Продажа помещения кафе при применении спецрежима в виде ЕНВД (О.В. Давыдова, "Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2012 г.)

Продажа помещения кафе при применении спецрежима в виде ЕНВД

Предприятие (индивидуальный предприниматель), занимающееся оказанием услуг общественного питания (через кафе, ресторан), переведено на уплату ЕНВД. Какие налоги нужно исчислить и уплатить, если такое предприятие (предприниматель) продает имущество (автомобиль, здание), которое полностью или частично использовалось в рамках ведения деятельности, в отношении которой применялся специальный налоговый режим в виде ЕНВД?

Продажа имущества - операция, облагаемая ЕНВД?

Напомним: система налогообложения в виде ЕНВД может вводиться только в отношении отдельных видов деятельности, в том числе:

- оказания услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей не более 150 кв. м по каждому объекту организации общественного питания;

- оказания услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания, не имеющие зала обслуживания посетителей.

Пунктом 7 ст. 346.26 НК РФ установлено: если наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД, налогоплательщик осуществляет другие виды предпринимательской деятельности, он должен исчислять и уплачивать налоги и сборы в отношении других видов деятельности в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными Налоговым кодексом.

Является ли разовая сделка по продаже имущества (например, автомобиля или нежилого помещения) другим видом предпринимательской деятельности? Гражданское законодательство исходит из того, что предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке (п. 1 ст. 2 ГК РФ). Ключевым в данном определении является систематическое получение прибыли, то есть на постоянной основе, чего о разовой сделке сказать нельзя. Кстати, понятие разовой сделки теперь можно найти в Налоговом кодексе. Под таковой в целях применения ст. 105.7 НК РФ*(1) понимается сделка, экономическая суть которой отличается от основной деятельности организации и которая осуществляется на разовой основе. Следовательно, проведение разовой сделки по продаже имущества не означает, что организация (предприниматель) осуществляет другой вид деятельности. Поэтому можно предположить: если налогоплательщик занимается только деятельностью, переведенной на уплату ЕНВД, то продажа имущества осуществляется в рамках именно этой деятельности.

Косвенное подтверждение такой позиции можно найти у судей. К примеру, в Постановлении ФАС ПО от 28.04.2011 N А65-20192/2010 отмечено: доход от продажи имущества является доходом от предпринимательской деятельности, если его продажа производится в порядке осуществления (в связи с осуществлением) предпринимательской деятельности и направлена на систематическое получение прибыли. В рассматриваемой ситуации спорный объект недвижимости не являлся объектом такого вида деятельности, как продажа недвижимого имущества, как самостоятельного вида деятельности, он был непосредственно связан с иным, заявленным при регистрации налогоплательщика в качестве индивидуального предпринимателя видом деятельности - сдача в аренду нежилых помещений, находящихся в собственности у заявителя и реализованных впоследствии. При осуществлении данного вида деятельности (сдача имущества в аренду) предприниматель применял УСНО, поэтому ему был доначислен единый налог, уплачиваемый в связи с применением этого режима.

Однако когда речь идет о "вмененщиках", судьи аналогичным образом не рассуждают, то же самое касается и чиновников, поэтому представленный подход является рискованным. Так, Минфин придерживается мнения о том, что операция по реализации основного средства (в том числе разовая торговая операция) не подлежит налогообложению в рамках спецрежима в виде ЕНВД. В этом случае организация обязана исчислить и уплатить в бюджет налоги в соответствии с общим режимом налогообложения либо УСНО (письма от 16.11.2010 N 03-11-06/3/159, от 12.07.2010 N 03-11-06/3/102 *(2), от 17.11.2008 N 03-11-04/3/520, от 12.02.2008 N 03-11-04/3/59). Организация, осуществляющая предпринимательскую деятельность, в отношении которой она является плательщиком ЕНВД, при реализации принадлежащего ей имущества обязана исчислять налог на прибыль и НДС, поскольку эта деятельность не облагается единым налогом (Письмо от 19.06.2006 N 03-11-04/3/297). Такую же мысль высказали московские налоговики (см. письма от 04.06.2008 N 18-11/053647@, от 20.06.2007 N 18-11/057885@).

Судьи ФАС ВСО (Постановление от 29.04.2010 N А10-3742/2009) указали: доходы, полученные от реализации недвижимого имущества, используемого при осуществлении предпринимательской деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, подлежат налогообложению в соответствии с общим режимом.

Судьи ФАС ВВО (Постановление от 19.01.2011 N А79-15226/200*(3)) отметили, что перечень видов предпринимательской деятельности, в отношении которых может применяться система налогообложения в виде ЕНВД, приведен в п. 2 ст. 346.26 НК РФ. Деятельность по реализации (продаже) имущества в указанном перечне не значится. Следовательно, доход от продажи нежилого помещения, используемого предпринимателем в качестве магазина, в котором он осуществлял розничную торговлю автомобильными запасными частями (ЕНВД), непосредственно связан с предпринимательской деятельностью и подлежит обложению единым налогом, уплачиваемым в связи с применением УСНО. Речь идет о том, что продажа имущества предпринимателем в принципе является предпринимательской деятельностью (он не получает в этом случае доход как простое физическое лицо). Об этом же сказано и в Постановлении ФАС ДВО от 08.04.2011 N Ф03-1040/2011*(4): предприниматель приобрел нежилое помещение и использовал его в предпринимательской деятельности (торговая деятельность и сдача помещения в аренду). На дату приобретения спорного помещения гражданин обладал статусом индивидуального предпринимателя, так же как и на дату продажи помещения магазина. Осуществляя розничную торговлю, предприниматель являлся плательщиком ЕНВД. Следовательно, доход от продажи спорного помещения непосредственно связан с предпринимательской деятельностью, поэтому предприниматель неправомерно не включил в облагаемую базу по ЕСН доход от продажи помещения магазина.

Доход физического лица или предпринимателя?

Чиновники считают: если предприниматель, применяющий УСНО и уплачивающий ЕНВД, продает имущество, которое использовалось в деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, как физическое лицо, то ему (если в ЕГРИП не указан код соответствующего вида деятельности по продаже) нужно уплатить НДФЛ. Именно об этом Письмо Минфина РФ от 06.03.2012 N 03-04-05/3-260: для осуществления предпринимательской деятельности физическому лицу необходимо зарегистрироваться в качестве индивидуального предпринимателя без образования юридического лица с указанием видов деятельности, которые он собирается осуществлять, по Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности. Таким образом, налогообложение в рамках УСНО осуществляется только в отношении доходов, полученных физическим лицом от осуществления предпринимательской деятельности, заявленной при регистрации. Доходы, полученные индивидуальным предпринимателем от продажи автомобиля, ранее используемого в предпринимательской деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, не подлежат обложению этим налогом. Если доход от продажи автомобиля не относится к доходу, полученному в рамках осуществления налогоплательщиком предпринимательской деятельности, такой доход подлежит обложению НДФЛ в порядке, предусмотренном гл. 23 НК РФ.

К сведению. Согласно пп. "о" п. 2 ст. 5 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" сведения о кодах видов экономической деятельности, которые индивидуальный предприниматель планирует осуществлять, подлежат включению в ЕГРИП. Если эти сведения изменяются, о произошедших изменениях регистрирующий орган должен быть извещен в течение трех рабочих дней (п. 5 указанной статьи). Нарушение данного требования грозит административной ответственностью в виде штрафа в размере 5 000 руб. (п. 3 ст. 14.25 КоАП РФ).

Представленная точка зрения финансистов не нова. Ранее в Письме от 19.05.2011 N 03-11-11/131 они отмечали: налогоплательщик при регистрации в качестве индивидуального предпринимателя самостоятельно указывает виды экономической деятельности, которые он планирует осуществлять. Доходы от деятельности, подпадающей под вид деятельности, указанный индивидуальным предпринимателем при регистрации, признаются доходами, полученными от осуществления предпринимательской деятельности, и в отношении таких доходов применяется УСНО (если предприниматель заявил о переходе на данный режим налогообложения). Если же предприниматель осуществляет деятельность вне рамок видов деятельности, указанных им при регистрации, полученные доходы подлежат обложению НДФЛ.

В Письме от 01.02.2012 N 03-11-11/21 финансисты подчеркнули: если индивидуальным предпринимателем применяется УСНО и доходы, полученные от реализации недвижимого имущества, относятся к предпринимательской деятельности, то такие доходы должны облагаться в рамках специального налогового режима. А вот доходы, полученные от реализации недвижимого имущества, которое не использовалось налогоплательщиком в целях осуществления предпринимательской деятельности, в частности, если предпринимателем не указывались при регистрации виды деятельности, связанные с продажей собственного недвижимого имущества, подлежат обложению НДФЛ.

У арбитров свое видение рассматриваемой проблемы. Например, в Постановлении от 28.10.2011 N А41-40926/10 судьи ФАС МО рассмотрели такие претензии налогового органа: доходы, полученные от реализации недвижимого имущества, являются у физического лица объектом обложения НДФЛ (не рассматриваются как доходы от предпринимательской деятельности, включаемые в налоговую базу по УСНО), поскольку:

- при регистрации индивидуального предпринимателя им не заявлен такой вид деятельности, как операции по продаже недвижимого имущества;

- договор купли-продажи заключен от имени гражданина РФ, а не от имени индивидуального предпринимателя;

- заявитель не осуществлял профессиональную деятельность на рынке недвижимости, сделка имела разовый характер и не была направлена на систематическое получение прибыли.

Судебные инстанции не согласились с выводом налогового органа, исходя из следующего. Согласно правовой позиции КС РФ, изложенной в Постановлении от 17.12.1996 N 20-П, имущество физического лица юридически не разграничено на имущество, используемое в предпринимательской деятельности и используемое в личных целях. Следовательно, предприниматель может использовать принадлежащую ему недвижимость как в предпринимательской деятельности, так и в своих личных целях. Зарегистрировавшись в качестве индивидуального предпринимателя, физическое лицо становится субъектом предпринимательской деятельности (индивидуальным предпринимателем) и одновременно с этим продолжает оставаться физическим лицом. Вместе с тем, пройдя процедуру государственной регистрации, физическое лицо приобретает статус индивидуального предпринимателя в целом, а не по определенным видам экономической деятельности. Поэтому все виды экономической деятельности, осуществляемые предпринимателем после государственной регистрации, необходимо рассматривать в качестве предпринимательской деятельности.

Кроме того, из имеющейся в деле инвентаризационной карточки следует, что проданное предпринимателем имущество представляет собой магазин, то есть объект, по своему характеру и потребительским свойствам не предназначенный для использования в личных, семейных и иных, не связанных с предпринимательскими, целях. Доказательства использования предпринимателем указанного объекта недвижимости в личных целях физического лица налоговым органом представлены не были. Тот факт, что объект находился в собственности предпринимателя в течение незначительного периода времени и в этот период не передавался в аренду, не означает, что он был предназначен для использования в личных целях физического лица. Подтверждением предпринимательской цели приобретения объекта является отражение операции по его реализации в книге учета доходов предпринимателя.

А вот в деле, рассмотренном судьями ФАС ПО, индивидуальный предприниматель, наоборот, считал, что он должен был при продаже нежилых помещений исчислить НДФЛ, а налоговая инспекция предложила уплатить единый налог по УСНО (она и выиграла дело). Арбитры посчитали (см. Постановление от 26.07.2011 N А12-23664/2010), что нежилые помещения использовались заявителем в предпринимательской деятельности (сдача в аренду), следовательно, доход, полученный впоследствии от их продажи, являлся доходом, связанным с осуществлением им предпринимательской деятельности. Тот факт, что предприниматель прекратил использование данных помещений в предпринимательских целях незадолго до их реализации, не имеет существенного значения, поскольку спорные объекты недвижимости фактически были предметом аренды в течение всего налогового периода. Довод заявителя о том, что право собственности на нежилые помещения зарегистрировано на него как на физическое лицо, не был принят во внимание, поскольку индивидуальные предприниматели самостоятельными субъектами правоотношений, возникающих при государственной регистрации прав на недвижимое имущество, не являются. Право собственности на объекты недвижимости регистрируются за гражданином в общеустановленном порядке независимо от наличия статуса индивидуального предпринимателя. Аналогичные выводы представлены в постановлениях ФАС СЗО от 08.07.2011 N А05-12013/2010, ФАС УО от 04.08.2010 N Ф09-5178/10-С3.

В то же время в Постановлении от 03.04.2012 N Ф09-1610/12 судьи ФАС УО пришли к прямо противоположному мнению, то есть выступили против начисления единого налога по УСНО, на основании следующего:

- спорное имущество было приобретено физическим лицом в 2003 году (до момента его регистрации в качестве предпринимателя в декабре 2007 года) за личные средства;

- на момент продажи имущества в 2009 году в нем уже более двух месяцев не велась предпринимательская деятельность;

- в договоре купли-продажи отсутствовало указание на статус предпринимателя;

- причитающаяся налогоплательщику часть покупной цены за продажу 1/2 доли в праве общей долевой собственности на спорное недвижимое имущество была получена заявителем не на его предпринимательский расчетный счет, сделка носила разовый характер и не была направлена на систематическое получение прибыли.

К таким же выводам судьи этого округа пришли в Постановлении от 26.08.2010 N Ф09-6826/10-С2, руководствуясь следующим:

- в договорах купли-продажи недвижимого имущества отсутствовало указание на статус налогоплательщика как предпринимателя;

- сделки по продаже недвижимого имущества носили разовый характер, не были направлены на систематическое получение дохода;

- суммы от продажи были получены на личный счет физического лица;

- доход от сдачи имущества в аренду относился к иному налоговому периоду;

- сумма, вырученная от продажи спорного имущества, была использована на личные нужды и в коммерческой деятельности не участвовала.

В другом деле судьи ФАС УО также посчитали, что продажа физическим лицом объекта недвижимости не связана с предпринимательской деятельностью. Оказалось, что в предпринимательской деятельности (сдача в аренду) использовалось всего 5% площадей спорного объекта недвижимости, что не подтверждает факта реализации данного объекта в рамках основной деятельности налогоплательщика. Поскольку сделка купли-продажи объекта недвижимости носила разовый характер и не была направлена на систематическое получение прибыли, посредством ее физическое лицо распорядилось личным имуществом, реализовав свои правомочия собственника (Постановление от 21.07.2011 N Ф09-4072/11).

Сдача помещений в аренду не является достаточным доказательством того, что доход, полученный налогоплательщиком от реализации недвижимого имущества, является доходом от предпринимательской деятельности. В рассматриваемой ситуации характер предпринимательской деятельности носила не реализация помещений, а их сдача в аренду, наличие дохода от которой налоговым органом не доказано. Расчет по сделке был произведен путем внесения денежных средств на расчетный счет физического лица (картсчет), тогда как предпринимателем для осуществления предпринимательской деятельности было открыто 4 расчетных счета (Решение Арбитражного суда Свердловской области от 27.08.2010 N А60-48529/2009-С8, оставленное без изменения Постановлением ФАС УО от 02.12.2010 N Ф09-2787/10-С2).

Никакого имущественного вычета

Если предприниматель останавливается на том, что продажа имущества осуществляется в рамках предпринимательской деятельности, заявить имущественный вычет по НДФЛ не получится*(5). Это связано с тем, что положения пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, в котором определены особенности применения имущественных налоговых вычетов при продаже имущества, не распространяются на доходы, получаемые индивидуальными предпринимателями от продажи имущества в связи с осуществлением ими предпринимательской деятельности. Если налогоплательщик захочет настоять на своем, судьи его не поддержат. Пример - Постановление ФАС ПО от 28.04.2011 N А65-20192/2010*(6): доходы, полученные от продажи нежилого помещения, приобретенного индивидуальным предпринимателем и использованного им в целях осуществления предпринимательской деятельности, должны учитываться в составе доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности. При этом имущественный налоговый вычет по НДФЛ не предоставляется.

Еще один пример - Постановление ФАС СЗО от 21.01.2011 N А44-6147/2009: поскольку доходы от реализации спорного имущества связаны с предпринимательской деятельностью, нежилое помещение было приобретено как магазин, использовалось в предпринимательских целях, а не для личных целей заявителя, предприниматель не вправе воспользоваться имущественным налоговым вычетом по НДФЛ как физическое лицо и доход от продажи доли магазина подлежит налогообложению в общем порядке, включая ЕСН*(7).

Особенности исчисления НДС

Если организация (предприниматель) не применяет УСНО, при продаже имущества (в рамках предпринимательской деятельности) возникает объект обложения НДС. В общем случае налоговая база по данному налогу при реализации товаров (работ, услуг) определяется как их стоимость, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога (п. 1 ст. 154 НК РФ). Однако в определенных случаях налоговая база рассчитывается по-другому, в том числе при реализации имущества, правомерно учтенного по стоимости вместе с уплаченным "входным" НДС. В силу п. 3 ст. 154 НК РФ при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного налога, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества с учетом налога, акцизов (для подакцизных товаров) и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок)*(8). На основании пп. 3 пп. 2 ст. 170 НК РФ суммы "входного" НДС включаются в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг) лицами, не являющимися плательщиками НДС (а "вмененщики" как раз таковыми и являются). Следовательно, при продаже имущества, которое использовалось в деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, налоговая база по НДС определяется с межценовой разницы. Причем налоговая база зависит от межценовой разницы и в случае, если стоимость реализуемого имущества сформирована с учетом только части "входного" НДС (это когда имущество используется для осуществления операций, не только не облагаемых НДС, но и облагаемых этим налогом) (Письмо Минфина РФ от 26.03.2012 N 03-07-05/08).

Подтверждает изложенное в отношении "вмененщиков" и Минфин: при реализации организацией - плательщиком ЕНВД объектов основных средств по цене, равной остаточной стоимости этих основных средств, сформированной в бухгалтерском учете без учета НДС, налоговая база по данному налогу определяется исходя из указанной цены. Если эта стоимость сформирована с учетом НДС, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества с учетом налога и остаточной стоимостью реализуемого имущества с учетом переоценок (Письмо от 12.07.2010 N 03-11-06/3/102). Учтите: если в результате определения налоговой базы с межценовой разницы получен убыток либо размер налоговой базы равен нулю, НДС не исчисляется и не уплачивается (Постановление ФАС МО от 08.12.2009 N КА-А41/13351-09).

Как заполнить счет-фактуру?

В случае исчисления НДС с межценовой разницы продавцу необходимо правильно заполнить счет-фактуру. Ведь для покупателя - плательщика НДС этот документ является основанием для применения налогового вычета. Согласно п. 5 ст. 169 НК РФ в счете-фактуре, выставляемом при реализации товаров, среди прочего указываются:

- цена (тариф) за единицу измерения (при возможности ее указания) по договору (контракту) без учета НДС (исчисляемого с межценовой разницы) (графа 4);

- стоимость товаров за все количество поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров без налога (графа 5). В нашем случае здесь указывается межценовая разница (налоговая база). Об этом сказано в Правилах заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по НДС, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137;

- налоговая ставка (графа 7). При реализации имущества, приобретенного на стороне и учитываемого с НДС, налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки (10 или 18%) к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки (п. 4 ст. 164 НК РФ). Следовательно, при реализации "вмененщиком" имущества в графе 7 счета-фактуры нужно указать налоговую ставку 18/118, также можно сделать пометку "с межценовой разницы";

- сумма налога, предъявляемая покупателю товаров, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок (графа 8). В рассматриваемой ситуации в этой графе указывается сумма налога, исчисленная исходя из налоговой ставки, определяемой в соответствии с п. 4 ст. 164 НК РФ применительно к налоговой базе, указанной в графе 5 счета-фактуры;

- стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров с учетом суммы налога (графа 9).

Пример

Организация, занимающаяся оказанием услуг общественного питания (ЕНВД), решила продать холодильное оборудование за 95 000 руб. Это оборудование числится в составе основных средств (первоначальная стоимость по данным бухгалтерского учета составляет 125 000 руб., сформирована с учетом "входного" НДС в размере 19 068 руб., сумма начисленной амортизации - 58 000 руб.).

В бухгалтерском учете организации отражаются такие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
На момент приобретения холодильного оборудования
Отражены затраты, связанные с приобретением холодильного оборудования (125 000 - 19 068) руб.	08	60	105 932
Отражена сумма "входного" НДС по холодильному оборудованию	19	60	19 068
Затраты по приобретению холодильного оборудования увеличены на сумму "входного" НДС	08	19	19 068
Перечислены денежные средства продавцу холодильного оборудования	60	51	125 000
Холодильное оборудование принято к учету в качестве объекта основных средств	01	08	125 000
Начислена амортизация по холодильному оборудованию (накопительно)	20, 44	02	58 000
На момент продажи холодильного оборудования
Отражена продажа холодильного оборудования*	62	91-1	95 000
Начислен НДС ((95 000 - (125 000 - 58 000)) руб. х 18/118)	91-2	68-НДС	4 271
Перенесена первоначальная стоимость выбывающего объекта основных средств	01-Выбытие ОС	01	125 000
Перенесена сумма накопленной амортизации по выбывающему объекту	02	01-Выбытие ОС	58 000
Списана остаточная стоимость холодильного оборудования (125 000 - 58 000) руб.	91-2	01-Выбытие	67 000
Поступили денежные средства от покупателя холодильного оборудования	51	62	95 000
* Одним из условий, при выполнении которых в бухгалтерском учете признаются доходы от продажи основных средств, является переход права собственности от организации к покупателю (п. 16 ПБУ 9/99 "Доходы организации"). В свою очередь, расходы признаются с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (принцип соответствия доходов и расходов) (п. 19 ПБУ 10/99 "Расходы организации"). Если имущество передается покупателю раньше перехода к нему права собственности (такая ситуация чаще всего возникает при продаже объектов недвижимости), выбытие объекта отражается в бухгалтерском учете в момент его передачи с использованием счета 45 "Товары отгруженные". А вот организация, получающая объект недвижимости, права собственности на который подлежат государственной регистрации, должна принять его к учету в момент фактического получения, независимо от факта государственной регистрации прав собственности (Письмо Минфина РФ от 22.03.2011 N 07-02-10/20, доведенное до нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков Письмом ФНС РФ от 31.03.2011 N КЕ-4-3/5085@). Законодательство о бухгалтерском учете не содержит такого условия для постановки имущества на учет в качестве объекта основных средств, как наличие у организации права собственности на объект недвижимости, зарегистрированного в установленном порядке (постановления Президиума ВАС РФ от 08.04.2008 N 16078/07, ФАС ВВО от 16.07.2010 N А29-8359/2009, ФАС ПО от 26.01.2010 N А72-8244/2009).

Организация графы 4, 5, 7, 8, 9 счета-фактуры заполнит следующим образом.

Цена (тариф) за единицу измерения	Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав без налога - всего	Налоговая ставка	Сумма налога, предъявляемая покупателю	Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав с налогом - всего
4	5	7	8	9
90 729	28 000	18/118 (с межценовой разницы)	4 271	95 000

В графе 4 указывается цена реализации в соответствии с договором купли-продажи без учета НДС: (95 000 - 4 271) руб. = 90 729 руб.

В графе 5 фиксируется межценовая разница: (95 000 - 67 000) руб. = 28 000 руб.

Сумма налога, предъявляемая покупателю холодильного оборудования, отражается в графе 8: 28 000 руб. х 18/118 = 4 271 руб.

Если организация (предприниматель) исчислит НДС с полной стоимости реализации (95 000 руб. х 18/118 = 14 492 руб.) и именно эту сумму предъявит покупателю (укажет в документах, включая договор купли-продажи и счет-фактуру), в бюджет придется перечислить именно эту сумму налога. Как отметили судьи ФАС ЦО, отражение в счетах-фактурах сумм НДС в большем размере влечет обязанность по его уплате вне зависимости от правильности исчисления налога в налоговых декларациях (Постановление от 16.03.2011 N А08-2493/2010-20). В то же время с таким подходом соглашаются не все судьи. Некоторые не согласны с тем, что разница между суммами НДС, уплаченными налогоплательщиком в бюджет на основании налоговой декларации (речь идет об НДС с межценовой разницы), и суммами налога, полученными от покупателей по счетам-фактурам (с полной стоимости реализации), является недоимкой по налогу, подлежащей уплате в бюджет*(9). Довод налоговой инспекции о получении налогоплательщиком-продавцом излишне уплаченного по счетам-фактурам НДС не свидетельствует о нарушении им порядка уплаты налога. Излишне полученные денежные средства от покупателей сельскохозяйственной продукции (в части НДС) могут быть возвращены им в порядке гражданско-правовых отношений*(10).

Кстати, если в счете-фактуре будет указана сумма НДС с межценовой разницы, а в договоре - с полной стоимости, покупатель имеет все основания потребовать вернуть ему разницу (14 492 - 4 271 = 10 221 руб.) как неосновательно полученное продавцом обогащение (Постановление Президиума ВАС РФ от 08.11.2011 N 6889/11).

Момент определения налоговой базы при реализации недвижимости

На основании п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС, если только иное не предусмотрено п. 3, 7-11, 13-15 указанной статьи, является наиболее ранняя из следующих дат:

- день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Пунктом 3 установлено: если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на него, такая передача приравнивается к отгрузке товара.

Согласно п. 1 ст. 131 ГК РФ право собственности и другие вещные права на недвижимость, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней. Права на имущество, подлежащие государственной регистрации, возникают с момента регистрации соответствующих прав на него, если иное не установлено законом (п. 2 ст. 8 ГК РФ).

Таким образом, как указал Минфин в Письме от 07.02.2011 N 03-03-06/1/78, при реализации объекта недвижимости моментом определения налоговой базы по НДС следует считать наиболее раннюю из следующих дат:

- дату передачи права собственности на данный объект недвижимости, указанную в документе, подтверждающем передачу права собственности;

- день его оплаты (частичной оплаты).

При этом на основании п. 14 ст. 167 НК РФ, если моментом определения налоговой базы является день оплаты (частичной оплаты), на дату передачи права собственности на объект недвижимости также возникает момент определения налоговой базы.

Вспомним: при реализации товаров, а также при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров соответствующие счета-фактуры выставляются не позднее пяти календарных дней считая со дня отгрузки товара или получения сумм оплаты, частичной оплаты (п. 3 ст. 168 НК РФ). Следовательно, при реализации объекта недвижимости счета-фактуры выставляются не позднее пяти календарных дней считая со дня получения предварительной оплаты, а также не позднее пяти календарных дней считая со дня передачи права собственности.

С изложенным подходом согласны и судьи (почти все):

- налоговая база по НДС при реализации недвижимого имущества определяется на дату регистрации права собственности или дату оплаты, в зависимости от того, что произошло раньше по времени (Постановление ФАС СЗО от 08.12.2011 N А66-4177/2011);

- моментом возникновения налогооблагаемой базы по НДС у продавца будет являться факт возникновения права собственности у покупателя и, соответственно, факт прекращения права собственности у продавца, поскольку при реализации недвижимого имущества передача права собственности возможна только в момент регистрации данного права за покупателем. Факта передачи имущества, без регистрации у приобретателя права собственности, недостаточно для возникновения объекта налогообложения по НДС (Постановление ФАС ЗСО от 22.09.2011 N А75-8586/2010);

- моментом определения налоговой базы по НДС при реализации недвижимого имущества является дата государственной регистрации права собственности покупателя на данное имущество, подтверждающая факт перехода права собственности (постановления ФАС ПО от 14.06.2011 N А55-14717/2010, от 02.02.2010 N А12-11515/2009, ФАС ВВО от 08.07.2009 N А79-3483/2008);

- получив до момента государственной регистрации права собственности за покупателем денежные средства в счет оплаты проданного имущества, налогоплательщик был обязан исчислить и уплатить НДС с денежных средств в том периоде, когда они были перечислены на его расчетный счет (Постановление ФАС УО от 17.10.2011 N Ф09-6297/11).

Выбивается из общего числа решений Постановление ФАС ВСО от 11.02.2010 N А19-12414/09, в котором арбитры пришли к выводу о том, что обязанность исчислить НДС возникает в момент передачи недвижимого имущества покупателю.

На что обратить внимание при исчислении налога на прибыль?

Когда возникают налоговые доходы?

При кассовом методе признания доходов и расходов проблем с тем, в какой момент следует учесть в целях налогообложения прибыли доходы, полученные от продажи имущества (в том числе объектов недвижимости), не возникнет (то же самое касается "упрощенцев"). По-другому складывается ситуация для организаций, которые доходы и расходы при определении налоговой базы по налогу на прибыль признают методом начисления.

Согласно п. 3 ст. 271 НК РФ при методе начисления для доходов от реализации датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату. Реализацией товаров признается передача на возмездной или безвозмездной основе права собственности на товары (п. 1 ст. 39 НК РФ). Казалось бы, на основании приведенных норм следует сделать вывод, что доходы от реализации объектов недвижимости признаются на дату государственной регистрации перехода права собственности к покупателю (в случае применения метода начисления). Однако финансисты придерживаются другой позиции: у организации - продавца недвижимого имущества обязанность по уплате налога на прибыль возникает с момента передачи объекта покупателю по акту (накладной) приема-передачи и подачи документов на государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним. Другими словами, признание дохода в налоговом учете не зависит от даты регистрации указанных прав (письма от 20.03.2012 N 03-03-06/1/136, от 07.02.2011 N 03-03-06/1/78, от 28.04.2010 N 03-03-06/1/301, от 15.10.2009 N 03-03-06/4/87). Начисление амортизации по реализованному объекту недвижимости прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором имущество было передано покупателю по акту приема-передачи (Письмо от 07.02.2011 N 03-03-06/2/27).

У судей по этому вопросу сложилось двоякое мнение. Так, судьи ФАС ПО посчитали: гл. 25 НК РФ не содержит ссылок на нормы Гражданского кодекса и не связывает момент фактической реализации недвижимого имущества с моментом возникновения у приобретателя права собственности на это имущество, поэтому в целях исчисления и уплаты налога на прибыль моментом реализации здания является его фактическая передача (Постановление от 22.09.2009 N А65-20719/2008, в передаче которого в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора было отказано Определением ВАС РФ от 22.01.2010 N ВАС-18173/09).

Радует, что на уровне Президиума ВАС представлена позиция, не совпадающая с мнением Минфина. Момент, с которым Налоговый кодекс связывает возникновение объекта налогообложения при исчислении налога на прибыль и НДС, определяется как нормами общей части НК РФ (ст. 39), так и положениями гл. 21, 25. Из содержания этих норм следует, что в отношении реализации объектов недвижимого имущества таким моментом при определении дохода (налоговой базы) признается передача права собственности на объекты. В свою очередь, момент перехода права собственности связан с моментом государственной регистрации перехода права собственности на реализуемые объекты недвижимости в силу императивной нормы Гражданского кодекса (Постановление от 08.11.2011 N 15726/10).

Добавим: рассмотренные разногласия в скором времени вполне могут быть разрешены на уровне законодательства о налогах и сборах, если, как это планируется, будет уточнен порядок налогового учета доходов от реализации имущества, права на которые подлежат государственной регистрации. В пункте 5.1 Основных направлений налоговой политики Российской Федерации на 2012 год и на плановый период 2013 и 2014 годов*(11) рекомендовано законодательно закрепить порядок признания дохода от реализации указанного имущества в налоговом учете на более раннюю из следующих дат:

- дату передачи по передаточному акту или иному документу о передаче недвижимого имущества;

- дату реализации недвижимого имущества.

Как определить налоговые расходы?

Особенности определения расходов при реализации товаров установлены ст. 268 НК РФ. Так, при реализации амортизируемого имущества доходы уменьшаются на остаточную стоимость этого имущества, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ (пп. 1 п. 1). При реализации прочего имущества (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) в состав расходов включаются цена приобретения (создания) этого имущества, а также сумма расходов, указанных в абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ (пп. 2 п. 1).

Минфин считает: "вмененщик" при реализации объекта основных средств, созданного до перехода на уплату ЕНВД (в период применения общего режима налогообложения), вправе уменьшить доходы от реализации объекта основных средств на его остаточную стоимость, определенную на дату его реализации в порядке, установленном гл. 25 НК РФ (Письмо от 16.11.2010 N 03-11-06/3/159). То же самое касается ситуации, когда имущество приобретено в пору применения системы налогообложения в виде ЕНВД. Правда, столичные налоговики выдвигают требование: в налоговом учете организации должна быть сформирована остаточная стоимость продаваемого основного средства (письма от 04.06.2008 N 1811/053647@, от 20.06.2007 N 18-11/057885@).

В то же время организация может рискнуть и учесть в целях налогообложения прибыли остаточную стоимость объекта, сформированную на дату перехода на уплату ЕНВД, либо первоначальную стоимость, если имущество было приобретено специально для использования в деятельности, переведенной на специальный налоговый режим в виде ЕНВД. Судьи поддержали эту точку зрения. Пример - Постановление ФАС ЗСО от 01.03.2012 N А81-2398/2011: стоимость спорных основных средств в период деятельности, подпадающей под уплату ЕНВД, не погашалась обществом путем амортизации в силу того, что плательщики ЕНВД освобождены от уплаты налога на прибыль в части прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД. Остаточная стоимость будет совпадать с первоначальной, и в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации основных средств в расходы при расчете налоговой базы по налогу на прибыль включается первоначальная стоимость основного средства (или цена приобретения).

* * *

При продаже имущества, которое использовалось в деятельности, переведенной на уплату ЕНВД (например, оказание услуг общественного питания), организации придется уплатить налоги в соответствии с общим режимом налогообложения или УСНО (на этом настаивают чиновники, с этим согласны судьи). Предприниматель в этой ситуации должен определиться, не должен ли он начислить НДФЛ как физическое лицо (вне рамок осуществления предпринимательской деятельности). Финансисты считают, что если в ЕГРИП соответствующий вид деятельности (например, продажа недвижимости) не заявлен, то однозначно нужно платить НДФЛ (соответственно, можно воспользоваться имущественным налоговым вычетом). Для судей только этого повода для решения вопроса недостаточно, как правило, они учитывают другие факторы.

О.В. Давыдова,

эксперт журнала "Предприятия общественного питания:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В этой статье установлены общие положения о методах, используемых при определении для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица.

*(2) В этом письме ответ дан организации, осуществляющей предпринимательскую деятельность по оказанию услуг общественного питания и применяющей специальный режим налогообложения в виде ЕНВД. Осуществляя указанную хозяйственную деятельность, организация для решения текущих финансовых вопросов совершала отдельные операции по продаже основных средств.

*(3) Определением ВАС РФ от 23.05.2011 N ВАС-5946/11 отказано в передаче дела N А79-15226/2009 в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора данного постановления.

*(4) См. также постановления ФАС ПО от 09.03.2010 N А57-8912/2009, ФАС ВВО от 17.01.2011 N А38-1489/2010 (в передаче этого постановления в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора было отказано Определением ВАС РФ от 31.03.2011 N ВАС-3492/11).

*(5) В то же время, если предприниматель не воспользовался правом на применение УСНО, при расчете НДФЛ он может получить профессиональные налоговые вычеты.

*(6) Определением ВАС РФ от 17.06.2011 N ВАС-7318/11 отказано в передаче дела N А65-20192/2010-СА2-8 в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора данного постановления.

*(7) См. также постановления Президиума ВАС РФ от 16.03.2010 N 14009/09, ФАС ДВО от 07.04.2011 N Ф03-1055/2011, ФАС УО от 27.01.2011 N Ф09-2696/10-С3, ФАС ВВО от 04.08.2010 N А11-14538/2009, ФАС ВСО от 01.12.2011 N А33-1769/2011.

*(8) Стоимость реализуемого имущества определяется на основании данных бухгалтерского учета (письма Минфина РФ от 26.03.2007 N 03-07-05/16, от 09.10.2006 N 03-04-11/120).

*(9) Постановления ФАС ЗСО от 04.04.2011 N А03-10516/2010, от 20.01.2011 N А03-5198/2010, от 29.12.2010 N А03-7316/2010, от 07.09.2010 N А03-14930/2009, от 29.07.2010 N А03-14931/2009.

*(10) Постановление ФАС ЗСО от 27.12.2010 N А03-2794/2010.

*(11) Одобрены Правительством РФ 07.07.2011.