Защита прав налогоплательщиков при рассмотрении материалов налоговых проверок (А. Чуряев, "Налоговый учет для бухгалтера", N 11, 12, ноябрь, декабрь 2011 г.)

Защита прав налогоплательщиков при рассмотрении материалов налоговых проверок

Одним из оснований для признания недействительным решения о привлечении к налоговой ответственности является нарушение налоговым органом процедуры рассмотрения проведенной в отношении налогоплательщика налоговой проверки. Учитывая, что это основание является безусловным, налогоплательщикам необходимо хорошо ориентироваться в стадиях указанной процедуры и знать свои права. В настоящей статье на основе действующего законодательства и судебной практики рассматриваются наиболее актуальные вопросы, которые могут возникнуть у налогоплательщиков и налоговых органов.

Изучаем законодательство

Оценивая развитие отечественного налогового законодательства, нельзя не отметить тенденцию к возрастанию в нем публичного интереса, направленного на создание условий для максимально беспрепятственного пополнения бюджета за счет налоговых поступлений*(1). Одно из наиболее важных проявлений эта тенденция находит в обширных полномочиях налоговых органов при осуществлении налогового контроля и прежде всего - в полномочиях по бесспорному взысканию сумм налогов, пеней и штрафов на основании вступивших в законную силу решений о привлечении к ответственности за совершение налоговых правонарушений.

Из анализа соответствующих положений Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) следует, что такие полномочия налоговых органов главным образом включают в себя:

- принятие обеспечительных мер, направленных на реализацию возможности исполнения указанного решения, если есть достаточные основания полагать, что непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение такого решения и (или) взыскание недоимки, пеней и штрафов, указанных в решении (п. 10 ст. 101 НК РФ);

- приостановление операций по счету, т.е. прекращение банком всех расходных операций по счету (ст. 76 НК РФ);

- обращение взыскания на денежные средства на счетах налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя в банках (ст. 46 НК РФ);

- взыскание налогов, пени и штрафов за счет имущества, в том числе за счет наличных денежных средств налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя (ст. 47 НК РФ).

В то же время логика юридического мышления подсказывает, что широкие публично-правовые возможности налоговых органов при исполнении решений о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения должны быть сбалансированы всесторонним обеспечением частных интересов налогоплательщиков на этапе принятия таких решений.

В этом смысле особая роль в обеспечении преимущественно частных интересов принадлежит процедуре по рассмотрению материалов налоговых проверок и принятию по его результатам решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Примечательно, что налоговые системы развитых стран (США, Германии, Франции, Великобритании и др.) основываются на всестороннем обеспечении прав налогоплательщиков именно на этапе досудебного урегулирования споров. Например, в США 95% спорных вопросов регулируются посредством переговоров между налогоплательщиком и налоговой службой до вынесения решения о привлечении к ответственности*(2).

Можно утверждать, что с 2007 года для этого заложен основной фундамент и отечественным законодателем. Согласно обновленным редакциям ст. 100 и 101 НК РФ на этапе подведения итогов налоговой проверки в отношении налогоплательщика применяются следующие важные меры, направленные на обеспечение его прав и законных интересов:

- по результатам налоговой проверки проверяющими должностными лицами составляется акт, в котором фиксируются выявленные нарушения законодательства о налогах и сборах и который обязательно вручается налогоплательщику для ознакомления и подготовки возражений;

- акт налоговой проверки, поступившие на него возражения, а также иные материалы проверки подлежат обязательному рассмотрению руководителем (заместителем руководителя) налогового органа с участием налогоплательщика;

- принятые по результатам рассмотрения материалов проверки решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения могут быть обжалованы в вышестоящий орган, что приостанавливает вступление их в законную силу.

Подчеркивая важность таких мер, законодатель в п. 14 ст. 101 НК РФ специально указал, что неисполнение налоговым органом обязанности по обеспечению налогоплательщика возможностью представить свои объяснения, а также участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя является нарушением существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки и, как следствие, служит основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим органом или судом. Указанное основание является безусловным, т.е. применяется в любом случае, даже при наличии безукоризненной доказательственной базы о совершении налогоплательщиком налогового правонарушения.

Учитывая серьезность указанных последствий, на практике применение п. 14 ст. 101 НК РФ вызвало многочисленные споры между налогоплательщиками и налоговыми органами. За период применения этого пункта судами высказано немало правовых позиций, важных как для налогоплательщиков, так и для налоговых органов. Рассмотрим их более подробно в форме ответов на самые актуальные вопросы.

Что должен содержать акт налоговой проверки?

Одним из существенных нарушений процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является неисполнение налоговым органом обязанности по обеспечению налогоплательщика возможностью представить свои возражения по поводу выявленных нарушений.

Указанная обязанность считается надлежаще исполненной, если налоговый орган своевременно предоставит налогоплательщику акт налоговой проверки.

Согласно ст. 88 НК РФ акт камеральной налоговой проверки составляется должностными лицами налоговых органов в течение 10 дней после окончания проверки, если после рассмотрения представленных пояснений и документов либо при отсутствии пояснений налогоплательщика налоговый орган установит факт совершения налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах.

В силу ст. 100 НК РФ акт выездной налоговой проверки составляется во всех случаях проведения выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной проверке.

В акте налоговой проверки указываются: 1) дата акта налоговой проверки (т.е. дата подписания акта лицами, проводившими эту проверку); 2) полное и сокращенное наименования либо фамилия, имя, отчество проверяемого лица; 3) фамилии, имена, отчества лиц, проводивших проверку, их должности с указанием наименования налогового органа, который они представляют; 4) дата и номер решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки (для выездной налоговой проверки); 5) дата представления в налоговый орган налоговой декларации и иных документов (для камеральной налоговой проверки); 6) перечень документов, представленных проверяемым лицом в ходе налоговой проверки; 7) период, за который проведена проверка; 8) наименование налога, в отношении которого проводилась налоговая проверка; 9) даты начала и окончания налоговой проверки; 10) адрес места нахождения организации или места жительства физического лица; 11) сведения о мероприятиях налогового контроля, проведенных при осуществлении налоговой проверки; 12) документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых; 13) выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи НК РФ, если НК РФ предусмотрена ответственность за данные нарушения законодательства о налогах и сборах.

Важным является то, что с сентября 2010 года в НК РФ введен п. 3.1 ст. 100, согласно которому к акту налоговой проверки прилагаются документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки. Исключением из этого правила являются документы, полученные от лица, в отношении которого проводилась проверка. Кроме того, документы, содержащие не подлежащие разглашению налоговым органом сведения, составляющие банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц, а также персональные данные физических лиц прилагаются в виде заверенных налоговым органом выписок.

ВАС РФ в решении от 24.01.2011 N ВАС-16558/10 подтвердил, что "с момента введения в действие положений пункта 3.1 статьи 100 НК РФ налоговый орган обязан в силу прямого указания в Кодексе без обращения к нему проверяемого налогоплательщика направлять с актом проверки, назначенной после указанной даты (02.09.2010), документы, подтверждающие факт налогового правонарушения, и выписки из них в случаях возникновения необходимости сохранения охраняемой законом тайны".

Значимость указанных нововведений трудно переоценить. Ведь до сентября 2010 года налоговые органы отказывали налогоплательщикам в предоставлении копий документов, положенных в основу доказательственной базы о совершенных нарушениях. В обоснование этого делалась ссылка на собственные подзаконные акты, устанавливающие, что такие сведения - "для служебного пользования". Нередко эту позицию поддерживали и суды, подчеркивая, что НК РФ не содержит норм, обязывающих налоговые органы представлять (направлять иным способом) налогоплательщику материалы проверки, в том числе в качестве приложения к акту налоговой проверки*(3).

Несмотря на формальную безупречность, такой подход противоречил основному предназначению акта налоговой проверки. Ведь его задача сводится к тому, чтобы проинформировать налогоплательщика о выявленных нарушениях налогового законодательства и обосновать, на основании каких доказательств налоговый орган пришел к выводу о совершении налогоплательщиком нарушения. До сентября 2010 года эта задача понималась таким образом, что налоговый орган вправе лишь упомянуть о наличии указанных доказательств, не раскрывая их перед налогоплательщиком. В этом случае налогоплательщик лишался возможности проверить, насколько такие доказательства являются достоверными, относимыми и допустимыми, что в конечном итоге не позволяло ему полноценно реализовать свое право на предоставление возражений на акт налоговой проверки.

К счастью, проблема была замечена законодателем, и Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ в НК РФ были внесены соответствующие изменения.

Кроме того, обращает на себя внимание положение п. 2 ст. 100 НК РФ, согласно которому акт налоговой проверки подписывается лицами, проводившими соответствующую проверку, и лицом, в отношении которого проводилась эта проверка (его представителем).

Судебная практика располагает примерами, когда несоблюдение указанной нормы приводило к признанию недействительным решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.

Например, в деле N А58-7038/09, рассмотренном ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 13.05.2010, было установлено, что согласно решению о проведении в отношении налогоплательщика выездной налоговой проверки она должна проводиться должностным лицом налоговой инспекции С.А. Макаренковой. Однако в последующем приказом налогового органа С.А. Макаренкова отстранена от замещаемой должности на период проведения в отношении нее служебной проверки. Одновременно проверяющим назначен налоговый инспектор Е.С. Чириков, которым и подписан акт налоговой проверки. По мнению суда кассационной инстанции, указание во вводной части акта налоговой проверки на проведение ее государственным налоговым инспектором Е.С. Чириковым не соответствует действительности, поскольку Е.С. Чириков привлечен к проверке незадолго до ее окончания. Таким образом, Е.С. Чириков фактически налоговую проверку не проводил. В конечном итоге суд согласился с нижестоящими судами в том, что объективные выводы об исполнении налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах может сделать только то должностное лицо, которое проверку проводило. Учитывая, что акт налоговой проверки не соответствует по своему оформлению требованиям законодательства, суд кассационной инстанции подтвердил вывод нижестоящих судов о недействительности решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, основанного на указанном акте.

Похожие выводы сделаны в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.06.2010 по делу N А19-18236/09. В нем суд установил, что акт проверки подписали не все должностные лица инспекции, которые проводили проверку. В соответствии с п. 14 ст. 101 НК РФ это явилось одним из оснований для отмены решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, вынесенного по результатам рассмотрения такого акта.

Акт налоговой проверки в течение пяти дней с даты составления должен быть вручен налогоплательщику или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения. Если налогоплательщик или его представитель уклоняются от получения, этот факт отражается в акте налоговой проверки, и акт направляется по почте заказным письмом по месту нахождения организации (обособленного подразделения) или месту жительства физического лица. В случае направления акта налоговой проверки по почте заказным письмом датой вручения этого акта считается шестой день начиная с даты отправки заказного письма.

Налогоплательщик (его представитель) в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение 15 дней со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.

В каких случаях налоговый орган должен известить налогоплательщика о рассмотрении материалов проверки?

Из п. 1 ст. 101 НК РФ следует, что акт налоговой проверки и другие материалы налоговой проверки, в ходе которых были выявлены нарушения налогового законодательства, а также представленные налогоплательщиком или его представителем письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока на представление налогоплательщиком возражений.

При этом закон исходит из того, что налогоплательщику также должна предоставляться возможность участия в рассмотрении материалов налоговой проверки, для чего руководитель (заместитель руководителя) налогового органа обязан известить его о времени и месте такого рассмотрения.

Некоторые должностные лица налоговых органов, формально подходя к исполнению своих обязанностей, полагают, что налогоплательщик подлежит извещению лишь при первоначальном рассмотрении акта налоговой проверки и поступивших от налогоплательщика возражений.

Однако практика показывает, что полноценно рассмотреть материалы налоговой проверки за одно заседание удается не всегда. Нередко возникает необходимость в отложении разбирательства либо в проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. В этом случае неминуемо встает вопрос о том, нужно ли вызывать налогоплательщика на эти последующие разбирательства.

Ответ на этот вопрос далеко не однозначен. Некоторые суды первоначально исходили из того, что отложение рассмотрения материалов налоговой проверки не возлагает на налоговый орган обязанности повторно извещать налогоплательщика о дате нового разбирательства, даже если налоговый орган получил дополнительную информацию по делу о налоговом правонарушении. Например, ФАС Московского округа, рассматривая законность решения налогового органа, вынесенного по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля, в постановлении от 11.12.2008 по делу N А40-68864/07-99-304 установил, что обстоятельства, свидетельствующие о совершении налогоплательщиком налогового правонарушения, были обнаружены налоговым органом в ходе налоговой проверки, и указаны в акте проверки. Эти факты были известны налогоплательщику, он участвовал при рассмотрении материалов проверки, в письменных возражениях по акту проверки приводил соответствующие пояснения по данным ситуациям. В ходе назначенных дополнительных мероприятий налогового контроля никакие новые обстоятельства не были установлены; налоговый орган лишь подтвердил выводы, ранее 80 отраженные в акте выездной налоговой проверки. Учитывая это, суд отметил, что поскольку в ходе мероприятий налогового контроля никакие новые обстоятельства не были установлены, неучастие заявителя при рассмотрении материалов проверки после дополнительных мероприятий налогового контроля является нарушением процедуры, однако оно не привело к принятию неправомерного решения.

Практика по рассматриваемому вопросу кардинально изменилась с момента, когда к его разрешению подключился Президиум ВАС РФ. В нескольких своих постановлениях арбитражный суд надзорной инстанции принципиально не согласился с рассмотренным выше подходом.

Например, в постановлении Президиума ВАС РФ от 16.06.2009 N 391/09 по делу N А56-53359/2007 отмечено, что вынесение налоговым органом решения о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля производится в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах и не является завершающей стадией производства по делу о налоговом правонарушении. Исходя из этого, "участие лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, в рассмотрении имеющихся у налогового органа материалов, должно быть обеспечено на всех стадиях осуществления налогового контроля". Поскольку решение налогового органа, законность которого оценивалась в указанном деле, было вынесено по результатам рассмотрения материалов проверки с учетом информации, полученной в результате проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля, без извещения налогоплательщика, Президиум ВАС РФ это обстоятельство расценил как нарушение положений п. 14 ст. 101 НК РФ, влекущее безусловную отмену данного решения.

Этот же вывод сделан Президиумом ВАС РФ и при рассмотрении других дел. Например, в постановлении от 12.02.2008 N 12566/07 по делу N А50-4625/2007-А19 Президиум ВАС РФ дополнительно подчеркнул, что необеспечение налогоплательщику возможности участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя является основанием для признания решения налогового органа незаконным, поскольку лишает налогоплательщика гарантии всестороннего и полного разбирательства его дела.

А в постановлении от 13.01.2011 N 10519/10 по делу N А41-24669/09 Президиум ВАС РФ указал, что участие лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, в рассмотрении имеющихся у налогового органа материалов должно быть обеспечено на всех стадиях осуществления налогового контроля, в том числе и по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля.

Таким образом, после появления указанных разъяснений судебная практика стала исходить из однозначного вывода о том, что при отложении рассмотрения материалов налоговой проверки либо при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля налоговый орган обязан известить налогоплательщика о последующем (очередном) рассмотрении материалов проведенной в отношении него налоговой проверки.

Учитывая сложившуюся судебную практику, уточняющие коррективы внес в НК РФ и законодатель. Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ в п. 1 ст. 101 НК РФ внесено дополнение, согласно которому "акт налоговой проверки, другие материалы налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, в ходе которых были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку".

Иными словами, в законе прямо прописана норма о том, что результаты дополнительных мероприятий налогового контроля должны быть рассмотрены руководителем налогового органа или его заместителем. При этом привлекает внимание то, что указанная норма сформулирована таким образом, что рассмотрение должно состояться лишь в том случае, если в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах.

При этом нельзя не отметить и то, что некоторыми налогоплательщиками и судами допускается излишне широкое толкование вывода о необходимости дополнительного извещения налогоплательщика о повторном рассмотрении материалов налоговой проверки.

Так, ФАС Центрального округа в постановлении от 27.05.2008 по делу N А48-3497/07-2 указал, что "из смысла взаимосвязанных положений ст. 100, 101 НК РФ следует, что рассмотрение материалов налоговой проверки и принятие решения по ним осуществляется непосредственно руководителем налогового органа или его заместителем в том месте и в то время, о которых извещен налогоплательщик или его представитель, в присутствии налогоплательщика или его представителя, или при наличии достаточных доказательств надлежащего уведомления налогоплательщика о месте и времени рассмотрения материалов налоговой проверки".

Развитие данной правовой позиции получено в постановлении ФАС Центрального округа от 22.08.2008 по делу N А48-4026/07-2, где суд кассационной инстанции отметил, что ст. 101 НК РФ следует толковать таким образом, что решение по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки должно быть вынесено "именно в день рассмотрения материалов, поскольку какие-либо сроки для окончательной формы решения или для изготовления мотивированного решения законом не установлены".

Логическим следствием такого толкования явилось признание недействительными решений налоговых органов в случаях, когда налогоплательщик извещался о рассмотрении материалов проверки на одно число, а само решение датировалось несколькими днями позже*(4).

Думается, что подобное толкование ст. 101 НК РФ уже выходит за рамки ее смысла и является неправомерным. Формальное признание решений о привлечении к налоговой ответственности недействительными без выяснения причин принятия решений на несколько дней позже даты рассмотрения материалов налоговой проверки кажется необоснованным.

Положения ст. 101 НК РФ, а именно ее п. 1, 2, 7, не позволяют утверждать, что рассмотрение материалов проверки и вынесение по ним либо решения о привлечении к налоговой ответственности, либо решения об отказе в привлечении к налоговой ответственности должны производиться в один день. Напротив, по нашему мнению, закон такого требования не содержит, поскольку в п. 2 ст. 101 НК РФ закрепляет обязанность руководителя (заместителя руководителя) налогового органа известить налогоплательщика лишь о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, а не о времени и месте такого рассмотрения и вынесения по его результатам соответствующего решения.

Вывод о необоснованности рассмотренного широкого подхода в толковании ст. 101 НК РФ сделал и Президиум ВАС РФ в постановлении от 17.03.2009 N 14645/08 по делу N А08-4026/07-25. Суд подчеркнул, что из названной статьи "не следует, что решение налогового органа должно быть вынесено в день рассмотрения материалов проверки или в иной день с извещением налогоплательщика о времени и месте вынесения решения". Учитывая руководящее значение выводов арбитражного суда надзорной инстанции, именно указанная правовая позиция в настоящее время возобладала в практике арбитражных судов.

Немало споров между налогоплательщиками и налоговыми органами возникает и по поводу признания недействительными решений налоговых органов об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость в случае, если налогоплательщики не были извещены о рассмотрении проведенных в отношении них налоговых проверок. По мнению налоговых органов, решение об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость не может быть признано недействительным по рассматриваемому основанию, поскольку п. 14 ст. 101 НК РФ прямо предусматривает такое последствие лишь в отношении решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Для иллюстрации позиции судов по указанной ситуации можно обратиться к делу N А53-16885/2008, которое сначала было рассмотрено Арбитражным судом Ростовской области, а затем прошло все инстанции, включая Президиум ВАС РФ.

Суть спора по указанному делу сведена к тому, что налогоплательщик не согласился с законностью решения налогового органа об отказе в возмещении суммы налога на добавленную стоимость, принятого по результатам проведения камеральной налоговой проверки. Налогоплательщик, в частности, сослался на то, что налоговый орган, вынося оспариваемое решение, не известил его о рассмотрении материалов камеральной налоговой проверки.

Арбитражный суд Ростовской области, рассматривая дело по первой инстанции, отказал налогоплательщику в удовлетворении его требования. По мнению суда, из буквального содержания ст. 101 НК РФ вытекает, что установленные в ней правила должны быть соблюдены налоговым органом лишь при вынесении решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд постановлением от 07.07.2009 N 15АП-2976/2009 по этому же делу решение суда первой инстанции отменил, сославшись в том числе на то, что решение об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость в силу ст. 176 НК РФ принимается вместе с решением об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Учитывая, что указанные решения были приняты в один день, суд апелляционной инстанции сделал вывод о том, что налоговый орган должен известить налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов проверки, причем неисполнение этой обязанности может являться самостоятельным основанием для признания любого из отмеченных решений не соответствующими закону.

Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа в постановлении от 25.09.2009 согласился с выводом суда апелляционной инстанции, подчеркнув, что решение о возмещении или об отказе в возмещении налога из бюджета принимается одновременно с решениями о привлечении или об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности на основании одних и тех же обстоятельств, устанавливаемых при рассмотрении материалов камеральной проверки.

Учитывая, что в судебной практике имеются противоречия в применении к рассматриваемой ситуации норм НК РФ, указанное дело по надзорной жалобе налогового органа было передано в Президиум ВАС РФ. В итоге суд надзорной инстанции в постановлении от 20.04.2010 N 162/10 поддержал позицию налогоплательщика, сославшись на то, что НК РФ не предусматривает самостоятельной процедуры принятия решения о возмещении или об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость. Эта процедура полностью совпадает с процедурой принятия решения о привлечении или об отказе в привлечении к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 101 НК РФ. Исходя из этого, нормы, направленные на обеспечение участия налогоплательщика в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя, действуют и при разрешении вопросов, связанных с возмещением указанного налога.

Отсюда следует важный вывод о том, что процедурные гарантии прав налогоплательщика в виде его обязательного уведомления распространяются не только на ситуации, связанные с привлечением лица к налоговой ответственности, но и на случаи возникновения у налогового органа вопросов о правильности исчисления и уплаты налога, не связанных с привлечением налогоплательщика к налоговой ответственности.

В то же время следует учитывать, что нормативное содержание ст. 101 НК РФ не подлежит применению по аналогии. Президиум ВАС РФ, закрепив достаточно широкие возможности для применения рассматриваемой гарантии, ограничил ее использование в случаях обжалования решения налогового органа в вышестоящем налоговом органе.

Согласно ст. 138 НК РФ акты налогового органа (в том числе решения, вынесенные по результатам налоговой проверки) могут быть обжалованы налогоплательщиком в вышестоящий налоговый орган или в суд.

В силу ст. 140 НК РФ по итогам рассмотрения такой жалобы (т.е. в течение одного месяца со дня ее получения) вышестоящий налоговый орган вправе: а) оставить жалобу без удовлетворения; б) отменить решение налогового органа; в) отменить решение налогового органа и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении; г) изменить решение налогового органа или вынести новое решение.

При этом в НК РФ отсутствуют нормы, указывающие на то, должен ли вышестоящий налоговый орган для принятия любого из указанных решений приглашать на разбирательство налогоплательщика или вправе принять решение самостоятельно, без предоставления налогоплательщику возможности дополнительно аргументировать свои возражения.

Министерство финансов РФ, разрешая возникшую неопределенность, в письме от 24.06.2009 N 03-02-07/1-323 сделало однозначный вывод о том, что ни в НК РФ, ни в каком-либо другом документе "не содержится требование об обязательности привлечения налогоплательщика к участию в процедуре рассмотрения его жалобы вышестоящим налоговым органом", в связи с чем вышестоящий налоговый орган вправе принять решение по жалобе самостоятельно.

В итоге такой подход поддержал и Президиум ВАС РФ, приняв постановление от 21.09.2010 N 4292/10 по делу N А04-3308/2009. Арбитражный суд надзорной инстанции подчеркнул, что "положения статьи 101 Налогового кодекса, регулирующие порядок вынесения решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, не подлежат расширительному толкованию и не могут применяться к процедуре рассмотрения жалобы налогоплательщика вышестоящим налоговым органом, поскольку из норм главы 20 Кодекса возможность подобного применения не следует".

Несмотря на то, что такой вывод вытекает из буквального толкования положений НК РФ, является окончательным и должен применяться на практике, позволим высказать в отношении него свое принципиальное несогласие*(5). По нашему мнению, налогоплательщик должен иметь возможность лично участвовать на всех этапах разбирательства, предметом которого является привлечение его к налоговой ответственности. Реализация этой возможности позволит налогоплательщику высказать свою позицию по спору, представить дополнительные возражения на доводы налогового органа и в конечном итоге будет способствовать полному и всестороннему исследованию дела. Ярким примером, иллюстрирующим предоставление налогоплательщику подобной возможности, является судебное разбирательство. Как следует из процессуальных кодексов, налогоплательщику на всех стадиях судебного разбирательства по его делу, в судах всех инстанций предоставлено право лично высказывать свою позицию и представлять обосновывающие ее аргументы. Этому праву корреспондирует обязанность суда известить налогоплательщика обо всех судебных заседаниях, назначенных по его делу. При этом такая обязанность распространяется не только на суд первой инстанции, но и на суды вышестоящих инстанций, в том числе надзорной.

Безусловно, в отсутствие прямой нормы НК РФ, предоставляющей налогоплательщику право лично участвовать в рассмотрении его жалобы в вышестоящем налоговом органе, вывести ее из действующих положений кодекса сложно. Однако суды, на наш взгляд, имеют все возможности для расширительного толкования положений ст. 101 НК РФ.

Например, в деле N А12-10757/2008 суды всех инстанций*(6) признали, что в нормах глав 19, 20 НК РФ с достаточной ясностью порядок рассмотрения апелляционных жалоб налогоплательщиков вышестоящим налоговым органом не определен. Однако при этом, как отметили суды, "норм, свидетельствующих о прямом запрете на личное участие налогоплательщика в процессе рассмотрения вышестоящим налоговым органом его апелляционной жалобы, в НК РФ не содержится". Ввиду этого подлежат применению положения ст. 45 Конституции РФ, согласно которым каждому предоставлено право защищать свои права и свободы всеми способами, не запрещенными законом. В связи с этим, по мнению судов, "субъекты налоговых правоотношений вправе самостоятельно выбирать порядок защиты нарушенных прав и законных интересов в административном (досудебном) порядке, участвовать в рассмотрении его жалобы вышестоящим налоговым органом либо ограничиться получением в установленный срок решения по результатам рассмотрения такой жалобы в его отсутствие". Ввиду наличия в НК РФ пробела правового регулирования должны применяться нормы п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которым все неустранимые сомнения, противоречия и неясности акта законодательства о налогах и сборах необходимо трактовать в пользу налогоплательщика.

В соответствии с п. 1 ст. 101 НК РФ акт налоговой проверки, другие материалы налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, в ходе которых были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку.

Из смысла п. 2 ст. 101 НК РФ следует, что такое рассмотрение должно быть осуществлено с привлечением налогоплательщика, в связи с чем руководитель (заместитель руководителя) налогового органа обязан известить его о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки.

Как показывает практика, несмотря на наличие указанных норм, в правоприменении не выработан единый механизм извещения налогоплательщиков. Возникает множество вопросов, связанных с установлением лиц, уполномоченных получать уведомление налогового органа, с определением формы такого уведомления, с выработкой действенного инструментария по борьбе со злоупотреблениями со стороны налогоплательщиков. Рассмотрим эти вопросы более подробно.

Кто вправе получить извещение?

Согласно п. 2 ст. 101 НК РФ руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка (т.е. налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента).

При этом следует иметь в виду, что в силу подп. 6 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщик вправе представлять свои интересы в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, лично либо через своего представителя. Это означает, что за налогоплательщика уведомление о рассмотрении материалов налоговой проверки может получить его представитель.

В силу главы 4 НК РФ представители налогоплательщика могут быть законными (т.е. действующими на основании закона) и уполномоченными (т.е. действующими на основании доверенности).

Законными представителями налогоплательщика-организации признаются руководитель и иные лица, указанные в учредительных документах. Законными представителями налогоплательщика - физического лица признаются родители, опекуны, попечители и другие лица, установленные законодательством.

Законные представители вправе получать уведомление о рассмотрении материалов налоговой проверки от имени налогоплательщика, предъявив документ, подтверждающий их статус.

Уполномоченным представителем налогоплательщика может быть любое физическое или юридическое лицо, за исключением должностных лиц налоговых органов, таможенных органов, органов внутренних дел, судей, следователей и прокуроров.

Для подтверждения своих полномочий на получение уведомления о рассмотрении материалов налоговой проверки уполномоченный представитель должен представить в налоговый орган доверенность, составленную и заверенную в соответствии с требованиями гражданского законодательства (глава 10 Гражданского кодекса РФ). При этом, как свидетельствует судебная практика, если уведомление получается представителем под личную подпись, то в доверенности должно быть обязательно оговорено полномочие представителя представлять интересы налогоплательщика в отношениях с налоговыми органами. Отсутствие такой оговорки не позволит лицу осуществлять полномочия налогоплательщика, в том числе получать от налогового органа уведомления о рассмотрении материалов налоговых проверок.

Показательным в этом отношении является, например, постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.10.2008 N А19-13680/07-24-Ф02-5268/08 по делу N А19-13680/07-24. Оценивая законность процедуры извещения налогоплательщика, суд установил, что доверенность, на основании которой налоговый орган вручил уведомление о рассмотрении материалов налоговой проверки бухгалтеру организации-налогоплательщика, не является надлежащей. Она не содержит конкретных полномочий по представлению интересов общества в налоговых органах, т.е. является общей. Более того, суд отметил, что, выдавая такую доверенность месяцем ранее, чем была начата налоговая проверка, руководитель организации-налогоплательщика не мог предполагать, что она может явиться основанием для представления интересов налогоплательщика в налоговых органах. Таким образом, суд пришел к выводу, что бухгалтер не имела доверенности на получение документов в налоговом органе и не была наделена полномочиями по представлению интересов налогоплательщика при разрешении вопросов, связанных с участием в выездной налоговой проверке.

Иногда налоговые органы требуют от прибывших к ним представителей закрепления в доверенности не только наличия у них права на участие от имени налогоплательщика в налоговых правоотношениях, но и указания конкретного дела, в котором это право может реализовываться. В ряде случаев такой позиции придерживаются и суды.

Например, в деле N А48-1655/08-8 арбитражные суды рассматривали заявление индивидуального предпринимателя о признании недействительным решения налогового органа, принятого по результатам выездной налоговой проверки. Предприниматель основывал свое требование в том числе на том, что налоговый орган ненадлежащим образом известил его о рассмотрении материалов проверки. Суды первой и апелляционной инстанций поддержали налогоплательщика. Из материалов дела было установлено, что извещение о рассмотрении материалов проверки было лично вручено представителю предпринимателя, действующему на основании доверенности. Однако суды не признали такую доверенность надлежащей, поскольку она является общей (универсальной) и наделяет представителя полномочиями "по реализации всех принадлежащих предпринимателю прав налогоплательщика (плательщика сборов), предусмотренных ст. 21 НК РФ, а также по выполнению других функций, связанных с выполнением основного поручения". По мнению судов, в доверенности должно быть конкретизировано, что она выдана на представление интересов предпринимателя именно в правоотношениях с конкретным налоговым органом по поводу проводимой в отношении предпринимателя конкретной выездной налоговой проверки*(7). Однако при рассмотрении указанного дела в кассационной инстанции правовая позиция судов первой и апелляционной инстанции была признана ошибочной. Суд кассационной инстанции отметил, что из положений действующего налогового законодательства не следует, что доверенность представителя на участие в налоговых отношениях должна содержать конкретные сведения о налоговом органе, о форме налогового контроля, о времени и месте его проведения (см. постановление ФАС Центрального округа от 23.12.2008 по делу N А48-1655/08-8)*(8).

Несколько иные правила установлены для получения уведомления налогового органа по почте. В этом случае извещение налогоплательщика будет считаться надлежащим, если уведомление получено лицом, имеющим доверенность на получение от имени налогоплательщика корреспонденции.

Нормативные основания для этого вывода содержатся в Правилах оказания услуг почтовой связи, утвержденных постановлением Правительства РФ от 15.04.2005 N 221 (далее - Правила). Согласно п. 34 Правил вручение регистрируемых почтовых отправлений (т.е. принимаемых от отправителя с выдачей ему квитанции и вручаемых адресату с его распиской в получении) осуществляются при предъявлении документов, удостоверяющих личность. При этом помимо адресата почтовое отправление вправе получить его законный представитель, под которым в Правилах понимается лицо, имеющее доверенность, оформленную в установленном порядке.

Как отметил Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в постановлении от 04.02.2011 по делу N А35-7180/2010, указанное положение Правил направлено на обеспечение гарантированности услуг почтовой связи по доставке корреспонденции адресату. Поэтому уведомление о вызове налогоплательщика для рассмотрения материалов налоговой проверки, направленное по почте и врученное лицу, не являющемуся налогоплательщиком и не имеющему соответствующей доверенности, не может быть подтверждением надлежащего извещения налогоплательщика.

Например, из дела А64-1190/2010, рассмотренного ФАС Центрального округа в постановлении от 01.12.2010, следует, что сотрудник почтового отделения в нарушение приведенных выше норм вручил почтовое отправление с уведомлением о рассмотрении материалов налоговой проверки сотруднику налогоплательщика-организации при предъявлении паспорта и в отсутствие документов, подтверждающих полномочия данного лица действовать от имени налогоплательщика. Суд кассационной инстанции расценил данное обстоятельство как существенное нарушение процедуры проверки, лишившее возможности налогоплательщика участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки, что в силу п. 14 ст. 101 НК РФ является безусловным основанием для признания недействительным оспариваемого решения налогового органа. Аналогичные выводы содержатся в постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 20.05.2010 по делу N А03-8623/2008, ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.10.2008 N А19-13680/07-24-Ф02-5268/08 по делу N А19-13680/07-24.

В то же время следует учитывать, что налоговым органам иногда удается отстоять в судах свою позицию. Интересным в этом отношении является дело N А09-5082/2009, рассмотренное ФАС Центрального округа в постановлении от 16.03.2010. В нем также оценивалась законность извещения налогоплательщика о рассмотрении материалов проведенной в отношении него налоговой проверки. При этом такое извещение было направлено по почте, и его получил главный бухгалтер налогоплательщика, не обладающий специальной доверенностью на получение корреспонденции. Суд кассационной инстанции отметил, что "при решении вопроса о том, имело ли место надлежащее извещение лица, в отношении которого рассматривается дело о совершении налогового правонарушения, следует учитывать, что Налоговый кодекс РФ не содержит оговорок о необходимости направления извещения исключительно какими-либо определенными способами, а также наличие специальной доверенности на получение корреспонденции. С учетом изложенного следует признать, что надлежащее извещение лица будет иметь место в том случае, если извещение о времени и месте рассмотрения материалов проверки получено любым работником адресата".

В какой форме должен быть извещен налогоплательщик?

В ст. 101 НК РФ отсутствует правовая норма, конкретизирующая порядок извещения налогоплательщика о рассмотрении материалов налоговой проверки. Некоторое восполнение этого пробела содержится в приказе ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@, которым утверждена форма уведомления о вызове налогоплательщика.

В этом уведомлении отражаются сведения о:

- должностном лице налогового органа, составившем уведомление,

- налогоплательщике,

- месте и времени вызова налогоплательщика,

- цели вызова налогоплательщика.

Примечательно, что судебная практика исходит из того, что ненадлежащее оформление налоговым органом уведомления о вызове налогоплательщика, несмотря на то, что оно доставлено адресату, может служить достаточным основанием для признания обязанности налогового органа по извещению налогоплательщика неисполненной.

Например, в деле N А19-6580/10, рассмотренном ФАС Восточно-Сибирского округа, было установлено, что в уведомлении о вызове налогоплательщика имелось лишь указание на дату рассмотрения, однако в нем не указаны конкретные место (местонахождение налоговой инспекции и номер комнаты) и время рассмотрения материалов налоговой проверки. Налоговый орган в собственную защиту указал, что неуказание в уведомлении времени рассмотрения акта, номера кабинета не нарушило права налогоплательщика, поскольку названное уведомление содержит сведения об адресе налоговой инспекции, телефонах, электронной почте, лице, пригласившем его для рассмотрения акта, и номере его кабинета, что позволяло налогоплательщику явиться в налоговую инспекцию для рассмотрения акта в любое рабочее время. Суд с такой позицией не согласился, посчитав допущенные нарушения существенно затрагивающими закрепленный в законе порядок извещения налогоплательщика о времени и месте рассмотрения проведенной в отношении него налоговой проверки*(9).

Аналогичные выводы содержатся в постановлениях ФАС Поволжского округа от 01.02.2011 по делу N А65-2850/2010, ФАС Северо-Кавказского округа от 16.03.2010 по делу N А53-14835/2009.

В другом деле судами было установлено, что в уведомлении о вызове налогоплательщика отсутствовала подпись должностного лица налогового органа, от имени которого оно направлено налогоплательщику. Это обстоятельство также послужило основанием для того, чтобы суды посчитали такое уведомление ненадлежащим*(10).

Правда, правовая позиция судов в последнем случае далеко не однозначна. На наш взгляд, отсутствие в уведомлении подписи должностного лица налогового органа или наличие в нем подписи другого лица не может быть существенным нарушением порядка извещения налогоплательщика. Ведь налогоплательщику, получившему такое уведомление, стало известно о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, и у него нет серьезных оснований сомневаться в том, что присланное уведомление исходит от неуполномоченного лица.

Указанный вывод также находит подтверждение в судебной практике. В постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 12.04.2011 по делу N А19-29030/09 хотя и без дополнительной аргументации, но указано, что "подписание уведомления не руководителем (заместителем) руководителя инспекции не повлекло нарушения прав налогоплательщика, следовательно, не может быть признано существенным нарушением процедуры рассмотрения материалов выездной налоговой проверки".

Не менее важным является вопрос о том, когда именно налоговый орган должен известить налогоплательщика о рассмотрении материалов проведенной налоговой проверки. НК РФ на этот вопрос прямо не отвечает. Однако из смысла положений закона можно предположить, что такое извещение должно быть получено налогоплательщиком заранее, причем настолько, чтобы налогоплательщик имел возможность подготовиться и при необходимости обеспечить присутствие представителя.

Учитывая отсутствие в НК РФ прямо закрепленных сроков, вопрос о том, за какой период времени до начала назначенного разбирательства должен извещаться налогоплательщик, рассматривается индивидуально в каждом деле.

Например, как следует из материалов дела N А78-1455/08-С3-21/57, рассмотренного в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 31.10.2008, налоговый орган известил налогоплательщика о рассмотрении проведенной в отношении него налоговой проверки в 13 часов. При этом само рассмотрение было назначено на 15 часов этого же дня. Оценив эти обстоятельства, а также приняв во внимание, что от места нахождения налогоплательщика до места нахождения налогового органа расстояние составляет более 100 километров, суд пришел к выводу, что у налогоплательщика отсутствовала возможность явиться на рассмотрение материалов налоговой проверки, в связи с чем налоговым органом не выполнено требование закона о надлежащем извещении налогоплательщика.

О незаконности извещений, полученных налогоплательщиком в день рассмотрения материалов проверки, свидетельствуют и иные судебные акты*(11).

В ряде случаев суды признают ненадлежащими и извещения, которые были получены налогоплательщиком за один день до рассмотрения материалов налоговых проверок (см., например, постановление ФАС Московского округа от 07.04.2011 N КА-А41/2465-11 по делу N А41-598/10).

Помимо того, что в НК РФ отсутствует указание сроков извещения налогоплательщика о рассмотрении материалов проведенной в отношении него налоговой проверки, в нем также нет указания на конкретный способ такого извещения. Учитывая это, налоговый орган вправе самостоятельно избрать способ направления налогоплательщику уведомления о вызове. Как правило, налоговые органы выбирают два традиционных способа - передают уведомление лично налогоплательщику (его представителю) под подпись либо направляют по почте.

Однако в ряде случаев налоговые органы стараются обосновать возможность применения и иных способов извещения налогоплательщика. Одним из наиболее спорных является передача налогоплательщику телефонограммы, т.е. извещение налогоплательщика о рассмотрении материалов проведенной в отношении него налоговой проверки по телефону.

В судебной практике имеются прецеденты, когда суды поддерживали налоговые органы и признавали телефонограммы надлежащими доказательствами извещения налогоплательщика. При этом, как следует из судебных актов, обязательным является письменная фиксация налоговым органом факта телефонного разговора*(12). Отсутствие телефонограммы как письменного документа, по мнению судов, свидетельствует о голословности доводов налогового органа*(13).

В ряде случаев для подтверждения факта извещения налогоплательщика налоговые органы помимо телефонограммы представляют в суд распечатку телефонных переговоров, подтверждающую телефонное соединение с налогоплательщиком в обозначенное время*(14).

Однако, по нашему мнению, более обоснованной является позиция тех судов, которые исходят из принципиальной невозможности рассмотрения телефонограммы как доказательства извещения налогоплательщика.

Например, ФАС Уральского округа в постановлении от 08.09.2008 N Ф09-6369/08-С2 по делу N А76-26582/07 вполне справедливо отметил, что "телефонограммы не могут быть признаны надлежащими доказательствами извещения налогоплательщика, так как не подписаны руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, не содержат текста разговора, излагая лишь его содержание, которое налогоплательщиком оспаривается".

Кроме того, как подметил ФАС Поволжского округа в постановлении от 01.02.2011 по делу N А65-2850/2010, в силу подп. 4 п. 1 ст. 31 НК РФ в случаях, связанных с исполнением налоговыми органами законодательства о налогах и сборах, вызывать налогоплательщиков налоговые органы вправе на основании письменного уведомления. Таким образом, делает вывод суд, "налоговым законодательством установлена обязательная письменная форма извещения налогоплательщика".

Представляется, что подход, изложенный в двух последних судебных актах, наиболее точно отражает идею, заложенную в НК РФ. Налоговый орган, ссылаясь на исполнение своей обязанности известить налогоплательщика, должен достоверно доказать, что в извещении содержалась именно информация о дате и месте рассмотрения материалов налоговой проверки и что такое извещение получено налогоплательщиком или иным уполномоченным лицом. Разговор по телефону, подтвержденный телефонограммой, таких обстоятельств не доказывает.

Итак, рассмотрим ставшие традиционными способы передачи уведомления лично налогоплательщику (его представителю) под подпись либо путем направления его по почте.

Первый способ извещения - передача уведомления налогоплательщику или его представителю под личную подпись. Для этого налогоплательщик (или уполномоченное им лицо) проставляет свою подпись в специально отведенном в уведомлении месте.

Чаще налоговые органы используют второй способ извещения налогоплательщика - направляют уведомление по почте.

В этом случае налоговому органу следует правильно определить адрес налогоплательщика. Для этого, как правило, используются сведения, содержащиеся в едином государственном реестре юридических лиц и едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей. В них содержится информация об адресе, по которому юридическое лицо или индивидуальный предприниматель зарегистрированы, т.е. информация о так называемом юридическом адресе.

Однако направление уведомления по юридическому адресу налогоплательщика, как показывает судебная практика, не всегда может свидетельствовать об исполнении налоговым органом своей обязанности. Показательным в этом отношении является постановление ФАС Московского округа от 10.02.2009 N КА-А40/12874-08 по делу N А40-29129/08-4-91. В нем суд высказал важную правовую позицию, согласно которой если у налогового органа имеются сведения о том, что налогоплательщик фактически располагается не по юридическому адресу, то налоговый орган обязан направлять корреспонденцию по всем имеющимся адресам налогоплательщика (т.е. по юридическому и фактическому адресам). Игнорирование фактического адреса, по мнению суда, свидетельствует о формальном подходе к исполнению налоговым органом своих публично-правовых обязанностей, установленных налоговым законодательством.

Иногда налоговые органы, не исполнившие вовремя обязанность по извещению налогоплательщика, в качестве своеобразной уловки предлагают налогоплательщику поставить свою подпись на решении о привлечении к налоговой ответственности или об отказе в привлечении к налоговой ответственности, вынесенном по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки. Затем, в случае возникновения спорной ситуации, налоговый орган представляет это решение в качестве доказательства того, что налогоплательщик присутствовал при его вынесении и засвидетельствовал данный факт своей подписью.

Суды такой подход считают неправомерным, а исполнение обязанности налогового органа признают ненадлежащим. Например, ФАС Северо-Кавказского округа в постановлении от 03.02.2009 по делу N А32-20845/2007-3/394 подчеркнул, что "подпись в решении не свидетельствует с очевидностью о рассмотрении материалов проверки в присутствии предпринимателя или его полномочного представителя". Более того, как справедливо указал ФАС Уральского округа в постановлении от 13.10.2008 N Ф09-7252/08-С3 по делу N А07-15173/07, подпись налогоплательщика на экземпляре решения налогового органа "свидетельствует о получении им копии решения, а не о его участии в рассмотрении материалов проверки".

Гарантии в обмен на добросовестность

В рассмотренных выше спорах суды преимущественно становились на сторону налогоплательщиков, защищая их право на личное участие в рассмотрении материалов налоговых проверок. Такой подход не может не вызывать одобрения. Совершенно очевидно, что прежде чем принимать решение о привлечении к налоговой ответственности или об отказе в привлечении к налоговой ответственности, налоговый орган должен всесторонне изучить обстоятельства выявленных нарушений и собрать полную доказательственную базу. Сделать это без участия налогоплательщика на всех стадиях разбирательства невозможно.

В то же время преимущественно односторонний подход в рассмотрении подобных споров также неприемлем. Если налогоплательщик умышленно различными способами уклоняется от получения уведомления о вызове в налоговый орган, то ему может быть отказано в защите прав, предусмотренных налоговым законодательством.

Показательным в этом отношении является дело N А33-4728/2008 Арбитражного суда Красноярского края, прошедшее все судебные инстанции, включая Президиум ВАС РФ.

Из материалов этого дела следует, что по результатам выездной налоговой проверки налоговый орган составил акт и направил его налогоплательщику заказным письмом с уведомлением о вручении, в котором назначил рассмотрение материалов проверки. Акт выездной налоговой проверки и уведомление вручены представителю налогоплательщика.

После этого решением общего собрания учредителей налогоплательщик изменил свое местонахождение, в связи с чем был снят с регистрационного учета в налоговом органе по месту проведения налоговой проверки и поставлен на учет в налоговый орган по новому месту нахождения.

До рассмотрения материалов налоговой проверки налогоплательщик представил возражения на акт проверки и в назначенный на рассмотрение день обратился в налоговый орган с заявлением об отложении рассмотрения на более позднюю дату в связи с невозможностью явки представителя по причине болезни директора, нахождения в отпуске главного бухгалтера и болезни лица, исполняющего его обязанности. Ходатайствуя об отложении рассмотрения материалов проверки, налогоплательщик не поставил в известность налоговый орган о том, что им принято решение о реорганизации в форме разделения.

Инспекция продлила срок рассмотрения материалов налоговой проверки и назначила рассмотрение на более позднюю дату, о чем поставила налогоплательщика в известность заказным письмом с уведомлением о вручении.

До повторного рассмотрения налогоплательщик обратился в налоговый орган с заявлением об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки для подготовки и представления возражений на акт налоговой проверки.

Удовлетворив заявление налогоплательщика, налоговый орган перенес рассмотрение материалов налоговой проверки на еще более позднюю дату и уведомил об этом налогоплательщика.

На следующий день налогоплательщик прекратил свою деятельность путем реорганизации в форме разделения, в результате чего были созданы два хозяйственных общества, о чем в единый государственный реестр юридических лиц внесены соответствующие записи.

Через два дня после создания хозяйственных обществ их учредители, которые являлись также учредителями первоначального налогоплательщика, приняли решение о ликвидации названных обществ.

Получив сведения о надлежащем извещении первоначального налогоплательщика, налоговый орган рассмотрел материалы проверки в отсутствие его представителя и вынес решение о взыскании неуплаченных налогов с созданных в результате реорганизации обществ.

Рассматривая заявление одного из появившихся в результате реорганизации хозяйственных обществ о признании недействительным решения налогового органа, суды первой, апелляционной и кассационной инстанций удовлетворили его. Суды исходили из того, что на момент вынесения оспариваемого решения налоговому органу было известно о том, что первоначальный налогоплательщик, который уведомлялся о времени рассмотрения материалов выездной налоговой проверки и дате вручения решения, перестал существовать, а вместо него зарегистрированы иные юридические лица, которые налоговым органом не были извещены. По мнению судов, инспекция была обязана отложить рассмотрение материалов налоговой проверки, известить надлежащим образом созданные в результате реорганизации хозяйственные общества и только в этом случае, при необеспечении явки полномочного представителя, вправе вынести соответствующее решение*(15).

Президиум ВАС РФ в постановлении от 23.03.2010 N 13751/09 по этому же делу все принятые судебные акты отменил. По мнению арбитражного суда надзорной инстанции, выводы нижестоящих судов сделаны без учета требований НК РФ, понуждающих налогоплательщиков выполнять законные требования налогового органа об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах, а также не препятствовать законной деятельности должностных лиц налоговых органов при исполнении ими своих служебных обязанностей. Действия налогоплательщика по неоднократному переносу срока рассмотрения материалов налоговой проверки, смене места нахождения и в дальнейшем реорганизации путем разделения в период между составлением акта проверки и вынесением решения свидетельствуют об искусственном создании налогоплательщиком условий, препятствующих налоговому органу осуществлять налоговый контроль, в данном случае - вынесению решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки. На основании этого, а также исходя из того, что в силу ст. 50 НК РФ все действия, совершенные в отношении реорганизуемого юридического лица, обязательны для его правопреемников, Президиум ВАС РФ отменил судебные акты нижестоящих судов и отказал заявителю в удовлетворении его требования.

А. Чуряев,

преподаватель Академии ФСО России, кандидат юридических наук

"Налоговый учет для бухгалтера", N 11, 12, ноябрь, декабрь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Более подробно об указанной тенденции см.: Щекин Д.М. Налоговые риски и тенденции развития налогового права / Под ред. С.Г. Пепеляева. - М.: Статут, 2007.

*(2) См.: Ларо Д. Процессуальные аспекты налоговых споров в США // Налоговые споры: опыт России и других стран. - М.: Статут, 2008. С. 67.

*(3) См., напр., решение ВАС РФ от 09.04.2009 N ВАС-2199/09, постановления ФАС Дальневосточного округа от 26.01.2011 N Ф03-9564/2010 по делу N А04-1896/2010, ФАС Восточно-Сибирского округа от 30.12.2010 по делу N А33-3928/2010, ФАС Западно-Сибирского округа от 18.03.2010 по делу N А03-10603/2009.

*(4) См., напр., постановления ФАС Центрального округа от 18.01.2008 по делу N А48-2222/07-8, от 18.08.2008 по делу N А48-3536/07-2, от 09.09.2008 по делу N А36-596/2008.

*(5) Более подробно об этом см.: Чуряев А.В. Апелляционная жалоба на решение налогового органа: актуальные вопросы судебной практики // Налоговый учет для бухгалтера. - 2010. - N 2. - С. 40-48.

*(6) См.: решение Арбитражного суда Волгоградской области от 22.08.2008, постановления Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.10.2008 и ФАС Поволжского округа от 02.02.2009, определение ВАС РФ от 24.06.2009 N ВАС-6140/09.

*(7) См. решение Арбитражного суда Орловской области от 27.06.2008 и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.09.2008 по делу N А48-1655/08-8.

*(8) Более подробно о правилах составления доверенности см.: Чуряев А.В. Доверенность ИП: тонкости правовой регламентации // Арсенал предпринимателя. - 2011. - N 8.

*(9) См. постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.12.2010 по делу N А19-6580/10.

*(10) См. постановление ФАС Московского округа от 03.09.2010 N КА-А40/9047-10 по делу N А40-122389/09-114-864.

*(11) См., например, постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 22.04.2009 по делу N А15-1839/2008, ФАС Московского округа от 26.11.2008 N КА-А40/11137-08 по делу N А40-61005/07-108-370, ФАС Центрального округа от 06.10.2008 по делу N А64-5745/07-22.

*(12) См., например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 14.04.2010 по делу N А05-7091/2009, ФАС Поволжского округа от 29.04.2009 по делу N А65-11142/2008.

*(13) См., например, постановление ФАС Дальневосточного округа от 11.04.2008 N Ф03-А51/08-2/994 по делу N А51-2489/2007-37-55.

*(14) См., например, постановление ФАС Московского округа от 01.04.2010 N КА-А41/1630-10 по делу N А41-9528/08.

*(15) См. Решение Арбитражного суда Красноярского края от 16.01.2009, постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 25.03.2009 и постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.07.2009 по делу N А33-4728/2008.