Рейтинг разъяснений 2013 года, в которых налоговое и финансовое ведомства изменили свое мнение по вопросу налогообложения (Р.М. Лахман, "Российский налоговый курьер", N 16, август 2013 г.)

Рейтинг разъяснений 2013 года, в которых налоговое и финансовое ведомства изменили свое мнение по вопросу налогообложения

Оказалось, что в последнее время Минфин России все чаще поддерживает компании по вопросам включения в налоговые расходы тех или иных сумм. Также положительные для налогоплательщиков тенденции прослеживаются в отношении принятия к вычету НДС в отдельных ситуациях.

По правилам подпункта 1 пункта 5 статьи 32 НК РФ налоговые органы обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России по вопросам применения налогового законодательства. Эти разъяснения ФНС России доводит до инспекторов на местах. При этом налогоплательщик при защите своих интересов вправе учитывать позицию, изложенную в письмах финансового ведомства (письма Минфина России от 16.05.13 N 03-02-08/17019 и от 22.04.13 N 03-02-07/1/13890)*(1).

Практика показывает, что Минфин России и ФНС России зачастую изменяют свою позицию по тем или иным вопросам налогообложения. Редакция РНК подготовила рейтинг разъяснений, в которых налоговое и финансовое ведомства кардинально изменили мнение по вопросу налогообложения либо высказались по отдельным вопросам впервые.

Мы отобрали письма ведомств, выпущенные в 2013 году, в которых затронуты наиболее важные аспекты налогового учета и налогового контроля. Далее мы попросили налоговых консультантов, экспертов и аудиторов прокомментировать отобранные разъяснения Минфина России и налоговой службы и проранжировать их - какие письма окажут наибольшее влияние на деятельность налогоплательщиков (список экспертов представлен во врезке справа). По итогам опроса мы вывели средний балл и составили рейтинг. Результаты оценки экспертов представлены в гистограмме на с. 61.

1. Суммы санкций, полученные поставщиком от покупателя в связи с несвоевременной оплатой товаров, работ или услуг, не облагаются НДС

По мнению экспертов, наибольшее влияние на налогообложение компаний окажет письмо Минфина России от 04.03.13 N 03-07-15/6333 (доведено до сведения инспекторов на местах письмом ФНС России от 03.04.13 N ЕД-4-3/5875@). В нем ведомство признало, что суммы неустойки за просрочку исполнения обязательств, которые организация получила от контрагента по договору, не связаны с оплатой товара по смыслу подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ. Следовательно, по мнению финансового ведомства, такие суммы не облагаются НДС.

Это логично, так как пени и штрафы не являются элементом цены, той самой добавленной стоимости, которая служит базой для налогообложения. Викентий Твердохлебов, финансовый контролер, отметил, что по смыслу статьи 395 ГК РФ пени и штрафы с контрагентов за пользование чужими денежными средствами в связи с несвоевременной оплатой продукции - это способ защиты нарушенного права и мера гражданско-правовой ответственности. Они никак не связаны с реализуемым товаром в смысле определения его стоимости, а значит, не включаются в базу по НДС.

В настоящее время финансисты, можно сказать, сдались под натиском арбитражных судов, которые неуклонно поддерживали налогоплательщиков (постановления Президиума ВАС РФ от 05.02.08 N 11144/07, ФАС Московского от 01.12.11 N А40-33299/11-140-146, Северо-Кавказского от 07.07.11 N А32-40880/2009 и Уральского от 16.02.09 N Ф09-464/09-С3 округов).

Вера Голубева, старший налоговый консультант, отметила, что налоговое ведомство еще в 2007 году призывало учитывать сложившуюся судебную практику при разрешении налоговых споров (письмо от 14.09.07 N ШС-6-18/716@).

Кроме того, как отметил Денис Колесников, ведущий юрист, указанное письмо существенно облегчит жизнь налогоплательщикам, и не только во взаимодействии с контролерами. Между бухгалтериями двух компаний часто возникали споры, когда одна сторона придерживалась позиции судов, а другая - не хотела рисковать и считала верной мнение проверяющих.

Однако Любовь Мисникович, старший юрист, напомнила, что еще в 2012 году Минфин России настаивал на включении спорных сумм в базу по НДС (письма от 17.08.12 N 03-07-11/311 и от 18.05.12 N 03-07-11/146).

2. Налогоплательщик вправе заявить вычет НДС, предъявленный продавцом, в том налоговом периоде, в котором у него возникло право на вычет этого налога

Второе место в списке наиболее существенных для налогоплательщиков разъяснений ведомств заняли письма от 12.03.13 N 03-07-10/7374, от 13.02.13 N 03-07-11/3784 и от 15.01.13 N 03-07-14/02, в которых Минфин России указал на невозможность заявить вычет в более позднем периоде, чем возникло право на него.

Если компания планирует применить вычет в более позднем периоде, она представляет уточненную декларацию за период, в котором возникло право на вычет. Причем сделать это можно в течение трех лет с момента окончания налогового периода, в котором такое право возникло (п. 2 ст. 173 НК РФ).

Любовь Мисникович напомнила, что ранее в некоторых письмах Минфин России и налоговая служба позволяли применить вычет позднее возникновения соответствующего права (письма ФНС России от 28.02.12 N ЕД-3-3/631@ и Минфина России от 01.10.09 N 03-07-11/244). В других разъяснениях ведомства выступали категорически против спорного вычета (письма ФНС России от 30.03.12 N ЕД-3-3/1057@ и Минфина России от 31.10.12 N 03-07-05/55).

Судебная практика также складывалась как в пользу налогоплательщиков (постановления Президиума ВАС РФ от 22.11.11 N 9282/11, ФАС Московского от 25.04.13 N А40-98491/12-140-707, от 08.04.13 N А40-66231/12-20-373 и Северо-Кавказского от 20.05.13 N А32-11344/2012 округов), так и в пользу налоговиков (постановления Президиума ВАС РФ от 07.06.05 N 1321/05, ФАС Волго-Вятского от 31.01.11 N А11-2497/2010 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 17.05.11 N ВАС-5739/11) и от 07.06.10 N А79-5798/2009 округов).

По мнению Дениса Колесникова, нынешней позиции Минфина России следовало ожидать. Прежнее мнение финансистов на практике было крайне невыгодно территориальным налоговым органам. Ведь реализация права на вычет в любом налоговом периоде в течение трех лет позволяла компаниям сознательно манипулировать налоговой базой и избегать возмещения НДС путем перераспределения вычетов. Также инспекторам весьма неудобно проверять налоговые декларации, когда к вычету заявлен не только текущий НДС, но и суммы налога прошлых периодов.

3. Суммы кредиторской задолженности недействующего юрлица, исключенного из ЕГРЮЛ, включаются во внереализационные доходы

Положения пункта 18 статьи 250 НК РФ содержат открытый перечень оснований для включения кредиторской задолженности во внереализационные доходы компании. Минфин России в письме от 25.03.13 N 03-03-06/1/9152 разъяснил, что в составе таких доходов можно учесть задолженность контрагента, исключенного из единого реестра. Эксперты поставили это разъяснение на третье место по значимости для налогового учета компаний.

По мнению Викентия Твердохлебова, признание юрлица недействующим фактически означает его ликвидацию. Ведь прекращение правоспособности юридического лица как самостоятельного субъекта гражданских правоотношений наступает в момент внесения в реестр записи о его исключении из ЕГРЮЛ (п. 3 ст. 49 ГК РФ). Кроме того, согласно пункту 1 статьи 21.1 Федерального закона от 08.08.01 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" признание организации недействующей сопряжено с исключением ее из ЕГРЮЛ.

Ранее к таким же выводам приходили и суды. В частности, Любовь Мисникович обратила внимание на постановление от 24.07.12 N А65-23128/2011, в котором ФАС Поволжского округа указал, что с момента ликвидации кредитора у налогоплательщика прекращается обязательство по оплате. Следовательно, факт ликвидации контрагента относится к иным основаниям, по которым сумма кредиторской задолженности включается во внереализационные доходы того периода, в котором кредитор исключен из ЕГРЮЛ.

4. При возврате товаров лицами, не являющимися плательщиками НДС, продавец оформляет корректировочный счет-фактуру

В случае возврата товаров покупателями, не являющимися плательщиками НДС, у продавцов возникает вопрос: можно ли принять к вычету уплаченный ранее налог?

Долгое время Минфин России придерживался мнения, что у компании нет оснований для спорного вычета. При этом в соответствии с пунктом 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (утв. постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, в настоящее время документ утратил силу) налогоплательщик вправе внести исправления в ранее выставленные счета-фактуры и провести перерасчет суммы НДС (письма от 14.07.05 N 03-04-11/162 и от 03.10.05 N 03-04-14/18).

Позднее, после вступления в силу постановления Правительства РФ от 26.12.11 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость", финансовое ведомство рекомендовало продавцу в рассматриваемой ситуации выставлять корректировочные счета-фактуры (от 24.07.12 N 03-07-09/89 и от 31.07.12 N 03-07-09/96).

В 2013 году Минфин России уточнил, что Налоговое законодательство не предусматривает исключений из общего порядка применения вычетов по НДС при возврате товаров лицами, не являющимися плательщиками этого налога. Следовательно, в спорной ситуации компании должны руководствоваться положениями пункта 5 статьи 171 НК РФ (письмо от 19.03.13 N 03-07-15/8473). Поддержала финансистов и налоговая служба в письме от 14.05.13 N ЕД-4-3/8562@.

Причем, как заметила Любовь Мисникович, и Минфин России, и налоговики обращают внимание налогоплательщиков на то, что указанный порядок применения вычетов продавец вправе применить лишь в том случае, если покупатель возвращает всю партию товаров.

5. Суточные при однодневной командировке компания вправе учесть в расходах

На пятом месте рейтинга - два майских письма Минфина России, затрагивающие порядок учета выплат при однодневных командировках (письма от 27.05.13 N 03-03-06/1/18953 и от 21.05.13 N 03-03-06/1/18005). При надлежащем документальном оформлении спорных расходов финансисты позволяют их учесть в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Такая позиция, по мнению Викентия Твердохлебова, справедлива. Поскольку, несмотря на то что при однодневной командировке работник возвращается к месту проживания, у него возникают дополнительные расходы, связанные с проездом и питанием.

Мария Лисицына, специалист по налогообложению, отметила, что ранее столичные налоговики высказывали противоположное мнение. В письме от 10.02.06 N 20-12/11312 УФНС России по г. Москве указало, что работник возвращается из однодневной командировки в тот же день. Следовательно, суточные ему не полагаются (п. 15 Инструкции Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.88 N 62 "О служебных командировках в пределах СССР"). Есть и судебное решение в пользу налоговиков (постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.03.06 N А05-5899/2005-12).

Однако большинство судов все же поддерживает компании. Так, в одном из дел ФАС Северо-Западного округа пришел к выводу, что расходы на выплату суточных при отъезде в командировку и возвращении из нее в один и тот же день документально подтверждены, связаны с производственной деятельностью и экономически оправданны (постановление от 30.07.12 N А56-48850/2011). В другом споре, который рассматривал суд того же округа, налогоплательщику удалось отстоять спорные расходы, поскольку такие выплаты были предусмотрены локальным актом работодателя (постановление от 29.06.11 N А05-8580/2011).

6. Проценты по кредиту, направленному на выплату дивидендов, нельзя учесть в налоговых расходах

Налоговый кодекс не запрещает налогоплательщику учесть при налогообложении прибыли проценты по кредиту, привлеченному для выплаты дивидендов. Ограничение процентных расходов связано лишь с суммовым лимитом, а не с целью полученного займа (ст. 269 НК РФ)*(2).

Однако в 2013 году Минфин России высказал мнение, что спорные расходы не уменьшают базу по налогу на прибыль, поскольку они произведены не с целью получения дохода, значит, не соответствуют положениям статьи 252 НК РФ (письма от 06.05.13 N 03-03-06/1/15774 и от 18.03.13 N 03-03-06/1/8152). ФАС Поволжского округа в постановлении от 14.03.12 N А57-8020/2011 также пришел к выводу, что при наличии у предприятия прибыли, достаточной для выплаты дивидендов, привлечение для этих целей кредитных средств экономически неоправданно. Соответственно суммы процентов не являются расходами, связанными с получением дохода.

Однако, как отметила Вера Голубева, наличие прибыли по данным бухгалтерского учета еще не означает, что организация будет обладать достаточными денежными средствами для выплаты дивидендов. Например, если акционеры приняли решение о выплате дивидендов, организация обязана их выплатить. В том случае, если фактически денежные средства на выплату дивидендов у компании отсутствуют, она вынуждена искать иные источники финансирования, в том числе путем привлечения кредита. Тогда спорные проценты будут для налогоплательщика экономически обоснованными расходами, о чем свидетельствует и судебная практика (постановления ФАС Восточно-Сибирского от 05.05.12 N А10-248/2011 и Поволжского от 27.04.07 N А55-11750/06-3 округов).

7. Суммы возмещения поставщику транспортных расходов связаны с оплатой товаров и облагаются НДС

До недавнего времени отсутствовали официальные разъяснения по вопросу включения в базу по НДС денежных средств, полученных от покупателя в качестве возмещения транспортных расходов. Мария Лисицына напомнила, что право не начислять налог в рассматриваемой ситуации организациям приходилось отстаивать в суде.

Так, ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 26.05.10 N А66-7801/2009 отметил, что возмещение транспортных расходов не создает дополнительного дохода продавцу. Суд пришел к выводу, что сама компания не реализовывала услуги по доставке продукции. Следовательно, возмещаемые ей транспортные расходы по смыслу статей 39 и 146 НК РФ не являются реализацией товаров, работ или услуг и не признаются объектом обложения НДС. Аналогичные доводы суд того же округа привел в постановлении от 14.02.08 N А05-1030/2007.

Однако в феврале текущего года Минфин России выпустил письмо, в котором разъяснил следующее. Возмещение покупателем расходов, понесенных поставщиком товаров в связи с их доставкой, связано с оплатой товаров, реализованных поставщиком покупателю. Таким образом, спорное полученное возмещение поставщик товаров облагает НДС (письмо от 06.02.13 N 03-07-11/2568).

Но, как заметила Любовь Мисникович, указанное разъяснение адресовано конкретному налогоплательщику и не обязательно к применению инспекторами на местах. Соответственно при возникновении подобных споров у компаний есть шанс отстоять свою правоту в суде.

8. Расходы по содержанию и обслуживанию имущества, понесенные до его перевода в состав ОС, не формируют его первоначальную стоимость

На практике случается, что компания приобретает имущество, но по каким-то причинам сразу не переводит его в состав основных средств. Содержание такого имущества (в частности, хранение его на складе) требует определенных расходов. По мнению столичных налоговиков, расходы, которые организация несет по текущему содержанию оборудования до момента его ввода в эксплуатацию, учитываются в его первоначальной стоимости и списываются посредством начисления амортизации (письма УФНС России по г. Москве от 28.12.09 N 16-15/137360.1 и от 02.07.09 N 16-15/067963).

Однако Минфин России еще в 2012 году разъяснял, что спорные расходы не соответствуют пункту 1 статьи 252 НК РФ. Следовательно, налогоплательщик не вправе их учесть при налогообложении прибыли (письма от 24.05.12 N 03-05-05-01/27 и от 24.02.12 N 03-03-06/2/23).

В письме от 22.05.13 N 03-03-06/2/18071 финансовое ведомство ответило на частный запрос налогоплательщика о правомерности включения в первоначальную стоимость имущества расходов по обслуживанию и обеспечению его нормального функционирования. Минфин России отметил, что спорные затраты (в том числе стоимость коммунальных услуг, расходы на охрану и уборку помещений) компания не вправе учитывать при налогообложении прибыли.

По мнению Дениса Колесникова, позиция финансистов не совсем верна. С тем, что понесенные затраты не включаются в первоначальную стоимость спорного имущества, можно согласиться. Ведь первоначальную стоимость объекта формируют расходы на его приобретение, сооружение, доставку и доведение до состояния, в котором основное средство пригодно для эксплуатации. А затраты на содержание и обслуживание к таким расходам не относятся. Вместе с тем, если компания вынуждена нести расходы по обслуживанию имущества до момента его включения в состав ОС, такие расходы являются обоснованными (п. 1 ст. 252 НК РФ).

9. Лизингополучатель вправе принять к вычету НДС по лизинговым платежам, в состав которых входят затраты лизингодателя на уплату транспортного налога

Минфин России в письме от 13.03.13 N 03-07-11/7654 признал право лизингополучателя заявить к вычету НДС с лизинговых платежей, в состав которых по условиям договора включается транспортный налог.

Финансовое ведомство рассуждает следующим образом. В соответствии с пунктом 1 статьи 28 Федерального закона от 29.10.98 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" лизинговый платеж включает в себя в том числе возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю.

Ценность рассматриваемого письма состоит в том, что ранее ни финансовое, ни налоговое ведомства не высказывались по данному вопросу. Судебных решений в пользу компаний или в пользу инспекторов также найти не удалось.

10. Вычет НДС, заявленный в "уточненке", представленной за пределами трехлетнего срока, правомерен, если ранее этот вычет компания отражала в декларации

Инспекторы на местах придерживаются мнения, что если организация по истечении трех лет с момента возникновения у нее права на вычет НДС представила уточненную декларацию, в которой заявила вычет "входного" налога, то она пропустила срок использования права на вычет (п. 2 ст. 173 НК РФ). Даже в том случае, если в представленных ранее декларациях (как первичных, так и уточненных) организация заявляла спорный вычет. Об этом свидетельствует сложившаяся судебная практика.

Однако суды в этом вопросе поддерживают налогоплательщиков. Так, в одном из дел инспекция отказала компании в вычете НДС, заявленного в двенадцатой по счету уточненной налоговой декларации. Поскольку, по мнению контролеров, она была представлена за рамками трехлетнего срока. Но ФАС Дальневосточного округа установил, что в спорной декларации налогоплательщик заявил вычет в той же сумме, что и в первой по счету "уточненке", которую он представил в инспекцию своевременно - в рамках трехлетнего срока. Кроме того, по смыслу пункта 9.1 статьи 88 НК РФ при подаче уточненной декларации инспекторы прекращают камеральную проверку представленной ранее декларации и начинают проверку новой декларации (постановление от 24.08.12 N Ф03-3855/2012). Аналогичные выводы содержат постановления ФАС Московского округа от 19.07.11 N КА-А40/7391-11 и от 29.03.11 N КА-А40/1931-11.

В 2013 году финансовое и налоговое ведомства поддержали позицию налогоплательщиков и судей, указав следующее (письма Минфина России от 26.03.13 N 03-07-11/9532 и ФНС России от 20.03.13 N АС-4-3/4811):

"<...> Если в уточненной налоговой декларации, представленной за пределами трехлетнего срока, отражены налоговые вычеты, которые ранее были заявлены в уточненной налоговой декларации, представленной в пределах установленного трехлетнего срока, то налогоплательщиком соблюден срок заявления сумм налога на добавленную стоимость к возмещению, установленный пунктом 2 статьи 173 НК РФ".

11. Стоимость дополнительных услуг гостиницы компания вправе учесть в налоговых расходах

Подпункт 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ прямо предусматривает правомерность учета при налогообложении прибыли командировочных расходов (в частности, расходов на наем жилого помещения и на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах, за исключением обслуживания в барах и ресторанах, обслуживания в номерах, и расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами). При этом перечень услуг, входящих в категорию "дополнительные услуги, оказываемые гостиницей", налоговое законодательство не раскрывает.

В мае 2013 года Минфин России разъяснил, что к таким дополнительным услугам гостиниц можно отнести услуги по химчистке. Следовательно, при наличии подтверждающих документов стоимость услуг по химчистке компания вправе включить в налоговые расходы (письмо от 23.05.13 N 03-03-06/1/18308).

Любовь Мисникович обратила внимание на письмо от 03.07.06 N 03-03-04/2/170, в котором финансисты указывали, что расходы по оплате услуг носильщика, химчистки, уборки в номере, телефонных переговоров и другие расходы, прямо не предусмотренные подпунктом 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ, при исчислении налога на прибыль не учитываются.

При отсутствии судебной практики Мария Лисицына порекомендовала налогоплательщикам руководствоваться более поздними разъяснениями финансового ведомства. Тем более что в 2013 году Минфин России высказался в пользу компаний.

12. Процентная ставка по договору займа, который содержит условие о частичном погашении, определяется на дату получения каждой части

Зачастую на практике стороны договариваются о погашении займа частями (траншами). Если при этом договор не предусматривает условия об изменении процентной ставки в течение срока действия договора, возникает вопрос: на какую дату определять ставку рефинансирования Банка России?

Минфин России в письме от 15.04.13 N 03-03-06/1/12502 разъяснил, что в рассматриваемой ситуации в соответствии с абзацем 6 пункта 1 статьи 269 НК РФ необходимо применять ставку рефинансирования Банка России, действующую на дату признания расходов в виде процентов. Поскольку каждый новый транш, в ходе которого заемщику перечисляются денежные средства, необходимо рассматривать как новое долговое обязательство.

Ранее финансисты не высказывались по данному вопросу. Однако в одном из дел ФАС Северо-Кавказского округа отметил, что Налоговый кодекс не содержит правила о необходимости применения ставки рефинансирования, действующей на дату поступления каждого транша. В связи с чем суд пришел к выводу, что компания обоснованно применила ставку рефинансирования Банка России, действующую на дату подписания сторонами договора займа (постановление от 27.07.11 N А32-14788/2010).

13. Тот факт, что инспекция нарушила срок рассмотрения материалов проверки, не является основанием для отмены решения, вынесенного по ее результатам

В письме от 23.05.13 N АС-4-2/9355 налоговая служба разъяснила, что несоблюдение установленного пунктом 1 статьи 101 НК РФ срока само по себе не является существенным нарушением процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки и основанием для того, чтобы признать решение о привлечении налогоплательщика к ответственности недействительным. Ведь безусловным основанием для отмены решения служит только невыполнение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки (абз. 2 п. 14 ст. 101 НК РФ).

Трудно представить, как именно нарушение срока рассмотрения материалов налоговой проверки может повлечь принятие по ее итогам неправомерного решения, отмечает Вера Голубева. Поэтому отмена решения инспекторов только на основании нарушения срока рассмотрения материалов проверки маловероятна.

Мария Лисицына обратила внимание на отсутствие единой позиции в судебной практике по этому вопросу. Так, ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 15.10.12 N А38-6365/2011 указал, что нарушение инспекцией срока рассмотрения акта и материалов выездной проверки, установленного пунктом 1 статьи 101 НК РФ, не привело к принятию неправомерного решения. К аналогичному выводу пришли их коллеги из ФАС Поволжского (постановление от 22.11.11 N А55-24204/2010) и Северо-Западного (постановление от 17.04.12 N А05-7012/2011) округов.

Но в одном из дел столичные арбитры поддержали налогоплательщиков и пришли к выводу, что нарушение налоговым органом срока рассмотрения материалов проверки является одним из оснований для отмены итогового решения по проверке (постановление ФАС Московского округа от 23.06.11 N КА-А40/6156-11).

14. Стоимость подлежащей сносу аварийной постройки, приобретенной с целью строительства нового здания, компания включает в первоначальную стоимость последнего

Зачастую организация приобретает объекты недвижимости с целью использования в предпринимательской деятельности не самого объекта, а земельного участка, на котором он расположен. Например, компания становится собственником ветхого полуразрушенного строения в центре города, сносит его и на его месте возводит торгово-развлекательный или бизнес-центр. До недавнего времени отсутствовали официальные разъяснения по вопросу учета расходов на приобретение и снос таких строений*(3).

В 2013 году Минфин России выпустил сразу два письма, в которых разъяснил следующее. По правилам абзаца 2 пункта 1 статьи 257 НК РФ компания включает в первоначальную стоимость основного средства сумму расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования.

Соответственно затраты на приобретение аварийного нежилого здания, подлежащего сносу, с целью строительства нового объекта недвижимости на соответствующем земельном участке, а также затраты на осуществление работ по сносу такого здания организация учитывает в налоговых расходах как затраты по созданию амортизируемого имущества. Следовательно, такие суммы, по мнению финансового ведомства, формируют первоначальную стоимость нового здания (письма от 23.05.13 N 03-03-06/1/18418 и от 07.03.13 N 03-03-06/1/6914).

15. Компания вправе применить повышающий коэффициент амортизации по ОС, в технической документации которого не указано значение индикатора энергетической эффективности

Подпункт 4 пункта 1 статьи 259.3 НК РФ позволяет налогоплательщику при амортизации объектов основных средств, имеющих высокую энергетическую эффективность, применять специальный коэффициент (не выше 2). На практике техническая документация оборудования не всегда содержит значение индикатора энергетической эффективности. В частности, пояснил Денис Колесников, это характерно для зарубежных производителей, которые не представляют, какую роль такой показатель играет для целей российского налогообложения.

В этом случае Минфин России позволяет рассчитать указанный индикатор на основании единиц измерения, представленных в технической документации производителя (письма от 05.02.13 N 03-03-06/1/2423, от 31.01.13 N 03-03-06/1/1912 и от 25.01.13 N 03-05-05-01/05).

Однако, как пояснила Любовь Мисникович, ранее финансовое ведомство разъясняло, что при отсутствии значения спорного индекса в технической документации компания не вправе была применять положения подпункта 4 пункта 1 статьи 259.3 НК РФ (письмо от 30.08.12 N 03-03-06/1/440).

16. Компания вправе учесть в налоговых расходах оплату сверхурочных работ, превышающих 120 часов в год

Минфин России в письме от 23.05.13 N 03-03-06/1/18410 признал правомерным учет в расходах сумм оплаты сверхурочных работ продолжительностью сверх установленной трудовым законодательством. По мнению Викентия Твердохлебова, это письмо подтверждает сложившуюся бизнес-практику. Несмотря на то что факт сверхурочных работ продолжительностью свыше 120 часов в год сам по себе является нарушением статьи 99 ТК РФ, это не отменяет ни обязанности работодателя оплатить эти работы (ст. 152 ТК РФ), ни экономической обоснованности понесенных расходов (п. 1 ст. 252 НК РФ). Следовательно, спорные расходы компания вправе учесть при налогообложении прибыли на основании пункта 3 статьи 255 НК РФ.

При этом ранее финансовое ведомство либо вовсе отказывало компании в признании спорных расходов (письмо от 09.03.05 N 03-03-01-04/1/102), либо указывало на необходимость закрепления обязанности произвести указанные выплаты в трудовом или коллективном договоре (письма от 07.11.06 N 03-03-04/1/724 и от 02.02.06 N 03-03-04/4/22).

17. Если в прошлом периоде компания выплатила физлицу доход в натуральной форме, она в качестве налогового агента удерживает НДФЛ с денежных доходов текущего периода

В письме от 12.03.13 N 03-04-06/7337 Минфин России рассмотрел ситуацию, в которой банк выплачивает физлицам процентный доход по вкладам в драгметаллах. Финансисты разъяснили, что в этом случае в периоде выплаты такого дохода банк не может удержать у вкладчика НДФЛ, о чем он должен по правилам пункта 5 статьи 226 НК РФ сообщить в налоговый орган. Но если банк не передал еще контролерам соответствующие сведения и при этом выплатил тому же физлицу доход в денежной форме, ему следует с указанной выплаты удержать налог, в том числе и в размере НДФЛ, который он ранее удержать не смог.

По мнению экспертов, это письмо будет полезно не только банкам, но и иным организациям, которые выплачивают физлицам доходы в натуральной форме (например, ценные подарки работникам).

18. В расходах на оплату труда компания вправе учесть начисления по повышенным коэффициентам, которые установлены в трудовом или коллективном договоре, а также в локальном акте

В соответствии с пунктом 11 статьи 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся, в частности, надбавки, обусловленные районным регулированием оплаты труда, в том числе начисления по районным коэффициентам и коэффициентам за работу в тяжелых природно-климатических условиях. При этом перечень расходов на оплату труда является открытым и включает в себя другие виды расходов работодателя, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым или коллективным договором (п. 25 ст. 255 НК РФ).

Трудовое законодательство позволяет работодателю в коллективном договоре или локальном акте установить дополнительные гарантии и компенсации лицам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях (ст. 313 ТК РФ). В связи с этим Минфин России позволяет коммерческим организациям учесть при налогообложении прибыли в составе расходов на оплату труда начисления по районным коэффициентам в размере, установленном коллективным договором либо локальным нормативным актом компании (письма от 18.04.13 N 03-03-06/1/13277 и от 28.02.13 N 03-03-10/5973).

Любовь Мисникович отметила, что нынешняя позиция ведомства является обоснованной, и напомнила, что ранее финансисты считали иначе. Так, в письме от 24.03.09 N 03-04-06-02/23 Минфин России высказал мнение, что если в трудовом договоре с работником предусмотрена обязанность работодателя выплачивать процентную надбавку за стаж работы в районах Крайнего Севера в размере, превышающем сумму надбавки, установленную Правительством РФ, то сумму указанного превышения компании необходимо выплатить за счет чистой прибыли. Аналогичные выводы содержат письма Минфина России от 19.05.05 N 03-03-01-04/1/269 и от 04.05.05 N 03-03-01-04/1/225.

19. Независимо от места нахождения головного офиса компания вправе учесть при налогообложении районные коэффициенты к зарплате сотрудников обособленных подразделений Крайнего Севера

В соответствии со статьей 315 ТК РФ оплата труда работников, исполняющих обязанности в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях осуществляется с учетом районных коэффициентов и надбавок. Главной целью таких гарантий является компенсирование повышенных в суровых климатических условиях расходов на содержание жилья, лечение и др., а также снижение негативного воздействия климатических факторов на здоровье граждан. При этом статья 313 ТК РФ также упоминает лиц, работающих на соответствующих территориях. Таким образом, применение коэффициентов и выплата надбавок работникам связаны не с местом нахождения самой организации-работодателя, а с местом, где исполняет свои трудовые обязанности конкретный работник.

Минфин России в письмах от 01.03.13 N 03-03-06/1/6115 и от 28.02.13 N 03-03-06/1/5822 подтверждает, что расходы работодателя, расположенного в местности, не относящейся к районам Крайнего Севера, на выплату начислений по районным коэффициентам и коэффициентам за работу в тяжелых природно-климатических условиях сотрудникам, работающим в обособленных подразделениях, расположенных в районах Крайнего Севера, можно включить в расходы на оплату труда (п. 11 ст. 255 НК РФ).

В частности, как заметил Денис Колесников, московская компания сможет уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму районных коэффициентов, начисленных работникам подразделений, расположенных в Республике Саха (Якутия).

20. Инспекторы вправе повторно истребовать у компании документы, которые она ранее представляла по месту учета по иному основанию

Случается, что налогоплательщик состоит на учете в нескольких налоговых инспекциях по разным основаниям (по месту нахождения головной организации и подразделения, как крупнейший налогоплательщик, по месту регистрации недвижимости). Финансовое ведомство в письме от 21.01.13 N 03-02-07/1-12 разъяснило следующее:

"<...> Если налогоплательщиком <...> представлены в рамках камеральной налоговой проверки в налоговый орган по месту своего нахождения копии документов, повторное представление копий указанных документов, в том числе в налоговый орган по месту учета такой организации в качестве крупнейшего налогоплательщика, возможно".

При этом Минфин России напоминает, что инспекторы обязаны действовать в рамках пункта 5 статьи 93 НК РФ, то есть истребовать повторно лишь те документы, которые налогоплательщик ранее представлял в виде подлинников и которые ему были впоследствии возвращены. Либо если представленные документы утрачены вследствие непреодолимой силы.

21. В случае несвоевременного возврата переплаты или излишнего взыскания налогов инспекция уплачивает налогоплательщику проценты исходя из 1/360 ставки рефинансирования Банка России

Положения пункта 10 статьи 78 НК РФ обязывают налоговый орган за каждый день нарушения срока возврата налогоплательщику налоговой переплаты уплатить соответствующие проценты. Ранее ФНС России в Методических рекомендациях по ведению информационного ресурса результатов работы по зачетам и возвратам (утв. приказом от 25.12.08 N ММ-3-1/683@) разъясняла, что сумма подлежащих уплате процентов рассчитывается в автоматическом режиме по следующей формуле:

n х 1 : 365R (1 : 366R - если год високосный) : 100%,

где n - количество дней просрочки;

R - ставка рефинансирования Банка России, действовавшая в эти дни.

С таким порядком расчета процентов согласился и ФАС Московского округа в постановлении от 28.02.11 N КА-А40/884-11.

Однако высшие арбитры считают, что в спорной ситуации при расчете процентов число дней в году нужно считать равным 360 (п. 2 постановления от 08.10.98 Пленума Верховного суда РФ N 13 и Пленума ВАС РФ N 14). Аналогичный расчет процентов применяет и большинство нижестоящих судов (постановления ФАС Московского округа от 25.11.11 N А41-3034/11, от 28.07.11 N КА-А40/7702-11 и от 23.09.10 N КА-А40/11480-10).

В I квартале 2013 года по этому вопросу высказались сразу оба ведомства. Причем и Минфин России в письме от 14.01.13 N 03-02-07/1-7, и налоговая служба в разъяснениях от 08.02.13 N НД-4-8/1968@ сошлись во мнении, что при расчете процентов, указанных в пункте 10 статьи 78 и пункте 5 статьи 79 НК РФ, налоговикам следует использовать число дней в году, равное 360.

Р.М. Лахман,

эксперт журнала "Российский налоговый курьер"

"Российский налоговый курьер", N 16, август 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Важно помнить, тот факт, что налогоплательщик при исчислении и уплате налогов следовал разъяснениям Минфина России, которые адресованы другому лицу, не освобождает его от налоговой ответственности (письма Минфина России от 20.07.09 N 03-01-11/4-176 и от 07.08.07 N 03-02-07/2-138, постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.01.13 N А13-16610/2011). - Примеч. ред.

*(2) Об учете таких расходов читайте также в статье "Вправе ли компания включить в налоговые расходы проценты по кредиту, привлеченному на выплату дивидендов?" // РНК, 2013, N 15, с. 48.

*(3) Подробнее про налогообложение аварийных объектов читайте в статье "Какие расходы компаниям удается учесть в случае приобретения аварийного объекта недвижимости" // РНК, 2013, N 13-14, с. 46.