Зерно и технику передаем на хранение (О.В. Давыдова, "Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, 6, 12, май, июнь, декабрь 2012 г.)

Зерно и технику передаем на хранение

Поскольку строительство собственного элеватора для сельскохозяйственного товаропроизводителя - дело, как правило, слишком дорогостоящее, а продажа всего урожая сразу после уборки чаще всего невыгодна, производители передают зерно на хранение специализированным компаниям, естественно, за вознаграждение. Причем в роли принимающего продукцию на хранение может выступить и другой сельскохозяйственный товаропроизводитель, которому элеватор построить (приобрести) все-таки удалось. На хранение может сдаваться и техника, так как в силу сезонности работы сельхозпроизводителя в определенный период она не используется.

Такой сделке, как хранение, в Гражданском кодексе посвящена гл. 47. Причем правила этой главы применяются не только к специальной договоренности о хранении, но и к обязательствам хранения, возникающим в силу закона*(1) (за исключением случаев, когда законом установлены иные правила). В указанной главе в § 1 представлены общие положения о хранении (ст. 886-904), которые применяются к отдельным его видам, если правилами об отдельных видах хранения (ст. 907-926) и в других законах не установлено иное. В отдельный вид хранения выделено, в частности, хранение на товарном складе (§ 2, ст. 907-918).

На основании п. 1 ст. 886 ГК РФ по договору хранения одна сторона (хранитель) обязуется хранить вещь, переданную ей другой стороной (поклажедателем), и возвратить эту вещь в сохранности. При этом право собственности к хранителю на переданные на хранение вещи не переходит.

В случае заключения договора складского хранения в роли хранителя выступает товарный склад, который обязуется за вознаграждение хранить товары, переданные ему товаровладельцем (поклажедателем), и возвратить эти товары в сохранности (п. 1 ст. 907 ГК РФ). Товарным складом признается организация, осуществляющая в качестве предпринимательской деятельности хранение товаров и оказывающая услуги, связанные с хранением. Товарные склады (например, элеваторы, холодильники, овощехранилища, таможенные склады) - это так называемые профессиональные хранители, для которых оказание услуг по хранению - один из основных видов деятельности.

Поскольку правила ст. 896 "Вознаграждение за хранение" ГК РФ применяются, если договором хранения не предусмотрено иное, делаем вывод: договор хранения может быть как возмездным, так и безвозмездным. А вот договор складского хранения всегда возмездный в силу прямого указания на это в п. 1 ст. 907.

О существенных условиях договора хранения

Согласно п. 1 ст. 432 ГК РФ договор считается заключенным, если между сторонами в требуемой в подлежащих случаях форме достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора. Существенными являются:

- условия о предмете договора;

- условия, которые названы в законе или иных правовых актах как существенные или необходимые для договоров данного вида;

- условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение.

Из анализа норм гл. 47 ГК РФ следует, что существенным условием договора хранения является его предмет. Об этом свидетельствует и арбитражная практика.

Ключевой момент. Предмет договора - единственное существенное условие договора хранения.

Так, судьи ФАС ВВО согласились с тем, что существенным условием договора хранения является его предмет, позволяющий определить, что и в каком количестве передается на хранение. В рассмотренном деле предметом спора стал договор, согласно которому хранитель обязался хранить переданные ему поклажедателем товарно-материальные ценности. Арбитры решили, что условиями указанного договора не определено имущество, хранение. которого обязался осуществлять ответчик (Постановление от 29.05.2009 N А79-6114/2008*(2)).

В другом деле истец просил признать договор хранения незаключенным в связи с несогласованностью существенных условий об индивидуализирующих признаках передаваемого на хранение оборудования и вознаграждения за хранение. Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суды исходили из того, что существенным условием договора хранения является его предмет, позволяющий определить передаваемую на хранение вещь. Условие о вознаграждении за хранение не отнесено к существенным. В случае отсутствия в договоре хранения условия о вознаграждении размер последнего подлежит определению в соответствии с п. 3 ст. 424 ГК РФ, предусматривающим, что исполнение договора должно быть оплачено по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы или услуги (Постановление ФАС ВСО от 22.03.2010 N А33-12082/2009*(3)).

Иные существенные условия договора хранения, помимо согласования его предмета, законом не предусмотрены (Постановление ФАС СЗО от 16.11.2009 N А42-6826/2008).

Условие договора хранения о предмете хранения (вещи) является существенным для данного вида договоров (Постановление ФАС СКО от 28.12.2009 N А32-6845/2009).

Сторонами не достигнуто соглашение по существенному условию договора хранения - о предмете, поскольку имущество, передаваемое на хранение (посевы подсолнечника на полях в пределах сел Варваровка и Липчанка), ни в договоре, ни в приложении к нему не указано, не определены его индивидуально-определенные признаки, в связи с чем договор признан незаключенным (Постановление ФАС ЦО от 14.04.2011 N А14-2218/2010/63/26).

Договор хранения не заключен в связи с отсутствием соглашения сторон по существенному условию - о предмете договора (Постановление ФАС ЗСО от 15.09.2010 N А46-16387/2009).

В договоре хранения должно быть указано имущество, переданное поклажедателем. Отсутствие такого указания свидетельствует о том, что предмет договора не определен (постановления ФАС ЦО от 05.08.2010 N А68-11353/09, от 28.07.2010 N А68-11352/09).

О форме договора хранения

Общие положения

Согласно п. 1 ст. 887 ГК РФ договор хранения, хотя бы одна из сторон которого - юридическое лицо, должен быть заключен в простой письменной форме. В этом же пункте уточнено: договор хранения, которым предусмотрена обязанность хранителя принять вещь на хранение, должен быть заключен только в письменной форме (состав участников такого договора и стоимость передаваемой на хранение вещи значения не имеют). Речь идет о заключаемом с профессиональным хранителем договоре хранения, в соответствии с которым обязанностью хранителя является принятие на хранение вещи от поклажедателя в предусмотренный договором срок (п. 2 ст. 886 ГК РФ) (консенсуальный договор хранения).

На основании п. 2 ст. 887 ГК РФ простая письменная форма договора хранения считается соблюденной, если принятие вещи на хранение хранитель подтвердил выдачей поклажедателю:

- сохранной расписки, квитанции, свидетельства или иного документа, подписанного хранителем;

- номерного жетона (номера), иного знака, удостоверяющего прием вещей на хранение, если такая форма подтверждения приема вещей на хранение предусмотрена законом или иным правовым актом либо обычна для данного вида хранения.

К сведению. Передача вещи на хранение при чрезвычайных обстоятельствах (пожаре, стихийном бедствии, внезапной болезни, угрозе нападения и т.п.) может быть доказана свидетельскими показаниями.

Как видим, список документов, которыми подтверждается заключение сделки является открытым. Главное, чтобы документ выражал содержание сделки и был подписан лицами, ее совершающими (или уполномоченными ими лицами).

С этим согласны и судьи: факт передачи товара на хранение может подтверждаться любыми письменными доказательствами, свидетельствующими о приеме-передаче вещи, в том числе актом, подписанным уполномоченными представителями сторон. Если акт приема-передачи на хранение содержит всю необходимую информацию, позволяющую установить вид и количество переданных на хранение ответчику - ценностей, место и срок хранения, подписан руководителями сторон и скреплен печатями организаций, то простая письменная форма договора хранения считается соблюденной (Постановление ФАС ЦО от 23.11.2011 N А35-8247/2010). Как показывает практика, стороны достаточно часто используют акт приема-передачи, который выступает в роли документа, подтверждающего соблюдение простой письменной формы договора хранения:

- акт приема-передачи транспортных средств на хранение является документом, подтверждающим факт передачи трех автомобилей на хранение (Постановление ФАС ВВО от 21.05.2010 N А43-6531/2009);

- акт приема подтверждает факт передачи на ответственное хранение угля, поступившего по железнодорожным накладным (Постановление ФАС ЗСО от 02.09.2010 N А45-19545/2009);

- акты приема-передачи оборудования, подписанные хранителем и поклажедателем, содержат сведения об идентифицирующих признаках оборудования, переданного на хранение, его стоимости, передаче на ответственное хранение (Постановление ФАС МО от 05.03.2012 N А40-34544/11-9-303);

- акт приема-передачи является надлежащим доказательством заключения между сторонами договора хранения (Постановление ФАС СЗО от 31.05.2011 N А56-20218/2010).

Ключевой момент. Договор хранения должен быть заключен в простой письменной форме.

Чаще всего используется акт о приеме-передаче товарно-материальных ценностей на хранение по форме МХ-1, утвержденной Постановлением Госкомстата РФ от 09.08.1999 N 66. При передаче на хранение зерна и продуктов его переработки может использоваться квитанция на приемку хлебопродуктов в порядке обмена и прочего поступления по форме ЗПП-13, утвержденной Приказом Росгосхлебинспекции от 08.04.2002 N 29. Именно такая квитанция с отметками хранителя о приемке подсолнечника на хранение, оформленная по реестру накладных, была предъявлена истцом в деле, рассмотренном ФАС ПО (Постановление от 11.06.2009 N А57-2601/2008).

О письменной форме договора складского хранения

В соответствии с п. 2 ст. 907 ГК РФ письменная форма договора складского хранения считается соблюденной, если его заключение и принятие товара на склад удостоверены складским документом. Это может быть двойное или простое складское свидетельство либо складская квитанция. Двойное складское свидетельство состоит из двух частей - складское и залоговое (варрант), которые могут применяться отдельно. При этом и простое, и двойное складское свидетельство, а также каждая из двух частей двойного свидетельства являются ценными бумагами (п. 3 ст. 912 ГК РФ). Ценной бумагой признается документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении (п. 1 ст. 142 ГК РФ).

Подчеркнем. При отсутствии доказательств осуществления ответчиком специального вида хранения подлежат применению общие положения о хранении (ст. 886-904 ГК РФ), в том числе ст. 887 ГК РФ, устанавливающие возможность подтвердить соблюдение простой письменной формы договора хранения иным документом, подписанным хранителем (Постановление ФАС ДВО от 05.08.2011 N Ф03-3475/2011).

Двойное складское свидетельство, представляющее собой ценную бумагу на предъявителя, является строго формализованным документом и должно иметь обязательные реквизиты, перечень которых содержится в ст. 913 ГК РФ. Итак, в каждой части двойного складского свидетельства должны быть указаны:

- наименование и место нахождения товарного склада, принявшего товар на хранение;

- текущий номер складского свидетельства по реестру склада;

- наименование юридического лица либо имя гражданина, от которого принят товар на хранение, а также место нахождения (жительства) товаровладельца;

- наименование и количество принятого на хранение товара - число единиц или товарных мест либо мера (вес, объем) товара.

Как правило, товарный склад при приемке товаров производит их осмотр, определяет количество и внешнее состояние товаров за свой счет;

- срок, на который товар принят на хранение, если такой срок устанавливается, либо указание, что товар принят на хранение до востребования;

- размер вознаграждения за хранение либо тарифы, на основании которых он исчисляется, и порядок оплаты хранения;

- дата выдачи складского свидетельства.

Кроме того, обе части двойного складского свидетельства должны иметь идентичные подписи уполномоченного лица и печати товарного склада.

В простом складском свидетельстве указываются те же данные, что и в двойном, за исключением наименования юридического лица либо имени гражданина, от которого принят товар на хранение, а также места нахождения (жительства) товаровладельца. Помимо этого, в простом складском свидетельстве обязательно помечается, что оно выдано на предъявителя.

Если документ не соответствует вышеперечисленным требованиям, он не является простым (двойным) складским свидетельством (п. 2 ст. 913, п. 3 ст. 917 ГК РФ). Причем в этом случае его не получится признать простым складским свидетельством, поскольку в нем отсутствует указание о выдаче на предъявителя. В то же время такой документ вполне может быть признан складской квитанцией (Постановление ФАС СКО от 05.07.2007 N Ф08-3258/2007, в передаче которого в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора отказано Определением ВАС РФ от 20.09.2007 N 10998/07).

При заполнении складского свидетельства следует особое внимание уделить наименованию товара, дабы не возникло разногласий при возврате. Пример из практики - Постановление ФАС ПО от 03.08.2011 N А57-11174/2010. В суд обратилось общество-поклажедатель с иском к хранителю о взыскании убытков, поскольку последний оставил без ответа требование общества о возврате принятого на хранение зерна. Суды первой и апелляционной инстанций в удовлетворении иска отказали, посчитав, что истец не представил доказательств передачи ответчику зерна: представленное двойное складское свидетельство не соответствует требованиям ст. 913 ГК РФ, поскольку наименование товара определено в нем как рожь, соответствующая по качеству ГОСТ 16990-88, без указания класса и группы зерна (рожь первого, второго и третьего классов, или группа А (для переработки в муку), и рожь четвертого класса или группа Б (для кормовых целей или переработки в комбикорма)). В результате спорное двойное складское свидетельство признано судом ничтожным и не влекущим обязанности ответчика возвратить полученный по нему товар. Однако судьи кассационной инстанции дали ситуации другую оценку. Подпунктом 4 п. 1 ст. 913 ГК РФ предусмотрено, что в каждой части двойного складского свидетельства необходимо указать наименование и количество принятого на хранение товара (число единиц и (или) товарных мест и (или) меру (вес, объем) товара). В рассматриваемом свидетельстве отмечено, что принята на хранение рожь в количестве 6 000 т насыпью, качество соответствует ГОСТ 16990-88. Общая стоимость товара, установленная поклажедателем, - 13 200 000 руб. На основании буквального толкования ст. 913 ГК РФ можно заключить, что наименование и количество принятого на хранение товара в двойном складском свидетельстве указаны. При этом неуказание в свидетельстве группы и класса переданного на хранение зерна (ржи) не свидетельствует об отсутствии возможности определить данные характеристики исходя из цены и количества товара, указанных в ценной бумаге.

Последствия несоблюдения письменной формы договора хранения

Можно ли говорить о недействительности сделки?

В силу п. 1 ст. 162 ГК РФ несоблюдение простой письменной формы сделки лишает стороны права в случае спора ссылаться в подтверждение сделки и ее условий на свидетельские показания, но не лишает их права приводить письменные и другие доказательства. Данная норма не распространяется на спор о тождестве вещи, принятой на хранение, и вещи, возвращенной хранителем. В этом случае свидетельские показания могут быть использованы (п. 3 ст. 887 ГК РФ).

А является ли сделка недействительной, если письменная форма договора хранения не соблюдена? В пункте 2 ст. 162 ГК РФ сказано: несоблюдение простой письменной формы сделки влечет ее недействительность только в случаях, прямо указанных в законе или соглашении сторон*(4). В отношении договора хранения такая оговорка в законе не содержится, поэтому несоблюдение простой письменной формы договора хранения не влечет признание сделки недействительной автоматически. На это указали и судьи. Так, в Постановлении ФАС ПО от 11.03.2008 N А55-4233/2007-33 сделан вывод: поскольку условиями договора хранения и действующим законодательством не предусмотрены основания для признания недействительным договора складского хранения ввиду несоблюдения письменной формы, суд апелляционной инстанции правомерно отказал в удовлетворении требования о применении последствий недействительной сделки. Судьи ФАС СКО обратили внимание на следующий момент: двойное складское свидетельство является не только ценной бумагой, но и документом, подтверждающим соблюдение письменной формы договора складского хранения. Ничтожность этого документа (как ценной бумаги)*(5) влияет на его оборотоспособность, но не влечет автоматически ничтожность гражданско-правового обязательства (договора складского хранения) (Постановление ФАС СКО от 22.05.2008 N Ф08-2025/2008). А в Постановлении ФАС СЗО от 25.09.2007 N А56-52300/2006 отмечено: согласно ст. 162 ГК РФ последствием несоблюдения письменной формы договора хранения (договора складского хранения) является невозможность ссылаться на свидетельские показания в подтверждение сделки и ее условий, а не недействительность договоров.

Ключевой момент. Гражданский кодекс не содержит положений о недействительности сделки хранения в случае несоблюдения письменной формы договора.

Вместо складского документа - акт

Речь идет о ситуации, когда в рамках заключенного договора складского хранения в качестве документа, подтверждающего принятие товара на хранение, профессиональным хранителем выдан не складской документ, а акт. Именно такой случай рассмотрел ФАС ДВО (Постановление от 26.03.2012 N Ф03-1055/2012).

Поклажедатель (ООО) обратился в суд с иском к хранителю (ООО "ПО") о взыскании убытков в связи с отказом последнего вернуть переданные ему на хранение изделия. Хранитель привел такие доводы: поскольку ответчик является профессиональным хранителем и сторонами заключен договор складского хранения, принятие товара может удостоверяться только документами, названными в п. 1 ст. 912 ГК РФ. Поскольку истцом такие документы в нарушение условий договора не представлены, доказательства передачи товара на хранение и его удержания ответчиком отсутствуют.

Иск был удовлетворен по следующим причинам. Согласно п. 2 ст. 907 ГК РФ письменная форма договора складского хранения считается соблюденной, если его заключение и принятие товара на склад удостоверены складским документом (ст. 912). Вместе с тем п. 1, 2 ст. 162 ГК РФ предусмотрено, что несоблюдение простой письменной формы сделки лишает стороны права в случае спора ссылаться в подтверждение сделки и ее условий на свидетельские показания, но не лишает их права приводить письменные и другие доказательства. В рассмотренном деле фактические отношения сторон по хранению товара подтверждаются:

- актом приема-передачи товара, принадлежащего ООО, на ответственное хранение на склад ООО "ПО". Причем этот акт содержит все необходимые сведения о наименовании и принадлежности склада, наименовании и количестве принятого на хранение товара, его стоимости;

- актом инвентаризации товара, принадлежащего ООО, хранящегося на складе ООО "ПО", за подписями представителей сторон;

- актом об оказании услуг по договору складского хранения, подписанным ответчиком;

- счетом-фактурой, выставленным ответчиком на оплату услуг хранения.

Помимо этого, судьями были учтены длительные правоотношения по оказанию услуг по хранению между сторонами спора, о чем свидетельствовали ранее заключенные договоры, а также отсутствие доказательств того, что при их заключении и исполнении сторонами оформлялись какие-либо иные документы, кроме акта приема-передачи товара на ответственное хранение.

Установив факт передачи товара истцом на хранение ответчику, а также отсутствие доказательств исполнения последним обязательств по его возврату и утрату истцом интереса к исполнению обязательства в связи с истечением срока годности товара, исследовав расчет истца, суд сделал вывод о наличии оснований для взыскания с ответчика убытков в заявленном истцом размере.

Кроме того, в качестве доказательства передачи вещи на хранение на товарном складе может выступить товарная накладная, если в ней указано, что товар передается на хранение либо есть ссылка на соглашение о хранении (Постановление ФАС ПО от 17.08.2011 N А55-21362/2010). Судьи подчеркнули: из смысла статей гл. 47 ГК РФ следует, что обязательным условием возникновения обязательств по договору хранения является оформление такого документа, из которого можно установить с достаточной определенностью, что и в каком количестве передано на хранение.

Кстати, в указанном деле истцом выступил хранитель с иском о взыскании с поклажедателя долга по договору хранения и неустойки за просрочку платежа. Арбитры установили: истец фактически оказал ответчику услуги по ответственному хранению его имущества, что подтверждается актами приемки оказанных услуг, подписанными ответчиком без замечаний и возражений, в которых содержится отметка об оказании истцом услуги по ответственному хранению имущества ответчика на открытой площадке (подкрановом пути). В актах указана цена за оказанные услуги, а также имеется ссылка на то, что перечисленные в акте услуги выполнены полностью и в срок, ответчик претензий по объему, качеству и срокам оказания услуг не имеет. Кроме того, в акте сверки взаимных расчетов со ссылкой на первичные учетные документы, в том числе на акты приемки оказанных услуг по ответственному хранению, ответчик признавал наличие задолженности. Оценив представленные истцом доказательства, приняв во внимание отсутствие заключенных договоров хранения, доказанность факта оказания услуг по хранению имущества и отсутствие доказательств их оплаты, судебные инстанции пришли к выводу о неосновательном обогащении ответчика в виде стоимости оказанных услуг по хранению имущества, не оплаченных ответчиком.

О сроке хранения вещи

Согласно ст. 889 ГК РФ на хранителя возложена обязанность по хранению вещи в течение срока, обусловленного договором. Причем поклажедатель вправе потребовать возврата вещи еще до окончания установленного срока, а хранитель обязан вернуть ее по первому требованию поклажедателя (ст. 904 ГК РФ)*(6). В то же время стороны могут и не обговаривать срок хранения. Тогда хранитель должен хранить вещь, пока поклажедатель не потребует ее возврата (до этого момента срок исполнения обязательства по возврату имущества считается не наступившим).

Необходимо помнить: если срок хранения определен моментом востребования вещи поклажедателем, хранитель имеет право по истечении обычного при данных обстоятельствах срока хранения вещи потребовать от поклажедателя взять вещь обратно, предоставив ему для этого разумный срок. Если хранитель не воспользуется данным правом, отношения сторон по хранению считаются действующими до момента возвращения вещи поклажедателю и последний в любое время вправе истребовать свое имущество.

В свою очередь, поклажедатель обязан немедленно забрать вещь по истечении обусловленного договором срока или срока, предоставленного хранителем для обратного получения вещи (разумного срока) (п. 1 ст. 899 ГК РФ). Если он этого не сделает (в том числе путем уклонения от получения вещи), хранитель после письменного предупреждения поклажедателя может продать вещь по цене, сложившейся в месте хранения, в том числе путем проведения аукциона (если стоимость вещи превышает 100 МРОТ). Обратите внимание: согласие собственника на продажу имущества в такой ситуации не нужно. Полученная сумма за вычетом сумм, причитающихся хранителю, включая расходы на продажу, передается поклажедателю. В эти суммы также может быть включено соразмерное вознаграждение за хранение вещи за пределами установленного срока (п. 4 ст. 896 ГК РФ).

Однако продать вещь, скорее всего, не получится, если у нее истек срок годности (период, по истечении которого товар считается непригодным для использования по назначению) (если таковой установлен). Что делать с такими вещами, ведь это может быть скоропортящаяся продукция, хранить которую далее как минимум нецелесообразно? В деле, рассмотренном ФАС ДВО, хранитель осуществил утилизацию переданной на хранение рыбопродукции, срок годности которой истек (Постановление от 20.09.2011 N Ф03-4231/2011). Поклажедатель на это возразил: поскольку стороны не договорились о сроке хранения спорной рыбной продукции, хранитель обязан был хранить ее до востребования поклажедателем, а в случае утраты возместить ему соответствующие убытки (более подробно об убытках - далее). Однако арбитры действия хранителя расценили как правомерные, поскольку поклажедатель на хранение передал конкретную партию рыбопродукции определенного качества и ее передача на утилизацию по истечения срока хранения (годности) обусловливалась объективными причинами. Поклажедатель должен был знать и следить за сроками хранения собственной скоропортящейся рыбопродукции и предпринимать меры к ее возврату. Более того, хранитель уведомил поклажедателя об утрате товаром потребительских свойств и необходимости передачи его на утилизацию в случае невывоза ответчиком в установленный срок.

А вот в деле, рассмотренном ФАС СКО (Постановление от 13.12.2007 N Ф08-8251/07), арбитры посчитали: у хранителя отсутствовали правовые основания для утилизации лакокрасочной продукции, переданной на хранение, несмотря на то, что продукция хранилась длительное время, превышающее установленный ГОСТами срок ее хранения, что привело к ухудшению ее свойств. Не в пользу хранителя сыграл и тот факт, что до момента утилизации продукции поклажедатель потребовал возвратить ее с хранения. По мнению судей, по истечении срока хранения продукции хранитель был вправе потребовать от поклажедателя взять ее обратно, предоставив ему для этого разумный срок, после чего, письменно предупредив поклажедателя, самостоятельно продать продукцию, но не утилизировать ее. В случае выявления факта порчи продукции, переданной на хранение, должным поведением хранителя также является самостоятельная продажа этой продукции, а не утилизация. При истечении гарантийного срока хранения продукции хранитель обязан вернуть ее с учетом данного изменения свойств. Истечение указанного срока само по себе не прекращает обязательства ответчика по возврату той же продукции с хранения. В силу ст. 209 ГК РФ право распоряжения имуществом (в том числе определение его дальнейшей судьбы путем утилизации) принадлежит собственнику либо лицу, уполномоченному собственником.

Таким образом, утилизируя без согласия поклажедателя продукцию, переданную на хранение, хранитель рискует тем, что ему придется выплатить ее стоимость (правда, вполне возможно, с учетом того, что продукция утратила в определенной степени свои свойства*(7)). Если срок годности переданной на хранение продукции подходит к концу, а поклажедатель отказывается ее забрать (при этом обусловленный договором срок не истек либо определен моментом востребования), рекомендуем воспользоваться п. 2 ст. 893 ГК РФ. Здесь сказано: если во время хранения возникла реальная угроза порчи вещи, либо вещь уже подверглась порче, либо возникли обстоятельства, не позволяющие обеспечить ее сохранность, а своевременного принятия мер от поклажедателя ожидать нельзя, хранитель вправе самостоятельно продать вещь или часть ее по цене, сложившейся в месте хранения. Если указанные обстоятельства возникли по причинам, за которые хранитель не отвечает, он имеет право на возмещение своих расходов на продажу за счет покупной цены. А может ли хранитель, продолжающий хранить вещь с истекшим сроком годности, рассчитывать на вознаграждение?

К сведению. Товарный склад при обнаружении во время хранения повреждений товара, выходящих за пределы согласованных в договоре складского хранения или обычных норм естественной порчи, обязан незамедлительно составить об этом акт и в тот же день известить товаровладельца (п. 2 ст. 910 ГК РФ).

О вознаграждении за хранение

Напомним: исходя из общих положений о хранении договор хранения может быть как возмездным, так и безвозмездным, а вот договор складского хранения - только возмездным. О том, в каком порядке уплачивается вознаграждение за хранение, говорится в ст. 896 ГК РФ. Подчеркнем, что правила этой статьи применяются при условии, что договором хранения не предусмотрено иное.

О периоде, за который уплачивается вознаграждение

На основании п. 1 ст. 896 ГК РФ вознаграждение за хранение уплачивается хранителю по окончании хранения, если только стороны не договариваются об оплате по периодам, тогда вознаграждение выплачивается соответствующими частями по истечении каждого периода. Если возникнет просрочка уплаты вознаграждения более чем на половину периода, за который оно должно быть уплачено, хранитель имеет право отказаться от исполнения договора и потребовать от поклажедателя немедленно забрать сданную на хранение вещь (п. 2 указанной статьи). В этой ситуации хранитель может в одностороннем порядке отказаться от исполнения договора, то есть расторгнуть договор хранения (п. 3 ст. 450 ГК РФ). Поклажедатель же должен будет заплатить вознаграждение за фактическое время хранения*(8), что ясно из следующего пункта ст. 896 ГК РФ.

В случае прекращения хранения до истечения обусловленного договором срока период, за который выплачивается вознаграждение, зависит от того, несет ли хранитель ответственность за возникшие обстоятельства. Предположим, хранение досрочно прекращено в силу обстоятельств, за которые хранитель не отвечает (например, поклажедатель потребовал вернуть вещь раньше, чем закончился предусмотренный договором срок хранения). При таком раскладе хранитель вправе получить соразмерную часть вознаграждения, то есть за период фактического оказания услуг (если иное не предусмотрено договором!). Именно поэтому судьи ФАС СЗО не удовлетворили иск хранителя к поклажедателю об уплате вознаграждения за период после возврата имущества до окончания срока договора в Постановлении от 12.10.2011 N А56-56918/2010.

Противоположная ситуация: возникли обстоятельства, за которые хранитель отвечает, например, утрата имущества*(9). В этом случае хранитель не вправе претендовать на вознаграждение за хранение, а полученные в счет этого вознаграждения суммы должны быть возвращены поклажедателю. Таким образом, досрочное прекращение хранения по обстоятельствам, за которые хранитель отвечает, исключает возможность оплаты его услуг по хранению (пример - Постановление ФАС ВВО от 21.04.2011 N А82-5243/2010).

Из практики. Судьи ФАС СКО в Постановлении от 07.09.2011 N А53-26031/2010 указали: стоимость оказанных хранителем услуг является задолженностью, а не ответственностью и подлежит оплате поклажедателем независимо от вины и действий третьих лиц. То обстоятельство, что вследствие действий таможни ответчик не имел возможности забрать товар с хранения, не освобождает его как поклажедателя по возмездному договору хранения от обязанности оплатить оказанные ему услуги.

В соответствии с п. 4 ст. 896 ГК РФ, если по истечении срока хранения поклажедатель не забирает вещь обратно, ему придется уплатить хранителю соразмерное вознаграждение за дальнейшее хранение вещи. Следовательно, сам факт окончания срока действия договора хранения не может служить основанием для отказа в выплате хранителю стоимости услуг, оказанных поклажедателю за хранение вещи (Постановление ФАС ПО от 29.02.2012 N А55-9131/2011). Судьи ФАС ДВО (Постановление от 30.01.2012 N Ф03-6956/2011) подчеркнули: требование об уплате дополнительного вознаграждения правомерно, поскольку у хранителя отсутствует возможность самостоятельно прекратить исполнение обязательства по возврату вещи, а факт оказания услуг по истечении указанного срока обусловлен непринятием поклажедателем мер к возврату имущества сохранения.

Ключевой момент. Поклажедатель в возмездном договоре, не выполнивший обязанность взять свою вещь обратно, должен, если договором не предусмотрено иное, за время фактического нахождения вещи на хранении уплатить хранителю соразмерное вознаграждение (Постановление ФАС УО от 11.12.2007 N Ф09-9422/07-С5).

Правило п. 4 ст. 896 ГК РФ применяется и к ситуации, когда поклажедатель обязан забрать вещь до истечения срока хранения (такое возможно, например, при просрочке уплаты вознаграждения за хранение, в результате чего хранитель отказывается от исполнения договора).

Отметим: среди судей (см. Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 28.05.2008 N 09АП-4191/2008-ГК, оставленное без изменения Постановлением ФАС МО от 30.09.2008 N КГ-А40/8274-08-П) есть мнение о том, что п. 4 ст. 896 ГК РФ не сработает, если дальнейшее хранение осуществляется в отношении продукции с истекшим сроком годности. Нормы указанного пункта предусматривают вознаграждение хранителя именно за хранение вещи, то есть создание условий ее возврата в сохранности, что применительно к обозначенной продукции (как объект материального мира, обладавший определенными свойствами, она утратила самостоятельную потребительскую ценность) уже невозможно. Следовательно, с момента порчи продукции хранитель не может исполнить обязательство по возврату вещи в сохранности. При этом возможности выплаты соразмерного вознаграждения в условиях порчи или угрозы порчи вещи закон не устанавливает. Выход для хранителя в такой ситуации - воспользоваться п. 2 ст. 893 ГК РФ (продать вещь, пока срок ее годности не истек).

О размере вознаграждения

Как указано в первой части статьи, единственным существенным условием договора хранения является его предмет, поэтому стороны вправе не включать в договор условие о размере вознаграждения. В то же время, если факт заключения договора складского хранения удостоверяется двойным или простым складским свидетельством, в нем обязательно должен быть указан размер вознаграждения либо тарифы, на основании которых он исчисляется. Отсутствие в свидетельстве такой информации не означает, что договор не заключен, просто такой документ уже не является простым (двойным) складским свидетельством.

В случае отсутствия в договоре хранения прямого указания о цене и если она не может быть определена исходя из его условий, исполнение договора хранения оплачивается по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные услуги (п. 3 ст. 424 ГК РФ). В пункте 54 Постановления Пленума ВС РФ N 6, Пленума ВАС РФ N 8 от 01.07.1996 (далее - Постановление N 6/8) отмечено: наличие сравнимых обстоятельств, позволяющих однозначно определить, какой ценой необходимо руководствоваться, доказывается заинтересованной стороной.

Пример, когда суду пришлось решать спор о размере вознаграждения, - Постановление ФАС ВВО от 26.01.2011 N А29-479/2010. Хранитель (истец) настаивал на том, что размер вознаграждения должен составлять 25% стоимости переданных на хранение товаров, поклажедатель - что 10%. В качестве обоснования цены хранитель представил в материалы дела договоры с другими контрагентами, поклажедатель - письмо стороннего предприятия о том, что оно в 2008, 2009 годах устанавливало стоимость вознаграждения по договорам хранения в том числе как 10% стоимости товара. Арбитры посчитали, что истец не представил надлежащих доказательств, подтверждающих обоснованность расчета вознаграждения за услуги хранения в размере 25% стоимости товара.

А вот в деле, которое попало в ФАС ПО (Постановление от 11.11.2010 N А12-3474/2010), арбитры приняли во внимание предложенную хранителем (истцом) цену: 53 руб. за одну метрическую тонну в месяц или 1,76 руб. в день. Эта цена оказалась меньше средней стоимости услуг по хранению зерна на элеваторах и хлебоприемных предприятиях Волгоградской области за 2007-2008 годы (согласно письму Комитета по сельскому хозяйству и продовольствию администрации Волгоградской области от 12.04.2010 N 08-02/1385 за хранение каждой тонны хранители получают 62 руб. ежемесячно).

Отметим еще несколько особенностей, которые необходимо учитывать при решении вопроса о том, какие суммы должны быть уплачены поклажедателем в рамках исполнения договора хранения.

Во-первых, согласно п. 1 ст. 897 ГК РФ размер вознаграждения за хранение формируется с учетом расходов хранителя на хранение вещи (опять же, если иное не предусмотрено договором хранения). По смыслу данной нормы в расходы на хранение вещи включаются также расходы хранителя на возврат вещи поклажедателю. Поэтому если договором хранения не предусмотрена отдельно компенсация расходов на содержание имущества, хранитель не вправе ее требовать (Постановление ФАС ПО от 22.01.2010 N А49-6089/2008). Принимая вещь на хранение и устанавливая плату за хранение, хранитель, действуя разумно и осмотрительно, может предположить необходимость несения затрат, связанных с выполнением обязательства по хранению и выдаче вещи поклажедателю, и определить их размер (Постановление ФАС СКО от 07.05.2009 N А32-4406/2008-65/81). Если услуги по хранению оказываются безвозмездно, поклажедателю придется (если иное не предусмотрено законом или договором) возместить хранителю произведенные им необходимые расходы на хранение (п. 2 ст. 897 ГК РФ). Так, в деле, попавшем на рассмотрение в ФАС МО (Постановление от 01.11.2011 N А40-119445/10-19-1050), поклажедателю присудили компенсировать хранителю расходы по безвозмездному хранению, размер которых подтверждается имеющейся в деле калькуляцией фактических затрат с их расшифровками, в том числе представленной по требованию суда расшифровкой накладных расходов.

Во-вторых, при исполнении обязанностей по хранению вещи у хранителя могут возникнуть чрезвычайные расходы на хранение. Таковыми признаются расходы, которые превышают обычные затраты такого рода и которые стороны не могли предвидеть при заключении договора хранения (п. 1 ст. 898 ГК РФ). Возникает ли у поклажедателя обязанность по возмещению возникших у хранителя чрезвычайных расходов? Однозначно да, если он дал согласие на эти расходы или одобрил их впоследствии. При необходимости произвести чрезвычайные расходы хранитель обязан запросить согласие поклажедателя на эти расходы. Причем оно считается полученным и в случае, когда поклажедатель не сообщает о своем несогласии в срок, указанный хранителем, или в течение нормально необходимого для ответа времени.

Если хранитель произведет чрезвычайные расходы без предварительного согласия поклажедателя (несмотря на то, что такая возможность была) и последний не одобрит их впоследствии, хранитель вправе потребовать возмещения чрезвычайных расходов лишь в пределах ущерба, который мог быть причинен вещи, если бы эти расходы не были произведены.

На основании п. 3 ст. 898 ГК РФ чрезвычайные расходы возмещаются сверх вознаграждения за хранение, если иное не предусмотрено договором хранения.

О возврате вещи

Суть договора хранения заключается в том, что хранитель по истечении определенного срока должен вернуть вещь, полученную на хранение, обратно поклажедателю либо иному лицу, указанному им в качестве получателя (п. 1 ст. 900 ГК РФ)*(10). Кстати, в роли поклажедателя может выступить лицо, действующее на основании закона или договора, не являющееся собственником имущества (постановления ФАС ВВО от 07.10.2011 N А43-22059/2010, ФАС ПО от 04.02.2011 N А12-6745/2010). Более того, действующее законодательство не содержит ограничений по поводу передачи на хранение чужих вещей и не требует на это согласия собственника вещи (постановления ФАС ПО от 31.01.2011 N А72-499/2010, ФАС УО от 12.08.2011 N Ф09-2973/11).

Возврату подлежит та самая вещь, которая была передана на хранение, если только договором не предусмотрено хранение с обезличением. Последнее означает, что принятые на хранение вещи одного поклажедателя могут смешиваться с вещами того же рода и качества других поклажедателей. В такой ситуации хранитель должен вернуть равное или обусловленное сторонами количество вещей того же рода и качества (ст. 890 ГК РФ).

Кстати, чаще всего на хранение с обезличением передается зерно. Так, судьи ФАС ЗСО (Постановление от 01.12.2011 N А03-1667/2011) решали спор, возникший между сторонами по договору хранения, содержащему положение о хранении зерна с обезличением в зачетном весе. На основании квитанции хранителя на хранение было передано зерно гречихи влажностью 14,5% с содержанием примесей сорности 3% и зерновой примеси 5%. Однако при возврате зерна процент сорной примеси составил от 4,5 до 6,9%. В связи с этим хранителю присудили компенсировать поклажедателю расходы, понесенные им в связи с подработкой гречихи ненадлежащего качества с целью доведения ее до необходимых качественных показателей. В деле, рассмотренном ФАС ПО (Постановление от 31.03.2011 N А12-7498/2010), спор возник между сторонами, заключившими договор на оказание услуг по хранению сельскохозяйственной продукции с обезличением, в соответствии с которым предметом договора выступили семена подсолнечника.

Обратите внимание! Обязанность хранителя возвратить поклажедателю или лицу, указанному им в качестве получателя, ту самую вещь, которая была передана на хранение, если договором не предусмотрено хранение с обезличением, по первому его требованию вытекает из положений ст. 900, 904 ГК РФ, хотя бы предусмотренный договором срок ее хранения еще не окончился. Поэтому хранитель не вправе отказаться от выдачи вещи по причине того, что срок хранения, исходя из условий договора, еще не истек (Постановление ФАС СКО от 21.04.2010 N А53-13471/2009). В то же время хранитель вправе удерживать вещь, переданную на хранение, но только в размере задолженности поклажедателя, руководствуясь ст. 14, 359 ГК РФ (Постановление ФАС УО от 03.08.2011 N Ф09-4169/11). Поэтому, к примеру, недопустимо удержание хранителем в качестве самозащиты своих гражданских прав всей партии зерна, стоимость которой значительно превышает сумму задолженности поклажедателя (постановления ФАС УО от 29.06.2011 N Ф09-3282/11-С5, от 06.06.2011 N Ф09-2507/11-С5). То же самое касается удержания части оборудования, без которого оборудование стоимостью более 23 млн. руб. невозможно использовать, при наличии задолженности по договору хранения в 6 млн. руб. (Постановление ФАС ЦО от 25.01.2012 N А68-4348/2011). Такой способ самозащиты гражданских прав в виде удержания противоречит требованиям соразмерности, разумности и добросовестности участников гражданского оборота (ст. 10 ГК РФ).

Итак, возврату подлежит то же самое, что и было получено. Возвращаемая вещь должна соответствовать тому состоянию, в котором она была принята на хранение, с учетом ее естественного ухудшения, естественной убыли*(11) или иного изменения вследствие ее естественных свойств (п. 2 ст. 900 ГК РФ). Это в первую очередь связано с тем, что хранитель не вправе без согласия поклажедателя пользоваться переданной на хранение вещью, а равно предоставлять возможность пользования ею третьим лицам. Случай-исключение: пользование хранимой вещью необходимо для обеспечения ее сохранности и не противоречит договору хранения (ст. 892 ГК РФ). Хранитель обязан для сохранения вещи принять все меры, предусмотренные договором хранения, а также меры, соответствующие обычаям делового оборота и существу обязательства (если только необходимость принятия этих мер не исключена договором) (п. 1 ст. 891 ГК РФ). Меры, обязательность которых предусмотрена законом, иными правовыми актами или в установленном ими порядке (например, противопожарные, санитарные, охранные), должны быть приняты хранителем в любом случае*(12). Так, для помещений хранения транспорта в количестве более 25 единиц должен быть разработан план расстановки транспортных средств с описанием очередности и порядка их эвакуации в случае пожара (п. 356 Правил пожарной безопасности в Российской Федерации (ППБ 01-03), утвержденных Приказом МЧС РФ от 18.06.2003 N 313).

Если говорить об условиях хранения зерна, они регламентируются Инструкцией N 9-7-88 по хранению зерна, маслосемян, муки и крупы, утвержденной Приказом Минхлебопродуктов СССР от 24.06.1988 N 185, и Порядком учета зерна и продуктов его переработки, утвержденным Приказом Росгосхлебинспекции от 08.04.2002 N 29. Так, согласно п. 4.2 указанной инструкции уровень влажности не должен превышать при хранении зерна:

1) до года:

- для пшеницы, ржи, ячменя, риса-зерна, гречихи - 14,5%;

- кукурузы в зерне, проса, сорго, овса - 13,5%;

- семян подсолнечника, рапса - 7%;

- гороха, фасоли, чечевицы, кормовых бобов люпина - 16%;

- сои - 12%;

2) более года (длительное хранение):

- для пшеницы, ржи, ячменя, овса, гречихи - 13%;

- кукурузы и проса - 12%;

- риса-зерна - 14%;

- гороха - 15%.

Если при возврате зерна его масса уменьшилась, хранитель может обосновать изменение, например, тем, что убыль связана со снижением сорной примеси или влажности. При этом размер убыли не должен превышать размера, определенного по формулам, приведенным в п. 17 обозначенного порядка. Именно эти формулы применяются для установления обоснованности изменения массы зерна в зависимости от изменения его качества. Пример, когда хранитель смог обосновать общую убыль в массе находящейся на хранении продукции (маслосемян подсолнечника) в результате снижения влажности, сорной примеси и естественной убыли, - Постановление ФАС УО от 15.02.2010 N Ф09-395/10-С5. В качестве обоснования списания недостачи семян судьи приняли акты зачистки, акты-расчеты, разрешение ФГУ "Федеральный центр оценки безопасности и качества зерна и продуктов его переработки", свидетельские показания главного специалиста этого учреждения.

У этой истории было продолжение. Хранитель вернул поклажедателю семена подсолнечника без вычета списанного количества семян, в связи с чем обратился в суд с иском о взыскании неосновательного обогащения, определяемого в виде стоимости излишне переданного товара. Поскольку правовых оснований для передачи имущества не имелось, суды удовлетворили иск (Постановление ФАС УО от 04.08.2011 N Ф09-4305/11).

Ну и последний момент: помимо вещи хранитель должен передать поклажедателю плоды и доходы, полученные за время ее хранения, если иное не предусмотрено договором хранения (п. 3 ст. 900 ГК РФ). Например, при передаче на хранение крупного рогатого скота при его возврате поклажедателю, как правило, возвращается приплод.

Особенности возврата товара товарным складом

Согласно п. 1 ст. 911 ГК РФ и товаровладелец (поклажедатель), и товарный склад при возвращении товара вправе потребовать его осмотра и проверки количества. Возникающие при этом расходы ложатся на того, кто потребовал осмотра или проверки.

Порядок проверки количества и качества товара при возвращении его складом товаровладельцу в случае, когда товар не был ими совместно проверен (осмотрен), регулируется п. 2 ст. 911. Так, заявление о недостаче или повреждении товара вследствие его ненадлежащего хранения должно быть сделано складу письменно при получении товара, а в отношении недостачи или повреждения, которые не могли быть обнаружены при обычном способе принятия товара, в течение трех дней по его получении. Отсутствие такого заявления означает, что товар возвращен складом в соответствии с условиями договора складского хранения. Поэтому риски возможных убытков переходят к товаровладельцу.

При выдаче товара по двойному складскому свидетельству необходимо учитывать требования, установленные ст. 916 ГК РФ. Напомним: такое свидетельство (является ценной бумагой) состоит из двух частей - складского и залогового (варранта) свидетельств, которые могут быть отделены одно от другого (причем каждое по отдельности из них также признается ценной бумагой). Согласно п. 1 ст. 914 ГК РФ держатель обеих частей двойного складского свидетельства вправе в полном объеме распоряжаться хранящимся на складе товаром. Такому держателю товар выдается со склада в обмен на обе эти части вместе. Причем он может потребовать выдачи ему товара по частям, тогда в обмен на первоначальные свидетельства ему должны быть выданы новые свидетельства на товар, оставшийся на складе.

Держатель только одной части двойного складского свидетельства - складского свидетельства, отделенного от варранта, вправе распоряжаться товаром, но не может забрать его со склада до погашения кредита, выданного по залоговому свидетельству. Поэтому такому держателю товар выдается со склада в обмен на складское свидетельство и при условии предъявления квитанции об уплате всей суммы долга по варранту. Если товарный склад выдаст товар, несмотря на отсутствие залогового свидетельства или квитанции, именно он будет нести ответственность перед держателем варранта за платеж всей обеспеченной по нему суммы.

О возмещении убытков поклажедателю

Если хранитель не исполнит обязательство по возврату вещи (например, в связи с ее утратой, недостачей) или в процессе хранения вещь будет повреждена, ему придется возместить причиненные в результате этого поклажедателю убытки. Убытки определяются по правилам, предусмотренным ст. 15 ГК РФ. Они складываются из реального ущерба и упущенной выгоды. Реальный ущерб - это расходы, которые пострадавшее лицо произвело (должно будет произвести*(13)) для восстановления нарушенного права, стоимость утраченного или поврежденного имущества. В связи с этим реальные убытки поклажедателя могут определяться стоимостью утраченной (поврежденной) вещи или расходов, которые должно будет произвести лицо для восстановления нарушенного права (Постановление ФАС ПО от 04.02.2011 N А12-6745/2010).

Под упущенной выгодой подразумеваются неполученные доходы, которые пострадавшее лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено. Согласно п. 3 ст. 393 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором, при определении убытков учитываются цены, установившиеся в том месте, где обязательство должно было быть исполнено, на день:

- добровольного удовлетворения должником требования кредитора;

- предъявления иска (если требование добровольно удовлетворено не было);

- вынесения судом решения (исходя из обстоятельств). Так, судьи ФАС ПО взыскали с хранителя убытки, исходя из стоимости семян на день вынесения решения поскольку стоимость переданного на хранение имущества в договоре хранения не была определена. В рассмотренном деле поклажедатель заявил о взыскании убытков в связи с утратой имущества по причине того, что хранитель произвел посев яровых культур, переданных ему на хранение (Постановление от 26.03.2012 N А12-5741/2011).

Ключевой момент. Основанием для привлечения хранителя к ответственности, в том числе в виде взыскания убытков, является утрата, недостача или повреждение принятых на хранение вещей.

Возможна такая ситуация: в результате повреждения, за которое хранитель отвечает, качество вещи изменилось настолько, что она не может быть использована по первоначальному назначению. В этом случае поклажедатель вправе отказаться от вещи и потребовать от хранителя возместить ему ее стоимость, а также другие убытки, если иное не предусмотрено законом или договором хранения (п. 3 ст. 902 ГК РФ).

Услуги по хранению могут оказываться на безвозмездной основе. Тогда убытки на основании п. 2 ст. 902 ГК РФ возмещаются в размере стоимости утраченных или недостающих вещей или суммы, на которую понизилась их стоимость (при повреждении вещей).

О доказательной базе

Хранитель, считающий себя невиновным в причинении убытков, должен доказать это. Согласно п. 1 ст. 401 ГК РФ лицо признается невиновным, если при той степени заботливости и осмотрительности, какая от него требовалась по характеру обязательства и условиям оборота, оно приняло все меры для надлежащего исполнения обязательства. Так, профессиональный хранитель должен доказать, что утрата, недостача, повреждение произошли вследствие непреодолимой силы, либо из-за свойств вещи, о которых хранитель, принимая ее на хранение, не знал и не должен был знать, либо в результате умысла или грубой неосторожности поклажедателя (п. 1 ст. 901 ГК РФ). А вот за утрату, недостачу или повреждение вещи после того, как поклажедатель должен был забрать ее обратно, хранитель отвечает только при наличии с его стороны вины (умысла или грубой неосторожности). В то же время изложенное не означает, что если поклажедателю придется обращаться в суд (если хранитель откажется возмещать убытки в досудебном порядке), ему не нужно доказывать вину последнего. Согласно п. 1 ст. 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Для взыскания убытков лицо, требующее их возмещения, должно доказать факт причинения убытков, их размер, нарушение обязательств другой стороной, а также причинно-следственную связь между действиями нарушителя и возникновением убытков.

Наличие соответствующей доказательной базы - решающий фактор в суде (недоказанность хотя бы одного из элементов правонарушения является достаточным основанием для отказа в удовлетворении требований о возмещении убытков). Так, в деле, рассмотренном в Постановлении ФАС ВВО от 25.07.2011 N А39-2311/2010, поклажедатель смог доказать, что хранитель, которому была передана на хранение (безвозмездное) новая техника - самоходный свеклопогрузочно-очистительный комбайн, использовал ее в течение уборочного сезона 2009 года, в результате чего была значительно утрачена стоимость комбайна (14%). В качестве доказательства было представлено заключение эксперта Торгово-промышленной палаты, из содержания которого следует, что самоходный свеклопогрузочно-очистительный комбайн подвергался эксплуатации по прямому назначению - при уборке и погрузке сахарной свеклы, поэтому имеются многочисленные следы естественного износа эксплуатационного характера всех без исключения конструктивных элементов погрузчика. Физический износ погрузчика за год эксплуатации исходя из срока полезного использования, указанного в классификаторе основных средств, включаемых в амортизационные группы (семь лет), составляет 14%. Кроме того, согласно сведениям бортового компьютера погрузчик имеет общую фактическую наработку 1 152 моточаса, в том числе наработку непосредственно на выполнении погрузочных работ 460 моточасов.

А вот в другом деле, рассмотренном судом того же округа, арбитры решили, что поклажедатель не доказал вину хранителя в причинении убытков (Постановление от 14.10.2011 N А43-21644/2010). Стороны договорились: в случае обнаружения повреждения переданного на хранение зерна (включая ухудшение качества) обнаружившая их сторона должна уведомить об этом другую сторону. По результатам совместного обследования зерна стороны составляют акт, в котором указывают количество и стоимость утраченного (поврежденного или недостающего) зерна. Полагая, что переданное на хранение зерно впоследствии хранителем было подвержено порче и не соответствовало требованиям ГОСТа, истец обратился в арбитражный суд. В обоснование факта ненадлежащего исполнения ответчиком обязательств по хранению переданного зерна, повлекших его порчу и возникновение в связи с этим убытков, были представлены акт отбора образцов, удостоверение о качестве семян, протоколы испытаний и др. Однако оказалось, что сбор этих доказательств был осуществлен поклажедателем с нарушением согласованных сторонами условий договора: представитель хранителя о назначенном обследовании зерна и отборе его проб не уведомлялся, акт обследования зерна сторонами не составлялся.

В потере имущества может оказаться виновным (частично) и поклажедатель. Именно такая история дошла до ФАС УО (Постановление от 24.01.2012 N Ф09-8899/11). Хранитель (ответчик) не вернул поклажедателю (истцу) часть переданного на хранение крупного рогатого скота по причине его падежа. Факт гибели имущества подтвержден актами о падеже животных, при этом доказательства возврата оставшейся части животных в материалах дела отсутствуют, поэтому суды пришли к выводу о наличии оснований для возложения на ответчика (хранителя) обязанности по возврату истцу оставшегося имущества (согласно перечню) в соответствии с индивидуализирующими признаками животных: тавровыми номерами и мастью. Вместе с тем с учетом специфики переданного имущества, а также представленных в материалы дела документов, подтверждающих ненадлежащий уход и содержание животных до их передачи на хранение ответчику, суд посчитал, что действия истца способствовали увеличению размера убытков (падежа животных). Поэтому, применив п. 1 ст. 404 ГК РФ, арбитры уменьшили размер ответственности должника (ответчика) с 421 866 до 200 000 руб.

Обстоятельства непреодолимой силы

Хранителю, в том числе профессиональному, не придется отвечать за утрату, недостачу или повреждение имущества поклажедателя, если окажется, что возникли обстоятельства непреодолимой силы, то есть чрезвычайные и непредотвратимые при данных условиях обстоятельства. Пример - Постановление ФАС ДВО от 07.02.2012 N Ф03-7013/2011. Судьи посчитали, что основанием освобождения хранителя от ответственности за повреждение имущества поклажедателя является наличие обстоятельств, которые хранитель не мог предотвратить и устранение которых от него не зависело. На крыше ангара, который был передан на ответственное хранение, образовалось количество снега, превышающее несущую способность изношенных на 30% кровельных и стеновых панелей, в результате чего произошло обрушение указанных панелей. Снегопад (на основании справки центра по гидрометеорологии и мониторингу окружающей среды выпавшее количество осадков (снега) превысило среднюю норму, в результате чего был введен режим повышенной готовности) явился фактом причинения ущерба в результате непреодолимой силы. А вот в другом деле судьи этого же округа отклонили довод хранителя о сложных метеорологических условиях (сильных порывах ветра), ставших причиной повреждения имущества поклажедателя. Порывы ветра в период повреждения имущества имели показатели, не достигшие критерия опасного (Постановление от 11.06.2010 N Ф03-4103/2010). Не относится к чрезвычайным обстоятельствам и кража транспортного средства со стоянки (Постановление ФАС ПО от 27.05.2010 N А55-5616/2009).

В Постановлении ФАС МО от 26.08.2010 N КГ-А40/8992-10 обстоятельством непреодолимой силы стал пожар. Обязанности ответчика (хранителя) по хранению зерна ограничиваются осуществлением контроля за сохранностью пломб на запорных устройствах емкостей с зерном, нарушений требований противопожарной безопасности не имеется, при этом лицо, виновное в возникновении пожара, не установлено.

* * *

С целью передачи зерна или техники на хранение другой организации в первую очередь необходимо заключить договор хранения, единственным существенным условием которого является предмет договора. Прочие условия (например, о сроке хранения вещи, о размере вознаграждения) включаются в договор на усмотрение сторон. Даже если хранитель и поклажедатель договорятся о том, на какой именно период вещи передаются на хранение, поклажедатель вправе забрать сданное на хранение до истечения обговоренного срока. В свою очередь, хранитель обязан вернуть вещь, а если не исполнит данное обязательство по причине утрат, недостачи или повреждения имущества (в которых он виноват) - возместить поклажедателю убытки. Все это на практике порождает множество нюансов, о которых с позиции права мы и рассказали в первых двух частях статьи. Следующая часть статьи будет о том, какое влияние эти моменты оказывают на учет.

Зерно (готовая продукция, сырье или посевной материал) и техника (объект основных средств) передаются на хранение сторонней организации. Является ли это основанием для исключения данного имущества из состава активов поклажедателя? На каком счете в бухгалтерском учете хранителя должны быть отражены вещи, полученные на хранение? В какой момент вознаграждение за хранение становится расходом для поклажедателя и доходом для хранителя по правилам бухгалтерского и налогового учета? Изменится ли порядок признания расходов (доходов) в виде такого вознаграждения в связи с переходом на МСФО?

Учет имущества...

...переданного на хранение

При передаче имущества (зерна, техники) на хранение право собственности в отношении него к хранителю не переходит. Предположим, что собственником имущества является поклажедатель*(14). Означает ли это, что в бухгалтерском учете поклажедателя не надо отражать выбытие актива?

С позиции гражданского законодательства собственнику принадлежат права владения, пользования и распоряжения имуществом (п. 1 ст. 209 ГК РФ). Это общее правило, из которого есть исключения, поскольку собственник наделен правом по своему усмотрению совершать в отношении принадлежащего ему имущества любые действия, не противоречащие закону и иным правовым актам и не нарушающие права и охраняемые законом интересы других лиц. Например, собственник может передать другим лицам права владения, пользования и распоряжения имуществом, оставаясь при этом его собственником.

В нашей ситуации вещь передается собственником другому лицу на особых условиях - во временное хранение (хранитель обязан вернуть вещь обратно поклажедателю в сохранности). Получается, хранителю передается право владения. Что касается права пользования, хранитель может пользоваться вещью без согласия поклажедателя, только если это необходимо для обеспечения ее сохранности и не противоречит условиям договора хранения (ст. 892 ГК РФ). Право распоряжения вещью остается у поклажедателя, ведь он вправе потребовать вернуть ему вещь в любое время, даже до истечения предусмотренного договором срока хранения (ст. 904 ГК РФ). Учитываются ли данные нормы в бухгалтерском учете?

Обратимся к Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России*(15) (далее - Концепция). В ней определены основы построения системы бухгалтерского учета с учетом международно признанных принципов учета и отчетности. Несмотря на то, что Концепция не заменяет нормативные акты по бухгалтерскому учету, ее положения применяются, если не противоречат положениям указанных актов.

Согласно п. 7.2 Концепции хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем, считаются активами. Получается, имущество признается активом при условии, что у организации в отношении него имеется контроль и она может его использовать с целью получения экономических выгод. Что такое контроль, в Концепции не сказано. Зато информацию об этом можно найти в МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы"*(16). Согласно п. 13 данного стандарта предприятие контролирует актив, если обладает правом на получение будущих экономических выгод, проистекающих от лежащего в его основе ресурса, а также на ограничение доступа других лиц к этим выгодам. Другими словами, если организация может использовать актив с целью получения экономических выгод, значит, она обладает контролем над вещью. В силу п. 7.2.1 Концепции актив принесет в будущем экономические выгоды, когда он может быть:

- использован обособленно или в сочетании с другим активом в процессе производства продукции, работ, услуг, предназначенных для продажи;

- обменен на другой актив;

- использован для погашения обязательства;

- распределен между собственниками организации.

Актив признается в бухгалтерском балансе, когда вероятно получение организацией экономических выгод в будущем от этого актива и когда стоимость его может быть измерена с достаточной степенью надежности (п. 8.3 Концепции).

На основании п. 17 МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы" к будущим экономическим выгодам, проистекающим из нематериального актива, могут относиться выручка от продажи продуктов или услуг, снижение затрат или другие выгоды, возникающие от использования актива предприятием.

Хранитель не вправе использовать в своих целях имущество, полученное на хранение, его обязанность - сохранить полученное, дабы вернуть потом обратно. А вот поклажедатель вправе потребовать возврата переданного на хранение имущества в любое время и, соответственно, распорядиться им по своему усмотрению. При таких обстоятельствах считаем, что контроль в отношении переданного на хранение имущества остается за поклажедателем.

Отметим такой момент. Материально-вещественная форма актива и юридические условия его использования не являются существенными критериями отнесения к активам (п. 7.2.2 Концепции). Об этом сказано и в МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы": возможность реализации права в судебном порядке не является обязательным условием контроля, поскольку предприятие может иметь способность контролировать будущие экономические выгоды каким-либо иным способом. Однако эта способность чаще всего вытекает из юридических прав, которые могут быть реализованы в судебном порядке. При отсутствии юридических прав продемонстрировать наличие контроля сложнее (п. 13). Таким образом, наличие или отсутствие контроля не всегда взаимоувязано с наличием юридических прав в отношении имущества. В подтверждение этого можно привести п. 14 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов"*(17): МПЗ, не принадлежащие организации, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении в соответствии с условиями договора, принимаются к учету в оценке, предусмотренной в договоре. Следовательно, законодательство разрешает принятие к бухгалтерскому учету имущества до перехода на него права собственности (Постановление ФАС ВСО от 06.11.2008 N А19-2779/08-56-Ф02-5457/08, А19-2776/08-57-Ф02-5451/08). Правда, пока в п. 10 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов*(18) сделана оговорка: в случае отсутствия у организации права собственности (права хозяйственного ведения или оперативного управления соответственно) на поступившие материальные ценности последние должны учитываться на забалансовых счетах.

Обратите внимание: при передаче на хранение техники, являющейся объектом основных средств, начисление амортизации по ней не прекращается. Это объясняется следующим образом. Во-первых, начисление амортизации приостанавливается только в двух случаях: при переводе объекта по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев и в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев (п. 23 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"*(19). Во-вторых, начисление амортизации производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде и отражается в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому оно относится (п. 24 ПБУ 6/01). В то же время в течение периода хранения амортизация все-таки может не начисляться, если поклажедатель является организацией с сезонным характером производства. Такие лица годовую сумму амортизационных отчислений по основным средствам начисляют равномерно в течение периода работы организации в отчетном году (п. 19 ПБУ 6/01).

К сведению.

В связи с приближением российского законодательства по бухгалтерскому учету к требованиям МСФО необходимо учитывать, что в скором времени ситуация в части приостановления начисления амортизации изменится. Согласно п. 55 МСФО (IAS) 16 "Основные средства" начисление амортизации не прекращается в случае простоя актива или прекращения его активного использования, за исключением случаев, когда актив полностью амортизирован. В то же время при применении методов амортизации на основе использования актива сумма амортизации может быть равна нулю, если актив не участвует в процессе производства. В проекте ПБУ "Учет основных средств" закреплено: в течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизации не приостанавливается в случае простоя или прекращения активного использования объекта, например, его консервации, за исключением случаев, когда объект полностью самортизирован.

...полученного на хранение

Поскольку у хранителя не возникает контроль в отношении переданного ему на хранение имущества, оно не включается у него в состав активов. В действующем до 01.01.2013 Федеральном законе от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" сказано: имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации (п. 2 ст. 8). То есть учесть полученное на хранение имущество все-таки надо. Для этих целей можно воспользоваться забалансовым счетом 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" либо предусмотреть в рабочем плане счетов для этих целей другой субсчет, например, 012 "Вещи, находящиеся у организации на хранении".

Бухгалтерский учет вознаграждения за хранение...

...у поклажедателя

Если услуги по хранению оказываются на возмездной основе, у поклажедателя возникают расходы в виде вознаграждения за хранение. Вознаграждение уплачивается хранителю по окончании хранения или частями (по истечении соответствующего периода, например, месяца). В каком порядке данные расходы учитываются в бухгалтерском учете поклажедателя?

На основании п. 4 ПБУ 10/99 "Расходы организации"*(20) расходы в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на расходы по обычным видам деятельности и прочие. К первым относятся затраты, которые связаны с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, выполнением работ и оказанием услуг. Затраты, отличные от расходов по обычным видам деятельности, считаются прочими. По мнению автора, вознаграждение, выплачиваемое хранителю зерна или техники, относится к расходам по обычным видам деятельности.

Для признания в бухгалтерском учете расходов должны быть выполнены следующие условия, перечисленные в п. 16 ПБУ 10/99:

- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота. В нашем случае это договор хранения;

- сумма расхода может быть определена. Если в договоре размер вознаграждения обговорен, с этим проблем не возникнет;

- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации (организация передала актив, например, денежные средства, либо в отношении его передачи отсутствует неопределенность).

При невыполнении хотя бы одного из этих условий в бухгалтерском учете признается дебиторская задолженность.

В силу п. 18 ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности). Отчетным признается период, за который организация должна составлять бухгалтерскую отчетность (п. 4 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации"*(21)). В свою очередь, отчетность составляется за месяц, квартал нарастающим итогом с начала отчетного периода, если иное не установлено законодательством РФ (п. 48 ПБУ 4/99, п. 29 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации*(22)).

Таким образом, расходы в виде вознаграждения рекомендуем признавать в учете ежемесячно (на конец отчетного периода). Формирование информации о данных расходах может быть организовано:

- на счете 20 "Основное производство", если зерно, переданное на хранение, предназначено для посева (посевной материал) или запланировано использовать в качестве сырья при изготовлении продукции;

- на счете 25 "Общепроизводственные расходы", если на хранение передана техника;

- на счете 44 "Расходы на продажу", если переданное на хранение зерно предназначено для продажи (является готовой продукцией).

...у хранителя

У хранителя вознаграждение за хранение включается в состав доходов. Согласно п. 4 ПБУ 9/99 "Доходы организации"*(23) доходы, как и расходы, в зависимости от их характера, условия получения и направлений деятельности организации подразделяются на доходы от обычных видов деятельности и прочие. Для целей бухгалтерского учета организация самостоятельно признает поступления доходами от обычных видов деятельности или прочими исходя из требований ПБУ 9/99, характера своей деятельности, вида доходов и условий их получения.

Доходами от обычных видов деятельности являются в первую очередь выручка от продажи продукции и товаров и поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг. Доходы, отличные от доходов от обычных видов деятельности, считаются прочими поступлениями. Если деятельность по оказанию услуг по хранению осуществляется на продолжающейся (регулярной) основе, ее следует считать обычной деятельностью организации, поэтому вознаграждение необходимо включить в состав выручки.

На основании п. 12 ПБУ 9/99 выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

- организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным образом. Право на получение вознаграждения вытекает из договора хранения;

- сумма выручки может быть определена. Размер вознаграждения указывается в договоре либо может быть установлен исходя из его условий. В то же время согласно п. 14 ПБУ 9/99, если сумма выручки не может быть определена, она принимается к бухгалтерскому учету в размере признанных в бухгалтерском учете расходов по изготовлению этой продукции, выполнению работы, оказанию услуги, которые будут впоследствии возмещены организации;

- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации (получен в оплату актив, например, денежные средства либо отсутствует неопределенность в отношении его получения);

- право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана). В какой момент следует считать, что услуга по хранению оказана? Вспомним, хранитель берет на себя обязательство по хранению вещи, переданной ему поклажедателем, и ее возврату в сохранности. Отсюда можно сделать вывод, что услугу можно считать оказанной на момент возврата вещи, причем в сохранности;

- расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Исходя из приведенных условий получается, что выручка признается в момент, когда хранитель выполняет взятые на себя обязательства по договору хранения. В то же время следует обратить внимание на допущение, закрепленное в п. 13 ПБУ 9/99. Организация может (то есть ей предоставляется право выбора*(24)) признавать в бухгалтерском учете выручку от выполнения работ, оказания услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления по мере готовности работы, услуги, продукции или по завершении выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом. Признание по мере готовности возможно только в том случае, если такую готовность можно определить (информация о способе определения готовности должна быть раскрыта в учетной политике организации (пп. "б" п. 17 ПБУ 9/99)). Что такое готовность, в указанном документе не поясняется.

Обратимся к международным правилам. В пункте 20 МСФО (IAS) 18 "Выручка" указано: если результат операции, предполагающей предоставление услуг*(25), поддается надежной оценке, выручка от такой операции должна (права выбора уже нет) признаваться в соответствии со стадией завершенности операции на конец отчетного периода (по мнению автора, это и есть по мере готовности). Стадия завершенности сделки может определяться различными методами. Предприятие использует тот из них, который обеспечивает надежную оценку оказанных услуг. В зависимости от характера сделки эти методы могут включать:

- отчеты об оказанных услугах;

- услуги, предоставленные на дату отчетности, в процентах к общему объему услуг;

- пропорциональное соотношение затрат, понесенных на данный момент, к оценочной величине общих затрат по сделке. В затраты, понесенные на дату составления отчета, включаются лишь те, которые отражают предоставленные на эту дату услуги. В оценочные общие затраты по сделке включаются только затраты, отражающие предоставленные или подлежащие предоставлению услуги.

Аналогичные нормы закреплены и в проекте ПБУ "Доходы организации": выручка от выполнения работ, оказания услуг признается в бухгалтерском учете по мере их выполнения, оказания при условии, что степень завершенности работ или услуг на отчетную дату может быть определена. Планируется предложить организациям устанавливать способ (способы) определения степени завершенности работ, услуг на отчетную дату, обеспечивающий надежную оценку выполненных работ, оказанных услуг. В то же время по договорам на выполнение работ, оказание услуг, сроки начала и окончания которых приходятся на один отчетный год, организациям хотят предоставить право признавать выручку по моменту завершения работ (услуг) в целом или этапам (стадиям), определяемым в соответствии с условиями договора.

Таким образом, на сегодняшний день организации вправе признавать выручку от оказания услуги по хранению либо по мере ее оказания (например, ежемесячно - на конец отчетного периода), либо когда услуга будет оказана в полном объеме. В будущем такое право может сохраниться только для услуг, период оказания которых приходится на один отчетный год.

Пример

ОАО (поклажедатель) заключило с ООО (хранитель) договор на хранение зерна стоимостью 620 000 руб., срок хранения - 4 мес. Вознаграждение за весь период хранения составляет 37 760 руб., в том числе НДС - 5 760 руб., подлежит уплате по окончании хранения. В учете ОАО зерно учтено в составе готовой продукции на счете 43 по фактической производственной себестоимости (535 000 руб.).

В бухгалтерском учете ОАО (поклажедателя) должны быть сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
На дату передачи зерна на хранение
Отражена передача зерна на хранение сторонней организации	43-хр	43-гп	535 000
Ежемесячно в течение срока хранения
Отражены затраты в виде вознаграждения за хранение зерна ((37 760 - 5 760) руб. / 4 мес.)	44	76	8 000
Отражена сумма "входного" НДС	19	76	1440
Сумма "входного" НДС предъявлена к вычету (при условии, что хранитель выставил счет-фактуру)	68-НДС	19	1440
На дату возврата зерна в сохранности
Отражен возврат зерна хранителем	43-гп	43-хр	535 000
Оплачены услуги по хранению	76	51	37 760

В бухгалтерском учете ООО (хранителя) делаются такие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
На дату передачи зерна на хранение
Отражена договорная стоимость зерна, принятого на хранение	002 (012)		620 000
Ежемесячно в течение срока хранения (если принято решение признавать доходы по мере оказания услуги)
Отражена выручка от оказания услуг по хранению (по мере их оказания) (37 760 руб. / 4 мес.)	62	90-1	9 440
Начислена сумма НДС с выручки (9 440 руб. х 18 / 118)	90-3	68-НДС	1440
На дату возврата зерна в сохранности
Отражен возврат зерна поклажедателю		002 (012)	620 000
Получены денежные средства в качестве оплаты оказанных услуг по хранению	51	62	37 760
На дату возврата зерна в сохранности (если принято решение признать доходы в момент оказания услуги в целом)
Отражена выручка от оказания услуги по хранению в целом	62	90-1	37 760
Начислена сумма НДС с выручки	90-3	68-НДС	5 760

О налоговом учете

...у поклажедателя

Расходы в виде вознаграждения за хранение можно учесть в целях налогообложения прибыли при условии их соответствия требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ (думаем, с этим проблем не возникнет). Разберемся, в какой момент указанные расходы следует считать осуществленными при использовании метода начисления. Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. 318-320 НК РФ. В пункте 1 ст. 318 сказано: расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные. На какую дату те или иные расходы следует считать осуществленными, уточнено в ст. 272 НК РФ.

Обратим сначала внимание на материальные расходы. К таковым, в частности, относятся затраты на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями (пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ). В Налоговом кодексе в качестве примеров приведены такие работы (услуги) производственного характера:

- выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов);

- контроль за соблюдением установленных технологических процессов;

- техническое обслуживание основных средств;

- транспортные услуги сторонних организаций (включая индивидуальных предпринимателей) по перевозкам грузов внутри организации, в частности перемещение сырья (материалов), инструментов, деталей, заготовок, других видов грузов с базисного (центрального) склада в цеха (отделения) и доставка готовой продукции в соответствии с условиями договоров.

Предположим, зерно, переданное на хранение, является сырьем, которое будет использоваться для изготовления готовой продукции. В этом случае вознаграждение за хранение можно включить в состав материальных расходов. К такому же выводу пришла столичная налоговая служба: при исчислении налога на прибыль организация вправе учитывать в составе материальных расходов стоимость услуг специализированных хранилищ и элеваторов по хранению семян подсолнечника, используемых организацией-поклажедателем в качестве сырья при производстве готовой продукции - масла подсолнечного и шрота (Письмо от 02.08.2005 N 20-12/54798).

Датой осуществления материальных расходов по приобретению услуг (работ) производственного характера является дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ) (п. 2 ст. 272 НК РФ).

В остальных случаях (при передаче на хранение зерна, подлежащего продаже, техники) расходы на хранение можно отнести к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Датой их осуществления на основании пп. 3 п. 7 ст. 272 при применении метода начисления считается:

- дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;

- дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов. В качестве такого документа может выступить акт оказанных услуг. Как отметили столичные налоговики, такой первичный документ, как акт, содержащий все обязательные реквизиты, предусмотренные ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", свидетельствует о фактическом оказании исполнителем услуг и принятии этих услуг заказчиком, а следовательно, подтверждает расходы, учитываемые для целей налогообложения прибыли (письма от 01.08.2012 N 16-15/069586@, от 20.06.2012 N 16-15/053970@);

- последнее число отчетного (налогового) периода.

Минфин считает: расходы на приобретение услуг организацией следует учитывать в целях налогообложения прибыли на более раннюю из этих дат, то есть смотря что произошло раньше (письма от 28.06.2012 N 03-03-06/1/328, от 04.06.2012 N 03-03-06/1/288).

...у хранителя

В случае использования метода начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) или имущественных прав (п. 1 ст. 271 НК РФ). Если доходы относятся к нескольким отчетным (налоговым) периодам и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы налогоплательщик распределяет самостоятельно, но с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. В силу п. 3 ст. 271 для доходов от реализации, если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ, датой получения признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) или имущественных прав) в их оплату. На основании изложенного делаем вывод: доходы в виде вознаграждения признаются равномерно - по мере оказания услуг.

* * *

Если у предприятия пищевой промышленности отсутствуют необходимые склады (места) для хранения зерна или техники (сезонной), данное имущество можно передать на хранение сторонней организации. О том, какие в этом случае возникают правовые коллизии, можно узнать из первых двух частей статьи. В этой части статьи были рассмотрены особенности бухгалтерского учета.

О.В. Давыдова,

эксперт журнала "Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, 6, 12, май, июнь, декабрь 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Такие обязательства, к примеру, возникают в ситуации, когда покупатель (получатель) в соответствии с законом, иными правовыми актами или договором поставки отказывается от переданного поставщиком товара. В этом случае он должен принять товар на ответственное хранение (п. 1 ст. 514 ГК РФ).

*(2) Определением ВАС РФ от 25.09.2009 N ВАС-12131/09 было отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(3) Определением ВАС РФ от 06.07.2010 N ВАС-8277/10 было отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(4) В свою очередь, сделка, не соответствующая требованиям закона или иных правовых актов, ничтожна, если закон не устанавливает, что такая сделка оспарима, или не предусматривает иных последствий нарушения (ст. 168 ГК РФ).

*(5) Отсутствие обязательных реквизитов ценной бумаги или несоответствие ценной бумаги установленной для нее форме влечет ничтожность именно ценной бумаги (п. 2 ст. 144 ГК РФ).

*(6) Статья 904 не применяется, если обговоренный в договоре срок хранения имущества истек и первое требование поклажедателя о возврате имущества вручено хранителю за пределами указанного срока (Постановление ФАС ДВО от 01.08.2011 N Ф03-3333/2011).

*(7) Постановление ФАС СКО от 13.12.2007 N Ф08-8251/07.

*(8) На это обратили внимание и судьи ФАС УО (Постановление от 13.01.2011 N Ф09-10845/10-С5): уведомление хранителя о расторжении договора не освобождает поклажедателя от оплаты оказанных ему услуг.

*(9) Постановление ФАС ВВО от 21.04.2011 N А82-5243/2010.

*(10) Если вещи будут выданы не уполномоченному на это лицу, хранителю придется отвечать за утрату переданного на хранение имущества (ненадлежащее исполнение обязательств по сохранности). Пример - Постановление ФАС ДВО от 10.06.2011.

*(11) Поскольку на хранение передана сельскохозяйственная продукция, суд признал, что стоимость утраченной продукции должна быть исчислена с учетом норм естественной убыли (Постановление ФАС ВСО от 03.07.2007 N А74-4002/06-Ф02-3910/07).

*(12) С тем, какие именно на практике меры могут быть предприняты хранителем с целью обеспечения сохранности зерна, можно узнать из Постановления ФАС СКО от 25.08.2011 N А32-29499/2010.

*(13) Необходимость таких расходов и их предполагаемый размер должны быть подтверждены обоснованным расчетом, доказательствами, в качестве которых могут быть представлены смета (калькуляция) затрат на устранение недостатков товаров, работ, услуг; договор, определяющий размер ответственности за нарушение обязательств; и т.п. (п. 10 Постановления N 6/8).

*(14) Напомним, что поклажедатель не обязательно должен являться собственником имущества, передаваемого на хранение.

*(15) Одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине РФ, Президентским советом ИПБ РФ 29.12.1997.

*(16) Введен в действие на территории РФ Приказом Минфина РФ от 25.11.2011 N 160н.

*(17) Утверждено Приказом Минфина РФ от 09.06.2001 N 44н.

*(18) Утверждены Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 N 119н.

*(19) Утверждено Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н.

*(20) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 33н.

*(21) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.07.1999 N 43н.

*(22) Утверждено Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н.

*(23) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 32н.

*(24) На это в свое время обратил внимание Президиум ВАС в Постановлении от 07.10.2003 N 2203/03.

*(25) Считаем, что изложенные правила в равной степени распространяются и на порядок признания выручки от выполнения работ.