Энциклопедия решений. Учет выбытия материалов в результате хищения, порчи, недостачи

Учет выбытия материалов в результате хищения, порчи, недостачи

В организации по итогам инвентаризации была обнаружена недостача материалов. Как отразить выбытие МПЗ в бухгалтерском и налоговом учете организации?

Юридические аспекты

 

Работник несет полную материальную ответственность за недостачу ценностей, вверенных на основании специального письменного договора (п. 2 части первой ст. 243 ТК РФ).

Письменные договоры о полной материальной ответственности могут заключаться с работниками, достигшими возраста восемнадцати лет и непосредственно обслуживающими или использующими денежные, товарные ценности или иное имущество (ст. 244 ТК РФ). Перечень работ, при выполнении которых может вводиться полная материальная ответственность, а также типовая форма договора о полной материальной ответственности утверждены постановлением Минтруда России от 31.12.2002 N 85.

Полная материальная ответственность работника состоит в его обязанности возмещать причиненный работодателю прямой действительный ущерб в полном размере (ст. 242 ТК РФ).

Под прямым действительным ущербом понимается реальное уменьшение наличного имущества работодателя или ухудшение состояния указанного имущества, а также необходимость для работодателя произвести затраты либо излишние выплаты на приобретение, восстановление имущества либо на возмещение ущерба, причиненного работником третьим лицам. Неполученные доходы (упущенная выгода) взысканию с работника не подлежат (ст. 238 ТК РФ).

Необходимым условием наступления материальной ответственности работника является его вина в причинении ущерба (ст. 233 ТК РФ). По общему правилу обязанность по доказыванию вины работника возложена на работодателя, но в случае заключения с работником договора о полной матответственности вина работника в причинении ущерба работодателю презюмируется. Работодателю достаточно доказать наличие у конкретного работника (бригады) недостачи (п. 4 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 16.11.2006 N 52).

Обстоятельства, исключающие матответственность работника, перечислены в ст. 239 ТК РФ. Это возникновение ущерба вследствие непреодолимой силы, нормального хозяйственного риска, крайней необходимости или необходимой обороны либо неисполнения работодателем обязанности по обеспечению надлежащих условий для хранения имущества, вверенного работнику.

До принятия решения о возмещении ущерба конкретными работниками работодатель обязан провести проверку, в ходе которой:

- установить размер причиненного ущерба. Согласно части первой ст. 246 ТК РФ размер ущерба, причиненного работодателю при утрате и порче имущества, определяется по фактическим потерям, исчисляемым исходя из рыночных цен, действующих в данной местности на день причинения ущерба, но не ниже стоимости имущества по данным бухгалтерского учета с учетом степени износа этого имущества;

- установить причины возникновения ущерба. С этой целью необходимо в том числе получить от работников письменные объяснения (ст. 247 ТК РФ). В случае отказа или уклонения работника от предоставления указанного объяснения составляется соответствующий акт.

Работник может добровольно возместить причиненный ущерб полностью или частично. Если работник отказался, то взыскание с виновного работника причиненного ущерба производится по распоряжению работодателя (без обращения в суд) при соблюдении одновременно двух условий:

1. Сумма ущерба не превышает среднего месячного заработка работника;

2. С момента окончательного установления работодателем размера причиненного работником ущерба не истек один месяц.

При этом общий размер всех удержаний при каждой выплате заработной платы не может превышать 20% (часть первая ст. 138 ТК РФ).

Если хотя бы одно из перечисленных условий не соблюдается, а работник отказывается возместить ущерб в добровольном порядке, работодатель имеет право обратиться в суд.

 

Бухгалтерский учет

 

Инструкция к счету

10

94

Типовые проводки

по счету 10: по кредиту

по счету 94: по дебету/по кредиту

 

Учет МПЗ ведется в соответствии с ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", а также Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденными приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (далее - Методические указания). Пункт 2 ПБУ 5/01 устанавливает, что материалы учитываются в бухгалтерском учете в составе материально-производственных запасов (далее - МПЗ). 

При выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества в обязательном порядке проводится инвентаризация (п. 22 Методических указаний, см. также письмо Минфина России от 25.12.2015 N 07-01-12/76134). Порядок проведения инвентаризации имущества и финансовых обязательств организации и оформления ее результатов определен в Методических указаниях, утвержденных приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49 (далее - Указания по инвентаризации).

Для проведения инвентаризации в организации создается постоянно действующая инвентаризационная комиссия, в состав которой включаются представители администрации организации, работники бухгалтерской службы, представители службы внутреннего аудита организации, другие специалисты (инженеры, экономисты, техники и т.д.) (п. 2.2 и п. 2.3 Указаний по инвентаризации). Результаты инвентаризации на основании подписанных первичных документов, оформляемых при инвентаризации, в бухгалтерском учете отражаются в том месяце, в котором она была закончена (п. 5.5 Указаний по инвентаризации). Таким образом, недостача тех или иных материалов отражается не в том месяце, когда обнаружена их кража или порча, а в том, когда завершилась ревизия.

Суммы недостачи материалов в размере фактической стоимости учитываются по дебету счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" до появления у фирмы оснований, позволяющих покрыть недостачу за счет соответствующих источников (п. 128 Методических указаний).

Таким образом, в отличие от порядка списания стоимости МПЗ при их реализации (п. 16 ПБУ 5/01), предусматривающего возможность выбора организацией способа их оценки, недостачи товаров оцениваются только по фактической себестоимости.

Вместе с тем, существуют ситуации, когда физически невозможно определить, к какой партии товара, находящегося в организации, относится недостающее количество товара (например, в ситуации, когда весь товар хранится насыпью или в одной емкости и т.п.). В таком случае, по нашему мнению, организация вправе установить в учетной политике иной экономически оправданный способ определения суммы недостач, например, аналогичный порядку списания стоимости товаров при их реализации. Поступить таким образом позволяет ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации".

Из п. 30 Методических указаний следует, что в дальнейшем суммы, учтенные на счете 94, в зависимости от источников возмещения списываются:

- в пределах норм естественной убыли - на счета учета затрат (счета 44 "Расходы на продажу", 20 "Основное производство",26 "Общехозяйственные расходы" и др.);

- за счет виновных лиц (счет 73, субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба" или счет 76, субсчет "Расчеты по претензиям");

- на финансовые результаты организации (счет 91, субсчет "Прочие расходы"), в случае, если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них.

 

Документооборот

 

В соответствии с ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. На основании первичных документов ведется бухгалтерский учет. Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания (ч. 3 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).

Все формы первичных учетных документов определяются руководителем экономического субъекта, а разрабатываются - лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ). Закон N 402-ФЗ не предусматривает обязательного применения форм первичных учетных документов, которые содержатся в альбомах унифицированных форм. Однако при разработке собственных форм организации могут в качестве образца использовать и унифицированные формы, утвержденные Госкомстатом России.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они содержат обязательные реквизиты, указанные в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ. При составлении собственных документов рекомендуем также воспользоваться правилами по оформлению документов, приведенными в ГОСТ Р 7.0.97-2016 "Система стандартов по информации, библиотечному и издательскому делу. Организационно-распорядительная документация. Требования к оформлению документов".

Формы, приведенные в приложениях 1 - 18 к Указаниям по инвентаризации, являются примерными.

В соответствии с Указаниям по инвентаризации о проведении внеплановой ревизии руководитель фирмы издает приказ (может быть принята за основу форма N ИНВ-22, утвержденная постановлением Госкомстата РФ от 18.08.1998 N 88). Для оформления данных инвентаризации применяются первичные документы: инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей (может быть принята за основу форма N ИНВ-3, утверждена постановлением Госкомстата РФ от 18.08.1998 N 88), сличительная ведомость результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей (может быть принята за основу форма N ИНВ-19, утверждена постановлением Госкомстата РФ от 18.08.1998 N 88), ведомость результатов, выявленных инвентаризацией (может быть принята за основу форма N ИНВ-26, которая утверждена постановлением Госкомстата РФ от 27.03.2000 N 26).

Кроме того, оформляются:

- письменные объяснения работника, виновного в недостаче (при отсутствии виновного лица - объяснения материально ответственного лица);

- бухгалтерская справка-расчет по определению сумм недостач в пределах норм естественной убыли, сумм, подлежащих возмещению работником;- распоряжение руководителя организации о взыскании (об отказе от взыскания) ущерба с виновного лица;

- решение суда о взыскании (невзыскании) с работника задолженности (при отсутствии согласия работника добровольно возместить ущерб, превышающий его среднемесячный заработок, или пропуске срока для вынесения работодателем распоряжения о взыскании);

- постановление о приостановлении предварительного следствия в связи с неустановлением лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого (п. 31 Методических указаний по учету МПЗ).

Списание с учета похищенных или испорченных МПЗ оформляется актом на списание материалов, где указываются наименование списываемых материалов и их отличительные признаки, количество, фактическая себестоимость, установленный срок хранения, дата (месяц, год) поступления материалов, причина списания, информация о взыскании материального ущерба с виновных лиц. Акт утверждается руководителем организации или лицом, им уполномоченным. Акт составляется по форме, содержащей обязательные реквизиты, установленные п. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.

Формы документов

Пример приказа о проведении инвентаризации ИНВ-22

Пример инвентаризационной описи ИНВ-3

Пример сличительной ведомости результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей ИНВ-19

Пример ведомости результатов, выявленных инвентаризацией ИНВ-26

 

Налогообложение

 

НДС

Пункт 3 ст. 170 НК РФ содержит закрытый перечень ситуаций, при которых суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам, подлежат восстановлению. Недостача, порча, хищение товара, обнаруженные в процессе инвентаризации имущества, к числу случаев, перечисленных в п. 3 ст. 170 НК РФ, не относятся. Следовательно, у организации отсутствует обязанность восстановить ранее предъявленные к вычету суммы НДС по таким товарам.

Однако, по мнению контролирующих органов, списание материалов по причине их хищения или порчи влечет за собой необходимость восстановления ранее принятого к вычету НДС по данным материалам. При этом в книге продаж необходимо зарегистрировать счета-фактуры по недостающим (испорченным) материалам в том периоде, когда обнаружена недостача.

Если убытки от списания МПЗ учитываются в целях налогообложения, то восстановленные суммы НДС могут быть включены организацией в состав расходов на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ либо на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. При этом датой осуществления прочих расходов признается дата начисления налогов (сборов) (пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ). Если же убыток от недостачи (потери) материалов по каким-либо причинам не может быть учтен в целях налогообложения прибыли, то и суммы НДС, восстановленные с их стоимости не могут увеличить налогооблагаемые затраты (п. 49 ст. 270 НК РФ).

Обратите внимание, в письме Минфина России от 23.08.2013 N 03-07-11/34617 указано, что если уничтожение недоброкачественной продукции связано с необходимостью обеспечения безопасности производства и реализации доброкачественной продукции, суммы НДС, ранее принятые к вычету по уничтоженной продукции, восстанавливать не следует.

Внимание

Современная позиция судов состоит в том, что выбытие (списание) имущества в результате наступления событий, не зависящих от воли налогоплательщика, не является операцией, облагаемой НДС только в том случае, когда налогоплательщик не только зафиксировал факт выбытия, но и подтвердил, что имущество выбыло именно по указанным основаниям, без передачи его третьим лицам. Если это не подтверждено, судам надлежит исходить из наличия у него обязанности исчислить НДС по правилам, установленным п. 2 ст. 154 НК РФ для случаев безвозмездной реализации (см. п. 10 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33, постановления АС Дальневосточного округа от 24.01.2019 N Ф03-5265/18 по делу N А80-115/2018, АС Северо-Кавказского округа от 13.06.2017 N Ф08-2773/17 по делу N А32-27385/2016, АС Поволжского округа от 30.01.2017 N Ф06-17037/16 по делу N А12-24900/2016, АС Уральского округа от 05.12.2016 N Ф09-10965/16 по делу N А60-8786/2016, АС Московского округа от 02.11.2015 N Ф05-14434/15 по делу N А40-10618/2015).

Таким образом, вместо восстановления НДС по недостающему имуществу существует риск доначисления налога на его безвозмездную реализацию.

 

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ

Согласно ст. 252 НК РФ в целях главы 25 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком, а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки, понесенные им.

В налоговом учете в соответствии с главой 25 НК РФ предусмотрено только два случая включения убытков в виде потерь в расходы при налогообложении прибыли:

- в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены (пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ);

- потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций (пп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Поэтому если лицо, виновное в недостаче или порче материалов, установлено, то суммы понесенных организацией убытков при налогообложении не учитываются. Но в таком случае не должны учитываться при налогообложении и суммы, возмещенные виновником. Однако суммы, взысканные с виновного лица в счет возмещения ущерба, включаются в состав внереализационных доходов на основании п. 3 ст. 250 НК РФ на дату признания виновным лицом или дату вступления в законную силу решения суда (пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ). Поэтому в своих письмах Минфин России разъясняет, что на основании пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ на дату признания виновным лицом или дату вступления в законную силу решения суда налогоплательщик вправе отразить в составе внереализационных расходы, связанные с приобретением похищенных ценностей (письма Минфина России от 07.03.2018 N 03-03-06/2/14611, от 27.08.2014 N 03-03-06/1/42717, от 20.07.2009 N 03-03-06/1/480, от 17.04.2007 N 03-03-06/1/245, от 29.03.2007 N 03-03-06/1/185). В аналогичном порядке учитывается убыток от хищений, возмещенный страховой компанией.

Если же виновных лиц найти не удалось, то факт их отсутствия для правомерного учета в целях налогообложения понесенных организацией убытков, должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти (см. письма Минфина России от 08.12.2017 N 03-03-06/1/81919, от 06.10.2017 N 03-03-06/1/65418, от 11.09.2007 N 03-03-06/1/658, от 19.03.2007 N 03-03-06/1/159).

 

Пример

Организация применяет общую систему налогообложения, занимается производством и реализацией своей продукции. На складе были испорчены материалы: помещение затоплено в результате сильных ливневых дождей. Установлено отсутствие виновных лиц. Фактическая стоимость испорченных материалов составляет 15 000 руб. НДС, ранее принятый к вычету по данным материалам, 3000 руб. 

В бухгалтерском учете списание материалов отражается следующим образом:

 

Дебет

Кредит

Сумма, руб

Описание

94

10

15 000

по результатам инвентаризации отражена стоимость выявленных материалов, не подлежащих к использованию в производстве

91, субсчет "Прочие расходы"

94

15 000

отражена в составе прочих расходов стоимость списываемых материалов

19

68, субсчет "Расчеты по НДС"

3000

восстановлен НДС со стоимости списанных материалов (в том случае, если организация решила восстанавливать НДС во избежание спора с налоговыми органами)

91

19

3000

сумма восстановленного НДС по списанным материалам отражена в составе прочих расходов

Возможные риски

 

Нужно ли восстанавливать НДС при списании материалов вследствие их утраты или порчи?

 

Положительная практика

 

В силу нормы пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ в перечень ситуаций, в которых ранее принятые к вычету суммы НДС подлежат восстановлению, не входит восстановление сумм НДС в отношении списания выявленной при инвентаризации недостачи товаров.

Арбитражные суды, занимающие позицию налогоплательщика, указывают на то, что недостача товара, обнаруженная в процессе инвентаризации имущества, или имевшее место хищение товара к числу случаев, при которых суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), не относятся к перечисленным в п. 3 ст. 170 НК РФ, следовательно, не подлежат восстановлению.

Кроме того, выбытие товарно-материальных ценностей (готовой продукции) в результате недостачи, порчи не меняет изначальной цели их приобретения и не может быть основанием для вывода о нарушении правил применения налогового вычета. Установленный п. 3 ст. 170 НК РФ перечень оснований для восстановления НДС является исчерпывающим. В нем отсутствует такое основание для восстановления, как списание и уничтожение товарно-материальных ценностей в результате недостачи (потери), порчи. Таким образом, нормы ст. 170, ст. 171 и ст. 172 НК РФ не предусматривают обязанности восстанавливать НДС в случае подобных потерь.

В некоторых письмах ФНС России разделяет этот подход.

 

Акты судебных органов:

(+) Постановление Тринадцатого ААС от 21 ноября 2016 г. N 13АП-28454/16

(+) Постановление Первого ААС от 26 ноября 2015 г. N 01АП-6814/15

(+) Постановление ФАС Московского округа от 15 июля 2014 г. N Ф05-7043/14

(+) Постановление Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость"

(+) Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 10 апреля 2014 г. N Ф08-1216/14

(+) Постановление ФАС Московского округа от 4 октября 2013 г. N Ф05-12037/13

(+) Постановление ФАС Поволжского округа от 9 ноября 2012 г. N Ф06-8238/12

(+) Решение ВАС РФ от 19 мая 2011 г. N ВАС-3943/11

(+) Решение ВАС РФ от 23 октября 2006 г. N 10652/06

(+) Определение ВАС РФ от 21 июня 2007 г. N 7016/07

(+) Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 18 ноября 2011 г. N Ф08-7089/11

(+) Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 29 июня 2009 г. N А17-2257/2008-05-21

(+) Постановление ФАС Уральского округа от 28 января 2009 г. N Ф09-10210/08-С2

(+) Постановление ФАС Уральского округа от 22 января 2009 г. N Ф09-10369/08-С2

 

Письма Минфина России и ФНС (УФНС):

(+) Письмо ФНС России от 21.05.2015 N ГД-4-3/8627@

 

Отрицательная практика

 

Представители финансового и налогового ведомств считают, что суммы НДС, ранее принятые к вычету, по МПЗ, списываемым с учета в случае из порчи или пропажи, подлежат восстановлению в размере, ранее принятом к вычету.

Основываются эти требования на положениях п. 2 ст. 171 НК РФ, согласно которому вычетам подлежат суммы НДС по товарам, приобретенным для осуществления операций, облагаемых НДС. В случае недостачи товары уже не могут быть использованы для осуществления облагаемых НДС операций, поэтому "входной" НДС подлежит восстановлению и уплате в бюджет.

Восстанавливать НДС, по мнению Минфина России, нужно во всех случаях выбытия имущества, когда это выбытие не связано с реализацией или безвозмездной передачей. К таким случаям чиновники относят выбытие в связи с потерей, порчей, боем, хищением, стихийным бедствием и др. При этом восстановление сумм налога должно производиться в том налоговом периоде, в котором недостающие товарно-материальные ценности списываются с учета.

Эту точку зрения в вопросе о восстановлении НДС поддержали в своих постановлениях некоторые арбитражные суды.

 

Письма Минфина России и ФНС (УФНС):

(-) Письмо Минфина России от 4 июля 2011 г. N 03-03-06/1/387

(-) письмо Минфина России от 20 июля 2009 г. N 03-03-06/1/480

(-) письмо Минфина России от 14 августа 2007 г. N 03-07-15/120

(-) письмо Минфина России от 15 мая 2008 г. N 03-07-11/194

(-) письмо Минфина России от 31 июля 2006 г. N 03-04-11/132

(-) письмо Минфина России от 18 ноября 2005 г. N 03-04-11/308

(-) письмо ФНС России от 31 августа 2005 г. N 03-1-04/1528/9@

(-) письмо ФНС России от 19 октября 2005 г. N ММ-6-03/886@

 

Акты судебных органов:

(-) Постановление ФАС Поволжского округа от 21 апреля 2005 г. N А72-10912/04-8/794

(-) Постановление ФАС Уральского округа от 12 ноября 2003 г. N Ф09-3784/03АК

(-) Постановление ФАС Московского округа от 3 марта 2005 г. N КА-А41/839-05

(-) Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 28 апреля 2006 г. N Ф08-1521/06-644А

 

Учет выбытия материалов в результате хищения, порчи, недостачи

В организации по итогам инвентаризации была обнаружена недостача материалов. Как отразить выбытие МПЗ в бухгалтерском и налоговом учете организации?

 

Юридические аспекты

Бухучет. Проводки

Документооборот

Налогообложение

Пример

Возможные риски

 

Формы документов

Построить список

Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 75 рублей или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.


Информационный блок "Энциклопедия решений. Хозяйственные ситуации" - это удобная и наглядная база решений наиболее острых вопросов, возникающих в деятельности предприятия.


Единицей информации является хозяйственная ситуация - некое событие в жизни компании, приводящее к изменению ее экономических показателей.


В Энциклопедии каждая ситуация рассматривается с разных точек зрения, сопровождается всесторонними комментариями, на основе которых Вы сможете быстро найти ответ на вопрос и спланировать свои дальнейшие действия.


Материал подготовлен специалистами компании "Гарант" и приводится по состоянию на июнь 2020 г.


См. информацию об обновлениях Энциклопедии

См. содержание Энциклопедии решений. Хозяйственных ситуации