Вы оштрафованы? Облегчите свою участь (А.Б. Сухов, "Индивидуальный предприниматель: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, июль-август 2008 г.)

Вы оштрафованы? Облегчите свою участь

Вряд ли кто-либо из предпринимателей может поручиться, что он никогда не будет подвергнут штрафным санкциям. Поэтому важно знать, что сумму, которую насчитали налоговики, можно уменьшить. Данная процедура предусмотрена Налоговым кодексом. Такое решение может принять должностное лицо налогового органа, как, впрочем, и усилить наказание. Правда, чаще на смягчение наказания, решение о котором вынесено налоговыми органами, идет суд. В каких случаях это происходит? Приведем многочисленные примеры из арбитражной практики. Хотя многие из них касаются дел с участием организаций, большинство аргументов, которыми руководствовались суды, подходят и для предпринимателей.

Как следует из пп. 4 п. 5 ст. 101, пп. 4 п. 7 ст. 101.4 НК РФ выявление обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельств, смягчающих или отягчающих ответственность налогоплательщика за совершение налогового правонарушения, входит в обязанности руководителя (заместителя руководителя) налогового органа при рассмотрении материалов и акта налоговой проверки.

В части рассмотрения материалов налоговой проверки (до подписания акта) эта норма действует с 01.01.2007. Причем если должностное лицо налоговой инспекции имело возможность при вынесении решения установить смягчающие обстоятельства, но не сделало этого, то соответствующий акт проверки может быть признан судом незаконным (см., например, постановления ФАС СЗО от 13.05.2008 N А05-6504/2007, ФАС ДВО от 18.01.2008 N Ф03-А59/07-2/6075, ФАС ЦО от 12.11.2007 N А64-1692/07-16, ФАС ЗСО от 22.05.2007 N Ф04-3123/2007(34389-А75-31)). При принятии решения о привлечении общества к налоговой ответственности в виде штрафа налоговая инспекция обязана установить наличие обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, и учесть их при определении размера налоговых санкций (постановления ФАС ВВО от 07.04.2008 N А82-10218/2007-20, ФАС ПО от 04.12.2007 N А12-9218/07-С51, ФАС ВСО от 16.01.2007 N А33-9223/06-Ф02-7286/06-С1). Эта обязанность не обусловлена законодателем подачей налогоплательщиком в налоговый орган заявления об уменьшении штрафных санкций (Постановление ФАС ЗСО от 23.10.2007 N Ф04-7360/2007(39712-А67-3), Ф04-7360/2007(39396-А67-3)).

Арбитры ФАС ЗСО в Постановлении от 08.11.2006 N Ф04-7535/2006(28343-А27-3) отметили, что доводы инспекции о том, что обстоятельства могут быть признаны смягчающими, только если они оказали прямое или косвенное влияние на совершение налогового правонарушения, несостоятельны. Суд указал, что речь идет об обстоятельствах, которые создают препятствия, затрудняют выполнение ответчиком своих обязанностей, либо об обстоятельствах, характеризующих его как добросовестного налогоплательщика.

Арбитражный суд не обязан учитывать смягчающие обстоятельства. Уменьшение размера штрафа за совершенное налоговое правонарушение на основании оценки фактических обстоятельств, смягчающих ответственность, является правом, а не обязанностью суда (Постановление ФАС СКО от 30.11.2006 N Ф08-6003/2006-2522А). Налогоплательщик, претендующий на уменьшение налоговых санкций, при рассмотрении дела в суде должен подать ходатайство о применении смягчающих обстоятельств с тем, чтобы налоговый орган в соответствии с п. 1 ст. 41 АПК РФ имел возможность с ним ознакомиться. Если этого не сделано, суд не вправе, исходя лишь из деятельности организации, принципа справедливости, а также руководствуясь судейским усмотрением, снизить сумму налоговых санкций (Постановление ФАС ВСО от 05.04.2006 N А33-18916/05-Ф02-1323/06-С1).

Если по заявлению налогоплательщика инспекция при вынесении решения о штрафе учла некоторые смягчающие обстоятельства, это не может помешать суду принять во внимание и другие, при этом еще более снизить размер налоговой санкции (см. Постановление ФАС СЗО от 05.09.2007 N А42-8861/2006).

Нормы Налогового кодекса о необходимости учитывать смягчающие обстоятельства применяются и в случае наложения на предпринимателя санкций в соответствии с Федеральным законом N 167-ФЗ*(1) (постановления ФАС ПО от 15.11.2007 N А12-5622/2007-С10, ФАС ВВО от 15.01.2008 N А17-3802/2007).

Суд учитывает обстоятельства конкретного человека

Перечень обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, приведен в п. 1 ст. 112 НК РФ. Он не закрыт. Первым в нем указано совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств. Кроме того, физическое лицо может совершить налоговое правонарушение под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости, а также в связи с тяжелым материальным положением, что также уменьшает вину.

К указанным обстоятельствам, например, ФАС ЗСО в Постановлении от 25.08.2005 N Ф04-4498/2005(13053-А27-19) отнес то, что на иждивении предпринимателя имеются новорожденный ребенок и находящаяся в отпуске по уходу за ребенком жена, и снизил размер налоговых санкций почти в 20 раз. Аналогично поступил ФАС ВСО в Постановлении от 13.02.2007 N А19-16402/06-44-Ф02-220/07. ФАС ЗСО в Постановлении от 22.02.2007 N Ф04-612/2007(31548-А45-3) признал нахождение на иждивении предпринимателя двух малолетних детей, низкую заработную плату супруги, отсутствие денежных средств на расчетном счете, сложное материальное положение обстоятельствами, смягчающими ответственность, и уменьшил размер начисленного налоговой инспекцией штрафа в 20 раз (см. также Постановление ФАС ДВО от 07.12.2006 N Ф03-А73/06-2/4574). ФАС УО в Постановлении от 16.04.2008 N Ф09-2474/08-С1 счел достаточным для смягчения наказания наличие у предпринимателя двух несовершеннолетних детей, а ФАС ВСО в Постановлении от 12.03.2008 N А19-6309/07-15-Ф02-888/08 - даже одного.

Однако ФАС ЗСО в Постановлении от 14.09.2006 N Ф04-5987/2006(26424-А70-7) не признал смягчающим обстоятельством наличие у предпринимателя двух малолетних детей. В суд не были представлены данные о доходах семьи и расходах по содержанию детей (плата за обучение в школе, за пребывание в детсаде, расходы на медицинское обслуживание и т.д.). При этом судьи все-таки снизили размер штрафа в два раза, но во внимание они приняли иные обстоятельства: налогоплательщик признал факт неуплаты налогов и совершение налоговых правонарушений, добровольно уплатил большую часть задолженности по налогам, пени и налоговые санкции, а также тот факт, что ответчик является физическим лицом*(2).

В Постановлении от 28.08.2007 N А19-7364/06-11-Ф02-5774/07 ФАС ВСО одним из смягчающих обстоятельств счел тяжелое материальное положение предпринимателя, подтвержденное материалами дела (см. также Постановление ФАС ПО от 27.11.2007 N А65-3005/2007-СА2-8*(3)). В Постановлении от 08.05.2007 N А33-16258/06-Ф02-2068/07 ФАС ВСО учел, что предприниматель, для того чтобы преодолеть материальные затруднения, заключил несколько кредитных договоров, а в Постановлении от 19.03.2007 N А33-12072/06-Ф02-1271/07 признал смягчающим обстоятельством также наличие у предпринимателя ряда заболеваний. В последнем случае суд счел необоснованными указанные налоговой инспекцией в кассационной жалобе доводы о необходимости наличия причинно-следственной связи между установленными судом обстоятельствами, смягчающими ответственность налогоплательщика, и совершенным им налоговым правонарушением, поскольку такие условия применения смягчающих обстоятельств законодательством о налогах и сборах не установлены.

В Постановлении ФАС УО от 12.11.2007 N Ф09-9158/07-С2 учтено в качестве смягчающего обстоятельства тяжелое финансово положение предпринимателя, связанное с оплатой им обучения дочери в высшем учебном заведении и подтвержденное документами.

Для подтверждения тяжелого материального положения представляются соответствующие расчеты и отчетность, банковские справки о наличии картотеки (см., например, постановления ФАС СЗО от 14.01.2008 N А56-1698/2007, ФАС СКО от 13.06.2007 N Ф08-3291/2007-1352А, ФАС ВВО от 22.01.2007 N А43-38466/2005-34-1275, от 05.12.2006 N А43-6274/2006-34-158). При этом судьи часто стараются оценить последствия, к которым может привести взыскание с налогоплательщика санкций в заявленном налоговиками размере, - не приведет ли это к еще большему ухудшению состояния виновного (постановления ФАС ВСО от 28.08.2007 N А19-27364/06-11-Ф02-5774/07, от 21.08.2007 N А19-3669/07-15-Ф02-5648/07). В Постановлении ФАС СКО от 25.10.2007 N Ф08-6098/2007-2644А судьи признали обстоятельством, смягчающим ответственность за совершение налогового правонарушения, тяжелое материальное положение заинтересованного лица, что подтвердилось наличием текущей задолженности перед поставщиками продукции и энергоносителей, перед кредитными учреждениями в значительной сумме (см. также Постановление ФАС ВСО от 08.05.2007 N А33-16258/06-Ф02-2068/07).

Федеральный арбитражный суд ВСО признал смягчающим обстоятельством нахождение в штате предпринимателя наемных работников и отметил, что взыскание налоговых санкций в полном объеме может привести к ухудшению материального положения предпринимателя и, как следствие, вызвать задержку выплаты заработной платы работникам, а также невозможность исполнения иных обязательств (Постановление от 28.08.2007 N А19-27364/06-11-Ф02-5774/07).

Доказательствами тяжелого материального положения могут быть затруднительность исполнения налогоплательщиком обязанностей налогового агента вследствие принятия на протяжении двух лет судебными инстанциями по отношению к его имуществу обеспечительных мер в виде запрета его реализации, а также отсутствие денежных средств на счетах в банках ввиду тяжелой финансовой ситуации (см. Постановление ФАС СЗО от 26.09.2007 N А56-34386/2005).

Пенсионным фондом при назначении штрафа не было принято во внимание то, что срок регистрации трудового договора нарушен на один день в связи с тем, что предприниматель находился на лечении в диспансере, а также в связи с выездом на похороны близкого родственника. Однако ФАС ПО в Постановлении от 17.04.2007 N А12-13309/06-С10 счел указанные обстоятельства смягчающими и уменьшил размер штрафа. В Постановлении ФАС СЗО от 31.05.2005 N А44-255/05-С10 судьи учли инвалидность предпринимателя, подтвержденную медицинской справкой и пенсионным удостоверением о назначении пенсии по инвалидности (см. также Постановление ФАС ВВО от 15.03.2006 N А79-1673/2005).

Обстоятельства бывают всякие

Предприниматели в расчете на снижение налоговых санкций могут воспользоваться пп. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ. В нем сказано, что в качестве смягчающих могут применяться и иные обстоятельства, не поименованные в пп. 1-2.1 п. 1 ст. 112 НК РФ. Что это за обстоятельства, судьи решают в каждой конкретной ситуации.

Как правило, они руководствуются п. 17 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71. В нем сказано, что самостоятельное выявление и исправление налогоплательщиком ошибок в налоговой декларации и подача в налоговый орган заявления о ее дополнении и изменении являются смягчающими ответственность обстоятельствами. Выездная налоговая проверка в отношении налогоплательщика не назначалась. Каких-либо доказательств получения соответствующей информации из иных источников до момента подачи налогоплательщиком исправленного расчета инспекция в суд не представила. Высшие судьи посчитали важным, что непринятие во внимание этих обстоятельств при решении вопроса о размере штрафа может способствовать уклонению налогоплательщиков от исполнения указанной выше обязанности, которые будут надеяться на то, что ошибки налоговый орган не обнаружит. Судами учитывается данное указание (см., например, постановления ФАС СКО от 10.04.2008 N Ф08-1823/08-646А и ФАС ВВО от 28.11.2006 N А82-3661/2006-99).

В Постановлении от 13.08.2007 N Ф08-4669/2007-1824А ФАС СКО решил, что несвоевременная уплата НДФЛ налогоплательщиком произошла по неосторожности, которая является смягчающим обстоятельством. Что под этим понимать, суд в своем решении не пояснил, однако инспекция с ним не согласилась. Тем не менее ВАС РФ в Определении от 14.11.2007 N 14154/07 поддержал арбитражный суд и не стал передавать дело в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора. Заметим, что, по мнению ФАС ДВО, высказанному до появления указанного определения, совершение налогового правонарушения по неосторожности есть одна из форм вины лица, совершившего правонарушение, и не является смягчающим обстоятельством (Постановление от 05.04.2006 N Ф03-А80/06-2/466).

Бывает, что судом учитываются неясности в законодательстве. В Постановлении от 27.04.2006 N Ф04-1960/2006(21836-А45-32) обстоятельством, смягчающим ответственность, ФАС ЗСО признал неопределенность норм закона, различное их истолкование, неоднозначную судебную практику по спорному вопросу (см. также постановления ФАС СЗО от 13.03.2008 N Ф04-1691/2008(1961-А75-29) и от 18.01.2007 N А52-2613/2006/2).

Совершение правонарушения налогоплательщиком впервые судами признается в качестве смягчающего обстоятельства (постановления ФАС УО от 23.01.2008 N Ф09-10766/07-С2 и от 15.11.2007 N Ф09-9363/07-С1 *(4), ФАС СКО от 20.02.2008 N Ф08-658/08-232А, ФАС ВВО от 07.04.2008 N А82-10218/2007-20 и от 22.01.2008 N А82-5165/2007-99, ФАС ДВО от 18.10.2006 N Ф03-А59/06-2/3499).

Иногда во внимание принимается вид деятельности оштрафованного налогоплательщика. ФАС ВВО в Постановлении от 20.04.2006 N А79-6409/2005, учитывая социальную значимость деятельности в области образования, снизил размер штрафа с 53 316 до 3 000 руб. (см. также Постановление ФАС ДВО от 18.05.2007 N Ф03-А16/07-2/1558). ФАС ВСО в Постановлении от 09.04.2008 N А33-13060/07-Ф02-1271/08 учел социальный характер деятельности предпринимателя (оказание бытовых услуг населению), а также то, что правонарушение совершено впервые.

В Постановлении от 05.07.2007 N А06-7928/2006-19 ФАС ПО признал смягчающим обстоятельством тот факт, что налогоплательщик является сельскохозяйственным товаропроизводителем преимущественно с сезонным характером производства и на протяжении нескольких лет у него сохранялась убыточность основного вида деятельности, повлекшая тяжелое финансовое положение.

Принимая решение о снижении размера штрафа, ФАС СКО в Постановлении от 19.11.2007 N Ф08-7587/07-2838А исходил из того, что основным видом деятельности налогоплательщика является выпечка хлеба (см. также Постановление ФАС ПО от 15.01.2008 N А55-5286/2006).

Может быть учтена в качестве смягчающего обстоятельства незначительность совершенного нарушения, например просрочка предпринимателем исполнения обязанности по представлению сведений об открытии счета в банке всего лишь на один день (Постановление ФАС ВСО от 07.03.2007 N А33-13296/06-Ф02-1041/07) или небольшая сумма недоимки с учетом того, что правонарушение совершено впервые (Постановление ФАС УО от 13.05.2008 N Ф09-3372/08-С2).

Штраф снижается, если правонарушение, допущенное налогоплательщиком, не привело к возникновению задолженности в бюджет и в его действиях не было противоправного умысла. Так может быть, например, при ошибочном направлении декларации в другую налоговую инспекцию (Постановление ФАС ВСО от 16.10.2007 N А19-4293/07-44-Ф02-7638/07), в том числе через оператора электронной связи, который должен подтвердить своевременность подачи налоговой декларации (Постановление ФАС ЗСО от 01.02.2007 N Ф04-45/2007(30821-А81-32)). Если на лицевом счету налогоплательщика имеется переплата по данному налогу, это тоже может быть учтено (постановления ФАС УО от 12.12.2007 N Ф09-10325/07-С3, ФАС ЗСО от 09.10.2007 N Ф04-6968/2007(38959-А03-32), ФАС ПО от 05.07.2007 N А06-7929/2006-19), как и систематическая переплата налога в соответствующий бюджет, что необходимо подтвердить документально (Постановление ФАС МО от 19.04.2007 N КА-А41/2552-07).

Кстати говоря, отсутствие негативных последствий для бюджета суды считают важным обстоятельством при принятии решений о снижении штрафов. При этом желательно, чтобы имелись и другие смягчающие факторы. ФАС ВСО в Постановлении от 11.09.2007 N А19-1844/07-11-Ф02-6208/07 отнес к ним признание вины в совершении правонарушения и большое количество работающих, ежемесячные обязательства по кредитам и командировочным выплатам. Можно также указать, что виноват неквалифицированный бухгалтер (постановления ФАС ВСО от 24.07.2007 N А19-913/07-41-Ф02-4575/07, ФАС ЗСО от 13.03.2007 N Ф04-1166/2007(32271-А45-3)). А для ФАС ДВО в Постановлении от 06.06.2007 N Ф03-А51/07-2/1545 и ФАС ЗСО в Постановлении от 03.07.2007 N Ф04-4425/2007(35923-А81-6) оказалось достаточным признать налогоплательщика добросовестным (см. также Постановление ФАС УО от 12.12.2007 N Ф09-10220/07-С2). Отсутствие умысла как признака недобросовестности тоже может быть признано смягчающим обстоятельством (Постановление ФАС УО от 09.08.2006 N Ф09-6810/06-С2). Отсутствие умысла предпринимателя на занижение налоговой базы и уклонение от уплаты налога подтверждается непредставлением документов по причине нахождения бухгалтера в очередном отпуске и передачи документов для проверки в УВД (Постановление ФАС ВСО от 17.05.2006 N А19-3263/05-44-45-Ф02-2282/06-С1).

Уплата налогов - обязанность налогоплательщика. Тем не менее суды нередко учитывают в качестве смягчающего обстоятельства погашение задолженности, по причине неуплаты которой он был оштрафован (постановления ФАС ВВО от 18.02.2008 N А43-22116/2007-40-837, ФАС ВСО от 18.03.2008 N А74-2826/07-Ф02-928/08, ФАС СКО от 31.03.2008 N Ф08-1597/08-581А, ФАС ДВО от 28.12.2006 N Ф03-А73/06-2/5060, от 07.12.2006 N Ф03-А73/06-2/4575, ФАС ЗСО от 15.05.2007 N Ф04-2803/2007(34037-А67-7), ФАС ПО от 13.09.2007 N А65-8216/07). Налогоплательщик должен погасить задолженность самостоятельно, а не в результате взыскания со стороны налоговых органов (Постановление ФАС СЗО от 31.05.2006 N А66-13250/2005). Самостоятельное выявление и исправление налогоплательщиком ошибок путем подачи в налоговый орган уточненных деклараций в порядке ст. 81 НК РФ до момента составления акта проверки также признаются обстоятельствами, смягчающими ответственность (постановления ФАС ВСО от 20.03.2008 N А74-2396/07-Ф02-1006/08, ФАС ПО от 22.03.2007 N А65-20886/2006-СА2-9, ФАС ЗСО от 24.10.2006 N Ф04-7019/2006(27696-А45-3)). Любопытно объяснил данный факт ФАС ВСО в Постановлении от 20.02.2006 N А19-24412/05-26-Ф02-447/06-С1: непринятие во внимание этого обстоятельства при решении вопроса о размере штрафа может способствовать уклонению налогоплательщиков от исполнения указанной выше обязанности, то есть подачи уточненной декларации, в надежде на то, что ошибки налоговым органом не будут обнаружены.

В свою очередь, в Постановлении от 02.07.2007 N А26-8841/2006-213 ФАС ЗСО обосновал это следующим образом. Он указал, что по смыслу ст. 112 и 114 НК РФ (в их системном единстве с нормами ст. 81 НК РФ) добросовестная реализация налогоплательщиком не только субъективных прав, но и субъективных обязанностей может и должна приниматься во внимание при назначении налоговой санкции в соответствии с общими принципами и целями любой юридической ответственности, в том числе налоговой. Юридически значимой является не только ретроспектива, но и перспектива налоговых правоотношений, поскольку соразмерность назначенной в конкретном случае санкции оказывает существенное влияние на последующее добросовестное поведение налогоплательщика и служит одной из важнейших гарантий должного ("открытого") развития налоговых правоотношений.

Учитесь на своих ошибках - не повторяйте их

Налоговый орган или суд могут выявить и такие обстоятельства, которые отягчают вину налогоплательщика. Согласно п. 2 ст. 112 НК РФ обстоятельством, отягчающим ответственность, признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение. Лицо считается таковым в течение 12 месяцев с момента вступления в законную силу решения суда или налогового органа. С учетом этого положения представляется необоснованным вывод ФАС УО о том, что ответственность, предусмотренная законодательством за повторное нарушение, связана с самим фактом совершения такого нарушения в пределах указанного срока, а не со сроком принятия решения налоговым органом (Постановление от 12.03.2008 N Ф09-1391/08-С2).

Правонарушение должно быть именно аналогичным, привлечение предпринимателя по разным статьям НК РФ не считается повторным правонарушением (см. Постановление ФАС ВСО от 21.02.2007 N А19-15262/06-24-Ф02-442/07).

В качестве примера приведем Постановление ФАС ВВО от 30.06.2006 N А82-10973/2005-27. Налоговики исчислили штраф по п. 1 ст. 119 НК РФ и при наличии отягчающих обстоятельств увеличили его в два раза. Суд принял решение, что штраф ошибочно исчислен от начисленной суммы налога вместо недоплаченной, но, пересчитав его сумму, также увеличил ее в два раза. Он признал, что отягчающие обстоятельства в виде повторного нарушения действительно имеют место (см. также постановления ФАС ВСО от 17.07.2007 N А33-11040/06-Ф02-2838/07, ФАС ПО от 10.05.2007 N А65-21086/06-СА2-34, ФАС СЗО от 24.12.2007 N А42-4478/2007, ФАС СКО от 06.11.2007 N Ф08-7095/2007-2652А).

На практике далеко не всегда суды соглашаются с мнением налоговых органов о наличии отягчающих обстоятельств. Бывает так, что инспекция, требуя увеличения штрафных санкций, не заботится о представлении в суд доказательств повторного совершения нарушения. Возьмем, например, Постановление ФАС УО от 08.08.2007 N Ф09-6167/07-С2. ВАС РФ в Определении от 23.11.2007 N 15190/07 согласился с решением суда и отказал в передаче дела в Президиум ВАС РФ (см. также постановления ФАС ПО от 14.11.2007 N А55-2622/07, ФАС СКО от 14.06.2006 N Ф08-2607/2006-1093А).

Отказано было налоговикам и в Определении ВАС РФ от 31.10.2007 N 13919/06. В нем высшие арбитры вновь согласились с ФАС УО, который в Постановлении от 19.07.2007 N Ф09-5612/07-С3 указал: налогоплательщик привлечен к ответственности по ст. 123 НК РФ решением инспекции от 29.06.2006. За аналогичное правонарушение с него решением арбитражного суда от 12.04.2005 взыскан штраф. Таким образом, истек 12-месячный срок, установленный п. 3 ст. 112 НК РФ (см. также Постановление ФАС СКО от 29.08.2007 N Ф08-5451/2007-2054А).

Поскольку на момент судебного разбирательства налоговой инспекцией не представлено вступившее в законную силу решение суда о взыскании с налогоплательщика налоговых санкций за совершение аналогичного правонарушения в виде несвоевременного перечисления в бюджет налога, у нее не было оснований для применения п. 4 ст. 114 НК РФ и увеличения штрафа на 100% (Постановление ФАС ПО от 15.01.2008 N А55-5286/2006).

В Постановлении от 08.08.2007 N А29-8737/2006а ФАС ВВО, отказывая инспекции, рассуждал так: предыдущие решения инспекции о наказании налогоплательщика были приняты в августе 2006 года. На дату судебного заседания 12 месяцев еще не прошли. Однако предметом рассмотрения суда стало нарушение, вмененное налогоплательщику до предыдущих решений о наказании (19.07.2006), то есть упомянутые налоговые санкции еще не были взысканы. Это означает, что п. 2 ст. 112 НК РФ к данному случаю неприменим (см. также постановления ФАС ВВО от 29.01.2007 N А17-1463/5-2006 *(5), ФАС ВСО от 18.10.2007 N А58-128/07-Ф02-7858/07, ФАС УО от 27.08.2007 N А76-20306/06).

В аналогичной ситуации ФАС СЗО принял решение не в пользу налогоплательщика (Постановление от 03.08.2007 N Ф04-5193/2007(36847-А75-43). Однако тот доказал свою правоту в ВАС РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 01.04.2008 N 15557/07).

Даже если условие о 12 месяцах соблюдено, суды часто вместо увеличения санкций уменьшают их, так как при этом находят и смягчающие обстоятельства. Согласно п. 3 ст. 114 НК РФ если есть хотя бы одно смягчающее ответственность обстоятельство, то размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей гл. 16 НК РФ за совершение налогового правонарушения. Фактически суды смягчают наказание гораздо более чем в два раза. Довод инспекции о недопустимости применения п. 1 ст. 112 НК РФ при наличии отягчающих ответственность обстоятельств отклоняется судом, поскольку НК РФ такого запрета не содержит. То есть фактически смягчающие обстоятельства поглощают отягчающие (постановления ФАС УО от 23.04.2008 N Ф09-2594/08-С3, ФАС ВВО от 16.04.2007 N А38-3216-17/288-2006, ФАС ВСО от 02.08.2007 N А58-143/07-Ф02-4913/07, ФАС ПО от 05.07.2007 N А06-7929/2006-19, ФАС СКО от 16.04.2008 N Ф08-1888/2008-680А).

В результате налогоплательщик может рассчитывать на такое решение суда, после которого наказание, вынесенное ему налоговой инспекцией, не покажется таким уж суровым, как при получении соответствующего акта. Конечно, при этом важным является отношение конкретных судей к тем обстоятельствам, которые приводит налогоплательщик в свое оправдание. Следовательно, свои доводы нужно тщательно обосновывать.

Так, ФАС ЗСО (Постановление от 12.03.2008 N Ф04-1778/2008(2088-А27-25)), установив наличие отягчающих обстоятельств, не придал никакого значения тому факту, что имеются также и смягчающие обстоятельства, согласившись с решением об увеличении штрафных санкций в два раза.

Вместе с тем следует учесть, что обращение к суду с просьбой о смягчении налоговых санкций не гарантирует автоматического решения суда в пользу налогоплательщика. ФАС МО в Постановлении от 13.04.2005 N КА-А40/1774-05 указал, что, как следует из содержания пп. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ, признание обстоятельств смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, за исключением перечисленных в пп. 1 и 2 данной нормы, является правом, а не обязанностью суда и производится с учетом конкретных обстоятельств, установленных судом при рассмотрении каждого конкретного дела. Такие обстоятельства, как совершение правонарушения впервые, небольшой период просрочки, признание предприятия субъектом малого предпринимательства, этот суд не расценил как смягчающие ответственность налогоплательщика за совершение налогового правонарушения (см. также Постановление ФАС СКО от 20.12.2007 N Ф08-8291/2007-3105А).

Кроме того, налогоплательщики должны учитывать, что смягчающие обстоятельства могут уменьшить только размер налоговых санкций, которые согласно п. 2 ст. 114 НК РФ установлены в виде денежных взысканий (штрафов), пени к ним не относятся и их размер по данному основанию не может быть уменьшен (см., например, Постановление ФАС ВВО от 14.04.2005 N А11-18747/2004-К2-Е-9693).

Можно ли полностью избежать наказания?

Добавим, что физическое лицо может быть вовсе освобождено от налоговой ответственности, если в момент совершения налогового правонарушения оно не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния (п. 2 ст. 11 НК РФ). Указанные обстоятельства физлицо должно подтвердить представлением в налоговый орган документов, которые по смыслу, содержанию и дате относятся к тому налоговому периоду, в котором совершено налоговое правонарушение.

Однако воспользоваться данным пунктом не так-то просто. Для этого состояние физического лица, безусловно, должно препятствовать исполнению обязанностей налогоплательщика. Пусть заболевание связано с физическим недомоганием, но если оно не исключает возможности направления спорной налоговой декларации по почте или своевременного поручения представителю предпринимателя совершить действия по представлению декларации, то исключить вину предпринимателя в совершении соответствующего налогового правонарушения нельзя (Постановление ФАС ВСО от 09.08.2007 N А33-18932/06-Ф02-4995/07). Из текста медицинского заключения не следовало, что индивидуальный предприниматель в период наступления срока представления налоговой декларации находился на стационарном лечении, создающем препятствие в исполнении возложенной на заявителя обязанности. Авиабилет, свидетельствующий о том, что предприниматель возвратился с лечения в Краснодарском крае, датированный позднее крайнего срока представления декларации, и его письменные пояснения суд не принял во внимание.

Правда, этот же суд в другом случае учел справки противотуберкулезного диспансера, посчитав, что нахождение в нем не позволило предпринимателю каким-либо образом исполнить требование о представлении документов и подтвердить обоснованность заявленных вычетов по налогу (Постановление от 16.01.2007 N А19-16404/06-40-Ф02-7351/06-С1). Аналогично решил ФАС СЗО в Постановлении от 17.04.2006 N А05-17908/2005-12 по поводу нахождения предпринимателя на стационарном лечении в кардиологическом отделении федерального государственного учреждения здравоохранения. Отметим при этом, что речь шла о представлении декларации не позднее 20 апреля, налогоплательщик был помещен в стационар 15 апреля. Довод налоговиков о том, что предприниматель должен был представить декларацию в период с 1 по 15 апреля (до госпитализации), отклонен судом как возлагающий дополнительные обязанности на налогоплательщика, поскольку он не мог заранее знать об обострении заболевания и необходимости стационарного лечения.

В любом случае, даже если нельзя избежать полного освобождения от наказания за правонарушение, совершенное под влиянием каких-либо объективных обстоятельств, всегда можно рассчитывать на то, что они будут признаны смягчающими, но, скорее всего, только в суде.

А.Б. Сухов,

эксперт журнала "ИП: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Индивидуальный предприниматель: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, июль-август 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".

*(2) Так указано в постановлении суда.

*(3) Определением ВАС РФ от 26.02.2008 N 1707/08 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для его пересмотра.

*(4) Определением ВАС РФ от 28.02.2008 N 2274/08 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для его пересмотра.

*(5) Определением ВАС РФ от 25.04.2007 N 4776/07 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для его пересмотра.