Рейтинг ситуаций, в которых инспекторы доначисляют компании налоги, указывая на отсутствие деловой цели (Ю.Л. Терновка, "Российский налоговый курьер", N 22, ноябрь 2013 г.)

Рейтинг ситуаций, в которых инспекторы доначисляют компании налоги, указывая на отсутствие деловой цели

Опрос показал, что от правильного обоснования деловой цели той или иной хозяйственной операции зависит отражение в налоговом учете соответствующих затрат. По мнению экспертов, чаще всего налоговики предъявляют претензии к операциям, в которых фигурируют расходы на командировки и затраты на ремонт арендованных территорий.

По общему правилу все расходы компании должны быть экономически обоснованны (п. 1 ст. 252 НК РФ). Зачастую налоговики сомневаются в реальности и обоснованности расходов и указывают, что целью некоторых операций является необоснованное занижение базы по налогу на прибыль и возмещение НДС из бюджета. В таких ситуациях компании приходится представлять дополнительные документы и иные доказательства, подтверждающие деловую цель спорных сделок. В частности, это извлечение прибыли и использование результатов сделки в предпринимательской деятельности.

Мы отобрали наиболее распространенные ситуации, которые вызывают на практике споры с налоговиками. Затем мы обратились к аудиторам и налоговым консультантам с просьбой проранжировать выбранные нами ситуации по частоте их возникновения на практике, а также проанализировать возможные налоговые последствия (список экспертов представлен во врезке справа). По итогам опроса мы составили рейтинг.

1. Компания включила в налоговые расходы затраты на командировку, цель которой не достигнута

На практике распространена ситуация, когда организация отправляет сотрудника в командировку с целью заключения договора. Случается, что контракт по каким-либо причинам не заключен. Тогда налоговики указывают, что командировка нерезультативна и, как следствие, произведенные расходы необоснованны.

Так, в одном из дел контролеры исключили из состава налоговых расходов затраты на командировку генерального директора организации в размере более 5 млн. руб., поскольку предполагаемые договоры с партнерами заключены не были. Следовательно, по мнению инспекторов, цель поездки не была достигнута, что является основанием для исключения соответствующих затрат из базы по налогу на прибыль.

Однако организация с доводами инспекции не согласилась и обжаловала налоговые доначисления в суде. Компания привела довод о том, что спорные командировки носили краткосрочный характер и наличие действительных договорных отношений с иностранным партнером или установление таких связей в будущем не является необходимым условием для служебной командировки руководителя в соответствующую страну. Более того, командировки были надлежащим образом оформлены (приказами, служебными заданиями, авансовыми отчетами), командировочные расходы подтверждены надлежащими первичными документами и на командировочных удостоверениях имеются отметки иностранных организаций, с которыми велись переговоры. Суд пришел к выводу, что фактическое получение прибыли от служебной командировки и проведения переговоров не является необходимым условием для признания указанных расходов экономически оправданными. Соответственно компания правомерно включила спорные затраты в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль (постановление ФАС Уральского округа от 06.03.08 N Ф09-184/08-С3 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 14.07.08 N 8483/08)).

Аналогичные выводы содержат постановления ФАС Поволжского от 11.07.12 N А55-17726/2011, Западно-Сибирского от 04.10.11 N А27-16987/2010 и Уральского от 15.04.08 N Ф09-2237/08-С2 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 03.07.08 N 8238/08) округов.

Любовь Мисникович, старший юрист, отметила, что, по мнению столичных налоговиков, ни налоговое, ни трудовое законодательство РФ не предусматривает наличие у организации оправдательных документов, подтверждающих положительный результат деятельности сотрудника в командировке (предварительные договоры, протоколы о намерениях). Следовательно, отсутствие результата в виде заключенных договоров или иных подписанных документов (при наличии надлежащим образом оформленных командировочного удостоверения, приказа, служебного задания для направления в командировку и отчета о его выполнении, авансового отчета с приложением к нему документов, подтверждающих произведенные расходы) не свидетельствует о непроизводственном характере командировочных расходов (письмо УФНС России по г. Москве от 11.08.09 N 16-15/082607.2).

2. Организация учла при налогообложении прибыли расходы на ремонт арендованных помещений и примыкающих к ним площадей

Финансовое ведомство не возражает против учета в целях налогообложения прибыли расходов на ремонт арендованного имущества (письма от 22.03.10 N 03-03-06/1/159 и от 29.12.07 N 03-03-06/1/901). Однако, если наряду с ремонтом имущества, полученного в аренду, компания осуществляет ремонт прилегающей территории, у нее возникают риски претензий со стороны налоговиков. В частности, УФНС России по Московской области в письме от 24.03.05 N 22-22/751 "О налоге на прибыль" указало, что согласно представленным документам кровля здания не является арендуемым помещением. Следовательно, расходы организации по реконструкции кровли нельзя признать экономически обоснованными (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Подобный спор часто является предметом судебных разбирательств. Так, в одном из дел налогоплательщик, по мнению налоговиков, неправомерно уменьшил налогооблагаемую прибыль на стоимость работ по облицовке гранитными плитами входа подъезда, установки металлической двери с дубовой отделкой, косметического ремонта подъезда, а также на иные расходы, связанные с ремонтом подъезда (постановление ФАС Московского округа от 25.10.06, 27.10.06 N КА-А40/9971-06-2).

Однако компания указала, что экономическая оправданность и производственная направленность произведенных расходов объясняется тем, что подъезд, в котором располагаются арендуемые ею помещения, является местом общего пользования, неразрывно связанным с арендуемыми площадями. Отремонтированные места общего пользования оказывают положительное влияние на покупателей товаров, реализуемых налогоплательщиком, способствуют поддержанию его имиджа как крупной компании в сфере бизнеса. Суд согласился с тем, что спорные затраты экономически оправданны, документально подтверждены и связаны с производственной деятельностью организации, и отменил налоговые доначисления.

Рассматривая ранее аналогичный спор, суд того же округа также поддержал налогоплательщика, признав экономически оправданными и правомерно включенными в уменьшение базы по налогу на прибыль расходы на ремонт кровли пропорционально площади арендованной недвижимости (постановление ФАС Московского округа от 11.01.06, 27.12.05 N КА-А41/13068-05).

В постановлении от 03.04.13 N А41-20951/12 Десятый арбитражный суд признал правомерным расходы на асфальтирование прилегающей к офису арендатора территории, несмотря на то что содержание и ремонт этой территории не являются обязанностью налогоплательщика и не предусмотрены договорами аренды.

3. Компания уменьшила базу по налогу на прибыль на сумму процентов по привлеченному займу, направленному на кредитование третьего лица

Расходы в виде процентов по долговым обязательствам компания учитывает в составе внереализационных расходов (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ) с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ. На практике налоговики нередко указывают, что расходы на уплату процентов экономически необоснованны и отказывают в признании спорных затрат. В частности, если привлеченные средства направлены на предоставление займов третьим лицам (беспроцентно или под более низкие проценты) или кредит взят на выплату дивидендов (письмо Минфина России от 06.05.13 N 03-03-06/1/15774).

Судебная практика в основном складывается в пользу компаний. Так, право на включение спорных процентов в налоговые расходы компания отстояла в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 05.05.12 N А10-248/2011. Аргументы компании - в соответствии с пунктами 1 и 4 статьи 42 Федерального закона от 26.12.95 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" организация вправе в случае необходимости выплатить дивиденды за счет иного имущества, то есть за счет привлеченных заемных средств.

В другом споре налоговики исключили из состава налоговых расходов проценты по привлеченным займам, поскольку налогоплательщик мог получить данный кредит под более низкий процент. Кроме того, заимодавцами выступили учредители и руководители взаимозависимых компаний. Однако ФАС Западно-Сибирского округа пришел к выводу, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же периоде (месяце или квартале в зависимости от выбранного порядка уплаты авансовых платежей) на сопоставимых условиях. В результате спор был разрешен в пользу налогоплательщика (постановление от 16.09.09 N Ф04-5704/2009(19979-А27-26)).

Суды признают правомерным и учет в налоговых расходах процентов по кредиту, привлеченному для выдачи беспроцентного займа. Так, ФАС Уральского округа в постановлении от 19.01.11 N Ф09-11444/10-С3 указал, что спорные расходы по уплате процентов направлены на привлечение прибыли от инвестирования проекта. Вместе с тем, как указала Любовь Мисникович, имеется немало решений, в которых судьи принимают сторону налоговиков, указывая, что расходование процентного займа на кредитование третьих лиц на безвозмездной основе не является экономически оправданным. Соответственно проценты по такому займу не уменьшают базу по налогу на прибыль заемщика (постановления ФАС Волго-Вятского от 11.03.11 N А28-5351/2010 и Московского от 16.11.11 N А40-1037/11-99-5 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 28.03.12 N ВАС-2810/12) округов).

4. Для реализации продукции организация привлекла посредника

Налоговики нередко указывают, что реализация товара через посредника направлена на снижение налоговой нагрузки. В одном из дел контролеры пришли к выводу, что целью агентских договоров являлась минимизация налогов, занижение налогоплательщиком отпускных цен (цен реализации) по сделкам, что привело к занижению выручки и получению необоснованной налоговой выгоды в виде неуплаченных сумм налога на прибыль и НДС. Но, по мнению суда, сделки с компаниями-агентами обусловлены разумными экономическими причинами (целями делового характера) и учтены в соответствии с их действительным экономическим смыслом. Следовательно, инспекция не доказала недобросовестность налогоплательщика (постановление ФАС Уральского округа от 30.06.09 N Ф09-627/09-С).

В другом споре налогоплательщик обосновал привлечение посредника для распространения товаров уменьшением риска неоплаты продукции, переложением бремени поиска конечных потребителей товара на посредника, а также уменьшением нагрузки на производителя продукции и его сбытовые подразделения (постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.11.06 N А42-777/2005-23 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 13.04.07 N 13562/05)).

Отметим, что Пленум ВАС РФ в пункте 6 постановления от 12.10.06 N 53 указал, что использование посредников при осуществлении хозяйственных операций само по себе не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

5. Компания учитывает в налоговых расходах арендные платежи, хотя целесообразнее арендуемый объект приобрести в собственность

Ирина Боровская, специалист по аудиту, отметила, что далеко не все организации могут позволить себе извлечь денежные средства из оборота и приобрести объекты ОС (к примеру, автомобиль). Поэтому в настоящее время достаточно распространена аренда или лизинг имущества. По общему правилу арендные и лизинговые платежи налогоплательщики вправе учесть в составе налоговых затрат (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ и письмо Минфина России от 06.02.12 N 03-03-06/1/71).

Налоговики нередко указывают на отсутствие деловой цели подобных сделок. В одном из дел инспекторы признали экономически неоправданными расходы в виде арендных платежей по автомобилю. Компания документально подтвердила арендные платежи. Но контролеры отметили, что приобретение нового автомобиля с учетом затрат, связанных с его ввозом на территорию РФ и постановкой на учет, обошлось бы организации дешевле. В результате, по мнению налоговиков, компания завысила налоговые расходы на сумму 1 784 248 руб. Суд, рассмотрев материалы дела, пришел к выводу, что инспекция не вправе навязывать налогоплательщику свои условия хозяйствования. Заключая договор аренды автомобиля, компания посчитала, что такой способ приобретения имущества во временное пользование для хозяйственных целей ей выгоднее. Ведь она не располагала единовременной денежной суммой, достаточной для приобретения автомобиля в собственность. Таким образом, контролеры, оспаривая экономическую оправданность затрат, должны были исходить из условий хозяйствования, применяемых самим налогоплательщиком, и сравнивать сопоставимые величины (постановление ФАС Северо-Западного округа от 30.10.06 N А56-32809/2005).

Сергей Соловьев, консультант аудиторской компании, также указал, что суды, как правило, не принимают в расчет аргументы налоговиков, суть которых заключается в том, что организации была бы более выгодна иная сделка. Ведь в соответствии с правовой позицией Конституционного суда РФ налогоплательщик осуществляет предпринимательскую деятельность самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность (определение от 04.06.07 N 320-О-П). Более того, компания может привести иные доводы, почему аренда имущества является для него более выгодной, чем приобретение такого же имущества в собственность (экономия на стоимости фондирования и налоге на имущество, нежелание "утяжелять" баланс и пр.).

6. Организация учла при налогообложении прибыли стоимость работ по обустройству офиса и территории

В последнее время для поддержания имиджа компании, а также для улучшения внешнего вида офиса и прилегающих к нему территорий стало популярно приобретать картины, комнатные цветы, ковры, гобелены, аквариумы, бытовую технику, озеленять прилегающую территорию. По общему правилу объекты внешнего благоустройства не подлежат амортизации (подп. 4 п. 2 ст. 256 НК РФ). Более того, Минфин России указывает, что расходы на благоустройство территории не связаны с коммерческой деятельностью организации и соответственно не направлены на получение налогоплательщиком дохода. Следовательно, такие расходы не удовлетворяют критерию экономической обоснованности (п. 1 ст. 252 НК РФ) и их нельзя учесть в целях налогообложения прибыли (письма от 17.07.12 N 03-03-06/2/81, от 03.08.12 N 03-03-06/1/386 и от 25.05.07 N 03-03-06/1/311).

Но суды, несмотря на позицию ведомства, соглашаются с налогоплательщиками, что расходы на благоустройство территории необходимы для обеспечения их нормальной производственной деятельности (постановление ФАС Московского округа от 05.12.12 N А40-47856/10-107-250). Более того, для некоторых компаний суд признает подобные расходы обоснованными, поскольку такие работы обязательны для таких налогоплательщиков в силу предписаний законодательства (постановление ФАС Московского округа от 10.10.08 N КА-А40/8775-08).

Отметим, что приобретение некоторых объектов благоустройства суды объясняют обеспечением нормальных условий труда и санитарно-бытового обслуживания работников. В частности, в постановлении от 25.11.09 N КА-А40/12251-09, КА-А40/12251-09-2 ФАС Московского округа признал правомерным включение в состав прочих расходов на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 264 НК РФ затрат на приобретение подставок, горшков для комнатных растений, картин в рамке и других принадлежностей (подп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ).

В постановлении ФАС Московского округа от 18.11.11 N А40-99335/10-140-481 организация приобрела имущество, улучшающее условия труда работников и необходимое для управленческих нужд (холодильники, печи СВЧ, электрокофеварки, электрочайники, телевизоры), и ОС, способствующие созданию имиджа и необходимые для оформления интерьера офиса (ковры, картины и иные аналогичные средства). Приобретение такого имущества компания объяснила требованием законодательства по обеспечению нормальных условий труда и трудового процесса, а также внутренним распорядком и учетной политикой. Суд согласился, что объекты, улучшающие условия труда и создающие имидж компании, оказывают положительное влияние на процесс получения будущей экономической выгоды. Значит, амортизационные отчисления по спорным объектам компания вправе отнести на расходы по обычным видам деятельности.

Кроме того, как отметила Анна Бортникова, первый аудитор, к амортизируемому имуществу можно отнести и некоторые элементы декора (постановления ФАС Московского округа от 28.06.12 N А40-50869/10-129-277 и от 18.11.11 N А40-99335/10-140-481).

7. Для приобретения товаров организация привлекла посредника

Реальность сделки, при которой налогоплательщик приобретает товары (работы, услуги) через посредника, налоговики нередко ставят под сомнение. Позиция контролеров, как правило, заключается в том, что налогоплательщик мог приобрести товары, работы или услуги напрямую. Некоторые суды поддерживают налоговиков в этом вопросе. Так, ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 19.06.06 N А05-15886/2005-13 указал, что заключение договора на оказание агентских услуг нецелесообразно и экономически неоправданно. В связи с чем затраты на оплату этих услуг налогоплательщик необоснованно включил в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Кроме того, компания неправомерно заявила НДС к возмещению.

В обоснование экономической направленности спорной сделки налогоплательщики указывают, что все риски по такой сделке несет агент. Например, ФАС Поволжского округа согласился с доводами организации-инвестора в том, что несоблюдение субподрядными организациями, с которыми агент-заказчик заключил договоры, требований законодательства о лицензировании не может повлечь для инвестора каких-либо негативных последствий в сфере налогообложения (постановление от 07.04.09 N А55-5440/2008, оставлено в силе определением ВАС РФ от 19.08.09 N ВАС-9034/09).

В другом споре, который рассмотрел ФАС Московского округа (постановление от 19.03.09 N КА-А40/1771-09), налоговики, оспаривая применение нулевой ставки по НДС, указали, что товар фактически не перемещался, а находился на складе завода-изготовителя. В связи с этим контролеры, указав на существенное завышение цены товара, пришли к выводу об отсутствии деловой цели и экономической целесообразности участия российских посредников в сделке по реализации продукции. Налогоплательщик в суде указал, что не имел возможности заключать договоры напрямую, что подтверждается письмом от компании-поставщика. Более того, суд, поддерживая компанию, отметил, что налоговое законодательство не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведенные налогоплательщиками расходы с позиции экономической целесообразности и эффективности. Кроме того, согласно правовой позиции Конституционного суда РФ судебный контроль также не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией (постановление от 24.02.04 N 3-П).

8. Компания уменьшила налогооблагаемую прибыль на стоимость услуг консультанта по оптимизации налогов

Нередко налогоплательщики обращаются в аудиторские или консалтинговые компании с целью получения ответов на частные запросы о порядке уплаты налогов и снижении налогового бремени. Произведенные затраты компания учитывает как расходы на оплату консультационных, информационных и иных услуг в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 14 и 15 п. 1 ст. 264 НК РФ). Однако налоговики на местах признают такие затраты не направленными на получение дохода и, как следствие, неправомерно принятыми в уменьшение базы по налогу на прибыль.

Подобный спор рассмотрел ФАС Поволжского округа в постановлении от 02.10.07 N А72-6677/06-12/228. По мнению налоговиков, доходы от минимизации налоговых платежей в данном случае не имеют отношения к понятию дохода, определяемого в соответствии с НК РФ. Спорные расходы не связаны ни с производством, ни с реализацией продукции, в связи с чем не признаются расходами в целях применения главы 25 НК РФ. Налогоплательщик в суде возразил, что в соответствии с заключенным договором компания оказывала ему письменные и устные консультации по вопросам применения налогового законодательства, возникающим в его деятельности, а также представляла его интересы в судебных органах. Выполнение работ по договору и их конкретное содержание в полном объеме налогоплательщик подтвердил соответствующими актами. При этом в подпунктах 14 и 15 пункта 1 статьи 264 НК РФ не содержится каких-либо ограничений по размеру затрат на оплату консультационных, информационных и иных услуг, которые компания вправе учесть при налогообложении прибыли. В результате суд поддержал налогоплательщика. Аналогичные выводы содержит постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.03.09 N А56-55046/2007.

Галина Беликова, руководитель отдела аудита и налогообложения, указала, что формулировка в акте "Консультационные услуги по минимизации налогов", скорее всего, вызовет претензии со стороны проверяющих. Ведь на практике налоговики не разделяют понятия "оптимизация налогообложения" и "уклонение от налогообложения". Хотя налоговое законодательство предусматривает пути снижения налогового бремени для компании. Фактически налоговики в таких случаях указывают на создание схем уклонения от налогообложения и доначисляют налоги. Соответственно, даже несмотря на правильно оформленные документы и фактическое оказание услуги, целесообразнее заменить формулировку в акте оказанных услуг на более безопасную - например, "Оказание консультационных услуг по вопросам налогообложения".

9. Организация включила в налоговые расходы стоимость маркетинговых услуг

Зачастую налоговики отказывают компании в признании расходов на оплату маркетинговых услуг. По их мнению, такие затраты экономически нецелесообразны, если проведение спорных мероприятий не было обусловлено четко определенным результатом. Так, в одном из дел контролеры указали, что расходы на проведение маркетинговых исследований экономически необоснованны, поскольку исследования должны быть четко ориентированы на экономический результат. Налоговики установили, что исследования проводились в отношении лиц, которые уже являлись покупателями продукции налогоплательщика, и необходимость проведения маркетинговых исследований в данном случае необоснованна. Однако ФАС Поволжского округа посчитал, что по результатам спорных мероприятий были привлечены новые покупатели и, как следствие, увеличилась выручка налогоплательщика. Следовательно, последний вправе учитывать спорные затраты при налогообложении прибыли (постановление от 20.03.08 N А65-17889/06).

В другом споре инспекторы исключили из базы по налогу на прибыль расходы на оплату маркетинговых услуг, поскольку полученную информацию налогоплательщик мог получить из общедоступных источников путем мониторинга СМИ и интернета. Более того, такая информация содержит обобщенные данные и не свидетельствует о совершении исполнителем конкретных действий. Но налогоплательщик в суде доказал, что спорная информация не могла быть получена из общедоступных источников. В связи с ожидаемым увеличением объемов выпускаемой продукции возникла необходимость получить информацию о динамике изменений рынка сбыта в определенном регионе. В результате судьи пришли к выводу, что налогоплательщик доказал экономическую целесообразность проводимых работ, а также представил в качестве подтверждения реальности хозяйственных операций необходимые документы (постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.11.07 N А05-3298/2007).

По мнению Галины Беликовой, расходы на маркетинговые исследования налоговики проверяют с особой тщательностью. Поскольку зачастую именно подобными расходами компании прикрывают фиктивные сделки, направленные на минимизацию налогов. Поэтому безопаснее заранее подготовить обоснование произведенных расходов: подробно описать заказанные услуги, составить отчет о произведенных маркетинговых мероприятиях, сделать расчет оказанного эффекта на прибыльность компании по результатам произведенных маркетинговых мероприятий.

10. Компания привлекла сторонних специалистов при наличии в штате компании сотрудников, выполняющих аналогичные функции

Не менее распространенной на практике является ситуация, когда компания оплачивает услуги сторонней организации, должностные обязанности сотрудников которой совпадают с теми, что выполняют работники аналогичных подразделений налогоплательщика. Такие затраты инспекторы, как правило, исключают из состава налоговых расходов как экономически неоправданные.

Судебная практика подтверждает правомерность осуществления спорных расходов. При этом суды приводят следующие аргументы:

- имеющийся в штате налогоплательщика персонал не обладает необходимой квалификацией или знаниями (постановление ФАС Московского округа от 25.12.12 N А40-33743/12-115-147);

- необходимость привлечения дополнительных специалистов обусловлена недостаточным количеством собственных работников для решения задач (постановления ФАС Северо-Кавказского от 31.03.11 N А53-16764/2010 и Западно-Сибирского от 20.10.08 N Ф04-6350/2008(13755-А81-37) округов);

- имеющиеся в штате налогоплательщика специалисты не располагают необходимой квалификацией для решения поставленных задач (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 25.04.07 N Ф04-2459/2007(33640-А03-15));

- штатные сотрудники налогоплательщика не справляются с объемом работы (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 31.03.11 N А53-16764/2010);

- штатные сотрудники налогоплательщика занимаются текущей работой и у них отсутствует время для выполнения дополнительных задач (постановление ФАС Поволжского округа от 27.09.07 N А65-7573/2006-СА2-9);

- штатные сотрудники налогоплательщика находятся в отпусках, командировках, на больничном (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 05.02.07 N Ф04-9351/2006(30550-А27-15)).

По мнению финансового и налогового ведомств, расходы на оплату услуг сторонних организаций компания вправе учесть в затратах при расчете налога на прибыль при условии, что спорные услуги не дублируют обязанностей собственной службы налогоплательщика (письма Минфина России от 06.12.06 N 03-03-04/2/257 и ФНС России от 20.10.06 N 02-1-08/222@).

11. Налогоплательщик отразил в налоговых расходах стоимость консультационных, юридических и информационных услуг

Нередко налоговики исключают из состава налоговых затрат расходы на оплату консультационных, юридических и информационных услуг, если налогоплательщик не подтвердил использование их результатов в своей деятельности. Так, ФАС Северо-Кавказского округа в постановлении от 02.11.06 N Ф08-5238/2006-2198А согласился с доначислениями налоговиков, поскольку налогоплательщик документально не подтвердил ни конкретные юридические услуги, полученные от исполнителя, на сумму, превышающую 1 млн. руб., ни их объем, ни конкретную информацию из интернета. Кроме того, организация не доказала, что полученные сведения действительно использовались при осуществлении экспорта сельхозпродукции - единственного вида деятельности налогоплательщика.

Анализ судебной практики показывает, что налоговики, как правило, уделяют пристальное внимание документальному подтверждению услуг. В частности, факт использования налогоплательщиком результатов спорных услуг в своей производственной деятельности и их связь с получением доходов подтвердит конкретная информация о проведенных консультациях, предоставленных рекомендациях и выполненных работах, указанная в акте выполненных работ (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 05.06.08 N А33-10185/07-Ф02-2304/08).

Кроме того, в акте целесообразно избегать расплывчатых формулировок, не позволяющих объективно оценить перечень, объем и стоимость оказанных услуг (постановление ФАС Уральского округа от 04.05.06 N Ф09-3348/06-С7).

12. Организация учредила новое юридическое лицо и перевела на него большую часть активов

По мнению налоговиков, главной целью реструктуризации бизнеса является уклонение от налогообложения. В результате налогоплательщикам зачастую приходится обращаться в суд и обосновывать деловую цель и мотивы проведения реорганизации. Однако гражданское законодательство не обязывает юридических лиц, принявших решение о реорганизации, указывать мотивы такого решения (постановление ФАС Уральского округа от 25.11.08 N Ф09-8681/08-С4).

В одном из дел налоговики указали, что передача вновь образованному юрлицу имущества направлена на уклонение от уплаты НДС. Инспекторы отметили, что "полагают спорные сделки притворными, направленными на сокрытие факта продажи этого имущества". Однако ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 10.11.06 N А05-3934/2006-9 пришел к выводу, что намерением налогоплательщика разделить бизнес по видам деятельности являлось избавление от лишних активов (вследствие чего структура его баланса существенно изменилась в положительную сторону) и получение денежных средств для расчетов с кредиторами. Следовательно, претензии контролеров необоснованны.

Причиной другого спора послужил довод налоговиков, что учреждение нового юридического лица и вывод в него части персонала является уклонением от уплаты ЕСН*(1) (постановления Президиума ВАС РФ от 25.02.09 N 12418/08 и ФАС Дальневосточного округа от 20.03.09 N Ф03-711/2009). В обоснование экономической необходимости заключения спорных договоров компания указала, что нерациональная организационная структура и излишняя численность персонала ведут к увеличению издержек и делают ее деятельность неконкурентоспособной и убыточной. Следовательно, в целях повышения производительности производства и оптимизации управления проявлена инициатива по разделению общества на ряд мелких предприятий по цеховому признаку. ФАС Поволжского округа также согласился, что целью проведения реструктуризации было получение более высоких экономических результатов от финансово-хозяйственной деятельности, разрешение кадровых вопросов, оптимизация банковских операций и налогообложения (постановление от 22.01.08 N А65-8088/07-СА1-37, оставлено в силе определением ВАС РФ от 19.05.08 N 6332/08).

Сергей Соловьев отметил, что для такого рода реструктуризации бизнеса целесообразнее, чтобы у налогоплательщика были экономические причины, помимо налоговой оптимизации (например, оптимизация процесса управления). В противном случае такая реструктуризация может быть признана направленной на получение необоснованной налоговой выгоды. Несмотря на то что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой не может являться основанием для признания налоговой выгоды необоснованной (п. 4 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.06 N 53). На практике, скорее всего, придется доказывать, что такая налоговая выгода не была единственной причиной изменения схемы ведения бизнеса.

13. В результате совершения сделки компания получила убыток

Нередко поводом для отказа в вычете НДС и исключения отдельных расходов из базы по налогу на прибыль является убыточность сделки. По мнению контролеров, совершение убыточных операций противоречит принципам статей 2 и 50 ГК РФ, согласно которым целью предпринимательской деятельности является систематическое получение прибыли.

Подобный спор рассмотрел ФАС Дальневосточного округа в постановлении от 30.08.07, 23.08.07 N Ф03-А51/07-2/3588 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 31.10.07 N 14013/07). Суд установил, что на конечный результат финансово-хозяйственной деятельности предприятия оказывают влияние не только доходы и расходы, связанные с продажей товаров, но и обстоятельства другого характера. Одним из таких обстоятельств является фактор укрепления национальной валюты, который никак не связан напрямую с процессом реализации товаров, но при этом влияет на конечный результат. Суд пришел к выводу, что налогоплательщик понес убытки за два года вследствие отрицательной курсовой разницы доллара США. Следовательно, компания является добросовестным налогоплательщиком и правомерно заявляет вычеты НДС.

Майя Крылова, главный бухгалтер, отметила, что суды, как правило, соглашаются, что убыточность или низкая рентабельность совершенной операции не является основанием для отказа в вычете НДС (постановления Президиума ВАС РФ от 11.11.08 N 7419/07 и ФАС Московского округа от 28.03.12 N А41-1854/11).

Кроме того, большинство арбитров указывают, что отсутствие доходов в налоговом периоде, возникновение убытка от деятельности и неполучение прибыли по отдельным договорам нельзя рассматривать как основание для признания расходов налогоплательщика экономически неоправданными (постановления ФАС Северо-Западного от 16.06.11 N А56-60826/2010, Северо-Кавказского от 02.03.10 N А32-26302/2008-63/376 и Московского от 06.10.08 N КА-А40/9334-08 округов).

Ю.Л. Терновка,

эксперт журнала "Российский налоговый курьер"

"Российский налоговый курьер", N 22, ноябрь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) ЕСН отменен с 1 января 2010 года в связи с вступлением в силу Федерального закона от 24.07.09 N 212-ФЗ "О страховых взносах в ПФР, ФСС РФ, ФФОМС".