремонт основных средств в затраты на производство (расходы на продажу) ежемесячно включается сумма отчислений, исчисленная исходя из годовой сметной стоимости ремонта, деленной на 12 месяцев. Учет резерва ведется на счете 96 "Резервы предстоящих расходов".

По мере выполнения ремонтных работ фактические затраты, связанные с их проведением, независимо от способа их выполнения (хозяйственного или с привлечением подрядчика) списываются в дебет счета учета резервов предстоящих расходов (соответствующего субсчета) в корреспонденции с кредитом счета, на котором предварительно учитываются указанные затраты, либо счетами учета расчетов.

При инвентаризации резерва расходов на ремонт основных средств излишне зарезервированные суммы в конце отчетного года сторнируются и отражаются в бухгалтерском учете методом красного сторно по дебету счета учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счета учета резервов предстоящих расходов.

В случаях, когда окончание ремонтных работ по объектам основных средств с длительным сроком их производства и существенным объемом указанных работ происходит в следующем за отчетным году, остаток резерва на ремонт основных средств, образованного в отчетном году, можно не сторнировать.

По окончании указанных ремонтных работ излишне начисленная сумма резерва отражается по дебету счета учета резервов предстоящих доходов и расходов в корреспонденции с кредитом счета прибылей и убытков в качестве прочих доходов.

Порядок создания резерва на ремонт основных средств для целей налогового учета регулируется ст. 324 НК РФ, для этого определяют совокупную стоимость основных средств и норматив отчислений.

Совокупная стоимость основных средств определяется из двух показателей:

1) первоначальной стоимости амортизируемых основных средств на начало налогового периода (для объектов, введенных в эксплуатацию с 1 января 2002 г.);

2) восстановительной стоимости амортизируемых основных средств на начало налогового периода (для объектов, введенных в эксплуатацию до 1 января 2002 г.).

При определении нормативов отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств необходимо определить предельную сумму отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, исходя из:

1) периодичности осуществления ремонта объекта основных средств;

2) частоты замены элементов основных средств (в частности, узлов, деталей, конструкций);

3) сметной стоимости указанного ремонта.

Предельная сумма резерва предстоящих расходов на ремонт не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года.

Отчисления в резерв предстоящих затрат на ремонт основных средств, в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последний день соответствующего отчетного (налогового) периода.

Если организация планирует производить сложный или дорогой вид капитального ремонта, длительность которого будет более одного налогового периода, то она имеет право увеличить предельный размер отчислений в резерв, но при условии, что ранее подобные ремонты не проводились.

По завершении налогового периода необходимо провести инвентаризацию резерва, то есть сравнить сумму фактических расходов на ремонт и сумму созданного резерва. Если фактические расходы оказались больше, чем созданный резерв, то сумму превышения необходимо включить в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода. Если фактические расходы на ремонт окажутся меньше суммы соответствующего резерва, то остаток неиспользованного резерва должен быть включен в состав прочих доходов организации. Исключение составляет резерв на особо сложные и длительные виды ремонта, который переносится на следующий период.

Организация может разработать и иные способы списания расходов будущих периодов, а применяемый метод нужно закрепить в учетной политике.

14. Регистры налогового учета

Регистры налогового учета - это формы, в которые заносится вся информация, необходимая для расчета налога на прибыль (ст. 314 НК РФ). На основании этой информации, систематизированной и обобщенной в регистрах налогового учета, составляют расчет налоговой базы. Единой формы регистров нет, и каждая организация разрабатывает их самостоятельно, а затем регистры утверждают и прикладывают к приказу об учетной политике для целей налогообложения.

Согласно ст. 313 НК РФ организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. При этом в случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы, организация вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета.

Система налогового учета формируется организацией самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается организацией в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

Подтверждением данных налогового учета являются:

1) первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);

2) аналитические регистры налогового учета;

3) расчет налоговой базы.

Статьей 313 НК РФ предусмотрено, что формы аналитических регистров налогового учета для определения налоговой базы, являющиеся документами для налогового учета, в обязательном порядке должны содержать следующие реквизиты:

1) наименование регистра;

2) период (дату) составления;

3) измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении;

4) наименование хозяйственных операций;

5) подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.

Согласно ст. 314 НК РФ аналитические регистры налогового учета - это сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета, в разработочных таблицах, справках бухгалтера и иных документах организации, группирующих информацию об объектах налогообложения.

Регистры налогового учета ведутся в виде специальных форм на бумажных носителях, в электронном виде или любых машинных носителях. При этом формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются организацией самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения.

Глава 25 НК РФ позволяет использовать данные бухгалтерского учета для формирования данных налогового учета. Поэтому регистры бухгалтерского учета могут быть приняты в качестве регистров налогового учета, если снабдить их соответствующими реквизитами. Это требование может быть формально выполнено, если на каждом бухгалтерском документе (исключая первичные документы) проставить надпись "Регистр налогового учета" и удостовериться, что документ подписан лицом, уполномоченным подписывать регистры налогового учета. Разумеется, при огромном количестве документов придание бухгалтерским документам статуса документов налогового учета связано с техническими трудностями. Поэтому, есть возможность сократить трудоемкость ведения налогового учета путем включения в приказ об учетной политике прямого перечисления в Приложении бухгалтерских документов, напрямую используемых в качестве регистров налогового учета. В этом пункте можно сделать ссылку на систему документооборота с перечнем документов бухгалтерского учета, оформленную соответствующим внутренним распорядительным документом предприятия (например, методикой).

Иногда рекомендуется отдельно закрепить в учетной политике возможность использования и форму справки для отражения операций или особенностей налогообложения прибыли, не предусмотренных в разработанных формах аналитических регистров налогового учета. Такую справку может заполнять не только бухгалтер, но и иной специалист организации по любым вопросам, связанным с исчислением налоговой базы по налогу на прибыль.

Согласно ст. 313 и ст. 314 НК РФ содержание данных налогового учета (в том числе данных первичных документов) является налоговой тайной. Лица, получившие доступ к информации, содержащейся в данных налогового учета, обязаны хранить налоговую тайну. За ее разглашение они несут ответственность, по действующему законодательству.

Поэтому в учетной политике нужно предусмотреть способ регистрации данных налогового учета:

1) на бумажных носителях;

2) в электронном виде или любых машинных носителях - для того, чтобы предусмотреть порядок хранения регистров налогового учета и обеспечения их защиты от несанкционированных исправлений.

Приведем примерный перечень налоговых регистров рекомендуемых МНС России для исчисления прибыли в соответствии с нормами главы 25 НК РФ:

1) регистр-расчет "Формирование стоимости объекта учета";

2) регистр-расчет амортизации нематериальных активов;

3) регистр-расчет стоимости списанных сырья (материалов) по методу ФИФО (ЛИФО);

4) регистр-расчет стоимости списанных товаров по методу ФИФО (ЛИФО);

5) регистр-расчет стоимости сырья (материалов, списанных в отчетном периоде);

6) регистр учета сомнительной и безнадежной дебиторской задолженности по результатам инвентаризации на отчетную дату;

7) регистр учета сомнительной и безнадежной задолженности по результатам инвентаризации на отчетную дату;

8) расчет резерва сомнительных долгов текущего отчетного (налогового) периода;

9) акт инвентаризации кредиторской задолженности на отчетную дату;

10) регистр учета договоров на добровольное страхование работников;

11) регистр учета расходов по добровольному страхованию работников;

12) регистр-расчет учета расходов по страхованию работников текущего периода;

13) регистр-расчет расходов на ремонт текущего отчетного периода (ведется организациями, не являющимися организациями, перечисленными в подп. 1 п. 1 ст. 260 НК РФ);

14) регистр-расчет расходов на ремонт, учитываемых в текущем и будущих периодах (ведется организациями, неявляющимися организациями, перечисленными в подп. 1 п. 1 ст. 260 НК РФ);

15) регистр учета внереализационных расходов по операциям уступки прав требования, относящихся к будущим периодам;

16) регистр-расчет резерва расходов на гарантийный ремонт;

17) регистр-расчет коэффициента для перерасчета резерва расходов на гарантийный ремонт;

18) регистр информации об объекте основных средств;

19) регистр информации об объекте нематериальных активов;

20) регистр информации о приобретенных партиях товаров, учитываемых по методу ФИФО (ЛИФО);

21) регистр информации о приобретенных партиях сырья (материалов), учитываемых по методу ФИФО (ЛИФО);

22) регистр информации о движении приобретенных товаров, учитываемых по методу средней себестоимости;

23) регистр информации о движении приобретенных сырья (материалов), учитываемых по методу средней себестоимости;

24) регистр учета расходов будущих периодов;

25) регистр учета операций по движению дебиторской задолженности;

26) регистр учета операций по движению кредиторской задолженности;

27) регистр учета расчетов с бюджетом;

28) регистр движения резерва по сомнительным долгам;

29) регистр учета расходов на гарантийный ремонт;

30) регистр учета расчетов по штрафным санкциям;

31) регистр учета операций приобретения имущества, работ, услуг, прав;

32) регистр учета операций выбытия имущества, работ, услуг, прав;

33) регистр учета поступлений денежных средств;

34) регистр учета расхода денежных средств;

35) регистр-расчет сумм начисленных штрафных санкций за отчетный период;

36) регистр учета расходов по оплате труда;

37) регистр учета начисления налогов и сборов, включаемых в состав расходов;

38) регистр-расчет амортизации основных средств;

39) регистр учета стоимости товаров, списанных в отчетном периоде;

40) регистр учета прочих расходов текущего периода;

41) регистр-расчет "Финансовый результат от реализации амортизируемого имущества";

42) регистр учета стоимости реализованного прочего имущества;

43) регистр-расчет остатка транспортных расходов;

44) регистр учета внереализационных расходов текущего периода;

45) регистр-расчет финансового результата от реализации прав, которые были приобретены ранее в рамках операции по оказанию финансовых услуг;

46) регистр-расчет финансового результата от уступки прав требования (расходы по реализации прав, кроме ситуаций продажи ранее приобретенных прав);

47) регистр учета доходов текущего периода;

48) регистр учета убытков обслуживающих производств и хозяйств;

49) регистр-расчет "Финансовый результат от деятельности обслуживающих производств и хозяйств";

50) регистр учета поступлений целевых средств;

51) регистр учета использования целевых поступлений;

52) регистр учета целевых средств, использованных не по целевому назначению.

Если в данном списке не оказалось регистров, необходимых именно для конкретного предприятия, то их можно разработать самостоятельно или дополнить уже существующие. Каждый регистр должен быть обязательно подписан лицом, отвечающим за его составление, им может быть как бухгалтер организации, так и специалист, занимающийся непосредственно налоговым учетом.

В налоговом учете нет жестких стандартов и правил, и организация самостоятельно решает, как вести налоговый учет, для этого существует два способа.

Наиболее выгодно строить налоговый учет на основе бухгалтерского, для этого нужно четко определить, в чем правила налогового и бухгалтерского учета одинаковы, а в чем они различаются. Затем нужно по возможности максимально сблизить бухгалтерскую и налоговую учетную политику:

1) установить одинаковые способы амортизации основных средств и нематериальных активов,

2) списания материально-производственных запасов в производство,

3) определения производственной себестоимости продукции,

4) оценки незавершенного производства и готовой продукции на складе и т.д.

Тогда многие операции, отраженные в бухгалтерском учете, будут без изменения участвовать в расчете налога на прибыль. Однако сближать налоговый и бухгалтерский учет не всегда выгодно. Так если организация выбирает единый метод начисления амортизации - линейный, то величина износа по сравнению с другими методами уменьшается, а сумма налога на имущество увеличивается.

Карточку счета, оборотную ведомость и другие бухгалтерские документы можно использовать в качестве регистров налогового учета, налоговый кодекс не запрещает это делать.

Можно организовать отдельный налоговый учет, то есть построить независимую систему налогового учета, никак не связанную с бухгалтерским. В этом случае придется разрабатывать регистры налогового учета для каждой хозяйственной операции. Одну и ту же операцию нужно будет одновременно фиксировать как в регистрах бухгалтерского, так и в регистрах налогового учета.

За каждый отчетный период организация составляет расчет налоговой базы (ст. 315 НК РФ), он должен содержать информацию о:

1) сумме доходов от реализации, полученных в отчетном периоде;

2) сумме расходов, уменьшающих доходы от реализации;

3) прибыли (убытке) от реализации;

4) сумме внереализационных доходов;

5) сумме внереализационных расходов;

6) прибыли (убытке) от внереализационных операций;

7) сумме налоговой базы за отчетный период.

Выбор системы формирования данных регистров налогового учета

Система налогового учета в соответствии с гл. 25 НК РФ строится на основе аналитических регистров, где группируются и обрабатываются данные бухгалтерского учета или первичных документов.

В организации должна быть разработана удобная для предприятия структура документооборота и движения информационных потоков в рамках системы налогового учета. Иными словами, какие формы или регистры налогового учета какими сотрудниками или специалистами и в какие сроки подлежат оформлению, чтобы к 20-му числу можно было заполнить декларацию по НДС или к 28-му числу - декларацию по налогу на прибыль. При этом необходимо учитывать, что не только бухгалтерская, финансовая и юридическая службы предприятия могут быть задействованы в этом, но и иные специалисты (например, инженеры, технологи, сбытовики, маркетологи и т.п.).

Особое значение при организации и утверждении системы налогового учета на предприятии необходимо отвести определению перечня лиц, ответственных как за функционирование самой системы, так и имеющих право подписи тех или иных регистров налогового учета. Вторая часть Налогового кодекса РФ в некоторых случаях напрямую связывает наличие подписи уполномоченного лица на документе с признанием этого документа регистром налогового учета. Например, ст. 169 НК РФ связывает право применения предприятием налогового вычета по НДС с наличием надлежащим образом оформленного счета-фактуры, одним из обязательных реквизитов которого значится подпись руководителя и главного бухгалтера предприятия либо иных лиц, уполномоченных на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации. Регистры налогового учета по налогу на прибыль согласно ст. 313 НК РФ также признаются таковыми, если содержат обязательные реквизиты, в числе которых подпись и ее расшифровка лица, ответственного за составление указанных регистров.

Данные о суммах НДС, подлежащих начислению к уплате в бюджет, но не попавших в книгу продаж, отражаются в регистре "НДС начисленный".

После отражения в книге продаж (формирования записей книги продаж) соответствующие суммы списываются из остатков этого регистра.

Таким образом, контроль начисленных сумм НДС можно провести следующим образом.

1. Проверить, нет ли остатков в регистре "НДС начисленный" после формирования записей книги продаж. Если они есть - значит, эти суммы, не попали в книгу продаж (а соответственно, и в налоговую декларацию, если вы пользовались ее автоматическим заполнением). Такие суммы могут относиться только к операциям реализации, осуществленным до 01.01.2006, при условии, что налоговая база НДС до 01.01.2006 определялась "по оплате".

2. Сравнить данные о суммах НДС, включенных в книгу продаж.

3. Сверить остаток по счету 76.Н "Расчеты по НДС, отложенному для уплаты в бюджет" с остатками в регистре "НДС начисленный" (поскольку учетная политика до 01.01.2006 "по оплате" - единственная причина, по которой могут быть остатки, как по указанному счету, так и по регистру).

НДС, предъявляемый к вычету (а также НДС, который может быть предъявлен к вычету в дальнейшем) проверять сложнее, так как глава 21 НК РФ содержит больше особенностей вычета, и соответственно, большее число регистров.

Проверку можно осуществить, по следующим критериям.

1. Проверить соответствие остатков на счете 19 "НДС по приобретенным ценностям" и остатков по регистрам "НДС предъявленный" и "НДС предъявленный, реализация 0%" (данные последнего регистра сопоставляются с данными субсчета 19.07 "НДС по товарам, реализованным по ставке 0% (экспорт)"). Эти остатки должны совпадать, если учет НДС ведется в системе полностью и правильно.

В случае наличия расхождений общей суммы можно начать выверку по отдельным видам приобретенных ценностей (субсчета счета 19 и виды ценностей в регистре соответственно), контрагентам и документам поступления ценностей.

При нахождении конкретной суммы расхождения далее следует разбираться с причинами расхождения, используя расшифровки отчетов.

2. Проверить соответствие остатков на счете учета НДС с авансов 76.АВ и остатков регистра "НДС с авансов", эти данные должны полностью совпадать.

В случае несовпадения следует сопоставить обороты (дебетовый оборот счета 76.АВ сравнивается с оборотом по приходу в регистре, кредитовый оборот счета - с оборотом по расходу в регистре), при необходимости - с нужным отбором (по организациям).

3. Проверить соответствие оборотов по вычету НДС по приобретенным ценностям: оборот по дебету счета 68 в корреспонденции со счетом 19 должен совпадать с записями регистра "НДС покупки" за соответствующий период.

4. Проверить соответствие кредитовых оборотов счета 19 (за исключением оборотов между субсчетами счета 19) и оборотов по расходу в регистре "НДС предъявленный".

5. Проверить соответствие дебетовых оборотов счета 19 (за исключением оборотов между субсчетами счета 19) и оборотов по приходу в регистре "НДС предъявленный".

6. Проверить соответствие оборотов счета 19 в корреспонденции со счетами учета ценностей и данных оборотов регистра "НДС, включенный в стоимость". Расхождение может быть только в случае, когда НДС включается в стоимость ценностей сразу при приобретении (в этом случае проводка по счету 19 не формируется).

7. Проверить соответствие дебетовых оборотов по дебету счета 68 (кроме уплат налога и зачета переплат других налогов) и оборотов по регистру "НДС покупки".

В случае наличия расхождений можно начать более детальную сверку, например, отдельных корреспонденций счетов и отдельных видов ценностей в регистре (оборот в корреспонденции со счетом 76.АВ и оборот по виду ценностей "Авансы полученные").

Регистр учета операций приобретения имущества.

Записи в регистре производятся по каждому факту приобретения организацией права собственности на имущество за исключением тех операций, расходы (доходы) по которым не подлежат включению в состав расходов (доходов) в соответствии с гл. 25 НК РФ.

Условия получения основных средств могут быть различны:

1) безвозмездное получение имущества, работ, услуг, прав (одновременно формируется запись регистра учета доходов);

2) получение имущества, работ, услуг, прав в рамках благотворительной деятельности, целевого поступления и целевого финансирования (одновременно формируется запись регистра учета средств целевого финансирования, целевых поступлений и поступлений в рамках благотворительной деятельности);

3) взаем (одновременно формируется запись в регистре учета операций по движению кредиторской задолженности);

4) с последующей оплатой (одновременно формируется запись в регистре учета операций по движению кредиторской задолженности);

5) в счет погашения ранее выданных авансов (одновременно формируется запись в регистре учета операций по движению дебиторской задолженности);

6) в счет расчетов по договору мены.

Ведение регистра должно обеспечивать возможность группировки информации по условиям получения организацией имущества, видам понесенных им при этом расходов и возникшим при этом объектам учета.

Информация, отраженная в регистре учета операций приобретения имущества, используется для формирования стоимости приобретаемого имущества (регистр-расчет формирования стоимости объекта учета), которая в дальнейшем учитывается в качестве доходов или расходов, уменьшающих сумму полученных доходов при определении налоговой базы, в порядке, установленном НК РФ.

В соответствии со ст. 313 НК РФ организации имеют право не вести отдельных налоговых регистров, если данные бухгалтерского учета соответствуют требованиям гл. 25 НК РФ, то в случаях, когда налоговый и бухгалтерский учет имеют принципиальные различия, формирование налоговых регистров обязательно.

Допустим, организация решила продать основное средство, к которому была применена амортизационная премия. В таком случае доходы от продажи основного средства надо уменьшить на его остаточную стоимость (подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ). Остаточной стоимостью признается первоначальная стоимость объекта за минусом начисленной амортизации, а амортизационная премия относится к амортизационным отчислениям основных средств (письмо от 11.10.2005 N 03-03-04/2/76 и от 30.12.2005 N 03-03-04/3/21).

Пример.

Организация в феврале 2007 г. приобрела основное средство первоначальной стоимостью 150 000 руб. (без НДС) и в том же месяце ввело его в эксплуатацию. Срок полезного использования объекта - 60 месяцев. В учетной политике на 2007 г. предусмотрено использование амортизационной премии в размере 10%.

В июне 2007 г. организация продала основное средство за 140 000 руб. (без НДС). Расходы, связанные с продажей, составили 4000 руб. (без НДС).

В марте 2007 г. организация учла в составе расходов амортизационную премию в сумме 15 000 руб. (150 000 руб. х 10%). С того же месяца организация начала начислять ежемесячную амортизацию в сумме 2250 руб. ((150 000 руб. - 15 000 руб.) / 60 мес.).

Начисленная к моменту продажи основного средства сумма амортизации составила 9000 руб. (2250 руб. х 4 мес.). Остаточная стоимость амортизируемого основного средства - 126 000 руб. (150 000 руб. - 15 000 руб. - 9000 руб.).

Налогооблагаемый доход от реализации основного средства равен 10 000 руб. (140 000 руб. - 126 000 руб. - 4000 руб.).

Организация, которая получила основное средство в качестве вклада в уставный капитал, воспользоваться амортизационной премией не сможет. Ведь она не понесла никаких расходов на приобретение основного средства. А чтобы применить амортизационную премию, предусмотренную п. 1.1 ст. 259 НК РФ, необходимо произвести затраты на капитальные вложения (письмо Минфина России от 17.04.2006 N 03-03-04/1/349).

Регистр-расчет формирования стоимости объекта учета ведется для формирования стоимости основного средства, которая затем используется в других регистрах налогового учета. Записи в регистре производятся по каждому факту возникновения у организации объекта учета.

Аналитические регистры-расчеты амортизации основных средств формируются по каждому объекту. Затем в регистре производятся по каждому факту начисления амортизации ежемесячно нарастающим итогом. Отчетные данные формируются путем суммирования показателей с начала налогового периода до отчетной даты. Ведение регистра должно обеспечивать возможность группировки информации отдельно по суммам амортизации, включаемым в соответствии с требованиями НК РФ в состав прямых и косвенных расходов.

В дальнейшем амортизационные отчисления по основным средствам, непосредственно используемым при производстве товаров, работ, услуг, за минусом прямых расходов в части амортизации, распределенной на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном периоде продукции списываются на расходы текущего отчетного периода.

В связи с тем, что в налоговой декларации по налогу на прибыль предусмотрено отражение сумм начисленной амортизации по группам основных средств, то целесообразно начисление амортизации по основным средствам организовать в разряде этих групп.

Источниками информации для формирования регистра служат карточки учета основных средств, ведомости по учету амортизационных отчислений и другие документы, и регистры бухгалтерского учета. Данные о суммах начисленной амортизации переносятся в регистры учета расходов по тем видам деятельности, где используются основные средства.

В течение налогового периода, которым признается 1 календарный год, состав амортизируемого имущества и его стоимость могут изменяться, поэтому организации должны вести учет движения (поступления, выбытия, изменения первоначальной стоимости в результате переоценки, достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения и частичной ликвидации) объектов амортизируемого имущества.

Согласно ст. 313 НК РФ порядок ведения налогового учета устанавливается в учетной политике для целей налогообложения. В соответствии со ст. 314 НК РФ формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике для целей налогообложения.

Статьей 324 НК РФ определен порядок ведения аналитических данных (при разработке форм регистров) налогового учета по расходам на ремонт, который осуществляется таким образом, что с его помощью можно было формировать следующие показатели:

1) дату возникновения расходов;

2) совокупную первоначальную стоимость амортизируемых основных средств на конец отчетного (налогового) периода;

3) сумму фактических затрат на ремонт основных средств, произведенных организацией за отчетный (налоговый) период, с учетом группировки всех осуществленных расходов, включая:

1) стоимость запасных частей и расходных материалов, используемых для ремонта;

2) расходов на оплату труда работников, осуществляющих ремонт;

3) прочих расходов, связанных с ведением ремонта собственными силами, а также с учетом затрат на оплату работ, выполненных сторонними силами.

Налоговый учет резервов предстоящих расходов
на ремонт основных средств.

Формирование резерва на ремонт основных средств для целей налогообложения регулируется п. 2 ст. 324 НК РФ. Величина резерва определяется исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений, рассчитываемых организацией.

Норматив отчислений в резерв определяется через:

1) расчет предельной суммы отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в зависимости от периодичности осуществления ремонта объектов основных средств, частоты замены отдельных элементов основных средств (узлов, агрегатов, деталей, конструкций), сметной стоимости ремонта, которая может быть определена с помощью актов дефектации, актов технического обследования, докладов о техническом состоянии объектов основных средств, планов проведения ремонтных работ, сметы расходов на ремонт (при их проведении хозяйственным способом), договоров со сторонними организациями (при подрядном способе);

2) определение средней величины фактических расходов на ремонт за три года, предшествующих налоговому периоду, в котором создается резерв;

3) расчет норматива отчислений в резерв на ремонт основных средств, который производится путем деления:

а) предельной суммы отчислений в резерв на совокупную первоначальную стоимость основных средств (если предельная сумма отчислений в резерв не больше средней величины расходов на ремонт за последние три года);

б) средней величины расходов, фактически произведенных, на ремонт за последние три года на совокупную первоначальную стоимость основных средств (если предельная сумма отчислений в резерв больше средней величины расходов на ремонт за последние три года).

Расчет норматива отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств прилагается к учетной политике для целей налогообложения.

Расходы на проведение ремонтных работ и техническое обслуживание основных средств отражаются в регистре - расчете расходов на ремонт, в котором отдельно нужно выделить сумму резерва на осуществление ремонтных работ, если такой создается.

Записи в регистре формируются по окончании каждого отчетного периода по всем объектам основных средств, по которым в отчетном периоде были произведены затраты на ремонт.

Источником для формирования регистра являются документы, подтверждающие факт совершения расходов, связанных с ремонтом основного средства (сметы, акты сдачи-приемки ремонтных работ, договоры подряда и т.п.).

Регистр учета операций выбытия имущества, работ, услуг, прав служит для обобщения информации об операционном выбытии имущества и формирования сумм доходов от реализации. Данные о выручке от реализации амортизируемого имущества в этом регистре учета одновременно формируют запись в регистре-расчете "Финансовый результат реализации амортизируемого имущества".

Регистр-расчет "Формирование стоимости объекта учета" ведется с целью формирования показателя о расходах, связанных с реализацией амортизируемого имущества (по хранению, обслуживанию и транспортировке). Записи в регистре производятся по мере осуществления операций реализации и по каждому объекту амортизируемого имущества.

Регистр информации об объекте основных средств является источником систематизированной информации о состоянии показателей объектов учета амортизируемого имущества. Показатели первоначальной стоимости и сумм начисленной амортизации основных средств из вышеупомянутых регистров используются для формирования данных регистра-расчета "Финансовый результат реализации амортизируемого имущества" о первоначальной стоимости реализованного амортизируемого имущества и суммах начисленной амортизации на дату совершения операции, реализации имущества.

В регистре-расчете "Финансовый результат от реализации амортизируемого имущества" обобщается информация об операциях реализации имущества и формируется сумма убытка от реализации, признаваемого в целях налогообложения в качестве расходов будущих периодов. Кроме того, показатель о величине убытка от реализации, относящийся к расходам будущих периодов, который используется для обобщения информации о расходах, подлежащих включению в состав расходов для целей налогообложения в последующие периоды. Показатели этого регистра заполняются на основании данных регистра-расчета "Финансовый результат реализации амортизируемого имущества". Сумма расходов будущих периодов, подлежащих ежемесячному включению в состав прочих расходов, определяется расчетным путем. Этот показатель одновременно используется для формирования информации о внереализационных расходах организации отчетного (налогового) периода.

В бухгалтерском учете первоначальную стоимость нематериальных активов отражают в специальной карточке (форма N НМА-1). В налоговом учете первоначальную стоимость нематериальных активов отражают в трех налоговых регистрах:

1) регистре учета операций приобретения имущества, работ, услуг, прав;

2) регистре-расчете "Формирование стоимости объекта учета";

3) регистре информации об объекте нематериальных активов.

Если стоимость нематериального актива в бухгалтерском и налоговом учете совпадает, то достаточно вести лишь карточку по форме N НМА-1, если не совпадает, то нужно вести и карточку, и регистры.

Регистр учета операций приобретения имущества, работ, услуг, прав заполняют на основании первичных документов, в которых отражены затраты, связанные с покупкой нематериального актива (договоров, накладных, счетов-фактур и т.д.).

Исходя из данных этого регистра, заполняется регистр-расчет "Формирование стоимости объекта учета", а после этого вносятся необходимые данные в регистр информации об объекте нематериальных активов.

Выбранный метод начисления амортизации (для целей и бухгалтерского, и налогового учета) нужно применять в течение всего срока полезного использования объекта нематериальных активов, он должен быть закреплен в учетной политике, метод начисления амортизации для целей налогового учета - в учетной политике для целей налогообложения. Проще закрепить в обеих учетных политиках единый и для бухгалтерского, и для налогового учета линейный метод амортизации - это позволит избежать двойной работы. Однако, выбрав для налогового учета нелинейный метод, организация сможет списать в уменьшение налогооблагаемой прибыли в первые годы эксплуатации нематериального актива амортизацию в большей сумме.

В налоговом учете информацию, связанную с начислением амортизации по нематериальным активам, отражают в двух налоговых регистрах:

1) регистре информации об объекте нематериальных активов;

2) регистре-расчете амортизации нематериальных активов.

Если порядок начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете совпадает, то упомянутые регистры вести не нужно. Всю необходимую информацию можно получить из данных бухгалтерского учета.

Расходы, связанные с продажей нематериальных активов, уменьшают доходы от их реализации.

Пример.

На балансе организации в составе нематериальных активов числится исключительное право на изобретение, подтвержденное патентом. Первоначальная стоимость данного нематериального актива - 100 000 руб., сумма начисленной амортизации - 30 000 руб.

Согласно лицензионному договору, организация уступила исключительное право на это изобретение другой организации, а сумма сделки составила 96 000 руб. (без НДС).

Лицензионный договор был заверен у нотариуса. Стоимость его услуг составила 1440 руб. Расходы, связанные с продажей нематериального актива, составили 3 000 руб.

Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

Кредит счета 91 "Прочие доходы" - 96 000 руб. - отражен доход от продажи исключительных прав на нематериальный актив;

Дебет счета 51 "Расчетные счета",

Кредит счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 96 000 руб. - поступили денежные средства от покупателя;

Дебет счета 05 "Амортизация НМА",

Кредит счета 04 "Нематериальные активы" - 30 000 руб. - списана сумма начисленной амортизации;

Дебет счета 91 "Прочие расходы",

Кредит счета 04 "Нематериальные активы" - 70 000 руб. - списана остаточная стоимость нематериального актива;

Дебет счета 91 "Прочие расходы",

Кредит счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами" - 1440 руб. - отражены расходы по оплате услуг нотариуса;

Дебет счета 91 "Прочие расходы",

Кредит счета (50 "Касса", 51 "Расчетные счета", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"...) - 3000 руб. - отражены расходы, связанные с продажей нематериального актива.

Расходы от продажи нематериального актива отражают так:

1) в бухгалтерском учете - как операционные расходы в сумме 74 440 руб. (70 000 + 1440 + 3000);

2) в налоговом учете - как расходы по продаже нематериального актива в сумме 3000 руб. и прочие расходы в сумме 1440 руб. Остаточная стоимость нематериального актива налогооблагаемую прибыль не уменьшает.

Данные, связанные со списанием объекта нематериальных активов, отражают в трех налоговых регистрах:

1) регистре учета операций выбытия имущества, работ, услуг, прав;

2) регистре-расчете "Финансовый результат от реализации амортизируемого имущества";

3) регистре информации об объекте нематериальных активов.

Вначале заполняют регистр учета операций выбытия имущества, работ, услуг, прав. Это нужно сделать на основании первичных документов, которыми оформляется выбытие нематериальных активов (актов приемки-передачи, договоров и т.д.).

Затем заполняют регистр-расчет "Финансовый результат от реализации амортизируемого имущества".

Налоговый учет поступивших денег нужен для отражения информации о доходах, которые относятся как к текущему, так и к будущим отчетным (налоговым) периодам. В налоговом учете отражают только те операции, в результате которых появляются доходы или расходы, влияющие на налогооблагаемую прибыль. Деньги, полученные на банковский счет или в кассу организации, отражают в регистре учета поступлений денежных средств. Данные регистра заполняют на основании первичных документов, которыми оформляется поступление денег (приходных кассовых ордеров, выписок банка и т.д.).

Деньги, потраченные организацией, отражают в регистре учета расхода денежных средств. Данные регистра заполняют на основании первичных документов, которыми оформляется перечисление или выдача денег (расходных кассовых ордеров, выписок банка и т.д.).

К финансовым вложениям относят:

1) ценные бумаги (акции, векселя, облигации и т.д.), приобретенные для перепродажи;

2) прочие вложения (вклады в уставные капиталы других фирм, займы, предоставленные другим фирмам, вклады в совместную деятельность и т.д.).

Ценные бумаги отражают в бухгалтерском и налоговом учете по первоначальной стоимости - это сумма всех расходов, связанных с их приобретением. Как в бухгалтерском, так и в налоговом учете первоначальная стоимость ценных бумаг формируется в зависимости от того, как они были получены:

1) куплены у других организаций;

2) получены в результате увеличения уставного капитала организации, выпустившей акции;

3) получены в качестве вклада в уставный капитал;

4) получены безвозмездно.

По правилам налогового учета в первоначальную стоимость ценных бумаг не включают:

1) суммы, уплаченные за информационные, консультационные и посреднические услуги, связанные с покупкой ценных бумаг;

2) стоимость услуг нотариуса, связанных с регистрацией договора, по которому организация получает право собственности на ценные бумаги;

3) проценты по кредитам, полученным для покупки ценных бумаг;

4) отрицательные суммовые разницы, связанные с покупкой ценных бумаг.

В налоговом учете первоначальную стоимость ценных бумаг отражают в двух налоговых регистрах:

1) регистре учета операций приобретения имущества, работ, услуг, прав;

2) регистре-расчете "Формирование стоимости объекта учета".

Для начала оформляется регистр учета операций приобретения имущества, работ, услуг, прав.

Его заполняют на основании первичных документов, в которых отражены затраты, связанные с покупкой ценных бумаг (например, договоров, актов приемки-передачи, счетов-фактур и т.д.).

Исходя из данных этого регистра, заполняется регистр-расчет "Формирование стоимости объекта учета".

По правилам налогового учета в состав доходов от продажи ценных бумаг не включают:

1) курсовые разницы;

2) проценты по коммерческим кредитам;

3) проценты (дисконт) по векселям.

Эти суммы в бухгалтерском учете отражаются иначе, чем в налоговом учете. Также по-разному в бухгалтерском и налоговом учете отражают доходы от реализации ценных бумаг по товарообменным договорам.

Выручка от реализации ценных бумаг определяется исходя из их продажной цены, установленной договором, но из этого правила есть исключения. Так, если выручка от реализации ценных бумаг, которые обращаются на рынке, ниже минимальных цен на них, установленных организатором торговли, для целей налогообложения используется минимальная цена.

Ценные бумаги считаются обращающимися на рынке, если одновременно соблюдаются три условия:

1) они допущены к обращению на рынке организатором торговли (например, фондовой биржей);

2) информация о ценах (котировках) ценных бумаг публикуется в средствах массовой информации (газетах, журналах, Интернете и т.д.) или может быть предоставлена организатором торговли;

3) по ценным бумагам можно рассчитать рыночную котировку (средневзвешенную цену).

По ценным бумагам, которые не обращаются на рынке, выручка от реализации определяется исходя из их продажной цены, если она:

1) превышает минимальные цены на аналогичные (идентичные, однородные) ценные бумаги, установленные организатором торговли;

2) отклоняется не более чем на 20% от средневзвешенной цены на аналогичные (идентичные, однородные) ценные бумаги, рассчитанной организатором торговли;

3) отличается от расчетной стоимости ценной бумаги не более чем на 20% (если у организации нет информации о средневзвешенной цене). Расчетная стоимость ценных бумаг определяется организацией самостоятельно на основании той или иной информации о них (например, особенности их обращения, стоимость чистых активов эмитента и т.д.).

Если же продажная стоимость ценных бумаг не соответствует упомянутым критериям, в такой ситуации выручка рассчитывается исходя:

1) из минимальных цен на аналогичные (идентичные, однородные) ценные бумаги, установленных организатором торговли;

2) из средневзвешенной цены на идентичные или однородные ценные бумаги, рассчитанной организатором торговли, уменьшенной на 20%;

3) из расчетной стоимости ценной бумаги, уменьшенной на 20%.

В бухгалтерском учете есть три метода списания первоначальной стоимости проданных ценных бумаг:

1) по стоимости каждой ценной бумаги;

2) по стоимости ценных бумаг, первых по времени приобретения (способ ФИФО);

3) по средней стоимости.

В налоговом учете также существует три метода списания первоначальной стоимости проданных ценных бумаг:

1) по стоимости каждой ценной бумаги;

2) по стоимости ценных бумаг, первых по времени приобретения (способ ФИФО).

Выбранный способ списания стоимости ценных бумаг нужно закрепить в бухгалтерской и налоговой учетной политике.

Проще всего закрепить в обеих учетных политиках единый и для бухгалтерского, и для налогового учета метод списания первоначальной стоимости ценных бумаг (например, метод ФИФО). Это позволит избежать двойной работы и не вести налоговый учет расходов по их списанию. Всю необходимую информацию можно будет получить исходя из данных бухгалтерского учета.

Если используется метод ФИФО, то ценные бумаги, поступившие ранее других, списываются первыми. Если ценные бумаги были куплены партиями (например, по 100 штук), то сначала списывается первая партия, затем вторая и т.д. Если ценных бумаг в первой партии недостаточно, то списывается часть ценных бумаг из второй.

Расходы, связанные с продажей ценных бумаг, обращающихся и не обращающихся на организованном рынке, отражают в налоговом учете раздельно, в связи с тем, что:

1) расходы, связанные с продажей ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке, не могут уменьшать доходы от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке;

2) расходы, связанные с продажей ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке, не могут уменьшать доходы от реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке.

Убыток от продажи ценных бумаг может быть перенесен на последующие налоговые периоды в следующем порядке:

1) убыток от продажи ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке, уменьшает доход от реализации таких же ценных бумаг, полученный в последующих налоговых периодах;

2) убыток от продажи ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке, уменьшает доход от реализации таких же ценных бумаг, полученный в последующих налоговых периодах.

В бухгалтерском учете первоначальную стоимость безвозмездно переданных ценных бумаг, а также затраты, связанные с такой передачей, отражают в составе операционных расходов, при налогообложении прибыли такие расходы не учитывают (п. 16 ст. 270 НК РФ). Безвозмездная передача и получение имущества (сделки дарения) на сумму более 500 рублей между коммерческими организациями запрещены (ст. 575 ГК РФ).

В бухгалтерском учете ценные бумаги, переданные в качестве вклада в уставный капитал, отражают по стоимости, согласованной между учредителями:

1) если стоимость ценных бумаг больше их первоначальной цены, то в бухгалтерском учете сумму превышения отражают в составе операционных доходов, в налоговом учете эту сумму в составе доходов не учитывают (п. 1 ст. 277 НК РФ);

2) если стоимость ценных бумаг меньше их первоначальной цены, то в бухгалтерском учете сумму убытка отражают в составе операционных расходов, налогооблагаемую прибыль такой убыток не уменьшает (п. 3 ст. 270 НК РФ).

Чтобы отразить финансовый результат от реализации ценных бумаг, нужно разработать соответствующий регистр самостоятельно. Сначала заполняют регистр учета операций выбытия имущества, работ, услуг, прав, на основании первичных документов, которыми оформляется выбытие ценных бумаг (договоров, актов приемки-передачи и т.д.). Затем заполняют регистр-расчет "Финансовый результат от реализации ценных бумаг, обращающихся (не обращающихся) на организованном рынке" (форма этого регистра разрабатывается организацией самостоятельно), его оформляют на основании данных:

1) регистра учета операций выбытия имущества, работ, услуг, прав;

2) регистра-расчета "Формирование стоимости объекта учета".

Финансовый результат от продажи ценных бумаг, обращающихся и не обращающихся на организованном рынке, отражают в разных налоговых регистрах. К прочим финансовым вложениям относят:

1) вклады в уставный капитал других организаций;

2) займы, предоставленные другим организациям;

3) вклады в совместную деятельность.

Такие доходы отражают в бухгалтерском учете - в составе операционных доходов, в налоговом учете - в составе внереализационных доходов.

Материальные расходы - относятся к элементу затрат, образующих себестоимость продукции. Организации формируют прямые расходы по всем материальным затратам, связанным с производством и реализацией. Поэтому перечень материальных расходов, относимых к прямым расходам, следует закрепить в учетной политике организации в целях налогообложения.

С 2006 г., порядок формирования стоимости материальных расходов определяется исходя из цен приобретения материально-производственных запасов без учета НДС и акцизов. Другие налоги и сборы (например, таможенные пошлины и сборы), уплаченные при приобретении материально-производственных запасов, учитываются в их стоимости.

В налоговом учете фактическую себестоимость материалов отражают:

1) в регистре учета операций приобретения имущества, работ, услуг, прав;

2) в регистре-расчете "Формирование стоимости объекта учета".

Затем оформляется один из следующих регистров:

1) если материалы списываются по методу ФИФО - регистр информации о приобретенных партиях сырья (материалов), учитываемых по методу ФИФО;

2) если материалы списываются по средней себестоимости - регистр информации о движении приобретенных сырья (материалов), учитываемых по методу средней себестоимости.

Вначале оформляется регистр учета операций приобретения имущества, работ, услуг, прав.

Его заполняют на основании первичных документов, в которых отражены затраты, связанные с получением материалов (например, договоров, накладных, счетов-фактур и т.д.).

Исходя из данных этого регистра, заполняется регистр-расчет "Формирование стоимости объекта учета".

Затем оформляется либо регистр информации о приобретенных партиях сырья (материалов), учитываемых по методу ФИФО, либо регистр информации о движении приобретенных сырья (материалов), учитываемых по методу средней себестоимости (в зависимости от метода списания материалов).

Эти регистры оформляют на основании данных бухгалтерского и налогового учета (например, регистра-расчета "Формирование стоимости объекта учета", регистра-расчета стоимости списанных сырья или материалов по методу ФИФО).

Материалы могут быть списаны с баланса организации в результате:

1) передачи в производство;

2) использования для собственных нужд;

3) безвозмездной передачи;

4) передачи в качестве вклада в уставный капитал другой фирмы;

5) продажи на сторону.

Как в бухгалтерском, так и в налоговом учете фактическую себестоимость материалов, переданных в производство, списывают одним из четырех методов:

1) по себестоимости каждой единицы;

2) по средней себестоимости;

3) по себестоимости первых по времени приобретений (ФИФО).

Конкретный порядок списания материалов закрепляют в качестве элемента бухгалтерской и налоговой учетной политики организации.

В бухгалтерском учете фактическую себестоимость безвозмездно переданных материалов, а также затраты, связанные с такой передачей, отражают в составе операционных расходов.

При налогообложении прибыли такие расходы не учитывают (п. 16 ст. 270 НК РФ).

Безвозмездная передача и получение имущества (сделки дарения) на сумму более 500 рублей между коммерческими организациями запрещены (ст. 575 ГК РФ), причем стоимость безвозмездно переданного имущества облагается НДС.

В бухгалтерском учете фактическую себестоимость материалов, переданных в качестве вклада в уставный капитал, отражают в составе финансовых вложений.

Если стоимость материалов, согласованная учредителями, больше их фактической себестоимости, то в бухгалтерском учете сумму превышения отражают в составе операционных доходов. В налоговом учете эту сумму в составе доходов не учитывают.

Если стоимость материалов, согласованная учредителями, меньше их фактической себестоимости, то в бухгалтерском учете сумму убытка отражают в составе операционных расходов. Налогооблагаемую прибыль такой убыток не уменьшает (п. 3 ст. 270 НК РФ).

Передача имущества в уставный капитал другой организации не является реализацией и, следовательно, НДС не облагается (п. 3 ст. 39 НК РФ). Фактическая себестоимость проданных материалов и расходы, связанные с продажей материалов уменьшают доходы, полученные от продажи материалов.

Если фактическая себестоимость материалов в бухгалтерском и налоговом учете различается, то для целей налогообложения она определяется по данным регистров налогового учета. Фактическую себестоимость списанных материалов отражают в следующих регистрах налогового учета:

1) регистр информации о движении приобретенных сырья (материалов), учитываемых по методу средней себестоимости;

2) регистре-расчете стоимости списанных сырья (материалов) по методу ФИФО;

3) регистре по налоговому учету первоначальной стоимости приобретенных материалов;

4) сводном регистре-расчете стоимости материалов, списанных в отчетном периоде;

5) регистре учета стоимости реализованного прочего имущества;

6) регистре учета операций выбытия имущества, работ, услуг, прав.

При списании материалов прежде всего оформляют регистр-расчет стоимости сырья (материалов), списанных в отчетном периоде. Последующий налоговый учет стоимости израсходованных материалов зависит от способа их списания (по средней себестоимости, методу ФИФО).

Если материалы списываются по средней себестоимости, то оформляют регистр информации о движении приобретенных сырья (материалов), учитываемых по методу средней себестоимости.

Если материалы списываются по методу ФИФО, то оформляют регистр-расчет стоимости списанных сырья (материалов) по методу ФИФО.

Некоторые данные из этих регистров переносят в регистры налогового учета первоначальной стоимости приобретенных материалов (например, регистр информации о приобретенных партиях сырья (материалов), учитываемых по методу ФИФО).

Если организация продала материалы на сторону (передала безвозмездно, передала в качестве вклада в уставный капитал), дополнительно оформляют:

1) регистр учета операций выбытия имущества, работ, услуг, прав;

2) регистр учета стоимости реализованного прочего имущества.

Все эти регистры заполняют на основании первичных документов по отпуску материалов (лимитно-заборных карт, требований-накладных), договоров и накладных (при отпуске материалов на сторону) и данных регистров налогового учета по формированию фактической себестоимости материалов.

В рекомендациях МНС России нет сводных регистров по учету прямых расходов, которые относятся к реализованной продукции (работам) и включаются в затраты отчетного периода. Поэтому рекомендуется разработать соответствующие регистры самостоятельно. Эти регистры оформляют на основании первичных документов, связанных с формированием прямых расходов, и регистров налогового учета, в которых есть необходимая информация (регистра-расчета стоимости сырья (материалов), списанных в отчетном периоде, регистра учета расходов по оплате труда и т.д.).

Если в составе организации есть обслуживающие производства и хозяйства, то учитывать доходы и расходы по этим производствам (хозяйствам), а также определять налоговую базу по этой деятельности следует отдельно от других видов деятельности. Результатом деятельности обслуживающих производств (хозяйств) может быть убыток. Причем этот убыток включают в расходы при определении налоговой базы по прибыли, если выполняются следующие условия (ст. 275.1 НК РФ):

1) стоимость оказываемых услуг не должна быть ниже стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями;

2) расходы на содержание объектов обслуживающих производств (хозяйств) не должны превышать расходы на содержание аналогичных специализированных организаций;

3) условия оказания услуг обслуживающим производством (хозяйством) не должны отличаться от условий оказания услуг специализированными организациями, для которых такая деятельность является основной.

Если хотя бы одно из перечисленных условий не выполняется, то полученный убыток можно перенести на будущее, на срок до 10 лет. При этом на погашение полученного убытка можно направлять только прибыль, полученную от деятельности обслуживающих производств (хозяйств).

В налоговом учете доходы и расходы обслуживающих производств (хозяйств) отражают в двух налоговых регистрах:

1) регистре-расчете "Финансовый результат от деятельности обслуживающих производств и хозяйств";

2) регистре учета убытков обслуживающих производств и хозяйств.

Сначала оформляют регистр-расчет "Финансовый результат от деятельности обслуживающих производств и хозяйств". Его заполняют на основании первичных документов, в которых отражены затраты, связанные с содержанием обслуживающих производств, а также налоговых регистров, в которых есть необходимая информация.

На практике иногда тот или иной вид дохода или расхода возникает неожиданно, так как между отделами организации сложно построить систему информирования об осуществлении тех или иных операций для клиентов. Например, выдача средств на проектное финансирование может сопровождаться большой подготовкой документов, написанием технических и других заданий, расчетов, привлечением консультантов и т.п., хотя формально оказание услуги уже начато. При этом будущая сумма доходов и расходов может пока не поддаваться расчету, а соответственно и признанию в налоговом учете, но каким же образом равномерно распределить доходы и расходы в налоговом учете?

В этом случае можно рекомендовать организациям закрепить в учетной политике признание в налоговом учете сумм по факту подписания актов или прописать в учетной политике некоторые конкретные случаи.

Например, с 1 января 2005 г. в налоговом учете в состав доходов не включаются доходы от долевого участия, если они направлены на оплату дополнительных акций (долей) размещенных средств акционеров (участников) организации, и таким образом, организация при выплате акционерам (участникам) денежных средств из чистой прибыли облагает их налогом у источника выплаты. Если же часть чистой прибыли направляется на выпуск дополнительных акций, передаваемых акционерам (дольщикам) в соответствии с их пропорцией, тогда такой вид дохода не облагается налогом.

Если выявленные доходы прошлых лет не представляется возможным отнести к конкретному налоговому периоду, то указанные доходы относятся в текущем отчетном (налоговом) периоде в составе внереализационных доходов. Если же период, к которому относятся доходы, можно определить, тогда корректируются обязательства именно того периода. При этом в налоговый орган представляются уточненные декларации по формам, действовавшим в прошлых отчетных (налоговых) периодах.

Пример.

Организация в 2007 г. получила доходы, относящиеся к 2001 г., и на практике она должна пересчитать именно обязательства 2001 г., а затем доплатить сумму налога и пени. Штрафные санкции к организации применяться не будут, если она сама обнаружила ошибку. При этом нужно помнить и об изменении отчетности в более поздних периодах. Например, отчетность прошлых периодов нужно менять, если у организации был получен убыток по году, к которому относятся выявленные доходы. Или если в последующих отчетных (налоговых) периодах была заявлена льгота по ст. 283 НК РФ (по убыткам прошлых периодов). Если в 2007 г. были выявлены расходы, относящиеся к 2001 г., которые уменьшают налоговую базу 2001 г., то на практике возникает некоторая сумма налога, которую налоговый орган должен вернуть организации, однако на основании разъяснений ФНС России и Управления ФНС России эта сумма возврату и зачету не подлежит.

Разговоры о необходимости сближения бухгалтерского и налогового учета начались сразу же после принятия главы 25 НК РФ. Однако для бухгалтерий предприятий крайне неудобно вести два вида учета. Но главная проблема заключается не только и не столько в увеличении документооборота и необходимости дополнительных действий. Главным, является то, что в отношении налогового учета было сказано, что - это самостоятельный вид учета, а методология его ведения (по сути) до сих пор не разработана.

В конце 2001 г. МНС разработало рекомендации: "Система налогового учета, рекомендуемая МНС России для исчисления прибыли в соответствии с нормами главы 25 НК РФ".

Однако большинство организаций так не смогло себе позволить полностью реализовать в своем учете эти рекомендации, так как это привело бы к удвоению бухгалтерского документооборота. Смысл в том, что учет для целей налогообложения и для целей бухгалтерского учета строится на одних и тех же первичных документах, но записи в регистры бухгалтерского учета и в регистры налогового учета производятся разными способами. И хотя налоговый учет строится с учетом аналитики, но по своей сути (в рамках рекомендаций) осуществляется путем односторонней записи, а выходными формами являются накопительные таблицы.

В результате теряется основной бухгалтерский принцип группирования доходов и расходов и их движения по счетам (субсчетам). Иными словами, таблица, сформированная для целей организации налогового учета, плохо поддается последующему внутреннему контролю, а для случаев применения результатов в последующих периодах (например, при учете движения разницы, связанной с НЗП) - практически непригодна.

Одновременно с попытками построить независимый налоговый учет многие организации пошли по пути максимального сближения налогового и бухгалтерского учета.

Оказалось, что при всем множестве различий между бухгалтерским и налоговым учетом объем этих различий, в частности для каждой организации, можно свести к минимуму. В самом деле, для подавляющего большинства организаций можно так поставить учет, что количество видов операций, имеющих отличие для целей бухгалтерского и налогового учета, не превысит десятка и соответственно в этих условиях итоги расчетов по большинству регистров учета (налогового и бухгалтерского) будут полностью совпадать.

Поэтому в абзац 3 ст. 313 НК РФ была внесена норма следующего содержания: "В случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы..., налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета". Другими словами, фактически была узаконена уже сложившаяся практика применения промежуточных счетов (или их заменителей).

Метод применения специальных регистров бухгалтерского учета (промежуточных счетов) для целей налогового учета и формирования показателей по ПБУ 18/02, заключается в том, что на промежуточные счета заносятся только разницы между расходами, признанными для целей бухгалтерского учета и для целей налогового учета, при этом операции на промежуточных счетах ведутся по обычным бухгалтерским правилам, с соблюдением принципа двойной записи, применением обычных настроек аналитики (справочников), что позволяет получать привычные для бухгалтера отчеты (анализ счета, анализ субконто, оборотно-сальдовые ведомости по видам аналитики). Причем настройка учета возможна в любой бухгалтерской программе и не требует специальных навыков в программировании.

Но некоторые виды операций будут формировать разницы на протяжении некоторого времени, например, амортизация основного средства.

Пример.

Объект ОС, приобретенный до 1 января 2002 г., имеет восстановительную стоимость 12 000 единиц и на 1 января 2003 г. имеет накопленный износ - 6 000 рублей. Ставка амортизации для целей бухгалтерского учета - 10% в год. Оставшийся срок эксплуатации для целей налогового учета - 3 года.

Показатель	2003 г.	2004 г.	2005 г.	2006 г.	2007 г.
Амортизация для целей бухгалтерского учета	1 200	1 200	1 200	1 200	1 200
Амортизация для целей налогового учета	2 000	2 000	2 000	0	0
Налогооблагаемая разница	-800	-800	-800	+1 200	+1 200
Отложенное налоговое обязательство, в т.ч.
увеличивает сумму налогообложения	0	0	0	+288	+288
уменьшает сумму налогообложения	-192	-192	-192	0	0

Следовательно, в 2003 г., получив сумму прибыли, исчисленную для целей бухгалтерского учета, нужно уменьшить ее на 800 единиц для целей налогообложения, а саму сумму налога - на 192 единицы.

Учесть отложенное обязательство, в соответствии с ПБУ 18/02, надо следующим образом:

В 2003 г.:

Дебет счета 68 "Налог на прибыль",

Кредит счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" - 192 ед.

В 2004 г.:

Дебет счета 68 "Налог на прибыль",

Кредит счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" - 192 ед.

В 2005 г.:

Дебет счета 68 "Налог на прибыль",

Кредит счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" - 192 ед.

В 2006 г.:

Дебет счета 77 "Отложенные налоговые обязательства",

Кредит счета 68 "Налог на прибыль" - 288 ед.

В 2007 г.:

Дебет счета 77 "Отложенные налоговые обязательства",

Кредит счета 68 "Налог на прибыль" - 288 ед.

Смысл всего этого заключается в том, что до 2005 г. включительно сумма амортизации для целей налогообложения превышает бухгалтерскую амортизацию, и базу налогообложения нужно корректировать на уменьшение. С 2006 г. объект перестанет амортизироваться для целей налогового учета, но будет продолжать амортизироваться для целей учета, поэтому, начиная с указанного года, базу налогообложения надо корректировать на увеличение.

Этот пример понятен, если имеется один объект основных средств. Но если их много, например, несколько тысяч, то как осуществить внутренний контроль, который подтверждает, что объект амортизируется правильно для целей учета и налогообложения? Здесь можно предложить воспользоваться промежуточными счетами, например, 92.02 и 92.99.

С применением этих счетов можно делать следующие проводки:

1) в 2003 г.: Дебет счета 92.02 Кредит счета 92.99 - 800;

2) в 2004 г.: Дебет счета 92.02 Кредит счета 92.99 - 800;

3) в 2005 г.: Дебет счета 92.02 Кредит счета 92.99 - 800;

4) в 2006 г.: Дебет счета 92.99 Кредит счета 92.02 - 1200;

5) в 2007 г.: Дебет счета 92.99 Кредит счета 92.02 - 1200.

Применение такого рода проводок позволит сохранить аналитику амортизации по каждому объекту основных средств и возможность получить карточку счета (по объекту) как в разрезе бухгалтерского, так и в разрезе налогового учета.

Так, прирост (уменьшение) остатка по счету 92.02 будет источником данных для формирования отложенных налоговых обязательств по формуле:

((Дебет (Ост.(92.02)) начало - (Дебет (Ост.(92.02) конец) = ОНО.

Соответственно, проводка, в соответствии с требованиями ПБУ 18/02, будет иметь вид:

((Дебет (Ост.(92.02))начало - (Дебет (Ост.(92.02)конец) Дебет 68 Кредит 77,

где Дебет (Ост.(счет)) - дебетовый остаток по счету;

Кредит (Ост.(счет)) - кредитовый остаток по счету;

Кредит (Обор.(счет)) и Дебет (Обор.(счет)) - кредитовый и дебетовый оборот по счету, соответственно.

На другом примере рассмотрим ситуацию с учетом приобретения и списания программного продукта.

Пример.

Предположим, что предприятие в январе 2006 г. приобрело неэксклюзивные права на программный продукт. Стоимость продукта 120 000 руб., включая НДС. Установленный срок пользования продуктом - 4 года.

По состоянию на 31.12.2006 г.

В бухгалтерском учете сделаны проводки:

Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками",

Кредит счета 51 "Расчетные счета" - 118 000 руб. - оплачен программный продукт;

Дебет счета 19 "НДС по приобретенным ценностям",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками" - 18 000 руб. - выделен НДС;

Дебет счета 97 "Расходы будущих периодов",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками" - 100 000 руб. - продукт учтен в составе расходов будущих периодов;

Дебет счета 20 "Основное производство" (26 "Общехозяйственные расходы"),

Кредит счета 97 "Расходы будущих периодов" - 25 000 руб. - списана годовая часть стоимости продукта.

Для целей налогового учета:

Дебет счета 92.99,

Кредит счета 92.97 - 100 000 руб. - учтено одномоментное списание программного продукта в соответствии с главой 25 НК РФ;

Дебет счета 92.97

Кредит счета 92.99 - 25 000 руб. - учтено уменьшение разницы при списании годовой части стоимости продукта.

Записи в учете по ПБУ 18/02:

Дебет счета 68 "Налог на прибыль",

Кредит счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" - 24 000 руб. - сформировано отложенное налоговое обязательство (на момент списания прав);

Дебет счета 77 "Отложенные налоговые обязательства",

Кредит счета 68 "Налог на прибыль" - 6 000 руб. - уменьшено отложенное налоговое обязательство по годовому списанию.

По состоянию на 31.12.2007 г. (и аналогично в 2008 и 2009 гг.):

В бухгалтерском учете сделаны проводки:

Дебет счета 20 "Основное производство" (26 "Общехозяйственные расходы"),

Кредит счета 97 "Расходы будущих периодов" - 25 000 руб. - учтено списание годовой части стоимости продукта.

Для целей налогового учета:

Дебет счета 92.97

Кредит счета 92.99 - 25 000 руб. - учтено уменьшение разницы при списании годовой части стоимости продукта;

Записи в учете по ПБУ 18/02:

Дебет счета 77 "Отложенные налоговые обязательства",

Кредит счета 68 "Налог на прибыль" - 6 000 руб.

Таким образом, после одномоментного (для целей налога на прибыль) списания затрат на приобретение программного продукта в течение последующих трех лет (по условиям примера) будет производиться восстановление условного налогооблагаемого дохода.

Приведем пример списания косвенных расходов (временные разницы).

Пример.

Предположим, организация на 31 марта 2007 г. имеет объем незавершенного производства в сумме 1 000 000 руб. Величина косвенных затрат в составе незавершенного производства составляет 200 000 руб. Организация списала косвенные затраты для целей налогового учета. По состоянию на 30 июня 2007 г. работа завершена и сдана заказчику.

По состоянию на 30 марта 2007 г.:

Дебет счета 92.99,

Кредит счета 92.20 - 200 000 руб. - учли разницу по списанию затрат для целей налогового учета в связи со списанием косвенных расходов в незавершенном производстве;

Дебет счета 68 "Налог на прибыль",

Кредит счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" - 48 000 руб. - учли отложенное налоговое обязательство по формуле:

((Кредит (Ост.(92.20))начало - (Кредит (Ост.(92.20)конец) х 0,24 = - 48 000 руб. ("минус" означает прирост отложенного налогового обязательства).

По состоянию на 30 июня 2007 г.:

Дебет счета 90 "Себестоимость продаж",

Кредит счета 20 "Основное производство" - 1 000 000 руб. - списаны расходы, ранее учтенные в незавершенном производстве для целей бухучета;

Дебет счета 92.20,

Кредит счета 92.99 - 200 000 руб. - учли разницу по списанию затрат для целей бухгалтерского учета;

Дебет счета 77 "Отложенные налоговые обязательства",

Кредит счета 68 "Налог на прибыль" - 48 000 руб. - учли списание отложенного налогового обязательства (в связи со списанием незавершенного производства для целей бухучета) по формуле:

((Кредит (Ост.(92.20))начало - (Кредит (Ост.(92.20)конец) х 0,24 = + 48 000 руб. ("плюс" означает уменьшение отложенного налогового обязательства).

Рассмотрим пример списания сверхнормативных расходов (постоянные разницы).

Пример.

Предприятие понесло представительские расходы в сумме 236 000 руб. Из этой суммы 118 000 руб. укладываются в норматив (4% от ФОТ), остальные - сверхнормативные. На всю сумму выписана счет-фактура.

Для целей бухгалтерского и налогового учета:

Дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками" - 100 000 руб. - учтена нормативная часть без НДС;

Дебет счета 19 "НДС по приобретенным ценностям",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками" - 18 000 руб. - учтен НДС с нормативной части;

Дебет счета 92.98

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками" - 120 000 руб. - учтена сверхнормативная часть;

Дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы",

Кредит счета 92.98 - 120 000 руб. - учтена разница между бухгалтерским и налоговым учетом;

Дебет счета 90 "Себестоимость продаж",

Кредит счета 26 "Общехозяйственные расходы" - 240 000 руб. - списана полная сумма представительских расходов для целей бухгалтерского учета;

Дебет счета 99 "Прибыли и убытки",

Кредит счета 68 "Налог на прибыль" - 28 800 руб. - учтено постоянное налоговое обязательство по ПБУ 18/02. Сумма постоянных налоговых обязательств определена по формуле:

ПНО = 0,24 х (Дебет (Обор.(92.98))

Номер субсчета - как "фамилия", к какому счету относится, таким номером субсчета и обозначается. Соответственно проводка Дебет счета 92.99 Кредит счета 92.20 означает, что прибыль для целей налогообложения уменьшается на сумму списанных косвенных расходов и на эту же величину уменьшается остаток незавершенного производства (для целей налогового учета).

Увязка показателей отчетности.

Для постоянных налоговых обязательств:

1) в форме 2 используется строка 200 - "Постоянные налоговые обязательства";

2) в строку заносится результат умножения ставки по налогу на прибыль на дебетовый оборот счета 92.98 накопительным итогом за отчетный период;

3) сумма по строке 200 - показывает увеличение величины налога на прибыль, исчисленное по схеме, рассмотренной в примере "Списание сверхнормативных расходов (постоянные разницы)".

Для отложенных налоговых активов:

1) в форме 2 применяется строка 141 - "Отложенные налоговые активы";

2) в строку заносится результат умножения ставки по налогу на прибыль на прирост (уменьшение) субсчета 92.02 (и других субсчетов, по которым расходы по бухучету превышают расходы по налоговому учету (в корреспонденции со счетом 92.99) накопительным итогом за отчетный период (сальдо на конец периода - сальдо на начало периода). На эту же сумму делается проводка:

Дебет счета 09 "Отложенные налоговые активы",

Кредит счета 68 "Налог на прибыль" или

Дебет счета 68 "Налог на прибыль",

Кредит счета 09 "Отложенные налоговые активы";

3) сумма по строке 141 увеличивает (+) или уменьшает (-) сумму текущих налоговых активов.

Для отложенных налоговых обязательств:

1) в форме 2 применяется строка 142 - "Отложенные налоговые обязательства";

2) в строку заносится результат умножения ставки по налогу на прибыль на прирост (уменьшение) субсчетов 92.02, 92.20, ... 92.97 (в корреспонденции со счетом 92.99) накопительным итогом за отчетный период (сальдо на конец периода - сальдо на начало периода). На эту же сумму делается проводка с соответствующим знаком в корреспонденции:

Дебет счета 68 "Налог на прибыль",

Кредит счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" или

Дебет счета 77 "Отложенные налоговые обязательства",

Кредит счета 68 "Налог на прибыль";

3) сумма по строке 142 увеличивает (-) или уменьшает (+) сумму текущих налоговых обязательств.

Для определения суммы налога

В форме 2 применяется строка 150 - "Текущий налог на прибыль". Сумма по этой строке определяется как 0,24 х S140 + S141 - S142 + S200.

Полученный результат должен соответствовать результату начисления налога на прибыль по декларации по налогу на прибыль.

Увязка показателей формы 2 и формы 1

В любом случае в форме 2 должна соблюдаться увязка:

Стр. 190 = стр. 140 + стр. 141 - стр. 142 - стр. 150.

В балансе (форма 1):

Стр. 470кп - Стр. 470нп {ф.1} = стр. 190 {ф.2},

где "кп" - конец периода;

"нп" - начало периода.

Однако существует ряд ситуаций, не прописанных в ПБУ 18/02, где не рассмотрен вариант, когда отложенное налоговое обязательство становится источником ОНА и как это может повлиять на увязку показателей.

Так, при наличии больших сумм ОНО (что может быть обусловлено списанием больших сумм косвенных расходов) и при малой прибыли (для целей бухгалтерского учета) может оказаться, что для целей налогообложения возникнет убыток, и по форме 2 по строке 150 будет выявлен "отрицательный" налог на прибыль, что противоречит нормам главы 25 НК РФ.

Для устранения этого противоречия и для приведения во взаимное соответствие формы 2 и формы 1, нужно дебетовое сальдо счета 68 "Налог на прибыль", образовавшееся от проводок (в отчетном периоде) в корреспонденции Дебет счета 68 Кредит счета 77 (прирост ОНО) списать на счет 09, или сделать проводку:

Дебет счета 09 "Отложенные налоговые активы",

Кредит счета 68 "Налог на прибыль".

Получается, что ОНО становится источником образования ОНА, однако в последующем, при уменьшении ОНО, одновременно будет уменьшаться и ОНА, или будут осуществляться парные проводки:

Дебет счета 77 "Отложенные налоговые обязательства",

Кредит счета 68 "Налог на прибыль".

Дебет счета 68 "Налог на прибыль",

Кредит счета 09 "Отложенные налоговые активы".

Существует простой и доступный методический прием, который позволяет сформировать счета учета разницы между бухгалтерским и налоговым учетом косвенных и прямых расходов и, соответственно, исходных показателей, необходимых для отражения в учете и отчетности значений ОНА, ОНО, ПНА, ПНО. При всех имеющихся отличиях в признании расходов сами процедуры налогового и бухгалтерского учета будут единообразны.

Именно в этом, а не в приближении процедур признания активов и обязательств, и состоит технология сближения бухгалтерского и налогового учета.

Поскольку промежуточные счета размещены в диапазоне от 01 до 99 счета, по ним можно применять всю систему аналитических признаков (справочников), доступных в любой бухгалтерской программе, что позволяет в полном формате использовать в налоговом учете разницы обычный принцип двойной записи.

Применение описанной схемы легко встраивается в настройки формирования бухгалтерской или налоговой отчетности, а также в структуру формирования бухгалтерского (налогового) учета, а учет списания косвенных расходов для целей налогового учета (равно как и других отклонений) становится легкой бухгалтерской операцией.

15. Временные разницы и способы их минимизации при помощи учетной
политики

Временные разницы образуют доходы (расходы), которые формируют бухгалтерскую прибыль или убыток в одном отчетном периоде, а также базу по налогу на прибыль - в других отчетных периодах. Возникают разницы из-за различий в бухгалтерском и налоговом законодательствах. В зависимости от характера временной разницы - вычитаемой или налогооблагаемой - в бухгалтерском учете формируется отложенный налоговый актив (ОНА) или отложенное налоговое обязательство (ОНО). Для выбора лучшей модели учетной политики нужно проанализировать основные группы причин возникновения временной разницы, например:

1) различная оценка активов и обязательств в бухгалтерском и налоговом учете;

2) разный порядок отнесения расходов к прямым и косвенным;

3) несоответствие времени (скорости) признания доходов и расходов, включая амортизацию внеоборотных активов;

4) несоответствие времени признания убытков и потерь.

Разница в оценке, зачастую связана с изменениями в учете основных средств, внесенными в ПБУ 6/01 приказом Минфина России от 12 декабря 2005 г. N 147н.

Например, отменено требование о включении процентов по заемным средствам (привлеченным для приобретения, сооружения или изготовления объектов ОС) в первоначальную стоимость этих объектов. Поэтому, организации могут выбрать один из вариантов:

1. 1) отнести проценты за пользование заемными средствами (в период строительства и ввода объекта основных средств) либо на увеличение стоимости капитальных вложений (в дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы");

2. 2) списать их как прочие расходы (в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы").

Во втором случае временной разницы не образуется, так как в налоговом учете проценты по долговым обязательствам любого вида учитываются в составе внереализационных расходов (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Такой выбор нужно закрепить в учетной политике предприятия для целей бухгалтерского учета.

Организации могут включать в расходы отчетного (налогового) периода 10 процентов первоначальной стоимости основных средств, за исключением полученных безвозмездно, а также расходов по достройке, дооборудованию, модернизации, техническому перевооружению и частичной ликвидации ОС (п. 1.1 ст. 259 НК РФ). Правилами бухгалтерского учета это не предусмотрено. Поэтому, на величину единовременного списания 10 процентов стоимости образуется налогооблагаемая временная разница.

Кроме того, разными будут базы для начисления амортизации, так как в налоговом учете амортизироваться будет уменьшенная по сравнению с бухгалтерским учетом первоначальная стоимость объекта.

Чтобы избежать таких расхождений, организация может отказаться от права использования амортизационной премии и указать в налоговой учетной политике правила амортизации, аналогичные правилам, применяемым в бухгалтерском учете.

Остатки незавершенного производства учитываются в бухгалтерском балансе:

1) по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости;

2) по прямым статьям затрат;

3) по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов (п. 64 приказа Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н).

При этом метод оценки НЗП по фактической производственной себестоимости является распространенным, то есть с включением в нее косвенных (накладных) расходов. В налоговом законодательстве косвенные расходы в полном объеме относятся к расходам текущего периода (п. 2 ст. 318 НК РФ). Подобные расхождения приводят к образованию временной разницы.

Однако в бухгалтерском учете допускается по окончании отчетного периода (месяца) списание условно-постоянной части общехозяйственных расходов непосредственно в дебет счета 90 "Продажи". Поэтому, выбрав такой способ и одновременно установив одинаковый перечень прямых расходов и одинаковый порядок их распределения на незавершенное производство и на изготовленную в текущем месяце продукцию в бухгалтерской и налоговой учетной политике, разницы можно избежать. Дополнение, внесенное Федеральным законом от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ в ст. 318 НК РФ, позволяет организации самостоятельно определять для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Разные сроки полезного использования объектов основных средств в бухгалтерском и налоговом учете, и разные методы начисления амортизации тоже приведут к возникновению временной разницы. Чтобы избежать подобных расхождений, в бухгалтерской учетной политике нужно установить сроки, применяемые для расчета амортизации в налоговом учете, используя классификацию основных средств, утвержденную постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1, и выбрать одинаковые методы начисления амортизации.

Разные сроки признания расходов могут привести к отклонениям при реализации амортизируемого имущества. Так как полученный убыток в налоговом учете включается в состав прочих расходов равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования и фактическим сроком эксплуатации до момента реализации (п. 3 ст. 268 НК РФ). По правилам бухгалтерского учета такой убыток признается полностью в момент получения права на вознаграждение. Избежать вычитаемых временной разницы в этом случае не удастся.

Учет расходов на приобретение спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством РФ. В соответствии со ст. 254 НК РФ стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию. В бухгалтерском учете стоимость спецодежды переносится на себестоимость продукции равномерно, линейным способом, в течение срока полезного использования, за исключением спецодежды со сроком эксплуатации 12 месяцев и менее (см. приказ Минфина России от 26 декабря 2002 г. N 135н). Пункт 1 ст. 272 НК РФ позволяет в налоговой учетной политике установить те же правила списания, что и в бухгалтерской. Поскольку факт приобретения спецодежды не связан с получением дохода от выпуска той или иной продукции, расходы могут распределяться организацией самостоятельно исходя из нормативного срока эксплуатации.

Перенос убытка на будущее реализуется в течение
десяти лет после его получения.

Организация вправе перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка (п. 2 ст. 283 НК РФ). При этом, начиная с 2007 г. снимаются все ограничения по сумме списания ранее накопленного убытка, за исключением величины налоговой базы, то есть фактически полученной прибыли (ст. 8 и в подп. 10 ст. 10 Закона N 58-ФЗ).

По правилам бухгалтерского учета финансовые результаты ежегодно (при реформации баланса) полностью переносятся со счета 99 "Прибыли и убытки" на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Поэтому, в бухгалтерском учете на сумму отложенного убытка будет формироваться вычитаемая временная разница, и отложенный налоговый актив. Однако с учетом изменений в налоговом законодательстве начиная с 1 января 2007 года ранее отложенный убыток (по причине ограничения 30 или 50%) может быть полностью или частично списан при недостатке фактически полученной прибыли. Одновременно в соответствующей сумме списывается и отложенный налоговый актив.

В случаях, когда временной разницы не избежать, то при отражении операций по учету отложенных налоговых активов и обязательств нужно следовать нормам ПБУ 18/02.

Порядок списания накопившихся временной разницы включает в себя два вида подобных операций:

1) погашение временной разницы;

2) списание временной разницы.

Различия заключаются в том, что в первом случае суммы сложившейся разницы уменьшается постепенно и равномерно.

В результате чего величина расходов и доходов, признаваемых в бухгалтерском и налоговом учете в разные (или с разной скоростью) периоды времени, но в одной и той же сумме, полностью выравнивается. Так, уменьшение вычитаемых временной разницы и погашение ОНА, учтенной ранее по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы", отражается следующим образом:

Дебет счета 68 субсчет "Налог на прибыль",

Кредит счета 09 "Отложенные налоговые активы" - уменьшен отложенный налоговый актив.

Уменьшение налогооблагаемой временной разницы и погашение ОНО, учтенной ранее по кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства", отражается следующим образом:

Дебет счета 77 "Отложенные налоговые обязательства",

Кредит счета 68 субсчет "Налог на прибыль" - уменьшено отложенное налоговое обязательство.

Во втором случае происходит одномоментное списание суммы отложенного налогового актива или обязательства, связанное с их выбытием:

Дебет счета 99 "Прибыли и убытки",

Кредит счета 09 "Отложенные налоговые активы" - списан отложенный налоговый актив;

Дебет счета 77 "Отложенные налоговые обязательства",

Кредит счета 99 "Прибыли и убытки" - списано отложенное налоговое обязательство.

Пример.

В марте 2007 года организацией безвозмездно получены запчасти рыночной стоимостью 100 000 руб. В июне 2007 года они переданы в производство для замены. В налоговом учете организации внереализационный доход возникает в марте при получении имущества, в бухгалтерском учете - в июне, при списании в производство. Поэтому в марте образуются вычитаемая временная разница в сумме 100 000 руб. и ОНА в сумме 24 000 руб. (100 000 руб. х 24% / 100%).

А в июне этот актив погашается. Кроме того, в июне сформировалась постоянная разница в размере 100 000 руб. в виде стоимости израсходованных (безвозмездно полученных) запчастей, не признаваемой для целей налогообложения. Это привело к образованию постоянного налогового обязательства в сумме 24 000 руб. (100 000 руб. х 24% / 100%).

НДС для упрощения опустим.

В марте 2007 г.:

Дебет счета 10 "Материалы",

Кредит счета 98 субсчет "Безвозмездные поступления" - 100 000 руб. - получен безвозмездно комплект запчастей;

Дебет счета 09 "Отложенные налоговые активы",

Кредит счета 68 субсчет "Налог на прибыль" - 24 000 руб. - образовался отложенный налоговый актив.

В июне 2007 г.:

Дебет счета 25 "Общепроизводственные расходы",

Кредит счета 10 "Материалы" - 100 000 руб. - списаны запчасти на ремонт оборудования;

Дебет счета 98 субсчет "Безвозмездные поступления",

Кредит счета 91-1 "Прочие доходы" - 100 000 руб. - отражен внереализационный доход;

Дебет счета 68 субсчет "Налог на прибыль",

Кредит счета 09 "Отложенные налоговые активы" - 24 000 руб. - погашен отложенный налоговый актив;

Дебет счета 99 "Прибыли и убытки",

Кредит счета 68 субсчет "Налог на прибыль" - 24 000 руб. - отражено постоянное налоговое обязательство.

Пример.

В июле 2007 года организация приобрела компьютерную программу стоимостью 60 000 руб. Срок использования программы условиями договора не ограничен. Организация установила этот срок самостоятельно - 5 лет (60 месяцев). В налоговом учете программу списали сразу, и из-за различий в правилах признания стоимости программы в бухгалтерском и налоговом учете образовалась налогооблагаемая временная разница и отложенное налоговое обязательство, которые в течение срока использования программы будут равномерно погашаться.

В июле 2007 г.:

Дебет счета 97 "Расходы будущих периодов",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 60 000 руб. - принята программа к учету;

Дебет счета 68 субсчет "Налог на прибыль",

Кредит счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" - 14 400 руб. (60 000 руб. х 24% / 100%) - образовалось отложенное налоговое обязательство;

Дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы",

Кредит счета 97 "Расходы будущих периодов" - 1000 руб. - списана 1/60 часть стоимости программы;

Дебет счета 77 "Отложенные налоговые обязательства",

Кредит счета 68 субсчет "Налог на прибыль" - 240 руб. (14 400 руб. / 60 мес.) - уменьшено отложенное налоговое обязательство.

С августа 2007 г. по июнь 2012 г. последние две проводки нужно повторять ежемесячно.

Если же в январе 2008 г. программа безвозмездно передана другой организации (по согласованию с правообладателем) в связи с решением перейти на другую программу. Организация отразит выбытие программы и объекта ОНО (прекратив погашение) следующим образом:

Дебет счета 91-2 "Прочие расходы",

Кредит счета 97 "Расходы будущих периодов" - 54 000 руб. (60 000 руб. - 1000 руб. х 6 мес.) - списана остаточная стоимость программы;

Дебет счета 77 "Отложенные налоговые обязательства",

Кредит счета 99 "Прибыли и убытки" - 12 960 руб. (14 400 руб. - 240 руб. х 6 мес.) - списан на финансовый результат остаток отложенного налогового обязательства.

16. Пример оформления распорядительного документа об утверждении учетной
политики организации на 2008 г.

Приказ N _____________

"31" декабря 2007 г.

Об учетной политике

На основании и в соответствии с Федеральным законом от 21.11.1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29.07.1998 г. N 34н, Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденным приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н, НК РФ приказываю:

1. Утвердить учетную политику организации для целей бухгалтерского учета.

2. Утвердить учетную политику организации для целей налогообложения.

3. Утвердить формы первичных учетных документов, применяемых для оформления фактов хозяйственной деятельности, по которым не предусмотрены типовые формы (приводится перечень форм первичных документов, по которым не предусмотрены типовые формы).

4. Утвердить формы аналитических регистров налогового учета.

5. Утвердить график документооборота.

6. Признать утратившим силу Приказ от 31.12.2006 г. "Об учетной политике для целей бухгалтерского учета и налогообложения на 2007 год".

7. Ввести в действие настоящий Приказ с 1 января 2008 г.

8. Контроль над выполнением настоящего Приказа возложить на главного бухгалтера.

Принять следующую учетную политику.

1. Бухгалтерский раздел учетной политики

При осуществлении бухгалтерского учета использовать План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцию по его применению, утвержденные приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

1.1. Бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций ведется в рублях и копейках.

Возможный вариант: в суммах, округленных до целых рублей.

1.2. Списывать на затраты по производству (расходы на продажу) объекты основных средств стоимостью не более 20 000 руб. (ст. 320 НК РФ) по мере их отпуска в эксплуатацию.

Возможные варианты:

1) указать меньшую стоимость объекта основных средств;

2) объекты основных средств стоимостью не более 10 000 руб. за единицу, а также приобретенные книги, брошюры списываются на затраты на производство (расходы на продажу) по мере их отпуска в производство или эксплуатацию;

3) объекты основных средств вне зависимости от их стоимости и вида (в том числе приобретенные книги, брошюры) списываются на затраты на производство (расходы на продажу) посредством начисления амортизации;

4) объекты основных средств вне зависимости от их стоимости списываются на затраты на производство (расходы на продажу) посредством начисления амортизации. Приобретенные книги, брошюры списываются на затраты на производство (расходы на продажу) по мере их отпуска в производство или эксплуатацию.

1.3. Амортизацию по основным средствам начислять линейным способом (п. 48 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, п. 18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, ст. 259 НК РФ).

Возможные варианты:

1) для целей бухгалтерского учета - способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ);

2) для целей бухгалтерского учета - способом уменьшаемого остатка;

3) для целей бухгалтерского учета - способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

4) указание способа начисления амортизации по группам основных средств.

1.4. Первоначальная стоимость нематериальных активов погашается линейным способом по нормам амортизационных отчислений, рассчитанным организацией исходя из первоначальной стоимости нематериальных активов и срока их полезного использования.

Возможные варианты:

1) для целей бухгалтерского учета - способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ);

2) для целей бухгалтерского учета - способом уменьшаемого остатка;

3) указание способов списания стоимости по видам нематериальных активов.

1.5. Амортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете с применением счета 05 "Амортизация нематериальных активов".

Возможный вариант: путем уменьшения первоначальной стоимости объекта.

1.6. Процесс приобретения (заготовления) сырья, основных и вспомогательных материалов, топлива, покупных полуфабрикатов и комплектующих изделий, запасных частей, тары, используемой для упаковки и транспортировки продукции (товаров), и других материальных ресурсов в бухгалтерском учете отражать с применением счета 10 "Материалы" с оценкой материальных ресурсов на счете 10 по фактической себестоимости.

Возможный вариант: с применением счетов 10 "Материалы", 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" с оценкой материальных ресурсов на счете 10 по учетной стоимости.

1.7. Установить метод оценки производственных запасов (сырья, материалов и т.п.) при их отпуске в производство и прочем выбытии по себестоимости каждой единицы (п. 58 Положения по по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, п. 16 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, п. 6 ст. 254 НК РФ).

Возможные варианты:

1) по средней себестоимости;

2) по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО);

3) для каждого вида материальных запасов (в зависимости от специфики производства) указать свой способ оценки.

1.8. Товары, приобретенные для продажи в розницу, принимать к учету по стоимости их приобретения (п. 60 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, п. 13 ПБУ 5/01, Инструкция по применению Плана счетов).

Возможный вариант: по продажной стоимости с отдельным учетом наценок.

1.9. Затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимых до момента их передачи в продажу, включать в издержки обращения (п. 13 ПБУ 5/01).

Возможный вариант: в фактическую себестоимость товаров.

1.10. Установить способ оценки товаров при их продаже (отпуске) по себестоимости каждой единицы (п. 60 и 58 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, п. 16 ПБУ 5/01, подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Возможные варианты:

1) по средней себестоимости;

2) по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО).

1.11. Учет специальных инструментов, специальных приспособлений, специального оборудования осуществляется в порядке, предусмотренном для учета основных средств в соответствии с ПБУ 6/01.

Возможный вариант: для учета материальных запасов - согласно ПБУ 5/01 и Методическим указаниям по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденным приказом Минфина России от 26.12.2002 N 135н.

1.12. Списание стоимости специальной одежды, срок эксплуатации которой согласно нормам выдачи не превышает 12 месяцев, в дебет соответствующих счетов учета затрат на производство производится единовременно в момент ее передачи (отпуска) сотрудникам организации.

Возможный вариант: погашается линейным способом исходя из сроков полезного использования специальной одежды, предусмотренных в типовых отраслевых нормах бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, а также в Правилах обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты, утвержденных постановлением Минтруда России от 18.12.1998 N 51.

1.13. Учет наличия и движения специальной оснастки осуществляется по каждому наименованию.

Возможный вариант: в целом по укрупненным комплектам специальной оснастки, объединенным (сгруппированным) по видам изготавливаемой продукции (работ, услуг).

1.14. Стоимость специальной оснастки погашается способом списания стоимости пропорционально объему выпущенной продукции (работ, услуг).

Возможные варианты:

1) линейным способом;

2) стоимость специальной оснастки, предназначенной для индивидуальных заказов или используемой в массовом производстве, полностью погашается в момент передачи соответствующей оснастки в производство (эксплуатацию).

1.15. Оформление операций по движению специальных инструментов и специальных приспособлений осуществляется первичными учетными документами:

1) поступление в кладовую подразделения специальных инструментов и специальных приспособлений со склада оформляется выпиской требований или лимитных карт;

2) возврат из кладовой подразделения специальных инструментов и специальных приспособлений на склад оформляется составлением накладных или записями в лимитных картах;

3) сдача из кладовых подразделений негодных, изношенных специальных инструментов и специальных приспособлений в виде лома, утиля оформляется накладными.

Возможные варианты:

1) при оформлении операций по движению инструментов и приспособлений работники кладовой подразделения обменивают на складе организации негодные, изношенные специальные инструменты и специальные приспособления на годные инструменты и специальные приспособления штука за штуку. При этом первичный учетный документ на выдачу инструментов и приспособлений не оформляется. Обмен инструментов и специальных приспособлений производится на основании актов выбытия (списания) по причине нормального износа (нормальной эксплуатации);

2) при выдаче и возврате в кладовую специальных инструментов и приспособлений используется марочная система;

3) также возможно установление в учетной политике одновременно разных способов учета специальных инструментов и приспособлений для их разных видов и групп, для разных подразделений организации или для разных работников (разных должностей и т.п.).

1.16. Формирование затрат по статьям осуществляется следующим образом: ... (перечень статей затрат и порядок формирования расходов по ним устанавливается организацией самостоятельно).

Возможные варианты:

1) в соответствии с Положением о порядке учета затрат в организации, утверждаемым руководителем организации по представлению главного бухгалтера;

2) может быть указан и иной документ.

1.17. Бухгалтерский учет затрат на производство ведется с подразделением затрат на прямые (собираемые по дебету счета 20 "Основное производство" на отдельных субсчетах) и косвенные (затраты общепроизводственного и общехозяйственного назначения, которые отражаются по дебету счетов 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы" соответственно).

В конце отчетного периода косвенные расходы списывать непосредственно в дебет счета 90 "Продажи".

Возможные варианты:

1) затраты на производство распределяются между видами продукции, учтенными на отдельных субсчетах по счету 20, пропорционально прямой заработной плате рабочих, занятых в основном производстве (Инструкция по применению Плана счетов);

2) затраты на производство распределяются пропорционально прямым материальным затратам;

3) затраты на производство распределяются пропорционально сумме прямых затрат;

4) затраты на производство распределяются пропорционально выручке от реализации продукции (работ, услуг) и т.д.

1.18. В бухгалтерском учете незавершенное производство оценивается по прямым статьям затрат (в соответствии с п. 64 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности).

Возможные варианты:

1) по нормативной (плановой) производственной себестоимости;

2) методом инвентаризации по фактической производственной себестоимости;

3) по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

1.19. Коммерческие расходы для целей бухгалтерского учета включаются в себестоимость проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности (п. 9 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Возможные варианты:

1) коммерческие расходы распределяются между отдельными видами реализованной продукции ежемесячно исходя из их веса (объема, производственной себестоимости или других показателей, предусмотренных в отраслевых инструкциях по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг));

2) коммерческие расходы включаются в себестоимость соответствующих видов продукции прямым путем.

1.20. Оценку готовой продукции в бухгалтерском учете производить по прямым статьям затрат (п. 58 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности).

Возможные варианты:

1) по нормативной (плановой) производственной себестоимости;

2) по фактической производственной себестоимости.

1.21. Товары отгруженные отражаются в бухгалтерском балансе по фактической себестоимости.

Возможный вариант: по нормативной (плановой) себестоимости.

1.22. Сроки и направление списания расходов будущих периодов определять в соответствии с действующим законодательством исходя из конкретной хозяйственной ситуации и утверждать приказом (распоряжением) руководителя организации.

1.23. Резервы предстоящих расходов и платежей не создавать (п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, ст. 267 НК РФ).

Возможный вариант: создавать (описать условия создания).

1.24. Резервы по сомнительным долгам для целей отражения в бухгалтерском учете не создавать (п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности).

Возможный вариант: создавать (описать условия создания).

1.25. Периодичность и порядок распределения дивидендов определяются собранием акционеров.

1.26. Выручка от выполнения работ, оказания услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления признается по мере готовности работы, услуги, продукции.

Возможные варианты:

1) по завершении выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом;

2) по мере готовности работы, услуги; по завершении изготовления продукции в целом.

1.27. Учет разницы между суммой фактических затрат на приобретение долговых ценных бумаг и их номинальной стоимостью на счете 91 "Прочие доходы и расходы" производить равномерно (по мере начисления причитающегося дохода по ценным бумагам в течение срока их обращения.

Возможный вариант: в момент погашения (или реализации).

1.28. Единицей учета финансовых вложений является их партия.

Возможные варианты:

1) серия;

2) каждая ценная бумага;

3) возможно установление в учетной политике разных способов учета для различных видов ценных бумаг, установление порядка определения способа учета финансовых вложений при их приобретении и т.д.

1.29. Корректировка оценки финансовых вложений, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, производится ежемесячно.

Возможный вариант: ежеквартально.

1.30. Расчет оценки долговых ценных бумаг и предоставленных займов производится по дисконтированной стоимости.

Возможный вариант: по фактической стоимости.

1.31. Стоимость финансовых вложений при их выбытии определяется по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений.

Возможные варианты:

1) по средней первоначальной стоимости;

2) по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).

1.32. Проверка на обесценение финансовых вложений производится ежегодно по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения.

Возможные варианты:

1) ежеквартально по состоянию на последний день отчетного периода при наличии признаков обесценения;

2) ежемесячно по состоянию на последний день отчетного периода при наличии признаков обесценения.

1.33. Заемные средства, срок погашения которых по договору займа или кредита превышает 12 месяцев, учитываются до истечения вышеуказанного срока в составе долгосрочной задолженности.

Возможный вариант: заемные средства, оставшийся срок погашения которых по договору займа или кредита уменьшился до 365 дней, переводятся из долгосрочной задолженности в краткосрочную.

1.34. При выдаче векселя для получения займа денежными средствами сумма причитающихся векселедержателю к оплате процентов или дисконта включается векселедателем в состав прочих расходов.

Возможные варианты:

1) в целях равномерного (ежемесячного) включения сумм причитающихся процентов или дисконта в качестве дохода по выданным векселям они предварительно учитываются как расходы будущих периодов;

2) начисление причитающегося дохода (процентов или дисконта) по размещенным облигациям отражается в составе прочих расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления;

3) в целях равномерного (ежемесячного) включения сумм причитающегося к уплате займодавцу дохода по проданным облигациям вышеуказанные суммы предварительно учитываются как расходы будущих периодов.

1.35. В состав дополнительных затрат, связанных с получением займов и кредитов, размещением заемных обязательств, включаются следующие расходы: .... (перечислить виды расходов).

Возможные варианты:

1) включение дополнительных затрат, связанных с получением займов и кредитов, размещением заемных обязательств, производится в отчетном периоде, в котором были произведены указанные расходы;

2) дополнительные затраты, связанные с получением займов и кредитов, размещением заемных обязательств, предварительно учитываются как дебиторская задолженность с последующим отнесением их в состав прочих расходов в течение срока погашения вышеуказанных заемных обязательств;

3) для разных видов заемных обязательств устанавливается разный порядок учета дополнительных затрат (указать, какой или чем он установлен).

1.36. Пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации, средств на счетах в кредитных организациях, денежных и платежных документов, краткосрочных ценных бумаг, средств в расчетах (включая по заемным обязательствам) с юридическими и физическими лицами, остатков средств целевого финансирования, полученных из бюджета или иностранных источников в рамках технической или иной помощи Российской Федерации в соответствии с заключенными соглашениями (договорами), выраженной в иностранной валюте, в рубли производится на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности.

Возможный вариант: на дату совершения операции в иностранной валюте, на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности, а также по мере изменения курсов иностранных валют, котируемых Банком России.

1.37. Информация о постоянной и временной разнице формируется в регистрах бухгалтерского учета.

Возможный вариант: в специальных учетных регистрах (указать, каких именно).

1.38. Для составления бухгалтерской отчетности устанавливается следующий перечень отчетных сегментов: ... (перечислить отдельно операционные и географические сегменты).

Возможные варианты:

1) перечень отчетных сегментов для составления бухгалтерской отчетности устанавливается приказом (распоряжением) руководителя организации (можно указать срок и порядок издания такого приказа);

2) перечень отчетных сегментов определяется главным бухгалтером непосредственно при составлении бухгалтерской отчетности в соответствии с требованиями Положения по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам" ПБУ 12/2000, утвержденного приказом Минфина России от 27.01.2000 N 11н.

1.39. Для составления бухгалтерской отчетности устанавливается следующий порядок распределения доходов, расходов, активов и обязательств между отчетными сегментами: ... (описать отдельно порядок распределения каждого вида или группы доходов, расходов, активов и обязательств операционных и географических сегментов).

Возможные варианты:

1) порядок распределения доходов, расходов, активов и обязательств между отчетными сегментами для составления бухгалтерской отчетности устанавливается приказом (распоряжением) руководителя организации (можно указать срок и порядок издания такого приказа);

2) порядок распределения доходов, расходов, активов и обязательств между отчетными сегментами определяется главным бухгалтером непосредственно при составлении бухгалтерской отчетности в соответствии с требованиями ПБУ 12/2000.

1.40. При осуществлении строительных и строительно-монтажных работ организация создает резервы на покрытие непредвиденных расходов в размере ___% от суммы фактических затрат.

Возможные варианты:

1) резервы на покрытие непредвиденных расходов создаются в соответствии со специальным положением о создании резервов, утверждаемым руководителем организации;

2) в составе текущих расходов учитываются ожидаемые неизбежные издержки в согласованных с застройщиком размерах.

1.41. Финансовый результат от осуществления строительных и строительно-монтажных работ определяется методом "Доход по стоимости объекта строительства".

Возможный вариант: методом "Доход по стоимости работ по мере их готовности".

1.42. Списание расходов по каждой выполненной научно-исследовательской, опытно-конструкторской, технологической работе производится линейным способом.

Возможные варианты:

1) способом списания расходов пропорционально объему продукции (работ);

2) применение разных способов для разных видов работ.

1.43. Применение результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ будет осуществляться в течение ___ лет.

Возможный вариант: можно указать разные сроки применения для различных видов работ.

1.44. Проводить инвентаризацию в обязательном порядке в случаях, установленных действующими нормативными документами. Кроме того, проводить инвентаризацию кассы не реже одного раза в квартал.

Возможные варианты:

1) дополнительно указать перечни проверяемых имущества и обязательств, количество инвентаризаций в отчетном году и даты их проведения;

2) указать дату проведения инвентаризации перед годовым отчетом.

1.45. Применять бесфондовый метод учета прибыли.

Возможный вариант: создавать фонды (указать какие именно и порядок их образования).

2. Раздел учетной политики для целей налогообложения

Раздел I. Общие положения

Установить, что исчисление налогов (либо указать по каждому налогу в отдельности, если их расчет будут производить различные службы) осуществляется:

1) бухгалтерской службой как структурным подразделением организации, возглавляемым главным бухгалтером;

2) бухгалтерской службой организации и бухгалтерскими службами обособленных подразделений как уполномоченных представителей организации;

3) отделом по налогам и сборам или иной аналогичной службой как структурным подразделением организации;

4) на договорных началах специализированной сторонней организацией или специалистом;

5) штатным должностным бухгалтером или специалистом (применительно к субъектам малого предпринимательства);

6) лично руководителем организации (применительно к субъектам малого предпринимательства).

Установить, что обособленные подразделения выступают в качестве уполномоченного (или законного) представителя организации при исчислении налоговой базы, уплате в соответствующий бюджет субъекта РФ и предоставлении налоговых деклараций по месту нахождения этих обособленных подразделений: (перечислить обособленные подразделения организации, которым делегируется право выполнять функции предприятия в качестве уполномоченного или законного представителя в отношении исчисления и уплаты в бюджет налогов и предоставления налоговой декларации);

7) в отношении исчисления, уплаты и декларирования следующих налогов (перечислить налоги).

Оформить соответствующие полномочия указанных подразделений.

Указать: юридическому отделу, иной службе либо специалисту предприятия и т.д.) обеспечить своевременное информирование соответствующих служб предприятия, осуществляющих исчисление налогов по следующим направлениям:

1) дата истечения срока исковой давности по праву требования дебиторской задолженности по договорам поставки товаров (работ, услуг);

2) дата истечения срока исковой давности по праву требования кредиторской задолженности по договорам поставки товаров (работ, услуг);

3) дата признания должником и (или) дата вступления в силу решения суда и размер подлежащих уплате штрафов, пени и иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба;

4) условия и факты исполнения посреднических договоров (отчеты, справки комиссионера и т.п.);

5) условия договоров, по которым предусмотрен особый момент возникновения права собственности, отличный от общепринятого;

6) дата подачи документов на государственную регистрацию объектов, сделок и прав с предоставлением копии справки регистрирующего органа;

7) указать иные направления.

Раздел II. Налог на имущество предприятий

Установить, что при исчислении налога на имущество налоговая база определяется исходя из остаточной стоимости движимого и недвижимого имущества (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемого на балансе в качестве объектов основных средств и отражаемого в активе баланса по следующим счетам бухгалтерского учета согласно рабочему плану счетов организации на текущий год. Выбрать или дополнить, разбить по субсчетам:

1) счет 01 "Основные средства" за минусом счета 02 "Амортизация основных средств";

2) счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности" за минусом счета 02 "Амортизация основных средств";

3) счет 08 "Вложения во внеоборотные активы" в части объектов недвижимого имущества, введенным в эксплуатацию и по которым поданы документы на государственную регистрацию прав, за минусом счета 02 "Амортизация основных средств";

4) по иным счетам бухгалтерского учета, например, счет 58 "Финансовые вложения", счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты", забалансовые счета).

Обеспечить раздельный учет имущества, не учитываемого при налогообложении, в частности выбрать или дополнить:

1) льготируемые объекты по ст. 381 НК РФ или по закону субъекта РФ о введении в действие налога на имущество;

2) земельные участки и иные объекты природопользования;

3) объекты, используемые исключительно для осуществления деятельности, предусмотренной соглашениями о разделе продукции;

4) объекты, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход;

5) иные объекты.

Обеспечить обособленное выделение в учете остаточной стоимости основных средств и имущества, подлежащего принятию в состав основных средств, подлежащего налогообложению, по следующим группам: выбрать или дополнить:

1) объекты, место фактического нахождения которых совпадает с местом нахождения головной организации;

2) объекты, место фактического нахождения которых совпадает с местом нахождения каждого обособленного подразделения, выделенного на отдельный баланс;

3) объекты недвижимого имущества, фактически находящиеся вне места нахождения головной организации и обособленных подразделений, выделенных на отдельный баланс, (кроме объектов, имеющих место нахождения в территориальном море РФ, на континентальном шельфе РФ, в исключительной экономической зане РФ или за пределами территории РФ);

4) объекты, имеющие место нахождения в территориальном море РФ, на континентальном шельфе РФ, в исключительной экономической зане РФ или за пределами территории РФ;

5) объекты, облагаемые по разным налоговым ставкам.

Обеспечить формирование в учете информации об имуществе, подлежащем налогообложению, но не числящемся на балансе организации, в частности указать:

1) объекты, внесенные в совместную деятельность (по договору простого товарищества);

2) объекты, переданные в доверительное управление;

3) объекты, переданные в лизинг, учитываемые на балансе лизингополучателя.

Раздел III. Транспортный налог

Обеспечить раздельный учет следующих транспортных средств, не являющихся объектами налогообложения транспортным налогом: перечислить виды транспортных средств, не являющихся объектами налогообложения транспортным налогом согласно п. 2 ст. 358 главы 28 НК РФ.

Раздел IV. Акцизы

Установить для целей исчисления акцизов выбрать:

     1) раздельное определение налоговой базы по каждому виду подакцизных

товаров, облагаемых акцизом по разным ставкам, в частности:______________

_________________________________________________________________________

                              (перечислить),

2) что раздельный учет операций, облагаемых акцизом по разным ставкам, не ведется. Сумма акциза определяется исходя их максимальной налоговой ставки от единой налоговой базы по всем подакцизным товарам).

     Установить для целей исчисления акцизов раздельный учет операций  по

производству и реализации  (передаче)  подакцизных  товаров,   которые не

подлежат налогообложению в соответствии со ст. 183 НК  РФ.  В  частности:

_________________________________________________________________________

                              (перечислить).

Назначить ответственным за предоставление пакета документов, определенного п. 7 ст. 198 НК РФ, для подтверждения права на освобождение от налогообложения акцизами операций по реализации товаров за пределы территории РФ (факт экспорта) (указать конкретного специалиста или соответствующий отдел организации).

При этом оформление поручительства уполномоченного банка или банковской гарантии, предусмотренное п. 2 ст. 184 НК РФ, (выбрать: производить или не производить).

Принять во внимание, что для целей исчисления акцизов согласно условиям договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) N __ от_________ исполнение обязанностей по исчислению и уплате в бюджет акцизов в рамках совместной деятельности возложено на (указать):

1) конкретного участника, ведущего общие дела простого товарищества;

2) конкретного участника, назначенного товарищами исполнять обязанности по исчислению и уплате в бюджет акцизов в рамках совместной деятельности).

Назначить ответственным за предоставление документов, предусмотренных указать:

1) п. 8 ст. 201 НК РФ;

2) п. 9 ст. 201 НК РФ.

для подтверждения права на налоговый вычет по акцизам (указать конкретного специалиста или соответствующий отдел организации).

Если количество нефтепродуктов определено в литрах, то в целях исчисления суммы акциза налоговую базу следует устанавливать расчетным путем исходя из количества приобретенных нефтепродуктов в литрах и значения плотности по каждой конкретной марке нефтепродуктов, которое устанавливается в следующем порядке.

В отношении (указать марку нефтепродукта) выбрать способ определения плотности:

1) по плотности, установленной в ГОСТах, регламентирующих производство этой марки;

2) плотность определяется и документально фиксируется на момент получения (оприходования) нефтепродукта в ходе приемо-сдаточного и контрольного анализа плотности, полученных имеющим свидетельство лицом, с помощью нефтеденсиметров;

3) при отсутствии нефтеденсиметров значение плотности принимается равным значениям, указанным в товарно-транспортных накладных каждой партии соответствующего нефтепродукта, поступившего на предприятие;

4) в связи с колебаниями плотности зависимости от температурного режима и пределов испаряемости в случае если ее значение не определено и документально не зафиксировано в момент получения (оприходования) нефтепродуктов, то использовать среднее значение показателя плотности, рекомендованного Департаментом экономического регулирования Министерства энергетики РФ согласно информации Всероссийского научно-исследовательского института по переработке нефти (ОАО "ВНИИ НП") для этой марки нефтепродуктов;

5) иные варианты.

Раздел V. Налог на добавленную стоимость

Выбрать: пользоваться или не пользоваться правом на освобождение организации от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, в порядке, установленном ст. 145 НК РФ, начиная с (указать период).

Указать должностные лица или службы организации, которые должны предоставить в налоговые органы необходимые уведомления и документы.

Для целей исчисления НДС установить ведение раздельного учета следующих операций, освобождаемых от налогообложения НДС согласно ст. 149 НК РФ: перечислить, например:

1) медицинские услуги;

2) услуги по содержанию детей в ДДУ;

3) ритуальные услуги;

4) операции с ценными бумагами и долями в уставном капитале организации;

5) услуги по гарантийному ремонту и обслуживанию;

6) услуги учреждений культуры и искусства;

7) проведение лотерей;

8) бюджетные и иные целевые финансирования;

9) редакционная, издательская, полиграфическая деятельность;

10) реализация путевок в санаторно-курортные, оздоровительные учреждения, учреждения отдыха;

11) передача в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 руб.;

12) другие операции, перечисленные в ст. 149 НК РФ).

Выбрать: отказаться или приостановить использование от права на освобождение от налогообложения НДС операций по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных п. 3 ст. 149 НК РФ, на срок (указать срок не менее года).

Установить ведение раздельного учета для целей исчисления НДС по операциям реализации товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению по различным налоговым ставкам. В частности: перечислить, (например):

1) экспорт;

2) продовольственные товары;

3) детские товары;

4) др.

Раздельный учет обеспечить путем (выбрать):

1) выделения на отдельных субсчетах соответствующих балансовых счетов (90, 91, 62, др.);

2) обособления в аналитическом учете соответствующих балансовых счетов (90, 91, 62, др.);

3) формирования специального налогового регистра, форма и порядок заполнения которого приведены в Приложении;

4) указать иную методику ведения раздельного учета.

Установить раздельный учет финансово-хозяйственных операций, связанных с экспортной деятельностью. Установить ведение раздельного (обособленного) учета сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), облагаемых по налоговой ставке 0%, путем выбрать:

1) выделения на отдельных субсчетах соответствующих балансовых счетов расчетов;

2) обособления в аналитическом учете соответствующих балансовых счетов расчетов;

3) формирования специального налогового регистра, форма и порядок заполнения которого приведены в Приложении;

4) указать иную методику ведения раздельного учета.

Установить, что контроль за предоставлением пакета документов в соответствии со ст. 165 НК РФ для подтверждения права на возмещение НДС при налогообложении по налоговой ставке ноль процентов возложить на (указать):

1) конкретный специалист;

2) бухгалтерия;

3) отдел по налогам и сборам;

4) иной отдел организации.

Установить, что контроль за своевременностью уплаты НДС в бюджет в соответствии со ст. 152 НК РФ по приобретаемым товарам, перемещаемым через границу РФ без таможенного контроля и таможенного оформления, возложить на (указать):

1) конкретный специалист,

2) бухгалтерия,

3) отдел по налогам и сборам,

4) иной отдел организации.

НДС должен быть уплачен в бюджет одновременно с оплатой стоимости приобретенных товаров, но не позднее 15 дней после принятия на учет товаров, ввезенных на таможенную территорию РФ.

Установить, что уплата НДС и предоставление налоговой декларации по НДС производится выбрать:

1) ежемесячно

2) ежеквартально.

Утвердить следующий порядок нумерации, составления и оформления счетов-фактур, а также ведения журнала учета выставленных счетов-фактур и книги продаж при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) (в том числе через структурные подразделения):

1) нумерация счетов-фактур осуществляется (выбрать):

а) в порядке возрастания номеров в целом по организации,

б) присвоением составных номеров с индексом в зависимости от места выставления счета-фактуры,

в) резервированием номеров для каждого структурного подразделения по мере их выборки,

г) иным способом.

2) составление и оформление счетов-фактур осуществляется (выбрать):

а) в отношении всех случаев реализации, включая реализацию через структурные подразделения, в, нужно указать: бухгалтерской, налоговой, иной службе или специалистом головной организации,

б) в отношении реализации товаров через головную организацию - в, нужно указать: бухгалтерской, налоговой, иной службе или специалистом головной организации;

в) в отношении реализации товаров через структурные подразделения - в, нужно указать: бухгалтерской, налоговой, иной службе или специалистом структурного подразделения с последующей передачей в головную организацию в срок указать: в (течение текущего рабочего дня, не позднее следующего рабочего дня, в течение трех дней, не позднее последнего дня текущего месяца, не позднее 10 числа следующего за текущим месяца, иной срок),

г) в отношении реализации товаров через структурные подразделения первичное составление счета-фактуры с заполнением, и перечислить реквизиты счета-фактуры, которые обязано указывать структурное подразделение: наименование товара, количество, цена, стоимость, наименование покупателя, пр.) осуществляется в (указать: бухгалтерской, налоговой, иной службе или специалистом) структурного подразделения последующей передачей в головную организацию в срок (указать: в течение текущего рабочего дня, не позднее следующего рабочего дня, в течение трех дней, иной срок с учетом требований п. 3 ст. 168 НК РФ);

д) окончательное оформление и передача покупателю счета-фактуры осуществляется в (указать: бухгалтерской, налоговой, иной службе или специалистом) головной организации,

е) иной порядок.

3) ведение журнала учета выставленных счетов-фактур и книги продаж осуществляется (выбрать):

а) в отношении всех выставленных счетов-фактур, включая выставленные через структурные подразделения, в (указать: бухгалтерской, налоговой, иной службе или специалистом) головной организации,

б) в отношении выставленных счетов-фактур через головную организацию в (указать: бухгалтерской, налоговой, иной службе или специалистом) головной организации;

в) в отношении выставленных счетов-фактур через структурные подразделения - в (указать: бухгалтерской, налоговой, иной службе или специалистом) структурного подразделения с последующей передачей в головную организацию в срок (указать: не позднее последнего дня текущего месяца, не позднее 10 числа следующего за текущим месяца, иной срок),

г) иной порядок.

4) утвердить следующий перечень должностных лиц, имеющих право подписи на счетах-фактурах выбрать (указать):

а) по головной организации,

б) по обособленному или структурному подразделению (указать наименование подразделения),

в) в целом по организации включая обособленные подразделения).

Перечислить по каждому подразделению:

а) директор,

б) зам. директора,

в) главный бухгалтер,

г) зам. главного бухгалтера,

д) иное уполномоченное лицо.

Утвердить следующий перечень должностных лиц, ответственных за ведение журнала учета полученных счетов-фактур, с обязанностью проверки, полноты заполнения всех реквизитов счета-фактуры: (перечислить: бухгалтер, иное уполномоченное лицо).

Переходные положения для организаций, применявших в 2005 г. метод "по оплате"

1. Инвентаризационной комиссии в составе (указать) провести инвентаризацию дебиторской и кредиторской задолженностей по всем балансовым счетам по состоянию на 31 декабря 2006 года включительно.

2. Отразить (обособить) дебиторскую задолженность по товарам (работам, услугам) и имущественным правам, отгруженным (выполненным, оказанным, переданным), но не оплаченным по состоянию на 31 декабря 2006 года включительно, указать:

1) на отдельных субсчетах балансовых счетов учета расчетов,

2) в аналитическом учете балансовых счетов учета расчетов,

3) в отдельном налоговом регистре,

4) другие варианты обособления дебиторской задолженности в учете.

Выделить приходящийся на указанную дебиторскую задолженность налог на добавленную стоимость указать:

1) на отдельном субсчете балансового счета 76,

2) на отдельном субсчете балансового счета 68,

3) в аналитическом учете балансовых счетов,

4) в отдельном налоговом регистре,

5) другие варианты обособления НДС в учете.

Обеспечить в течение 2008 г. раздельный (обособленный) учет оплаты или истечения срока исковой давности или списания обязательств по иным основаниям в отношении указанной дебиторской задолженности указать:

1) на отдельных субсчетах балансовых счетов учета расчетов,

2) в аналитическом учете балансовых счетов учета расчетов,

3) в отдельном налоговом регистре,

4) другие варианты обособления прекращения дебиторской задолженности в учете.

3. Отразить (обособить) кредиторскую задолженность по товарам (работам, услугам) и имущественным правам, полученным (принятым), но не оплаченным по состоянию на 31 декабря 2005 года включительно, указать:

1) на отдельных субсчетах балансовых счетов учета расчетов,

2) в аналитическом учете балансовых счетов учета расчетов,

3) в отдельном налоговом регистре,

4) другие варианты обособления кредиторской задолженности в учете.

Выделить приходящийся на указанную кредиторскую задолженность налог на добавленную стоимость указать:

1) на отдельном субсчете балансового счета 19,

2) в аналитическом учете балансового счета 19,

3) в отдельном налоговом регистре,

4) другие варианты обособления НДС в учете.

Обеспечить в течение 2007 г. раздельный (обособленный) учет оплаты или погашения указанной кредиторской задолженности указать:

1) на отдельных субсчетах балансовых счетов учета расчетов,

2) в аналитическом учете балансовых счетов учета расчетов,

3) в отдельном налоговом регистре,

4) другие варианты обособления погашения кредиторской задолженности в учете.

(Переходные положения для налогоплательщиков в части порядка возмещения сумм НДС, предъявленных подрядными организациями при проведении капитального строительства)

Инвентаризационной комиссии в составе (указать) провести инвентаризацию расходов организации при проведении капитального строительства по состоянию на 31 декабря 2007 г. включительно.

Выявить (обособить) указать:

1) на отдельных субсчетах балансового счета 19,

2) в аналитическом учете балансового счета 19,

3) в отдельном налоговом регистре,

4) другие варианты обособления НДС в учете.

Суммы НДС, предъявленные подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении капитального строительства, которые не были приняты к вычету в следующей группировке:

1) налог на добавленную стоимость, предъявленный подрядчиками до 1 января 2005 г.;

2) налог на добавленную стоимость, предъявленный подрядчиками в период с 1 января 2005 г. до 1 января 2006 г.

3) налог на добавленную стоимость, предъявленный подрядчиками после 1 января 2006 г.

В течение 2008 г. при осуществлении капитального строительства обеспечить раздельный учет затрат и постановки на учет объектов, работы по которым производились в указанные выше периоды, указать:

1) на отдельных субсчетах соответствующих балансовых счетов,

2) в аналитическом учете соответствующих балансовых счетов,

3) в отдельном налоговом регистре,

4) другие варианты обособления в учете.

И производить вычеты НДС в следующем порядке:

1) в отношении НДС, предъявленном до 1 января 2005 г., - вычет по мере постановки на учет или продажи объекта незавершенного строительства;

2) в отношении НДС, предъявленного с 1 января 2005 г. до 1 января 2006 г., - вычет равными долями в течение 2008 г. по налоговым периодам;

3) в отношении НДС, предъявленному с 1 января 2007 г. по налоговым периодам 2007 г. в общеустановленном порядке.

Установить, что при приобретении за иностранную валюту товаров (работ, услуг), имущественных прав иностранная валюта пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка РФ (выбрать):

1) на дату фактического осуществления расходов,

2) на дату принятия на учет товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Инвентаризационной комиссии в составе (указать) провести инвентаризацию объектов недвижимости, включенных в состав основных средств, по состоянию на 31 декабря 2007 г. включительно.

По результатам инвентаризации указанные объекты разделить (выбрать):

1) в аналитическом учете к балансовому счету 01 "Основные средства",

2) в отдельном налоговом регистре;

3) в отдельном реестре,

4) иными способами.

на следующие категории:

1) объекты, полностью амортизированные,

2) объекты, введенные в эксплуатацию более 15 лет назад,

3) объекты, с момента начала начисления амортизации по которым прошло более 10 лет,

4) объекты (кроме указанных в первых трех категориях), которые постоянно используются для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ,

5) объекты (кроме указанных в первых трех категориях), которые постоянно используются для осуществления облагаемых НДС операций.

По каждому объекту, отнесенному к пятой категории, установить (зафиксировать) сумму НДС, которая была ранее принята к вычету в общеустановленном порядке.

Указать должностные лица или службы организации, которые должны обеспечить контроль за использованием указанных объектов недвижимости, отнесенных к пятой категории, в части возможного их использования для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ. При выявлении в течение 2007 г. таких фактов осуществлять восстановление ранее примененных налоговых вычетов в порядке, установленном абз. 4-5 п. 6 ст. 171 НК РФ.

Раздел VI. Налог на прибыль организаций

Общие положения

Определять доходы и расходы при исчислении налога на прибыль по (выбрать):

1) методу начислений,

2) кассовому методу.

Организовать систему исчисления налоговой базы при расчете налога на прибыль, которая определяется на основе порядка группировки и отражения объектов и хозяйственных операций (выбрать):

1) только в бухгалтерском учете организации,

2) одновременно и в бухгалтерском и в налоговом учете организации,

3) только в налоговом учете организации.

Утвердить формы аналитических регистров налогового учета для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль. Установить перечень лиц, имеющих право подписи регистров налогового учета.

Установить, что перечисленные документы бухгалтерского учета являются одновременно учетными регистрами налогового учета.

Утвердить специальную форму первичного документа налогового учета для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль "Справка бухгалтера (или специалиста организации)".

Установить, что налоговый учет для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль ведется на (выбрать):

1) на бумажных носителях,

2) в электронном виде,

3) на бумажных носителях и в электронном виде.

Указать ответственное лицо или отдел организации, которые обеспечивают необходимую защиту от несанкционированных исправлений.

Раздельный учет доходов и расходов

Установить для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль ведение раздельного учета доходов и расходов по следующим видам деятельности и хозяйственным операциям (указать):

1) производство и реализация продукции основного и вспомогательных производств (в том числе на экспорт),

2) производство и реализация продукции обслуживающих производств и хозяйств (в том числе на экспорт),

3) выполнение работ, оказание услуг основного и вспомогательных производств (в том числе посреднические услуги, услуги по переработке давальческого сырья, транспортные, ремонтные, услуги связи и т.п.),

4) выполнение работ, оказание услуг обслуживающих производств и хозяйств,

5) оптовая и розничная торговля, включая издержки (в том числе на экспорт),

6) реализация покупных материалов, оборудования к установке, незавершенных капитальных вложений, (в том числе на экспорт),

7) реализация амортизируемого имущества, (в том числе на экспорт),

8) ликвидация основных средств,

9) безвозмездная передача основных средств,

10) операции с ценными бумагами (отдельно: обращающиеся и не обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг),

11) реализация права требования до наступления даты платежа, предусмотренного договором, по которому происходит возникновение долгового обязательства,

12) реализация права требования после наступления даты платежа, предусмотренного договором, по которому происходит возникновение долгового обязательства,

13) реализация ранее приобретенного права требования (реализация финансовых услуг),

14) доходы, подлежащие налогообложению по иным ставкам налога на прибыль помимо общей ставки,

15) доходы и расходы, возникающие в рамках деятельности, подпадающей под иные налоговые режимы (игорный бизнес, сельхозпроизводство, единый налог на вмененный доход, специальные налоговые режимы т.п.),

16) целевые поступления и их использование (отдельно: бюджетное финансирование и иные поступления),

17) другие.

Установить для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль ведение раздельного учета отдельных операций, в частности (указать):

1) целевые поступления и их использование,

2) имущество, полученное от организаций или физических лиц, из вкладов которых не менее чем на 50% состоит уставный капитал нашего предприятия,

3) имущество, полученное от организаций, уставный капитал которых не менее чем на 50% состоит из вкладов нашего предприятия,

4) расходы на освоение природных ресурсов по каждому участку недр,

5) расходы на НИОКР,

6) другие.

Для целей налогообложения прибыли установить, что расходы, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов.

Для целей налогообложения прибыли установить, что доходы и расходы, относящиеся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, распределяются в соответствии с принятой методикой ведения налогового учета, изложенной в настоящем Положении, (выбрать):

1) ежемесячно,

2) ежеквартально.

По принципу (указать):

1) равномерного распределения,

2) пропорционально доходу,

3) пропорционально общей сумме расходов, предусмотренных в смете,

4) иной экономически обоснованный принцип.

Операции с амортизируемым имуществом

Для целей налогообложения прибыли установить линейный метод амортизации по объектам амортизируемого имущества.

Для целей налогообложения прибыли установить нелинейный метод амортизации по объектам амортизируемого имущества.

Для целей налогообложения прибыли установить, что распределение объектов амортизируемого имущества по амортизационным группам осуществляется исходя из срока полезного использования, определенного в соответствии с техническими условиями и рекомендациями организаций-изготовителей на основании классификации основных средств, определяемой Правительством РФ.

Для целей налогообложения прибыли не начислять амортизацию по следующим объектам основных средств и нематериальных активов:

1) имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования,

2) объекты, переведенные на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев,

3) объекты, находящиеся на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев,

4) объекты, переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование.

Установить, что указанные перечни объектов должны уточняться (выбрать):

1) ежемесячно,

2) ежеквартально.

Установить, что для целей налогообложения прибыли в отношении следующих объектов основных средств к основной норме амортизации (выбрать: применять или не применять) специальный коэффициент (указать не выше 2 по каждому объекту):

1) основные средства, используемые для работы в агрессивной среде,

2) основные средства, используемые для работы в условиях повышенной сменности.

Установить, что для целей налогообложения прибыли в отношении объектов основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), к основной норме амортизации (выбрать: применять или не применять) специальный коэффициент (указать не выше 3).

Установить, что для целей налогообложения прибыли в отношении объектов основных средств, переданных (полученных) по договору лизинга до 1 января 2002 г., амортизация начисляется (выбрать):

1) с применением методов и норм, существовавших на момент передачи (получения) данного имущества в лизинг,

2) по правилам и нормам гл. 25 НК РФ (выбрать: с применением или без применения) специального коэффициента (указать не выше 3).

Установить, что для целей налогообложения прибыли, в отношении каких объектов основных (указанных в Приложении), амортизация начисляется по пониженным нормам амортизационных отчислений.

Установить, что для целей налогообложения прибыли в отношении приобретаемых объектов основных средств, бывших в употреблении, норма амортизации определяется (выбрать):

1) исходя из общего срока полезного использования объекта в общеустановленном порядке,

2) исходя из срока полезного использования, уменьшенного на количество месяцев эксплуатации этого объекта предыдущими собственниками.

Установить, что для целей налогообложения прибыли в отношении объектов основных средств, бывших в употреблении и полученных в виде вклада в уставный (складочный) капитал или в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, норма амортизации определяется (выбрать):

1) исходя из общего срока полезного использования объекта в общеустановленном порядке,

2) исходя из срока полезного использования, установленного предыдущим собственником этих основных средств, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником.

Указать: включать или не включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере (указать размер не более 10%) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) или расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств, суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ.

Формирование расходов, учитываемых при налогообложении

Установить, что расчет прямых расходов, приходящихся на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и товаров отгруженных, но не реализованных производится (выбрать):

1) в целом по всему производству продукции,

2) по укрупненным группам продукции, производство которых связано и не связано с обработкой и переработкой сырья,

3) по каждому виду продукции,

4) по калькуляционной единице продукции,

5) позаказно,

6) по иным принципам.

Установить, что для целей налогообложения прибыли прямые расходы по определенным видам деятельности формируются в следующем составе:

1) по товарам собственного производства (отдельно аналогично: по товарам обслуживающих производств и хозяйств) в составе:

а) основного сырья и материалов, комплектующих и полуфабрикатов,

б) амортизационных отчислений по основным средствам, используемым при производстве продукции,

в) расходы на оплату труда, указанные в ст. 255 НК РФ, персонала, участвующего в процессе производства продукции,

г) суммы единого социального налога и взносов на обязательное пенсионное страхование, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда,

д) указать иные виды затрат, формирующих прямые расходы.

2) по работам и услугам собственного производства (отдельно аналогично: по работам и услугам обслуживающих производств и хозяйств) в составе:

а) основных материалов, комплектующих и полуфабрикатов,

б) амортизационных отчислений по основным средствам, используемым при выполнении работ, оказании услуг,

в) расходы на оплату труда, указанные в ст. 255 НК РФ, персонала, участвующего в процессе выполнения работ, оказания услуг,

г) суммы единого социального налога и взносов на обязательное пенсионное страхование, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда,

д) указать иные виды затрат, формирующих прямые расходы.

Установить, что для целей налогообложения прибыли по оптовой, мелкооптовой и розничной торговле стоимость приобретения товаров формируется (выбрать):

1) с учетом транспортных расходов по доставке покупных товаров до склада предприятия, при этом прямые расходы по торговым операциям в налоговом учете не формируются, стоимость товаров учитывается при их реализации в соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ,

2) без учета транспортных расходов по доставке покупных товаров до склада предприятия, которые отражаются в налоговом учете как прямые расходы по торговым операциям и распределяются на остатки нереализованных товаров в порядке, установленном ст. 320 НК РФ.

Установить, что для целей налогообложения прибыли сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде при оказании услуг, (выбрать):

1) в полном объеме относится на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства,

2) подлежит распределению на остатки незавершенного производства в соответствии с установленной методикой.

Установить для целей налогообложения прибыли порядок оценки остатков незавершенного производства исходя (выбрать) (в зависимости от особенностей производства):

1) из доли прямых затрат в плановой (нормативной, сметной) стоимости продукции,

2) из доли остатков в исходном сырье в количественном выражении за минусом технологических потерь,

3) из доли незавершенных заказов в объеме выполняемых в течение месяца заказов,

4) иной порядок.

Установить для целей налогообложения прибыли, что при расчете остатков незавершенной продукции, готовой продукции на складе и отгруженной и нереализованной продукции используется определенная методика расчета.

Установить, что для целей налогообложения прибыли при реализации или ином выбытии ценных бумаг (кроме собственных акций) на расходы от производства и реализации списывается цена приобретения реализованных ценных бумаг по методу выбрать:

1) ФИФО,

2) стоимости каждой единицы.

Назначить ответственным за составление справки-расчета подлежащих получению (или уплате) сумм процентов по договорам займа, кредитным договорам, банковского счета, банковского вклада, по ценным бумагам и иным долговым обязательствам (указать ответственное лицо или отдел организации).

Разработать форму указанной справки-расчета.

Установить, что для целей налогообложения прибыли при определении размера материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых в производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг) применять метод оценки (выбрать):

1) по стоимости единицы запасов,

2) по средней стоимости,

3) ФИФО.

Установить, что для целей налогообложения прибыли расходы на ремонт основных средств учитываются (выбрать):

1) в фактических размерах без формирования резерва предстоящих расходов на ремонт,

2) путем создания резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств в порядке ст. 324 НК РФ. Норматив отчислений при формировании резерва исчисляется по определенной методике.

Установить, что для целей налогообложения прибыли (выбрать):

1) формировать,

2) не формировать.

Следующие резервы в порядке ст. 324.1. НК РФ (перечислить):

1) резерв предстоящих расходов на оплату отпусков,

2) резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет,

3) резерв на выплату ежегодного вознаграждения по итогам работы за год.

Установить, что расходы на научные исследования или опытно-конструкторские разработки, осуществленные в форме отчислений на формирование Российского фонда технологического развития и иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом "О науке и государственной научно-технической политике", признаются для целей налогообложения в пределах (указать: не более 0,5% доходов (валовой выручки)).

Установить, что для целей налогообложения прибыли расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию учитываются (выбрать):

1) в фактических расходах без формирования резервов по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию,

2) с формированием резервов по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию в порядке согласно ст. 267 НК РФ).

Установить, что для целей налогообложения прибыли представительские расходы включаются в состав расходов в фактических размерах, но не более (указать не более 4%) от расходов на оплату труда отчетного периода.

Установить, что для целей налогообложения прибыли расходы на виды рекламы, перечисленные в п. 4 ст. 264 НК РФ, признаются в фактических размерах, остальные расходы на рекламу - в размере не более (указать не более 1%) выручки от реализации для целей налогообложения прибыли, рассчитанной согласно ст. 249 НК РФ.

Установить, что для целей налогообложения прибыли (выбрать: формировать или не формировать) резервы по сомнительным долгам в порядке ст. 266 НК РФ.

При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать (указать не более 10%) выручки от реализации для целей налогообложения прибыли, рассчитанной согласно ст. 249 НК РФ.

Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная в отчетном периоде на покрытие убытков по списанию безнадежных долгов на следующий отчетный период выбрать:

1) не переносится;

2) переносится в порядке, установленном п. 5 ст. 266 НК РФ.

Установить, что для целей налогообложения прибыли при реализации покупных товаров стоимость приобретения данных товаров для уменьшения доходов от реализации определяется по методу выбрать:

1) ФИФО;

2) средней стоимости.

Установить, что для целей налогообложения прибыли документальное подтверждение рыночных цен товаров (работ, услуг) с учетом положений ст. 40 НК РФ, а также условий рыночных отношений сторонних субъектов осуществляет (указать):

1) конкретный специалист;

2) соответствующий отдел;

3) бухгалтерия;

4) соответствующая сторонняя организация, осуществляющая расчет налоговой базы на договорных началах;

5) другие.

Утвердить форму справки о состоянии рыночных цен на интересующие товары (работы, услуги) или условия рыночного хозяйствования.

Установить, что для целей налогообложения прибыли предоставление за плату во временное пользование или временное владение и пользование имущества считается (выбрать):

1) доходами и расходами, связанными с производством и реализацией,

2) прочими доходами и расходами.

Учет для целей налогообложения убытков

Установить, что для целей налогообложения прибыли обоснование условий признания убытков от деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, указанных в ст. 275.1. НК РФ, производит (указать):

1) конкретный специалист,

2) соответствующий отдел,

3) бухгалтерия,

4) соответствующая сторонняя организация, осуществляющая расчет налоговой базы на договорных началах,

5) можно по каждому обслуживающему производству и хозяйству назначить своего ответственного,

6) другие.

Утвердить форму справки-подтверждения об условиях хозяйствования аналогичных специализированных учреждений.

Установить, что для целей налогообложения прибыли необоснованные убытки обслуживающих производств и хозяйств (выбрать):

1) подлежат;

2) не подлежат.

перенесению на будущее согласно ст. 275.1 НК РФ.

Установить, что для целей налогообложения прибыли убытки от операций с ценными бумагами, полученные в предыдущих годах, (выбрать):

1) подлежат;

2) не подлежат.

перенесению на будущее в порядке, предусмотренном п. 10 ст. 280 НК РФ, на уменьшение налоговой базы по операциям с данной категорией ценных бумаг.

Утвердить форму аналитического регистра-расчета сумм переносимых на будущее убытков по операциям с ценными бумагами.

Установить, что для целей налогообложения прибыли убытки финансово-хозяйственной деятельности организации, понесенные в предыдущих годах, (выбрать):

1) подлежат;

2) не подлежат.

перенесению на будущее в порядке, предусмотренном ст. 283 НК РФ. При этом величина переносимого убытка не должна уменьшать налоговую базу любого отчетного периода более чем на (указать не более 50%).

Порядок, указанный в настоящем пункте не распространяется на убытки от деятельности по использованию объектов обслуживающих производств и хозяйств, убытков от операций с ценными бумагами, убытков от реализации амортизируемого имущества, убытков от реализации права требования.

Утвердить форму аналитического регистра-расчета сумм переносимых на будущее убытков финансово-хозяйственной деятельности организации.

Расчеты с бюджетом

Установить, что авансовые платежи налога на прибыль осуществляются (выбрать):

1) путем внесения только квартальных авансовых платежей по итогам отчетного периода;

2) путем внесения ежемесячных авансовых платежей в порядке, установленном в следующем пункте настоящего приказа.

Установить, что ежемесячные авансовые платежи налога на прибыль осуществляются (выбрать):

1) равными долями в размере одной трети фактически уплаченного квартального авансового платежа за квартал, предшествующий кварталу, в котором производится уплата ежемесячных авансовых платежей налога на прибыль;

2) исходя из фактической полученной прибыли, подлежащей налогообложению, нарастающим итогом с начала года до окончания соответствующего месяца.

Установить, что для расчета суммы налога на прибыль, подлежащей уплате по месту нахождения каждого обособленного подразделения согласно ст. 288 НК РФ, применять показатель (выбрать):

1) среднесписочной численности работников;

2) расходы на оплату труда.

Методика расчета суммы налога на прибыль, подлежащей уплате по месту нахождения каждого обособленного подразделения, (указать):

1) приведена (разработать методику в Приложении);

2) совпадает с порядком заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль;

3) другое.

Установить следующие особенности, связанные с налогообложением при выполнении соглашений о разделе продукции (перечислить).

Раздел VII. Налог на добычу полезных ископаемых

Установить, что при определении количества добытого полезного ископаемого (в единицах массы или объема) применяется:

1) по месторождению (указать месторождение) (указать):

а) прямой метод, то есть с применением измерительных средств и устройств;

б) косвенный метод, то есть расчетным путем по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр минеральном сырье.

3. Главному бухгалтеру

Обеспечить ведение бухгалтерского учета в полном соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, Планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по его применению и другими действующими нормативными актами в области методологии бухгалтерского учета.

Обеспечить своевременное и полное представление необходимой отчетности заинтересованным пользователям в соответствии с действующим законодательством.

При ведении бухгалтерского и налогового учета обеспечить возможность оперативного учета изменений действующего законодательства.

Обеспечить возможность достоверного определения налогооблагаемой базы для расчета с бюджетом и внебюджетными фондами по установленным налогам и прочим платежам в соответствии с действующим налоговым законодательством.

При формировании затрат на производство продукции (работ, услуг) руководствоваться главой 25 НК РФ.

Для организации бухгалтерского и налогового учета определить сроки составления документов, правила внесения исправлений, порядок восстановления и дооформления документов, правила хранения бухгалтерских документов, используемые сокращения и т.п. (п. 8 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации).

Контроль за исполнением настоящего приказа возлагается на Директора.

     (Подпись директора)

     (Дата).

О.И. Соснаускене

"Горячая линия бухгалтера", N 1, январь 2008 г.