Энциклопедия решений. Применение нулевой ставки по налогу на прибыль сельскохозяйственными товаропроизводителями

Применение нулевой ставки по налогу на прибыль сельскохозяйственными товаропроизводителями

Для сельскохозяйственных товаропроизводителей, отвечающих критериям, предусмотренным п. 2 ст. 346.2 НК РФ, и рыбохозяйственных организаций, отвечающих критериям, предусмотренным пп. 1 или пп. 1.1 п. 2.1 ст. 346.2 НК РФ, и не перешедших на ЕСХН, налоговая ставка по налогу на прибыль установлена в размере 0%. Эта ставка применяется в отношении деятельности, связанной с реализацией произведенной и/или произведенной и переработанной ими собственной сельскохозяйственной продукции (п. 1.3 ст. 284 НК РФ). См. также письма Минфина России от 21.03.2014 N 03-11-06/3/12317, от 20.12.2013 N 03-01-11/56851. Эта норма действует с 1 января 2013 года (см. письма Минфина России от 23.07.2013 N 03-03-05/28879, от 08.10.2012 N 03-03-06/1/522). Напомним, что до 1 января 2013 года нулевая ставка по налогу на прибыль для сельхозпроизводителей была установлена в ст. 2.1 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ.

Сельскохозяйственными товаропроизводителями для целей главы 25 НК РФ признаются:


Категория налогоплательщика

Критерии для признания налогоплательщика сельскохозяйственным товаропроизводителем

Организации, производящие сельскохозяйственную продукцию, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных средствах) и реализующие эту продукцию

В общем доходе от реализации указанных лиц доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукты ее первичной переработки, произведенные ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, а также применительно к кооперативам - от выполненных работ (услуг) для членов данных кооперативов, составляет не менее 70% (п. 2 ст. 346.2 НК РФ).


Сельскохозяйственные потребительские кооперативы (перерабатывающие, сбытовые (торговые), снабженческие, садоводческие, огороднические, животноводческие), признаваемые таковыми в соответствии с Федеральным законом от 08.12.1995 N 193-ФЗ "О сельскохозяйственной кооперации"

Градо- и поселкообразующие российские рыбохозяйственные организации, численность работающих в которых с учетом совместно проживающих с ними членов семей составляет не менее половины численности населения соответствующего населенного пункта

- в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) доля дохода от реализации их уловов водных биологических ресурсов и (или) произведенной собственными силами из них рыбной и иной продукции из водных биологических ресурсов составляет за налоговый период не менее 70%;

- рыболовство осуществляется на судах рыбопромыслового флота, принадлежащих им на праве собственности или используемых на основании договоров фрахтования (бербоут-чартера и тайм-чартера) (пп. 1, пп. 1.1 п. 2.1 ст. 346.2 НК РФ, абзацы третий и четвертый пп. 2 п. 2.1 ст. 346.2 НК РФ).

Перечисленные условия должны выполняться одновременно

Сельскохозяйственные производственные кооперативы (включая рыболовецкие артели (колхозы)


Обратите внимание, что только для градо- и поселкообразующих российских рыбохозяйственных организаций и сельскохозяйственных производственных кооперативов уловы водных биологических ресурсов, рыбная и иная продукция из водных биологических ресурсов относятся к сельскохозяйственной продукции. Таким образом, НК РФ не предусмотрено применение налоговой ставки по налогу на прибыль в размере 0% организациями, осуществляющими вылов рыбы, но не являющимися градо- и поселкообразующими российскими рыбохозяйственными организациями или сельскохозяйственными производственными кооперативами (см. письмо ФНС России от 10.04.2015 N ГД-4-3/6124@).

Определение сельскохозяйственной продукции приведено в п. 3 ст. 346.2 НК РФ. К ней относятся продукция растениеводства сельского и лесного хозяйства и продукция животноводства (в том числе полученная в результате выращивания и доращивания рыб и других водных биологических ресурсов). Применительно к сельскохозяйственным товаропроизводителям, указанным в п. 2.1 ст. 346.2 НК РФ, к сельскохозяйственной продукции относятся также уловы водных биологических ресурсов, рыбная и иная продукция из водных биологических ресурсов и т.п. Постановлением Правительства РФ от 25.07.2006 N 458 утверждены перечни видов продукции, относимой к сельскохозяйственной продукции и к продукции первичной переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства.


Минфин России в письме от 24.03.2014 N 03-03-06/1/12715 указал, что налогоплательщики, самостоятельно не производящие сельскохозяйственную продукцию, не являются сельскохозяйственными товаропроизводителями и не вправе применять налоговую ставку 0% (см. также письма Минфина России от 27.10.2008 N 03-03-06/1/602, от 25.01.2008 N 03-03-05/6, УФНС РФ по г. Москве от 17.02.2011 N 16-12/015042@).

Вместе с тем, Президиумом ВАС РФ в постановлении от 28.12.2010 N 9534/10 сформирована общая правовая позиция, согласно которой положения НК РФ не исключают применения ЕСХН в случае, если выполнение работ на отдельных этапах производства сельскохозяйственной продукции осуществляется налогоплательщиком с привлечением иных организаций путем заключения с ними договоров подряда, возмездного оказания услуг, либо договоров о совместной деятельности. Несмотря на то, что в постановлении ВАС РФ речь идет о ЕСХН, сформулированная в нем позиция в силу общности правовых норм, определяющих статус сельскохозяйственного товаропроизводителя, может быть применима также и для оценки правомерности использования нулевой ставки по налогу на прибыль (см. постановление Шестнадцатого ААС от 19.03.2014 N 16АП-2824/13).

Необходимо учитывать, что если в результате контрольных мероприятий налоговым органом будет доказано, что производством сельскохозяйственной продукции полностью занималась привлеченная сторонняя организация и налогоплательщик сам не осуществлял сельхозпроизводство в кооперации с иными лицами, то доход от реализации этой сельхозпродукции подлежит обложению налогом на прибыль по ставке 20%. Такой вывод следует из писем Минфина России от 08.05.2015 N 03-03-06/1/26784, ФНС России от 06.06.2013 N ЕД-4-3/10416@, а также согласуется с позицией, изложенной в постановлении Президиума ВАС от 22.01.2012 N 9790/12.

Таким образом, в целях применения ставки 0% отдельные этапы производства могут осуществляться третьими лицами (см. постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 26.06.2014 N Ф08-3284/14, АС Западно-Сибирского округа от 20.10.2014 N Ф04-8142/14, ФАС Поволжского округа от 17.05.2011 N Ф06-3438/11 и др.).


Порядок определения налогоплательщиком налоговой базы по прибыли, облагаемой по ставке 0%, распространяется на все группы доходов, включая внереализационные доходы, которые напрямую связаны с основной сельскохозяйственной деятельностью (см. письма Минфина России от 19.05.2015 N 03-03-06/1/28752, от 10.11.2014 N 03-03-06/1/56444, от 08.06.2012 N 03-03-06/1/296, от 21.02.2011 N 03-03-06/1/108). Таким образом, в отношении внереализационных доходов, напрямую связанных с основной сельхоздеятельностью может быть применена нулевая ставка на основании п. 2 ст. 274 НК РФ.

При этом определение доли дохода от реализации произведенной сельскохозяйственной продукции в общей сумме доходов от реализации для целей налогообложения производится нарастающим итогом с начала года (см. письма Минфина России от 10.08.2012 N 03-03-06/1/396, от 02.07.2009 N 03-03-06/1/434, от 15.12.2008 N 03-03-06/1/685, от 01.12.2008 N 03-03-06/1/656, УФНС России по г. Москве от 28.10.2008 N 20-12/100664).

Обратите внимание, что ставка по налогу на прибыль 0% действует только в отношении доходов от деятельности, связанной с реализацией произведенной и/или произведенной и переработанной собственной сельскохозяйственной продукции. Доходы сельскохозяйственных товаропроизводителей от иных видов деятельности облагаются по ставке 20%, за исключением иных случаев, предусмотренных ст. 284 НК РФ (см. письма Минфина России от 01.11.2013 N 03-03-06/1/46682, от 31.01.2013 N 03-01-18 2012/1855, от 23.11.2012 N 03-03-06/1/612, ФНС России от 07.08.2013 N АС-4-3/14446@).

При формировании налоговой базы по прибыли, облагаемой по различным ставкам, налогоплательщик должен вести раздельный учет доходов (расходов) (п. 2 ст. 274 НК РФ).

В таблице приведены доходы, которые контролирующими органами рассматриваются как связанные (не связанные) с деятельностью по реализации произведенной и/или произведенной и переработанной собственной сельскохозяйственной продукции:


Доходы, в отношении которых применяется ставка 0%

Доходы, в отношении которых не может быть применена ставка 0%

Субсидии, полученные на:

- возмещение части затрат на проведение комплекса агротехнологических работ, повышение уровня экологической безопасности сельскохозяйственного производства, повышение плодородия и качества почв в расчете на 1 гектар посевной площади сельскохозяйственных культур (письмо ФНС России от 07.08.2013 N АС-4-3/14446@);

- возмещение затрат на производство молока, мяса, на приобретение минеральных удобрений, ядохимикатов, элитных семян, горюче-смазочных материалов, используемых в производстве сельскохозяйственной продукции, на покупку племенного скота (письмо ФНС России от 16.07.2010 N ШС-37-3/6888);

- погашение процентов по кредитам, на приобретение элитных семян, минеральных удобрений и пестицидов (письма Минфина России от 03.08.2010 N 03-03-06/1/515, от 09.06.2010 N 03-03-06/1/396);

- возмещение затрат, понесенных в связи с ликвидацией последствий ущерба, понесенного в связи с гибелью сельскохозяйственных культур вследствие аномальных природных условий, на приобретение минеральных удобрений и дизельного топлива (письма Минфина России от 01.11.2013 N 03-03-06/1/46682, от 27.05.2011 N 03-03-06/1/313, от 06.04.2011 N 03-03-06/1/220).

Субсидии из областного бюджета на компенсацию расходов, связанных со строительством дороги и газопровода (письмо Минфина России от 23.11.2012 N 03-03-06/1/611).

Грант на развитие семейной животноводческой фермы (письмо Минфина России от 15.10.2012 N 03-03-06/1/550)

Доходы от размещения денежных средств на депозитных счетах (письмо Минфина от 04.04.2011 N 03-03-06/1/210)

Суммы возмещения ущерба, понесенного в результате отчуждения (реквизиции) животных в рамках мероприятий по ликвидации очагов инфекции (письмо Минфина России от 10.11.2014 N 03-03-06/1/56444)

Доходы в виде списанной кредиторской задолженности (письмо Минфина России от 23.11.2012 N 03-03-06/1/612)


Положительные курсовые разницы, возникшие при от переоценке сумм непогашенного кредита в иностранной валюте, полученного на строительство тепличного корпуса (письмо ФНС России от 10.02.2011 N КЕ-4-3/2119)


Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 75 рублей или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.


Информационный блок "Энциклопедия решений. Налоги и взносы" - это совокупность уникальных актуализируемых аналитических материалов по наиболее популярным темам в сфере налогообложения


Каждый материал подкреплен ссылками на нормативные правовые акты, учитывает сложившуюся судебную практику и актуализируется по мере изменения законодательства


Материал приводится по состоянию на ноябрь 2020 г.


См. информацию об обновлениях Энциклопедии решений

См. содержание Энциклопедии решений. Налоги и взносы


При подготовке "Энциклопедии решений. Налоги и взносы" использованы авторские материалы, предоставленные Д. Акимочкиным, Л. Ананьевой, Ю. Бадалян, И. Башкировой, Я. Бушуевой, Ю. Волковой, О. Ганелесом, Д. Игнатьевым, Р. Дулатовым, Л. Карасевич, И. Котыло, И. Лазаревой, Е. Лазуковой, Е. Макаренко, Е. Мельниковой, В. Молчановым, О. Монако, И. Олейник, В. Сергеевой, Е. Титовой, О. Ткач, Е. Хмельковой, О. Шпилевой и др.