Налог на прибыль: первое полугодие 2011 года (А.В. Анищенко, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 16, 17, август, сентябрь 2011 г.)

Налог на прибыль: первое полугодие 2011 года

Как относиться к официальным разъяснениям норм налогового права: расценивать их как руководство к действию или игнорировать? Несомненно, одна и та же организация, в зависимости от ситуации, может поступить по-разному. В чем мы уверены на 100%, так это в том, что официальную позицию нужно знать, поскольку в ряде случаев это может избавить от претензий налоговиков, ну или хоты бы от штрафов и пеней.

Письма чиновников по вопросу уплаты налога на прибыль занимают первое место среди писем по поводу налогообложения. Все налоги непросты, но налог на прибыль особенно сложен. И неясностей здесь также достаточно много.

Начнем с теории, и постепенно будем переходить к более практическим вопросам.

Прямые и косвенные расходы

В большинстве случаев возможность списать косвенные затраты в налоговые расходы единовременно рассматривается чуть ли не как льгота для налогоплательщиков.

Тем не менее, как показывает Письмо Минфина России от 10.06.2011 N 03-03-07/21, есть такие налогоплательщики, которым это невыгодно. И тогда выясняется, что если это и льгота, то такая, от которой невозможно отказаться.

Сложилась следующая ситуация. Фирма выпускает товары для зимних видов отдыха. Массовая отгрузка продукции происходит только в начале сезона, в остальное же время выручка практически равна нулю. Однако косвенные расходы организации приходится списывать в том периоде, в котором они имели место. Появляются убытки, которых фирме хотелось бы избежать.

А потому у руководства возник вопрос: а нельзя ли учитывать косвенные расходы в расходах текущего отчетного периода не в полном объеме, а только в доле, приходящейся на отгруженную в отчетном периоде продукцию? Можно ли закрепить это в учетной политике организации для целей налога на прибыль?

Нет, никак нельзя. Вариантов распределения косвенных расходов в НК РФ нет.

Чиновники предложили налогоплательщику попробовать урегулировать этот вопрос с помощью прямых расходов. Ведь список прямых и косвенных расходов они имеют право устанавливать самостоятельно - см., например, Письмо Минфина России от 07.02.2011 N 03-03-06/1/79.

Согласно п. 1 ст. 318 НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного или налогового периода, подразделяются на прямые и косвенные.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров, выполнением работ, оказанием услуг.

В пункте 2 ст. 318 НК РФ предусмотрено, что прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного или налогового периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ.

В пункте 1 данной статьи установлено, что налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и изготовленную в текущем месяце продукцию, выполненные работы или оказанные услуги с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции, работам, услугам.

То, что список прямых расходов для налогоплательщиков открыт, финансисты указывают очень давно. Можно посмотреть, например, письма Минфина России от 17.11.2005 N 03-03-04/1/377, от 29.12.2005 N 03-03-04/1/469, от 16.01.2006 N 03-03-04/4/5, от 28.03.2008 N 03-03-06/1/207.

Так что в данном случае компании стоит максимально увеличить количество прямых расходов и максимально уменьшить количество косвенных.

ФАС УО в Постановлении от 25.02.2010 N Ф09-799/10-С3 указал, что перечень прямых расходов организация по своему усмотрению может как сузить, так и расширить без ограничений. Тем не менее нужно помнить, что согласно требованиям ст. 252 НК РФ решение налогоплательщика должно быть экономически обоснованным.

Впрочем, по мнению автора, налоговики вряд ли будут сильно возражать, если налогоплательщик будет уменьшать сумму косвенных расходов и увеличивать сумму прямых.

Столовая для собственного персонала

Можно, видимо, констатировать, что на вопрос по поводу питания собственных работников в собственной столовой получен, наконец, стабильный ответ. Это можно понять из Письма Минфина России от 10.06.2011 N 03-03-06/1/338 (а также из Письма Минфина России от 18.03.2011 N 03-03-06/1/146).

Если компания в принадлежащей ей столовой кормит исключительно собственных работников, то проблем с признанием затрат на содержание столовой в налоговых расходах не будет.

К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, согласно пп. 48 п. 1 ст. 264 НК РФ относятся расходы, связанные с содержанием помещений объектов общественного питания, обслуживающих трудовые коллективы, включая суммы начисленной амортизации, расходы на проведение ремонта помещений, расходы на освещение, отопление, водоснабжение, электроснабжение, а также на топливо для приготовления пищи, если подобные расходы не учитываются в соответствии со ст. 275.1 НК РФ.

На основании данной статьи налогоплательщики, в состав которых входят подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, определяют налоговую базу по указанной деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности.

Для целей гл. 25 НК РФ к обслуживающим производствам и хозяйствам относятся подсобные хозяйства, объекты жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, учебно-курсовые комбинаты и иные аналогичные хозяйства, производства и службы, осуществляющие реализацию товаров, работ, услуг как своим работникам, так и сторонним лицам.

Соответственно, если такой объект оказывает услуги исключительно работникам его собственника, то он уже не подпадает под действие упомянутой ст. 275.1 НК РФ.

Стабильность позиции Минфина можно объяснить еще и однозначной судебной практикой: см., например, Постановление ФАС СЗО от 14.03.2007 N А56-53270/2005 (Определением ВАС РФ от 05.07.2007 N 7910/07 было отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС).

Дела страховые

"Пугливые" налогоплательщики

Как ни странно, до сих пор встречаются налогоплательщики, которые не могут прочитать положения НК РФ или просто не доверяют написанному там, ожидая подвоха. Это выясняется из Письма Минфина России от 10.05.2011 N 03-03-06/1/284. Налогоплательщика смутил тот факт, что в коллективном и трудовом договорах было указано на право, а не на обязанность работодателя осуществлять добровольное медицинское страхование работников.

Компания, исходя из этого, оплачивала страховую премию только за часть своих работников.

Но не является ли такая избирательность поводом для непризнания понесенных компанией затрат в составе налоговых расходов?

Нет, не является. В пункте 16 ст. 255 НК РФ об этом ничего не сказано.

Согласно п. 2 ст. 924 ГК РФ при заключении договора личного страхования между страхователем и страховщиком должно быть достигнуто соглашение:

- о застрахованном лице;

- о характере события, на случай наступления которого в жизни застрахованного лица осуществляется страхование (страхового случая);

- о размере страховой суммы;

- о сроке действия договора.

Таким образом, при заключении договора добровольного медицинского страхования работодателю необходимо указать в том числе застрахованных лиц.

При этом законодательство не требует, чтобы такие договоры заключались в пользу всех работников компании без исключения.

"Хитрые" финансисты

Если налогоплательщики зачастую не понимают статьи НК РФ, то финансисты иногда, скорее всего, сознательно искажают факты, как, скажем, в Письме от 07.06.2011 N 03-03-06/1/327.

Общество в феврале 2011 года заключило договор добровольного медицинского страхования сроком на один год. По инициативе общества договор был расторгнут через два месяца, при этом был заключен договор с другой страховой компанией без перерыва в сроках страхования и без изменения страховой программы, но на более выгодных условиях.

Вправе ли общество учесть затраты, понесенные за два месяца действия расторгнутого договора, в расходах на оплату труда для целей исчисления налога на прибыль?

Финансисты полагают, что расходы, относящиеся к расторгнутому договору страхования, отнесенные в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, должны быть восстановлены в составе доходов. Но вот причину, по мнению автора, они указывают совершенно непонятную: поскольку были нарушены условия, установленные абз. 5 п. 16 ст. 255 НК РФ.

Это весьма сомнительно, так как единственным условием признания расходов по договору добровольного личного страхования работников, предусматривающему оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, является его заключение на срок не менее года.

И все! Про расторжение договора нет ни слова.

А вот налогоплательщик зорко подметил, что необходимость восстановления расходов прямо предусмотрена в абз. 8 п. 16 ст. 255 НК РФ только для договора страхования жизни, а также договора добровольного пенсионного страхования или негосударственного пенсионного обеспечения. Про рассматриваемый договор в этом абзаце ничего не сказано.

Так что, по мнению автора, в данном случае ничего восстанавливать налогоплательщику не нужно.

Очевидно, что эту позицию налогоплательщику придется отстаивать в суде.

Как говорится, "в борьбе обретешь ты право свое".

Обязательное страхование и нематериальный актив

Обязательные страховые взносы не являются налогами, и это отнюдь не на руку тем, кто производит нематериальные активы своими силами (см. Письмо Минфина России от 02.02.2011 N 03-03-06/1/55).

В силу п. 3 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость нематериального актива, созданного самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на его создание, изготовление - в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

При этом созданный актив будет признаваться амортизируемым имуществом согласно п. 1 ст. 256 НК РФ.

Очевидно, что налогоплательщику невыгодно включать величину обязательных страховых взносов в первоначальную стоимость актива, так как они будут учитываться в налоговых расходах только посредством амортизации.

Тем не менее это именно так, и спорить с финансистами, придерживающимися такой точки зрения, чрезвычайно трудно.

Страховые взносы на обязательное пенсионное, социальное и медицинское страхование не относятся к налогам. Поэтому сумма страховых взносов, начисляемых с заработной платы работников, участвующих в создании нематериального актива, формирует его первоначальную стоимость в соответствии с п. 3 ст. 257 НК РФ. Ведь обязательные страховые взносы прямо связаны с заработной платой, которая непосредственно входит в первоначальную стоимость объекта.

Такую же позицию в отношении основных средств Минфин занимал в Письме от 15.03.2010 N 03-03-06/1/135.

Аренда. Когда в делах согласья нет...

С одной стороны, получить незапланированный доход всегда приятно. Но с другой... Особенно когда это несколько неожиданно... Да еще есть вопросы.

Посмотрим на ситуацию, описанную в Письме Минфина России от 03.05.2011 N 03-03-06/1/280.

На первый взгляд, все довольно ясно. Но только на первый.

Компания сдала в аренду недвижимость, а арендатор произвел неотделимые улучшения имущества без согласия арендодателя.

Срок аренды истек. Что делать с улучшениями, которые арендодатель "не заказывал"?

Финансисты подробно отвечают на этот вопрос.

Согласно п. 2 ст. 623 ГК РФ в случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения, не отделимые без вреда для арендованного имущества, арендатор после прекращения договора имеет право на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.

Стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом. Так указано в п. 3 ст. 623 ГК РФ.

Специальных положений для случаев, когда неотделимые улучшения произведены без согласия арендодателя, НК РФ не предусматривает. Так что безвозмездно полученные от арендатора неотделимые улучшения имущества нужно отнести к внереализационным доходам.

Такова точка зрения финансистов.

Однако позвольте! Внимательно читаем пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ. Там ясно сказано, что в составе доходов, не учитываемых при расчете налога на прибыль, не учитываются доходы в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором... Покажите, пожалуйста, где здесь сказано о том, что это положение применяется в зависимости от наличия или отсутствия согласия арендодателя?

Да нигде! Так что утверждение финансистов весьма сомнительно. Жаль, что нет судебной практики.

Только одно можно сказать точно. В пункте 1 ст. 256 НК РФ говорится, что амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя... Если согласие на такие улучшения дано не было, то никакого увеличения первоначальной стоимости объекта производить не нужно.

Численность работников и обслуживающие производства и хозяйства

Письма Минфина России от 31.03.2011 N 03-03-06/1/192 и от 01.04.2011 N 03-03-06/1/203 посвящены одной и той же теме: практическое применение изменений в ст. 275.1 НК РФ, которые были внесены Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ.

Налогоплательщики, численность работников которых составляет не менее 25% численности работающего населения соответствующего населенного пункта и в состав которых входят структурные подразделения по эксплуатации объектов жилищного фонда, объекты ЖКХ, социально-культурной сферы, вправе принять для целей налогообложения фактически осуществленные расходы на содержание указанных объектов.

Все бы хорошо, но вот как считать эти 25%?

Финансисты пришли к выводу, что расчет процентного отношения работников организации к численности работающего населения определенного населенного пункта производится исходя из общего количества работников организации с учетом всех филиалов и иных обособленных подразделений, а не по отдельным структурным подразделениям юридического лица.

Но ведь тогда возможна и такая ситуация. Предположим, что у компании огромное количество филиалов. Головной офис в целях экономии находится в маленьком городе. И сравниваться численность всех работников компании, включая все филиалы, будет с численностью работающего населения этого маленького городка?

Это действительно так, финансисты подтверждают.

Место регистрации ОАО (местонахождение его исполнительного органа) - город А, также у ОАО имеется структурное подразделение без образования юридического лица в городе Б, на балансе которого имеется база отдыха. Фактическое местонахождение базы отдыха - деревня В, расположенная в районе города Б.

К численности работающего населения какого города, деревни или района необходимо отнести численность работников ОАО при исчислении 25% в целях налога на прибыль?

Цитируем. Расчет предельного размера численности работающего населения соответствующего населенного пункта производится исходя из общего количества работников данного общества с учетом всех филиалов и иных обособленных подразделений к численности работающего населения того населенного пункта, в котором расположен объект обслуживающего производства и хозяйства.

Остается надеяться, что финансисты не передумают.

Субъективная обоснованность

По большому счету одной из основных проблем налогового законодательства России является неопределенная формулировка п. 1 ст. 252 НК РФ. Что считать экономически обоснованным расходом? Практика показывает, что существует масса ситуаций, в которых довольно сложно сориентироваться.

Хороший пример

Вот Письмо Минфина России от 26.04.2011 N 03-03-06/1/269.

Общество, находящееся на общей системе налогообложения, работающее по методу начисления, приобрело неисключительные права на изобретение. Лицензионный договор официально зарегистрирован.

Компания ежемесячно добросовестно перечисляет патентообладателю лицензионные платежи.

Однако производства, ради которого приобретался патент, пока еще нет - оно в стадии организации. Можно ли в этом периоде учитывать лицензионные платежи в налоговом учете?

Да, можно.

На основании пп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации - в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности.

Согласно п. 1 ст. 318 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров, выполнением работ, оказанием услуг.

Текущие платежи за пользование правами на патент при отнесении к косвенным расходам на производство и реализацию, осуществленным в отчетном или налоговом периоде, согласно п. 2 ст. 318 НК РФ в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного или налогового периода.

Если затраты соответствуют положениям ст. 252 НК РФ, то учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль независимо от наличия или отсутствия доходов от реализации в соответствующем налоговом периоде.

Один нюанс. Если производство, для которого приобретался патент, так и не будет начато, то очень высока вероятность, что налоговики все-таки потребуют исключить роялти из состава налоговых расходов. Впрочем, запуск производства - это уже проблемы самого налогоплательщика.

Плохой пример

А вот в Письме Минфина России от 01.06.2011 N 03-11-06/2/86 финансисты решили совсем иначе.

Организация на УСНО с объектом обложения "доходы минус расходы" оказывает консультационные услуги - проводит различные семинары и тренинги, которые продолжаются в течение всего рабочего дня (от редакции: в данном случае то, что предприятие применяет спецрежим, не играет никакой роли, поскольку используются "прибыльные" нормы).

На территории здания, в котором проводятся семинары, нет торговых точек и стационарных пунктов общественного питания. Поэтому было принято решение включить в программу семинара кофе-паузы - для потребителей бесплатно.

Можно ли учесть затраты на приобретение продуктов в налоговых расходах?

Нет, считают в Минфине, нельзя.

Во-первых, эти затраты экономически необоснованны.

Во-вторых, не учитываются для целей налогообложения расходы, указанные в ст. 270 НК РФ, в частности в виде стоимости безвозмездно переданного имущества, и расходы, связанные с такой передачей.

Однако доказать экономическую обоснованность как раз таки не очень сложно.

Бесплатное питание введено для того, чтобы клиенты продолжали приходить на семинары и оплачивать их. Иначе говоря, это расходы, направленные на привлечение и удержание клиентов.

По мнению автора, налогоплательщика сильно подвело слово "бесплатно". Если бы налогоплательщик указал, что стоимость кофе-паузы входит в стоимость проведения семинара, то вопрос мог бы решиться совсем иначе.

Как видите, одно-единственное слово может полностью поменять налоговую картину.

Медицинский осмотр

Обязательные медицинские осмотры и диспансеризации существуют не для всех работников. Однако это настолько полезное дело, что иногда работодатель соглашается оплачивать такие мероприятия всем своим работникам на добровольной основе (особенно если это требование закреплено в коллективном договоре). А каковы налоговые последствия?

Об этом рассказывается в Письме Минфина России от 31.03.2011 N 03-03-06/1/196.

С одной стороны, финансисты указывают, что согласно пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством или реализацией, учитываются расходы на обеспечение нормальных условий труда. По этой статье можно учесть затраты, связанные с проведением медосмотров.

Согласно ст. 212 ТК РФ на время прохождения медосмотров за работниками сохраняется право на получение среднего заработка. В соответствии с п. 7 ст. 255 НК РФ в состав расходов на оплату труда включаются в том числе расходы на оплату времени, связанного с прохождением медицинских осмотров.

Однако в Минфине отказываются считать добровольные медосмотры экономически обоснованными и принимать такие затраты работодателя для целей налогообложения прибыли.

С другой стороны, в этом случае расходы на медосмотры не будут облагаться НДФЛ у работников. Ведь в соответствии с п. 10 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ суммы, оставшиеся в распоряжении работодателей после уплаты налога на прибыль, на лечение и медицинское обслуживание работников, при условии наличия у медицинских учреждений соответствующих лицензий, а также документов, подтверждающих фактические расходы на лечение и медицинское обслуживание. Если затраты на медосмотр не признаются в налоговых расходах, то очевидно, что они оплачиваются работодателем за счет своей прибыли.

Аналогичная позиция в отношении прибыли высказана в Письме Минфина России от 05.10.2009 N 03-03-06/1/638. Она была поддержана в Постановлении ФАС ВСО от 15.01.2007 N А33-32437/05-Ф02-7147/06-С1.

Так как иных решений нет, спорить с налоговиками по этому вопросу не стоит.

Международные "конфликты"

Зарубежный налог

Экспорту - да, импорту - нет. Государство поощряет экспортеров и вставляет палки в колеса импортерам. Исключения, конечно, есть, но они редки.

Вот и Письмо Минфина России от 24.05.2011 N 03-03-06/1/304 подтверждает этот тезис.

Ситуация такая. Общество оказывает услуги по переработке товаров на территории Казахстана. Источник выплаты дохода удерживает с общества корпоративный подоходный налог по ставке 20% от суммы дохода.

В России же компания имеет ставку налога на прибыль в размере всего-то 15,5%. Очевидно, что сумма налога, удержанного в Казахстане, превышает сумму аналогичного налога в России. Что делать с разницей? Можно ли учесть ее в расходах, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль?

Увы, это невозможно.

Как указано в ст. 311 НК РФ, доходы российской организации, полученные за границей, учитываются при расчете налога на прибыль в полном объеме. При этом расходы, понесенные за рубежом, также учитываются при налогообложении прибыли в России.

Уплаченные за границей суммы налога на доходы засчитываются при уплате налога на прибыль в России. Зачет производится при условии представления налогоплательщиком документов, подтверждающих уплату или удержание налога на доход за пределами РФ.

В пункте 3 ст. 311 НК РФ предусмотрено, что размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных за пределами РФ, не может превышать сумму налога, подлежащую уплате в России.

Необходимо определить сумму налога с дохода, полученного за пределами РФ, выше которой налог, фактически уплаченный российской организацией в иностранном государстве, не может быть принят к зачету. Для этого к сумме исчисленных в соответствии с российским налоговым законодательством доходов, полученных за пределами России, с учетом аналогичным образом исчисленных расходов, произведенных в связи с получением таких доходов, применяется ставка налога на прибыль по российскому законодательству. Полученная предельная сумма зачета сравнивается с суммой налога, фактически уплаченного за границей.

В любом случае предоставляемый вычет не может быть больше суммы налога на доход, которая подлежит уплате в России. Поэтому если сумма налога, уплаченная в Казахстане, оказывается больше суммы аналогичного налога, который нужно было бы уплатить на территории России, то возникающая разница для целей налогообложения в России не учитывается.

Отметим вот что.

Первое. РФ поддерживает свои предприятия-экспортеры, ведь они фактически освобождены от уплаты налога на доход в России.

Второе. Такая поддержка имеет разумные границы. Возникающая разница в размере налога на доход никак не может быть принята для налогообложения в России, потому что иное означало бы косвенную поддержку бюджетов иностранных государств.

Прими бюджет России эту разницу, для бюджета Казахстана она не имела бы никакого значения, а вот из российского бюджета пришлось бы изъять средства, которые фактически поддерживали бы бюджет иностранного государства. Ни одно разумное государство на такое пойти не может.

Настойчивые белорусы

Минфин редко прислушивается к возражениям налогоплательщиков, довольно часто не воспринимает не устраивающие его решения судов, но вот в спорах с иностранными минфинами наш зачастую дает слабину. Пожалуй, особо настойчивыми и несговорчивыми можно признать финансистов Белоруссии.

Пример - Информационное сообщение от 23.06.2011. Речь идет о налогообложении бонусов (премий) по договорам поставки. Белорусы "продавили" свое видение ситуации.

В Письме Минфина России от 11.08.2009 N 03-08-05 наши финансисты самоуверенно заявили, что такая премия - это доход, полученный белорусскими покупателями от поставщиков в России, который подпадает под ст. 18 "Другие доходы" Соглашения между Правительством РФ и Правительством РБ об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 21.04.1995. Следовательно, этот доход должен облагаться налогом в России по ставке в размере 20%.

Однако, очевидно, под воздействием переговоров с белорусскими финансистами (а какая еще причина может быть?) российские финансисты изменили точку зрения на противоположную.

В Письме ФНС России от 05.10.2010 N ЯК-20-3/1445 было сказано, что при предоставлении скидок, в том числе в виде премий или бонусов, выплачиваемых белорусским организациям при достижении ими планового объема закупок у российских продавцов, у белорусских организаций - покупателей не возникает на территории РФ дополнительного дохода в размере скидки. И никаких налогов.

В Информационном сообщении от 23.06.2011 окончательно установлено, что выплаты в виде бонусов или премий по договорам поставки товаров должны учитываться при определении налогооблагаемой прибыли предприятия-резидента соответствующего договаривающегося государства, так как упомянутые премии или бонусы нужно рассматривать не как отдельный вид доходов, а как компенсацию (уменьшение) расходов, произведенных в связи с закупкой товаров.

Поэтому премию, полученную белорусской фирмой, будут облагать белорусские налоговики, а полученную российской - соответственно, российские.

Три орешка для Золушки

О том, что перед продажей имущества, приобретенного за счет членских взносов, некоммерческой организации нужно хорошо подумать, свидетельствует Письмо Минфина России от 22.02.2011 N 03-03-06/4/14.

Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль, перечислены в ст. 251 НК РФ.

В соответствии с п. 2 указанной статьи при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, переданные безвозмездно организациями или физическими лицами и использованные указанными получателями по назначению.

К названным целевым поступлениям относятся, в частности, уплаченные в соответствии с законодательством РФ о некоммерческих организациях вступительные, членские, паевые взносы, пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с ГК РФ.

Таким образом, членские взносы, поступившие в соответствии с законодательством РФ о некоммерческих организациях на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, и расходы, произведенные за счет членских взносов, в целях налогообложения прибыли не учитываются.

В чем конкретно это выражается при продаже здания?

Если, например, некоммерческая организация купила недвижимость, то ни первоначальная, ни остаточная ее стоимость в налоговом учете не формируются. При продаже такой недвижимости у налогоплательщика есть три варианта на выбор:

- уплатить налог на прибыль со всей суммы выручки без уменьшения;

- уменьшить полученный доход на остаточную стоимость недвижимости (которая фактически будет равна первоначальной);

- уменьшить полученный доход на стоимость приобретения недвижимости.

Первую позицию поддерживают контролирующие органы - см. письма Минфина России от 05.02.2010 N 03-03-06/4/9 и УФНС по г. Москве от 18.06.2009 N 16-15/061725, а также Постановление ФАС УО от 25.12.2008 N Ф09-9907/08-С3.

Второй вариант основан на положениях пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ и поддержан в Письме Минфина России от 31.03.2009 N 03-03-06/4/26 и Постановлении ФАС ВВО от 17.11.2005 N А28-6707/2005-110/29.

Третья точка зрения строится на том, что хотя основное средство и не является амортизируемым для некоммерческой организации, оно все равно остается имуществом, поэтому можно воспользоваться пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ.

Так что выбор есть: не ссориться с налоговиками и платить или ссориться и идти в суд.

Избегайте ошибок

Регистрируйтесь вовремя!

Необходимость этого доказывает Письмо Минфина России от 04.03.2011 N 03-03-06/1/116.

Ситуация не совсем стандартная.

Нефтяные скважины были введены в эксплуатацию в 2009-2010 годах. Однако документы на регистрацию права собственности по ним были переданы в регистрирующие органы только в декабре 2010 года. Можно ли в целях исчисления налога на прибыль начислять амортизацию в периоде подачи документов на регистрацию, то есть в декабре 2010 года?

Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

В соответствии с п. 4 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

Однако согласно п. 11 ст. 258 НК РФ основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы только с момента документального подтверждения факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

Таким образом, для начисления амортизации по объекту недвижимости нужно одновременное соблюдение двух условий:

- включение недвижимого имущества в состав амортизационной группы;

- ввод недвижимого имущества в эксплуатацию.

В соответствии с п. 6 ст. 16 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" заявителю выдается расписка в получении документов на государственную регистрацию прав с их перечнем, а также с указанием даты и времени их представления. Таким образом, документом, подтверждающим факт подачи документов на государственную регистрацию права собственности на объект недвижимости, может быть вышеуказанная расписка.

Больше финансисты не сказали ничего. И это довольно странно, ведь вопросы остаются.

Можно ли, например, задним числом рассчитать не начисленную за 2009-2010 годы амортизацию и учесть ее в декабре 2010 года?

По мнению автора, этого сделать нельзя. Для целей налогового учета амортизация в данный период не начислялась, и для пересчета оснований нет.

Есть и еще одна неприятная деталь. Начислять амортизацию следует исходя из первоначальной стоимости недвижимости. Понятно, что из-за двух лет, когда амортизация не начислялась, физический износ скважин, скорее всего, наступит раньше, чем удастся списать их стоимость в расходы исходя из установленных нормативов.

Но вот тут уж Минфин совсем ни при чем.

Не забывайте подписывать!

Минфин в Письме от 15.06.2011 N 03-03-06/2/94 напоминает: чтобы можно было учесть затраты на рекламу в периодических печатных изданиях, не специализирующихся на сообщениях и материалах рекламного характера, в налоговых расходах, такие материалы обязаны иметь пометки "реклама" или "на правах рекламы".

Согласно п. 4 ст. 264 НК РФ к расходам организации на рекламу в целях гл. 25 НК РФ относятся, в частности, расходы на рекламные мероприятия, проводимые через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети.

Согласно п. 1 ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе" рекламой признается информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.

Там же - в ст. 16 - прописано, что текст рекламы в периодических печатных изданиях, не специализирующихся на сообщениях и материалах рекламного характера, должен сопровождаться пометкой "реклама" или "на правах рекламы".

Такое мнение финансисты высказывали и в письмах от 27.06.2007 N 03-03-06/1/418, от 05.09.2006 N 03-03-04/2/201 и от 31.01.2006 N 03-03-04/1/66.

Однако у налогоплательщиков есть шансы опровергнуть его в судебном порядке. Это относится к ФАС МО, ВСО, СЗО, ВВО и УО.

Например, ФАС МО в Постановлении от 21.02.2008 N КА-А40/410-08-П решил, что отсутствие в публикациях пометки "на правах рекламы" не влияет на их характер и затраты на них можно отразить в налоговом учете как рекламные.

Ищите должников

Об этом - Письмо ФНС России от 02.06.2011 N ЕД-4-3/8754.

Компания добровольно ликвидируется и урегулирует отношения со своими дебиторами и кредиторами. При этом выясняется, что часть кредиторов сама давно прекратила существование. Значит, долги отдавать им не надо.

Финансисты сообщили: согласно ст. 49 ГК РФ правоспособность юридического лица прекращается в момент внесения записи о его исключении из ЕГРЮЛ. Соответственно, исходя из ст. 419 ГК РФ в общем случае прекращаются и обязательства ликвидированного юридического лица.

Таким образом, суммы задолженности фирмы перед ликвидированным кредитором уже не могут рассматриваться ею в качестве кредиторской задолженности. Указанная задолженность должна быть списана с баланса должника в прочие доходы. Для целей налогообложения прибыли такие суммы включаются в состав внереализационных доходов на основании п. 18 ст. 250 НК РФ.

А теперь - о неприятном.

Минфин требует, чтобы суммы такой кредиторской задолженности были признаны налогоплательщиком в том периоде, когда в ЕГРЮЛ была внесена запись о ликвидации кредитора.

И если этот период приходится на предшествующие отчетные или налоговые периоды, то включение таких сумм в состав внереализационных доходов производится путем представления уточненного расчета за соответствующий период согласно п. 1 ст. 54 НК РФ.

Так что будьте готовы считать пеню.

В суд обращаться бесполезно. Это видно из постановлений ФАС ЗСО от 27.01.2011 N А46-4108/2010 и ФАС УО от 25.01.2010 N Ф09-10607/09-СЗ.

Потому проводить сверки задолженности следует почаще.

Изменившееся мнение

Минфин не так уж и редко меняет точку зрения на противоположную. Вот еще два примера.

Лицензия и регистрация

Компания начала учитывать затраты на выплату лицензионного вознаграждения в налоговых расходах еще до того, как заключаемый лицензионный договор был зарегистрирован в Роспатенте.

Выяснилось, что такая регистрация, как правило, занимает очень много времени, а фирма имеет возможность начать производство продукции еще до нее. Иначе говоря, объект интеллектуальной собственности уже фактически эксплуатируется.

Правильно ли поступил налогоплательщик?

Из Письма Минфина России от 04.04.2011 N 03-03-06/4/28 следует, что это именно так.

Согласно п. 1 ст. 425 ГК РФ договор вступает в силу и становится обязательным для сторон с момента его заключения. В пункте 2 данной статьи предусмотрено: стороны вправе установить, что условия заключенного ими договора применяются к их отношениям, возникшим до заключения договора.

В Определении ВАС РФ от 26.07.2010 N ВАС-7552/10 установлено, что если использование лицензиатом промышленного образца началось до государственной регистрации лицензионного договора (которая считается моментом его заключения), то стороны вправе распространить действие договора на отношения, возникшие до его заключения.

Поэтому если включить положения п. 2 ст. 425 ГК РФ в лицензионный договор, то компания будет вправе учитывать затраты на лицензионное вознаграждение в налоговых расходах до регистрации договора в Роспатенте.

Что любопытно, раньше финансисты считали иначе - например, в Письме Минфина России от 14.03.2006 N 03-03-04/1/230.

Однако, видимо, постановления ФАС ЗСО от 23.01.2006 N Ф04-9830/2005(18918-А27-15), ФАС СЗО от 12.07.2007 N А56-19610/2006, ФАС ПО от 22.02.2008 N А55-8524/07 (поддержано Определением ВАС РФ от 30.06.2008 N 7636/08) в корне изменили их мнение.

Заказчик-застройщик и финансовый результат

Компания строит жилые дома, выполняя функции заказчика-застройщика. Привлечение средств клиентов на строительство домов производится на основании договоров участия в долевом строительстве. Это предусмотрено положениями Закона N 214-ФЗ*(1).

С участниками долевого строительства заключены соответствующие договоры.

Налогоплательщика озаботил следующий вопрос: когда в целях исчисления налога на прибыль компании следует определить финансовый результат деятельности по строительству дома?

Есть два варианта:

1) в момент получения в установленном порядке разрешения на ввод объекта в эксплуатацию;

2) после передачи объектов долевого строительства его участникам по актам приема-передачи.

Ответ был дан в Письме Минфина России от 07.02.2011 N 03-03-06/1/77.

Передача объекта долевого строительства застройщиком и принятие его участником долевого строительства осуществляются по передаточному акту, который подписывают стороны, или иному документу о передаче не ранее чем после получения в установленном порядке разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома или иного объекта недвижимости.

Об этом сказано в п. 1 ст. 8 Закона N 214-ФЗ. Согласно ст. 12 данного закона с этого момента обязательства застройщика считаются исполненными.

Следовательно, сначала застройщик должен получить разрешение на ввод в эксплуатацию, и только потом он будет иметь право передать возведенный объект участникам по акту приема-передачи. И так как только после этого застройщик становится свободным от своих обязательств, именно с данного момента он имеет возможность оценить финансовый результат своей деятельности.

Раньше контролирующие органы думали иначе, можно посмотреть письма Минфина России от 20.08.2007 N 03-03-06/1/578, УФНС по г. Москве от 10.02.2010 N 16-12/013491@ и убедиться. Они считали, что искомый доход следует признавать на дату получения разрешения на ввод жилого дома в эксплуатацию.

История имеет продолжение

Жизнь бизнеса полна бурных событий - слияния, поглощения, разделения, выделения... Что происходит с прежними активами и обязательствами?

Скажем сразу: начать "с нуля" редко у кого получается.

Например, разъяснения по поводу учета средств из резерва на ремонт основных средств в части налогового учета даются в Письме Минфина России от 03.05.2011 N 03-03-06/4/41.

Ситуация такова.

МУП было преобразовано в ОАО в порядке приватизации. До реорганизации МУП создало в налоговом учете резерв на ремонт основных средств. Согласно ст. 324 НК РФ предельная сумма резерва предстоящих расходов на ремонт не может превышать предельную величину фактических расходов на ремонт за последние три года.

Вот тут и возникает проблема. У вновь появившегося общества нет таких расходов. Они просто не успели возникнуть. Что делать?

Все будет в порядке. Так уверяют в Минфине.

В соответствии со ст. 50 НК РФ при преобразовании одного юридического лица в другое правопреемником реорганизованного юридического лица в части исполнения обязанностей по уплате налогов признается вновь возникшее юридическое лицо.

Там же указано, что правопреемник реорганизованного юридического лица при исполнении возложенных на него этой статьей обязанностей по уплате налогов и сборов пользуется всеми правами, исполняет все обязанности в порядке, предусмотренном НК РФ.

На основании п. 2.1 ст. 252 НК РФ расходами вновь созданных и реорганизованных организаций также признаются расходы (или убытки), осуществленные реорганизуемыми организациями в той части, которая не была учтена ими при формировании налоговой базы. В целях налогообложения указанные расходы учитываются организациями-правопреемниками в порядке и на условиях, которые предусмотрены гл. 25 НК РФ. Состав таких расходов и их оценка определяются по данным и документам налогового учета реорганизуемых организаций на дату завершения реорганизации.

Так что вновь образованное общество может без опаски оставить себе ранее сформированный в МУП резерв, даже несмотря на то что "правило трех лет" в данном случае формально не соблюдается.

Работа стоит, затраты идут

В рыночной экономике никто никому ничего не гарантирует - ни производства, ни сбыта, ни оплаты.

Так что простой - довольно обычное явление.

Однако затраты на оплату труда и амортизацию оборудования, непосредственно относящегося к процессу производства, по-прежнему начисляются. Как их учесть, если той продукции, работ, услуг, к которым их можно было бы отнести, нет?

Финансисты отвечают на этот вопрос в Письме от 04.04.2011 N 03-03-06/1/206.

В соответствии с пп. 3 и 4 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном или налоговом периоде, в частности потери от простоев по внутрипроизводственным причинам и не компенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам.

Сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном или налоговом периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного или налогового периода. В аналогичном порядке включаются в расходы текущего периода внереализационные расходы.

Следовательно, затраты на зарплату и амортизацию, пришедшиеся на период приостановления деятельности компании, вполне могут быть отнесены к ее внереализационным расходам и единовременно списаны в налоговые расходы в том периоде, на который они приходятся (см. также письма Минфина России от 21.07.2010 N 03-03-06/1/469 и от 21.09.2010 N 03-03-06/1/601).

Спорить тут не о чем, учитывая, что так же считает Президиум ВАС в Постановлении от 19.04.2005 N 13591/04.

Документы без договора

Любопытную ситуацию рассмотрели финансисты в Письме от 27.05.2011 N 03-03-06/1/314. Поставщик продал товар, но заключать письменный договор на его продажу наотрез отказался. Тем не менее поставка была произведена, были выписаны накладная по форме ТОРГ-12 и счет-фактура.

Достаточно ли этих документов для налогового учета расходов? Вполне.

На основании п. 1 ст. 158 ГК РФ сделки совершаются устно или в письменной форме (простой или нотариальной).

Согласно п. 1 ст. 161 ГК РФ сделки между юридическими лицами должны совершаться в простой письменной форме, за исключением сделок, требующих нотариального удостоверения.

В силу п. 1 и 2 ст. 162 ГК РФ несоблюдение простой письменной формы сделки лишает стороны права в случае спора ссылаться в подтверждение сделки и ее условий на свидетельские показания, но оставляет им право приводить письменные и другие доказательства.

Письменные доказательства есть - это накладная и счет-фактура. Так что спорить по поводу факта купли-продажи товара стороны вряд ли будут.

В случаях, прямо указанных в законе или соглашении сторон, несоблюдение простой письменной формы сделки влечет ее недействительность. Но рассматриваемый нами случай под эту категорию не подходит.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ или косвенно подтверждающими произведенные расходы.

Если такие документы у налогоплательщика есть, то Минфин не возражает против налогового учета указанных выше расходов.

А.В. Анищенко,

эксперт журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 16, 17, август, сентябрь 2011 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации".