• ТЕКСТ ДОКУМЕНТА
  • АННОТАЦИЯ
  • ДОПОЛНИТЕЛЬНАЯ ИНФОРМАЦИЯ

Энциклопедия решений. Корректировочный счет-фактура

Корректировочный счет-фактура

Корректировочный счет-фактуру используют в случае изменения цены (например, при предоставлении скидок покупателям) или уточнения количества отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав) (п. 3 ст. 168 НК РФ). Корректировочный счет-фактура в зависимости от ситуации является основанием для доплаты или вычета НДС (п. 10 ст. 154, п. 13 ст. 171, п. 10 ст. 172 НК РФ).

Требования к составу показателей корректировочного счета-фактуры закреплены в п. 5.2 ст. 169 НК РФ. В корректировочном счете-фактуре продавец указывает как старые (до корректировки), так и новые (после корректировки) данные (цену, количество, стоимость, сумму НДС), а также отражает выявленную разницу между старыми и новыми показателями. Эта разница может быть как положительной (при корректировке стоимости в большую сторону), так и отрицательной (если корректировка была произведена в сторону уменьшения).

Составление корректировочного счета-фактуры на бумажном носителе к счету-фактуре, составленном в электронном виде, Правилам заполнения корректировочного счета-фактуры не противоречит (см. письмо Минфина России от 07.02.2018 N 03-07-09/7269).

Корректировочный счет-фактура подписывается теми же лицами, что и отгрузочный (п. 6 ст. 169 НК РФ). Форма корректировочного счета-фактуры и правила его заполнения установлены в приложении N 2 к постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137.

Внимание

С 1 октября 2017 года постановлением Правительства РФ от 19.08.2017 N 981 внесены изменения в формы счетов-фактур, журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и продаж. Скорректированы правила их заполнения и хранения.

Согласно третьему абзацу п. 3 ст. 168 НК РФ продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней, считая со дня составления документов, указанных в п. 10 ст. 172 НК РФ. Такими документами являются: договор, соглашение, иной первичный документ, подтверждающий согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе из-за изменения цены (тарифа) и (или) изменения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

Следовательно, корректировочный счет-фактура составляется в ситуациях, когда отгрузка товаров (работ, услуг) уже состоялась и отгрузочный счет-фактура продавцом выставлен, то есть речь идет об изменении стоимости уже поставленной партии товаров (выполненных работ, оказанных услуг) (см. письма Минфина России от 05.12.2011 N 03-07-09/46, от 30.11.2011 N 03-07-09/44). То есть корректировочный счет-фактура оформляется только в случае, если на момент выставления первоначального счета-фактуры он был составлен верно. Выставление корректировочных счетов-фактур осуществляется на основании первичного документа, согласно которому изменяется стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

В письме ФНС России от 17.10.2014 N ММВ-20-15/86@ разъяснено, что изменение требований и обязательств продавца и покупателя как факт хозяйственной жизни в соответствии с п. 8 ст. 3 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" подлежит оформлению первичным учетным документом. В настоящее время единая унифицированная форма документа, которым оформляется такой факт хозяйственной жизни, не установлена. В таком случае продавец и покупатель могут оформить изменение размера требований и обязательств по любой самостоятельно определенной форме (при условии указания в ней всех обязательных реквизитов, установленных ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ). Главой 25 НК РФ специальных требований к оформлению таких операций для целей исчисления налога на прибыль не установлено, поэтому первичный учетный документ, составленный на бумажном носителе (или в виде электронного документа) по любой форме, соответствующий указанным требованиям, может являться основанием для отражения указанной в нем суммы в регистрах налогового учета (ст. 313 НК РФ).

Из п. 10 ст. 172 НК РФ следует, что наличие документа (договора, соглашения, иного первичного документа), подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, является у продавца основанием для выставления корректировочного счета-фактуры в порядке, установленном п. 5.2 ст. 169 НК РФ. При этом налогоплательщик вправе указывать в дополнительных строках и графах корректировочного счета-фактуры дополнительную информацию, в том числе реквизиты первичного документа, при условии сохранения утвержденной формы корректировочного счета-фактуры (п. 8 Правил заполнения корректировочного счета-фактуры).

Таким образом, информация корректировочных счетов-фактур может быть объединена с информацией, относящейся к документу, подтверждающему согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгрузки. Такой комплексный документ при соблюдении требований Закона N 402-ФЗ и главы 21 НК РФ позволяет экономическому субъекту использовать право на налоговый вычет по НДС (продавцу и покупателю на основании п. 13 ст. 171 НК РФ), а также подтверждать затраты в целях исчисления налога на прибыль организаций (и других налогов). Учитывая изложенное, ФНС России рекомендует к применению форму универсального корректировочного документа (далее - УКД) на основе формы корректировочного счета-фактуры. УКД носит рекомендательный характер. Неприменение данной формы для случаев изменения стоимости отгрузки не может быть основанием для отказа в учете этих изменений в целях налогообложения. Кроме того, предложение данной формы не ограничивает права экономических субъектов на использование иных самостоятельно разработанных и соответствующих положениям ст. 9 Закона N 402-ФЗ форм первичных учетных документов и формы корректировочного счета-фактуры, установленной Постановлением N 1137.

Примечание

Какие-либо ограничения в отношении периода, за который может быть произведен перерасчет стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) и, соответственно, выставлены корректировочные счете-фактуры, НК РФ не предусмотрены (см. письмо ФНС России от 17.06.2015 N ГД-4-3/10451@).

Корректировочный счет-фактура (в том числе в форме УКД), составленный продавцом при увеличении стоимости отгруженных (выполненных, оказанных, переданных) в истекшем налоговом периоде товаров (работ, услуг, имущественных прав), подлежит регистрации в книге продаж за налоговый период, в котором были составлены документы, являющиеся основанием для выставления корректировочных счетов-фактур в соответствии с п. 10 ст. 172 НК РФ.

При получении продавцом первичного документа, подтверждающего согласие покупателя на изменение стоимости поставки, по почте, корректировочный счет-фактура выставляется продавцом не позднее пяти календарных дней считая со дня получения такого документа. При этом подтверждением даты получения документа может являться конверт с проставленным на нем штемпелем почтового отделения, через которое он получен (см. письмо Минфина России от 29.12.2012 N 03-07-09/168).

В случае недопоставки товара и (или) обнаружения брака и, соответственно, изменения стоимости отгруженных товаров в результате уточнения их количества, при условии, что покупателем товар не принят на учет, продавцом выставляются корректировочные счета-фактуры (см. письма Минфина России от 07.04.2015 N 03-07-09/19392, от 13.04.2012 N 03-07-09/34, от 27.03.2012 N 03-07-09/29, от 27.02.2012 N 03-07-09/11, от 20.02.2012 N 03-07-09/08, ФНС России от 11.04.2012 N ЕД-4-3/6103@, от 12.03.2012 N ЕД-4-3/4100@). Но при возврате товаров, принятых покупателем на учет, счет-фактура по возвращаемым товарам выставляется покупателем, а продавцом корректировочные счета-фактуры не составляются (см. письма Минфина России от 07.04.2015 N 03-07-09/19392, от 13.04.2012 N 03-07-09/34, от 02.03.2012 N 03-07-09/17, от 27.02.2012 N 03-07-09/11, от 20.02.2012 N 03-07-09/08). При возврате товаров покупателем, не являющимся плательщиком НДС, продавцу следует выставлять корректировочные счета-фактуры в порядке, установленном Постановлением N 1137, вне зависимости от того, приняты или не приняты на учет товары покупателем (см. письмо Минфина России от 16.05.2012 N 03-07-09/56).

 

Обратите внимание, что налогоплательщик-продавец вправе составить единый корректировочный счет-фактуру на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, указанных в двух и более счетах-фактурах, составленных этим налогоплательщиком ранее (абзац второй пп. 13 п. 5.2 ст.169 НК РФ).

При повторном изменении стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) продавцом выставляется новый корректировочный счет-фактура, в который переносятся соответствующие данные из предыдущего корректировочного счета-фактуры (см. письмо ФНС России от 10.12.2012 N ЕД-4-3/20872@).

Примечание

Если изменение стоимости товаров (работ, услуг) произошло в результате, например, исправления технической ошибки, возникшей из-за неправильного ввода данных о цене и (или) о количестве отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) в информационные системы, используемые для ведения бухгалтерского и налогового учета, или в связи с арифметической ошибкой продавца, то корректировочный счет-фактура продавцом не выставляется (см. письма ФНС России от 04.06.2015 N ГД-4-3/9629@, от 01.02.2013 N ЕД-4-3/1406@, от 11.04.2012 N ЕД-4-3/6103@, от 12.03.2012 N ЕД-4-3/4143@, Минфина России от 18.12.2017 N 03-07-11/84472, от 25.02.2015 N 03-07-09/9433, от 22.01.2015 N 03-07-09/1588, от 15.08.2012 N 03-07-09/119, от 08.08.2012 N 03-07-15/102, от 16.04.2012 N 03-07-09/36, от 13.04.2012 N 03-07-09/34, от 23.03.2012 N 03-07-09/25).

В этом случае в счет-фактуру, выставленный при отгрузке, вносятся исправления в порядке, установленном п. 7 Правил заполнения счета-фактуры. Кроме того, по мнению Минфина России, корректировочный счет-фактура не выставляется и тогда, когда итоговая цена партии товаров определяется после отгрузки на основании котировок (см. письмо Минфина России от 01.12.2011 N 03-07-09/45).

Рекомендуемые способы исправления информации, содержащейся в первоначально оформленном УПД, представлены в приложении N 7 к письму ФНС России от 17.10.2014 N ММВ-20-15/86@.

Обратите также внимание на разъяснения, приведенные в письме ФНС России от 06.08.2013 N ЕД-4-3/14347@. В нем отмечено, что из Решения ВАС РФ от 11.01.2013 N 13825/12 (далее - Решение ВАС РФ) следует, что корректировочные счета-фактуры рассчитаны исключительно на случаи изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров и не предусматривают возможности их применения к иным случаям, оказывающим влияние на стоимость товаров. Следовательно, правила, предусмотренные в отношении корректировочных счетов-фактур не распространяются на случаи выплаты премий (бонусов), предоставляемых продавцом покупателю товаров с их совокупной стоимости без изменения цены единицы отгруженного товара. То есть в этом случае корректировочные счета-фактуры не составляются.

Однако согласно правовой позиции ВАС РФ, выраженной в постановлениях Президиума ВАС РФ от 22.12.2009 N 11175/09 и от 07.02.2012 N 11637/11, в результате выплаты поставщиками премий происходит уменьшение стоимости товаров (независимо от того, изменяется или нет базисная цена товара), что влечет корректировку налоговой базы по НДС и, соответственно, уменьшение размера заявленных покупателем вычетов. Учитывая правовую позицию Президиума ВАС РФ, ФНС России предлагает налогоплательщику-продавцу в целях корректировки налоговой базы по НДС производить регистрацию первичного учетного документа, на основании которого оформляются премии, по своему выбору в книге продаж текущего налогового периода или в дополнительном листе книги продаж, составляемом за налоговый период, в котором отражена реализация товаров (работ, услуг), в отношении которых предоставлена премия (поощрительная выплата). При этом показатели строк книги продаж или дополнительного листа книги продаж указывать с отрицательным значением.

Аналогичные выводы изложены в определениии СК по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 19.01.2018 N 305-КГ17-14988.

 

С 1 октября 2017 года в соответствии с новой редакцией Правил ведения книги покупок при регистрации продавцом в книге покупок при уменьшении стоимости товара корректировочного счета-фактуры:

- в графе 9 "Наименование продавца" необходимо указывать данные из строки 2 "Продавец" корректировочного счета-фактуры (пп. "м" п. 6 Правил ведения книги покупок);

- в графе 10 "ИНН/КПП продавца" необходимо указывать данные из строки 2б "ИНН/КПП продавца" корректировочного счета-фактуры (пп. "н" п. 6 Правил ведения книги покупок).

Аналогичные Правила предусмотрены для заполнения дополнительных листов книги покупок (см. пп. "и", "к" п. 3 Правил заполнения дополнительного листа книги покупок).

Кроме того, с 1 октября 2017 года установлены особенности отражения в книге покупок и дополнительного листа к ней показателей повторного корректировочного счета-фактуры.

В случае повторного изменения стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) продавцом выставляется новый корректировочный счет-фактура, в который переносятся соответствующие данные из предыдущего корректировочного счета-фактуры (см. письма ФНС России от 10.12.2012 N ЕД-4-3/20872@, Минфина России от 26.05.2015 N 03-07-09/30177). То есть в строку А (до изменения) повторного корректировочного счета-фактуры переносятся сведения, отражаемые по строке Б (после изменения) предыдущего корректировочного счета-фактуры. В этой связи в строке 1б корректировочного счета-фактуры, по мнению ФНС России и Минфина России, следует отражать номер и дату первого корректировочного счета-фактуры, к которому составляется второй корректировочный счет-фактура. Запись о выставленном корректировочном счете-фактуре в книге покупок (в книге продаж) при повторном изменении цены (тарифа) или количества (объема) и выставлении нового корректировочного счета-фактуры, не аннулируется (см. письмо ФНС России от 27.03.2013 N ЕД-4-3/5306).

В соответствии с обновленным порядком ведения книги покупок повторный корректировочный счет-фактура регистрируется в книге покупок с учетом следующих особенностей (пп. "з" п. 6 Правил ведения книги покупок):

- в графах 3 "Номер и дата счета-фактуры продавца" и 4 "Номер и дата исправления счета-фактуры продавца" указываются данные строки 1б из повторного корректировочного счета-фактуры. В случае, если данные необходимые для заполнения графы 4 книги покупок, в строке 1б повторного корректировочного счета-фактуры отсутствуют, указанная графа не заполняется;

- в графе 5 "Номер и дата корректировочного счета-фактуры продавца" указывается порядковый номер и дата повторного корректировочного счета-фактуры.

Аналогичные Правила предусмотрены для заполнения дополнительных листов книги покупок (см. пп. "д" п. 3 Правил заполнения дополнительного листа книги покупок).

Также с этой даты установлены правила отражения в книге покупок и дополнительного листа к ней показателей единого корректировочного счета-фактуры.

Абзацем 2 пп. 13 п. 5.2 ст. 169 НК РФ налогоплательщику предоставлено право составлять единый корректировочный счет-фактуру на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, указанных в двух и более счетах-фактурах, составленных этим налогоплательщиком ранее.

Ранее Правила ведения книги покупок и Правила заполнения дополнительного листа книги покупок порядка регистрации единых корректировочных счетов-фактур не содержали. Новой редакцией Правил определено, как такие счета-фактуры регистрируется в книге покупок (пп.пп. "з", "н", "м" п. 6 Правил ведения книги покупок, см. пп.пп. "д", "и", "к" п. 3 Правил заполнения дополнительного листа книги покупок):

- в графе 3 "Номер и дата счета-фактуры продавца" указывается номер и дата единого корректировочного счета-фактуры;

графа 4 "Номер и дата исправления счета-фактуры продавца" - не заполняется;

- в графе 5 "Номер и дата корректировочного счета-фактуры продавца" отражается порядковый номер и дата составления единого корректировочного счета-фактуры (указанные в строке 1 этого счета-фактуры);

- в графе 9 "Наименование продавца" продавец (в случае уменьшения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав) указывает наименование покупателя из строки 3 "Покупатель" единого корректировочного счета-фактуры. Если единый корректировочный счет-фактуру регистрирует покупатель (в случае увеличения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав), то в данной графе он указывает наименование продавца из строки 2 "Продавец" единого корректировочного счета-фактуры;

- в графе 10 "ИНН/КПП продавца" продавец (в случае уменьшения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав) указывает ИНН покупателя из строки 3б "ИНН/КПП покупателя" единого корректировочного счета-фактуры. Если единый корректировочный счет-фактуру регистрирует покупатель (в случае увеличения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав), то в данной графе он указывает ИНН продавца из строки 2б "ИНН/КПП продавца" единого корректировочного счета-фактуры.

 

При увеличении стоимости товара с 1 октября 2017 года в соответствии с обновленным порядком ведения книги продаж повторный корректировочный счет-фактура регистрируется в книге продаж с учетом следующих особенностей (пп. "з" п. 7 Правил ведения книги продаж):

- в графах 3 "Номер и дата счета-фактуры продавца" и 4 "Номер и дата исправления счета-фактуры продавца" указываются данные строки 1б из повторного корректировочного счета-фактуры. В случае если данные, необходимые для заполнения графы 4 книги продаж, в строке 1б повторного корректировочного счета-фактуры отсутствуют, указанная графа заполнению не подлежит;

- в графе 5 "Номер и дата корректировочного счета-фактуры продавца" указывается порядковый номер и дата повторного корректировочного счета-фактуры.

Аналогичные Правила предусмотрены для заполнения дополнительных листов книги продаж (см. пп. "д" п. 3 Правил заполнения дополнительного листа книги продаж).

Также с 1 октября 2017 года установлены правила отражения в книге продаж и дополнительного листа к ней показателей единого корректировочного счета-фактуры.

Абзацем 2 пп. 13 п. 5.2 ст. 169 НК РФ налогоплательщику предоставлено право составлять единый корректировочный счет-фактуру на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, указанных в двух и более счетах-фактурах, составленных этим налогоплательщиком ранее.

Ранее Правила ведения книги продаж и Правила заполнения дополнительного листа книги продаж порядка регистрации единых корректировочных счетов-фактур не содержали. Новой редакцией данных Правил определено, как такие счета-фактуры регистрируется в книге продаж (пп.пп. "з", "к", "л" п. 7 Правил ведения книги продаж, см. пп.пп. "д", "ж", "з" п. 3 Правил заполнения дополнительного листа книги):

- в графе 3 "Номер и дата счета-фактуры продавца" указывается номер и дата единого корректировочного счета-фактуры;

графа 4 "Номер и дата исправления счета-фактуры продавца" - не заполняется;

- в графе 5 "Номер и дата корректировочного счета-фактуры продавца" также указывается номер и дата единого корректировочного счета-фактуры;

- в графе 7 "Наименование покупателя" продавец (в случае увеличения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав) указывает наименование покупателя из строки 3 "Покупатель" единого корректировочного счета-фактуры. Если единый корректировочный счет-фактуру регистрирует покупатель (в случае уменьшения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав), то в данной графе он указывает наименование продавца из строки 2 "Продавец" единого корректировочного счета-фактуры;

- в графе 8 "ИНН/КПП покупателя" продавец (в случае увеличения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав) указывает ИНН покупателя из строки 3б "ИНН/КПП покупателя" единого корректировочного счета-фактуры. Если единый корректировочный счет-фактуру регистрирует покупатель (в случае уменьшения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав), то в данной графе он указывает ИНН продавца из строки 2б "ИНН/КПП продавца" единого корректировочного счета-фактуры.

Вы можете открыть актуальную версию документа прямо сейчас.

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.


Информационный блок "Энциклопедия решений. Налоги и взносы" - это совокупность уникальных актуализируемых аналитических материалов по наиболее популярным темам в сфере налогообложения


Каждый материал подкреплен ссылками на нормативные правовые акты, учитывает сложившуюся судебную практику и актуализируется по мере изменения законодательства


Материал приводится по состоянию на февраль 2019 г.


См. информацию об обновлениях Энциклопедии решений

См. содержание Энциклопедии решений. Налоги и взносы


При подготовке "Энциклопедии решений. Налоги и взносы" использованы авторские материалы, предоставленные Д. Акимочкиным, Л. Ананьевой, Ю. Бадалян, И. Башкировой, Я. Бушуевой, Ю. Волковой, О. Ганелесом, Д. Игнатьевым, Р. Дулатовым, Л. Карасевич, И. Котыло, И. Лазаревой, Е. Лазуковой, Е. Макаренко, Е. Мельниковой, В. Молчановым, О. Монако, И. Олейник, В. Сергеевой, Е. Титовой, О. Ткач, О. Шпилевой и др.