Автомобиль на предприятии (Н.В. Лебедева, "Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, 5, апрель, май 2008 г.)

Автомобиль на предприятии

Покупка автомобиля для предприятия общепита - производственная необходимость. Для бухгалтера его появление вызывает некоторые трудности, так как эксплуатация транспортного средства связана с осуществлением определенных расходов: страхование, приобретение топлива, ремонт и др. Данная статья посвящена вопросам бухгалтерского учета и налогообложения расходов на приобретение и содержание автомобиля.

Покупка автомобиля

Общие положения. Приобретенный автомобиль принимается к бухгалтерскому учету в качестве основного средства, если одновременно выполняются следующие условия (п. 4 ПБУ 6/01*(1)):

а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

В налоговом учете в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией, первоначальной стоимостью более 20 000 руб. Если такое имущество, дополнительно к названному, обладает сроком полезного использования более 12 месяцев, находится у предприятия на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ), используется им для извлечения дохода, то оно признается амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ).

Первоначальной стоимостью автомобиля в бухгалтерском учете согласно п. 8 ПБУ 6/01 признается сумма фактических затрат на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ). К ним относятся суммы, уплачиваемые продавцу, расходы на доставку, информационные и консультационные услуги, таможенные пошлины и сборы, невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств, вознаграждения посреднической организации, иные затраты, непосредственно связанные с покупкой.

В налоговом учете согласно ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

Единицей бухгалтерского учета основного средства является инвентарный объект (п. 6 ПБУ 6/01), которым признается либо объект со всеми приспособлениями и принадлежностями, либо отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, либо обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, предназначенный для выполнения определенной работы.

Согласно п. 10 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств*(2) (далее - Методические указания) в инвентарный объект подвижного состава автомобильного транспорта включаются все относящиеся к нему приспособления и принадлежности. В стоимость автомобиля включается стоимость запасного колеса с покрышкой, камерой и ободной лентой, а также комплекта инструментов.

Фактические затраты, связанные с приобретением автомобиля, отражаются в бухгалтерском учете, согласно Плану счетов*(3), по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции со счетами учета расчетов. Машины и оборудование, не требующие монтажа, к которым относятся передвижные транспортные средства, в соответствии с п. 39 Методических указаний принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств на основании утвержденного руководителем Акта о приемке-передаче (ф. N ОС-1).

Исходя из указаний по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету основных средств*(4) акт о приемке-передаче для объектов, не требующих монтажа, оформляется в момент приобретения. На основе этого акта и других документов на приобретение автомобиля в соответствии с п. 7, 12, 13 Методических указаний оформляется Инвентарная карточка учета основных средств (ф. N ОС-6).

Надлежаще оформленные документы служат основанием для принятия автомобиля к бухгалтерскому учету, при этом фактические затраты списываются с кредита счета 08 в дебет счета 01 "Основные средства". Что касается даты проведения этой операции, многие оформляют ее в момент начала эксплуатации автомобиля. По мнению автора, для объекта, не требующего монтажа, в вопросе принятия его к учету в качестве основного средства главным является выполнение условий, определенных п. 4 ПБУ 6/01. Это подтверждается и письмами Минфина (от 19.12.2007 N 07-05-06/325, от 30.08.2007 N 07-05-06/223, от 18.04.2007 N 03-05-06-01/33), согласно которым объект принимается к бухгалтерскому учету в качестве основного средства, когда он приведен в состояние, пригодное для использования, то есть независимо от ввода его в эксплуатацию.

Кроме того, согласно Инструкции по применению Плана счетов сальдо по счету 08 "Вложения во внеоборотные активы" отражает величину вложений организации в незавершенное строительство, незаконченные операции приобретения основных средств, нематериальных и других внеоборотных активов. Неэксплуатируемое основное средство может находиться в запасе или на консервации, однако его учет ведется также на счете 01 "Основные средства".

Регистрация в ГИБДД. В соответствии с п. 3 Постановления Правительства РФ N 938*(5) владельцы транспортных средств в течение срока действия регистрационного знака "Транзит" или в течение 5 суток после приобретения, таможенного оформления должны зарегистрировать автомобиль в ГИБДД.

Регистрация транспортных средств и получение соответствующего документа обязательны, так как согласно ст. 3 Федерального закона N 196-ФЗ*(6) их участие в дорожном движении допускается только после прохождения этой процедуры. Юридическим лицам и предпринимателям, эксплуатирующим в своей деятельности транспортные средства, необходимо ознакомиться с данным законом, поскольку в нем (ст. 20) также содержатся основные требования по обеспечению безопасности дорожного движения.

За регистрацию автомобиля и совершение иных регистрационных действий предприятие уплачивает государственные пошлины, виды и размеры которых установлены пп. 29 п. 1 ст. 333.33 НК РФ, например, за выдачу государственных регистрационных знаков она составляет 400 руб. По мнению автора, в первоначальную стоимость автомобиля государственные пошлины в бухгалтерском учете включаются, только если такие расходы произведены в день покупки до дня принятия его на основании Акта о приемке-передаче (ф. N ОС-1) в состав основных средств, который по объектам, не требующим монтажа, оформляется в день приобретения.

После принятия к бухгалтерскому учету в соответствии с п. 14 ПБУ 6/01 первоначальная стоимость основных средств не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ и ПБУ 6/01 (в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки). Расходы по уплате государственной пошлины, которая согласно п. 10 ст. 13 НК РФ является федеральным налогом, в бухгалтерском учете относятся к расходам по обычным видам деятельности (п. 10 ПБУ 10/99*(7)). Начисление суммы госпошлины на основании Плана счетов будет отражаться по дебету счетов 20, 23, 25, 26 в корреспонденции со счетом 68, субсчет "Государственная пошлина".

В целях налогообложения пошлина в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ признается прочими расходами, связанными с производством и (или) реализацией, на дату начисления (пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ). У налоговиков и Минфина на этот счет другая точка зрения, согласно которой суммы государственной пошлины, уплачиваемые в связи с постановкой автомобиля на учет в ГИБДД, учитываются в первоначальной стоимости основных средств и списываются в установленном порядке при начислении амортизации (письма Минфина РФ от 01.06.2007 N 03-03-06/2/101, от 05.07.2006 N 03-06-01-04/138).

Позиция чиновников противоречит положениям законодательных и нормативных актов, и суды поддерживают предприятия в этом вопросе. Основным аргументом является то, что регистрация транспортных средств в органах ГИБДД не считается доведением его до состояния, пригодного для использования, и такие расходы не участвуют в формировании первоначальной стоимости, а признаются прочими расходами, связанными с производством и реализацией (постановления ФАС УО от 30.01.2008 N Ф09-57/08-С3, ФАС СЗО от 25.12.2006 N А05-5787/2006-18).

Кроме того, по мнению судей, является необоснованным довод налоговой инспекции со ссылкой на Постановление Правительства РФ N 938 о том, что принятие к учету автомобилей и сельхозтехники возможно только после их государственной регистрации в органах ГИБДД. Судьи напоминают, что необходимо различать регистрацию прав на транспортное средство и регистрацию самого транспортного средства. Согласно п. 2 ст. 130 ГК РФ регистрация прав на движимое имущество не требуется, за исключением предусмотренных законом случаев. Постановление, на которое ссылается налоговый орган, направлено на осуществление учета транспортных средств для их допуска к дорожному движению, и постановка их на учет в ГИБДД не является государственной регистрацией имущества, которая порождает право собственности (Постановление ФАС СКО от 10.10.2007 N Ф08-6186/2007-2471А).

Право собственности на транспортное средство возникает у предприятия раньше его регистрации в ГИБДД. Согласно п. 1 ст. 223 ГК РФ право собственности на транспортное средство возникает у приобретателя с момента его передачи по договору.

К сведению: паспорт транспортного средства свидетельствует лишь о правомерности его нахождения во владении, и не является правоустанавливающим документом, так как предназначен для упорядочения допуска транспортного средства к участию в дорожном движении, усиления борьбы с хищениями и другими правонарушениями на автомобильном транспорте*(8) (постановления ФАС ЗСО от 04.12.2007 N Ф04-8216/2007(40516-А67-9), ФАС УО от 01.10.2007 N Ф09-8014/07-С6).

И последнее. Ничто не запрещает предприятию в течение разрешенного срока (пяти дней после покупки, срока действия регистрационного знака "Транзит") участвовать в дорожном движении (начать эксплуатировать автомобиль).

Налог на добавленную стоимость. Дату регистрации автомобиля в ГИБДД налоговики связывают еще с одной датой - получения права на вычет "входного" НДС. Согласно ст. 171, 172 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на установленные налоговые вычеты, к которым относятся в том числе сумма налога, предъявленная и уплаченная им при покупке автомобиля. Для получения такого права необходимо:

- иметь счет-фактуру от продавца с выделенной суммой НДС;

- принять автомобиль к учету;

- использовать его для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС в соответствии с гл. 21 НК РФ.

В своих разъяснениях относительно условий, при которых налогоплательщик имеет право принять к вычету сумму налога, предъявленную продавцом при приобретении основных средств (письма УФНС по г. Москве от 18.12.2007 N 19-11/120870, Минфина РФ от 21.09.2007 N 03-07-10/20), Минфин и налоговики отмечают, что такое право появляется в налоговом периоде, когда имущество будет учтено в качестве основного средства при выполнении всех перечисленных условий.

Однако, как показывает арбитражная практика, в отношении автотранспортных средств налоговики выставляют еще одно требование - регистрация их в ГИБДД. Вместе с тем суды и в этом случае говорят, что действующее законодательство не ставит постановку на учет такого основного средства, как автомобиль, в зависимость от его государственной регистрации (постановления ФАС ЗСО от 27.02.2008 N Ф04-243/2008 (709-А46-41), ФАС СКО от 10.10.2007 N Ф08-6186/2007-2471А, ФАС ЗСО от 23.05.2007 N Ф04-2991/2007(34251-А27-40)).

В Постановлении ФАС ЗСО от 01.03.2007 N Ф04-981/2007(31939-А67-31)) судьи вообще сделали вывод, что, так как законодательством о налогах и сборах не определено, на каком именно счете бухгалтерского учета должны быть отражены приобретенные основные средства, оприходование основных средств по счету 08-4 является допустимым для целей отнесения НДС на расчеты с бюджетом.

ОСАГО. Согласно п. 3 Федерального закона N 196-ФЗ владельцы транспортных средств должны осуществлять обязательное страхование своей гражданской ответственности в соответствии с Федеральным законом N 40-ФЗ*(9). В противном случае государственный технический осмотр и регистрация не будут проведены. За несоблюдение требований об ОСАГО предусмотрена и административная ответственность (ст. 12.37 КоАП РФ).

Владелец транспортного средства не позднее чем через пять дней после возникновения права владения им (приобретение в собственность, получение в хозяйственное ведение или оперативное управление и т.д.) обязан до регистрации его в ГИБДД застраховать свою гражданскую ответственность (п. 2 ст. 4 Федерального закона N 40-ФЗ). Договор обязательного страхования заключается на год (п. 1 ст. 10 Федерального закона N 40-ФЗ). Условия, на которых он заключается, определены Постановлением Правительства РФ N 263*(10). За установленную договором страховую премию страховщик обязуется при наступлении страхового случая возместить потерпевшему (третьему лицу) убытки, возникшие вследствие причинения вреда его жизни, здоровью или имуществу.

Расходы по уплате страховой премии по договору ОСАГО*(11) на предприятиях общепита относятся к расходам по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99). Они отражаются в бухгалтерском учете как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.), в течение периода, к которому они относятся (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности*(12)). Согласно Плану счетов сумма страховой премии отражается по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов" в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и подлежит равномерному списанию со счета 97 в дебет счетов учета затрат 20, 26.

Расходы на обязательное страхование относятся к расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 5 п. 1 ст. 253 НК РФ), и относятся в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством РФ и требованиями международных конвенций (п. 2 ст. 263 НК РФ). При методе начисления согласно п. 6 ст. 272 НК РФ такие расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, когда были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых взносов. Договоры заключаются на срок более одного отчетного периода, и если условиями договора предусмотрен разовый платеж страхового взноса, то он признается равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней в отчетном периоде.

При кассовом методе взносы учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения (ст. 273 НК РФ).

Затраты на добровольное страхование транспортного средства учитываются в составе прочих расходов в размере фактических затрат (ст. 263 НК РФ). Что касается добровольного страхования ответственности, то страховые взносы, уплаченные по такому договору, в расходах для целей налогообложения прибыли не признаются. Если предприятие примет решение добровольно застраховать и то и другое, необходимо обратить внимание на правильность оформления договора страхования. По мнению налоговиков, если в договоре добровольного страхования имущества и ответственности сумма страховых взносов будет отражена одной строкой, то в расходах нельзя будет признать и затраты на добровольное страхование имущества (Письмо УФНС РФ по г. Москве от 14.02.2007 N 20-12/013753).

Эксплуатация автомобиля

Амортизация. Начисление амортизации по автомобилю начинается 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия автомобиля в состав основных средств - в бухгалтерском учете (п. 21 ПБУ 6/01*(13)), введения в эксплуатацию - в налоговом (ст. 259 НК РФ). Амортизация начисляется одним из способов, выбранным и закрепленным в учетной политике:

- в бухгалтерском учете: линейным, уменьшаемого остатка, списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования либо списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) (п. 18 ПБУ 6/01);

- в налоговом: линейным или нелинейным (п. 1 ст. 259 НК РФ).

Кроме первоначальной стоимости автомобиля, формирование которой мы рассмотрели в прошлом номере, важной составляющей начисления амортизации является срок полезного использования автомобиля. Он определяется самой организацией при принятии транспорта к бухгалтерскому учету (п. 20 ПБУ 6/01) с опорой на Классификацию основных средств, утвержденную Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 (п. 1 ст. 258 НК РФ). При покупке легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов, первоначальная стоимость которых составляет более 600 000 и 800 000 руб. соответственно, амортизация начисляется с применением специального коэффициента 0,5 (п. 9 ст. 259 НК РФ).

До 1 января 2008 года такой коэффициент применялся по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам с первоначальной стоимостью более 300 000 и 400 000 руб. соответственно. Несмотря на увеличение значения этого показателя, по транспорту, приобретенному до 1 января 2008 года, необходимо продолжать применять коэффициент 0,5. По мнению Минфина, такой вывод основан на п. 3 ст. 259 НК РФ, согласно которому выбранный метод начисления амортизации не может быть изменен в течение периода начисления (Письмо Минфина РФ от 11.04.2008 N 03-03-06/1/269). Возникает вопрос: каким образом коэффициент связан с применением метода начисления амортизации?

Суммы начисленной амортизации в бухгалтерском учете являются расходами по обычным видам деятельности (п. 5, 8 ПБУ 10/99*(14)), а в налоговом относятся к расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ). Начисление амортизации отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" в корреспонденции со счетами 20, 25, 26, 44 (Инструкция по применению Плана счетов*(15)).

В соответствии с п. 1.1 ст. 259 НК РФ организация также имеет право применять амортизационную премию в размере 10% в том числе на отдельные объекты или группы основных средств, закрепив данное положение в учетной политике (Письмо Минфина РФ от 17.11.2006 N 03-03-04/1/779). Согласно п. 3 ст. 272 НК РФ амортизационная премия признается в отчетном периоде с даты начала начисления амортизации в качестве косвенного расхода.

Налоговики связывают начисление амортизации в налоговом учете с регистрацией транспортного средства в ГИБДД, и некоторые судьи их в этом поддерживают (Постановление ФАС ПО от 05.06.2007 N А12-18805/06). Однако большинство арбитров такое мнение считает ошибочным, так как в соответствии с п. 2 ст. 259 НК РФ условием для начала начисления амортизации является не регистрация автомобиля в ГИБДД, а ввод его в эксплуатацию (постановления ФАС СКО от 29.05.2007 N Ф08-1969/2007-1099А, ФАС МО от 23.01.2007 N КА-А40/13318-06, ФАС УО от 15.01.2007 N Ф09-11791/06-С3). Минфин придерживается аналогичной позиции (Письмо Минфина РФ от 20.11.2007 N 03-03-06/1/816).

Транспортный налог. Его согласно ст. 357 НК РФ обязаны платить лица, на которые в соответствии с законодательством РФ зарегистрированы транспортные средства (по перечню, установленному ст. 358 НК РФ). Налоговая база определяется исходя из мощности двигателя транспорта в лошадиных силах (ст. 359 НК РФ). Налоговым периодом является календарный год, а отчетным - I, II и III кварталы (субъекты РФ вправе их не устанавливать) (ст. 360 НК РФ).

Налоговые ставки в соответствии с п. 1 ст. 361 НК РФ устанавливаются законами субъектов РФ (при этом они могут быть увеличены либо уменьшены, но не более чем в пять раз). Размер ставки зависит от мощности двигателя, категории транспортных средств и т. д. Например, для легковых и грузовых автомобилей с мощностью двигателя до 100 лошадиных сил включительно установлена ставка 5 руб. (с каждой лошадиной силы).

Организации исчисляют налог и авансовые платежи самостоятельно (п. 1 ст. 362 НК РФ). Суммы авансовых платежей по налогу определяются по окончании каждого отчетного периода в размере одной четвертой произведения соответствующей налоговой базы и ставки (п. 2.1 ст. 362 НК РФ). Налог, подлежащий уплате по итогам года, определяется как разница между рассчитанной суммой налога и суммами авансовых платежей.

Уплата производится по месту нахождения транспортных средств, которым является место их регистрации (п. 1, п. 5 ст. 83 НК РФ). При этом срок уплаты не может наступить ранее срока, предусмотренного п. 3 ст. 363.1 НК РФ (по налогу - 1 февраля года, следующего за истекшим, по авансовым платежам - последнее число месяца, следующего за истекшим отчетным периодом). Если автомобиль регистрируется или снимается с учета в течение налогового (отчетного) периода, то налог (авансовые платежи) рассчитывается исходя из числа полных месяцев, в течение которых автомобиль был зарегистрирован (месяц регистрации или снятия принимаются за полный месяц) (п. 3 ст. 362 НК РФ).

По истечении налогового (отчетного) периода в соответствии с п. 1, 2 ст. 363.1 НК РФ плательщики транспортного налога представляют в налоговый орган по месту нахождения транспортных средств декларацию (расчет). Налогоплательщики, отнесенные в соответствии со ст. 83 НК РФ к категории крупнейших, представляют отчетность в налоговый орган по месту своего учета (п. 4 ст. 363.1 НК РФ).

У предприятия общепита могут возникнуть вопросы по определению категории транспортного средства - автомобиля грузоподъемностью до 3,5 тонн (например, фургон "соболь"). Тем, кто отнес такой автомобиль к категории легкового, свою правоту приходится отстаивать в суде. Позиция судей неоднозначна, иногда принимается положительное решение (постановления ФАС УО от 21.11.2007 N Ф09-9469/07-С3, ФАС ЗСО 10.01.2007 N Ф04-2399/2006(29657-А75-37)), а иногда нет (постановления ФАС СЗО от 10.07.2007 N А56-30860/2006, ФАС ВВО от 03.05.2007 N А43-27317/2006-6-652, ФАС ЗСО от 19.02.2007 N Ф04-9407/2006(30657-А67-40)).

Пунктом 16 Методических рекомендаций по применению гл. 28 НК РФ*(16) установлено, что при определении категории транспортных средств следует руководствоваться:

- Общероссийским классификатором основных фондов ОК 013-94 (ОКОФ), утвержденным Постановлением Госстандарта РФ от 26.12.1994 N 359;

- Конвенцией о дорожном движении (Вена, 08.11.1968), ратифицированной Указом Президиума ВС СССР от 29.04.1974 N 5938-VIII*(17).

Какой документ будет определяющим, если транспортное средство по одному из них относится к одной категории, а по другому - к другой? Минфин рекомендует пользоваться Конвенцией о дорожном движении, так как правовые акты РФ должны учитывать ее положения. При этом отмечается, что ОКОФ не является нормативным документом и не содержит критериев, достаточных для отнесения перечисленных в нем транспортных средств к соответствующим категориям, предусмотренным гл. 28 НК РФ. Использовать его можно лишь в части, не противоречащей Конвенции о дорожном движении (Письмо Минфина РФ от 22.11.2005 N 03-06-04-02/15).

Кроме того, Президиум ВАС в постановлениях от 18.09.2007 N 5336/07, от 17.07.2007 N 2965/07, N 2620/07 отметил, что указанный классификатор предназначен не для целей налогообложения, а для учета и статистики основных средств. Термины и определения, использующиеся в нем, соответствуют значениям, применяемым в отраслях промышленности и не сопоставимы с наименованиями объектов, приведенными в гл. 38 НК РФ. Президиум ВАС при принятии решения руководствовался тем, какая категория транспортного средства указана в регистрационных документах ГИБДД.

Аналогичное разъяснение содержится в письмах Минфина РФ от 07.02.2008 N 03-05-04-04/01, от 29.03.2007 N 03-05-06-04/17, ФНС РФ от 06.07.2007 N 18-0-09/0204, согласно которым налоговая ставка применяется в соответствии с регистрационными документами, выдаваемыми ГИБДД. Более подробно данную позицию мы уже рассматривали на страницах нашего журнала*(18).

Расход топлива. Отметим, что налоговые органы требуют в целях налогообложения придерживаться утвержденных Минтрансом норм расхода ГСМ. 14 марта 2008 года взамен утративших силу*(19) были введены в действие новые Методические рекомендации "Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте"*(20) (далее - Методические рекомендации). В документе указано, что предназначен он для автотранспортных предприятий, организаций, занятых в системе управления и контроля, предпринимателей (независимо от форм собственности), эксплуатирующих автомобильную технику и специальный подвижной состав на шасси автомобилей на территории РФ.

Направления применения норм расхода ГСМ в Методических рекомендациях установлены следующие:

- расчеты нормативного значения расхода топлив по месту потребления;

- ведение статистической и оперативной отчетности;

- расчеты по налогообложению предприятий;

- расчеты с пользователями транспортными средствами, водителями и т.д.

При расчете норматива расхода ГСМ учитывается базовая норма расхода топлив (в литрах на 100 км) и поправочные коэффициенты, учитывающие характер выполняемой транспортной работы и условия эксплуатации. С помощью поправочных коэффициентов, значения которых нужно установить приказом руководителя предприятия, повышается либо снижается исходное значение нормы в процентном отношении.

Например, для легковых автомобилей норматив расхода топлива рассчитывается по формуле:

     Qн = 0,01 х Hs х S х (1 + 0,01 х D),

где Qн - нормативный расход топлив (л);

Hs - базовая норма расхода топлив на пробег автомобиля (л/100?км);

S - пробег автомобиля (км);

D - поправочный коэффициент (суммарная надбавка или снижение) к норме (%).

Пример 1.

Согласно путевому листу водителя ресторана "Восток" пробег легкового автомобиля Ford Explorer XLT 4.0 с включенной установкой "климат-контроль" в городе с населением 10 млн. человек составил 250?км.

Базовая норма расхода топлива Ford Explorer XLT 4.0 (Hs) равна 15,2?л/100?км, надбавка за работу в городе с населением свыше 3 млн. человек (D) - 25%, надбавка за работу с включенной установкой "климат-контроль" (D) - 7%.

Рассчитаем нормативный расход топлива: Qн = 0,01 х 15,2 х 250 х (1 + 0,01 х (25 + 7)) = 50,16 (л).

Требование применять утвержденные Минтрансом нормы налоговики обосновывают тем, что затраты должны быть экономически оправданными (п. 1 ст. 252 НК РФ). Кроме того, они отмечают, что одним из предназначений нормативов являются расчеты по налогообложению предприятий. У Минфина аналогичная позиция: для обоснования в целях налогообложения произведенных затрат на топливо для служебного автомобиля необходимо учитывать нормы расхода топлив и смазочных материалов, утвержденные Минтрансом (Письмо от 04.09.2007 N 03-03-06/1/640). В случае отсутствия утвержденного норматива рекомендуется руководствоваться соответствующей технической документацией и (или) информацией, предоставляемой изготовителем автомобиля.

Следует отметить, что суды данную точку зрения не поддерживают. По их мнению, предприятия имеют право учитывать расход ГСМ в фактических размерах. Для признания расходов главное - подтверждение факта реального расхода топлива, производственное назначение, направленность на получение дохода, оформление соответствующими первичными документами (чеками АЗС, авансовыми отчетами, путевыми листами), наличие утвержденных приказом руководителя норм расхода ГСМ (постановления ФАС ДВО от 07.11.2007 N Ф03-А37/07-2/4346, Десятого арбитражного апелляционного суда от 31.10.2007 N А41-К2-4495/07, от 08.10.2007 N 09АП-12757/2007-АК, ФАС МО от 28.09.2007 N КА-А41/9866-07, ФАС СЗО от 10.08.2007 N А42-3793/2006).

Заметим, что Налоговый кодекс не содержит ограничений по налогообложению расходов ГСМ. Согласно пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на содержание служебного транспорта (автомобильного, железнодорожного, воздушного и т.д.) относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Нормируются только расходы на использование личных легковых автомобилей и мотоциклов для служебных поездок. Что касается бухгалтерского учета, то согласно п. 6 ПБУ 10/99*(21) расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности (в сумме фактических затрат).

Исходя из сказанного сделаем вывод, что предприятие должно само решить, будет оно применять нормы Минтранса или разработает и утвердит собственные. Отметим лишь, что значения нормативов, приведенные Минтрансом в документе, технически обоснованны и подтверждены испытаниями, а большое количество поправочных коэффициентов позволяет скорректировать расход ГСМ до того значения, которое должно быть при соответствующих условиях эксплуатации транспортного средства. При утверждении собственных нормативов нужно быть готовым к тому, что их необходимо будет обосновать.

Путевой лист. Налоговики рекомендуют применять форму этого первичного документа, подтверждающего расход топлива, утвержденную Постановлением Госкомстата РФ N 78*(22) (Письмо УФНС по г. Москве от 12.10.2007 N 28-11/097861). Пункт 2 Постановления Госкомстата РФ N 78 регламентирует, что ведение первичного учета по утвержденным унифицированным формам обязательно для юридических лиц всех форм собственности, осуществляющих деятельность по эксплуатации автотранспортных средств и являющихся отправителями и получателями грузов, перевозимых автомобильным транспортом.

В путевом листе указываются данные, с помощью которых можно оценить работу водителя, определить фактический расход топлива (дата и номер документа, сведения по автомобилю и водителю, информация о поездках, показания спидометра, расход топлива и т.д.). Кроме того, путевые листы служат основанием для записей в регистрах бухгалтерского учета.

При этом согласно разъяснениям чиновников предприятия, не являющиеся транспортными, вправе разработать свою форму путевого листа, подтверждающего произведенные расходы топлива. В этом случае необходимо учесть, что согласно ст. 9 Федерального закона N 129-ФЗ*(23) для документов, форма которых не предусмотрена в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, установлены реквизиты, которые обязательно должны в них содержаться (наименование документа, дата, название составляющей документ организации, содержание хозяйственной операции, измерители (в натуральном и денежном выражении), наименования должностей и подписи лиц, ответственных за совершение и правильность оформления операции).

В разъяснениях также говорится, что самостоятельно разработанный документ может составляться таким образом и с такой регулярностью, чтобы он мог служить обоснованием произведенного расхода. Форма самостоятельно разработанного путевого листа должна быть приведена в учетной политике (письма УФНС по г. Москве от 14.11.2006 N 20-12/100253, Минфина РФ от 07.04.2006 N 03-03-04/1/327, от 20.02.2006 N 03-03-04/1/129). Право предприятия, не являющегося транспортным, на самостоятельную разработку формы путевого листа подтверждается и судами (постановления ФАС МО от 04.02.2008 N КА-А40/13427-07-2, от 14.05.2007 N КА-А40/2612-07).

Если же путевые листы не оформляются совсем, то это является основанием для непризнания налоговым органом расходов на топливо, и суды такое решение поддерживают (Постановление ФАС ДВО от 19.09.2007 N Ф03-А73/07-2/3601). Аналогично относятся судьи к ситуации, когда путевые листы оформляются с нарушением, так как необходимым условием для отнесения затрат по ГСМ на себестоимость продукции является наличие правильно оформленных первичных документов, подтверждающих производственные цели эксплуатации автотранспортных средств (Постановление ФАС ЦО от 05.03.2007 N А14-15515/2005/631/34).

Расход на ремонт. Для признания расходов на ремонт автомобиля важно правильно классифицировать вид осуществляемых работ. Так, в соответствии с п. 26 ПБУ 6/01 восстановление автомобиля может производиться посредством ремонта, модернизации и реконструкции. В бухгалтерском учете такие затраты отражаются в том отчетном периоде, к которому они относятся. Однако если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначальные показатели (срок полезного использования, мощность и т.п.), то такие затраты увеличивают первоначальную стоимость автомобиля (п. 27 ПБУ 6/01). На основании п. 6, 7 ПБУ 10/99 расходы по поддержанию основных средств в исправном состоянии относятся к расходам по обычным видам деятельности. В налоговом учете расходы на ремонт автомобиля учитываются в составе прочих расходов также в отчетном периоде осуществления (п. 1 ст. 260 НК РФ).

Первоначальная стоимость автомобиля в налоговом учете может быть изменена - происходит это (согласно п. 2 ст. 257 НК РФ) в случае:

- достройки, дооборудования, модернизации (работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения основного средства, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами);

- реконструкции (переустройство, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей);

- технического перевооружения (повышение технико-экономических показателей основных средств (их частей) на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным);

- частичной ликвидации и по иным аналогичным основаниям.

Расходы, изменяющие первоначальную стоимость основных средств, учитываются при определении налоговой базы с момента их ввода после окончания соответствующих работ (Письмо Минфина РФ от 20.08.2007 N 03-11-04/2/205).

Итак, определение ремонта не приводится ни в ПБУ 6/01, ни в Налоговом кодексе. Можно лишь логически предположить: все, что не относится, например, к модернизации, будет считаться ремонтом. Налоговики очень тщательно исследуют подобные расходы и часто переквалифицируют их из ремонтных в расходы на модернизацию. Одна из причин этого - то, что и при ремонте, и при модернизации могут выполняться одни и те же виды работ.

Например, сломался двигатель на автомобиле. Автомобильная техника развивается быстрыми темпами, ее характеристики постоянно улучшаются. Моторные заводы также не стоят на месте и снимают с производства старые модели, заменяя их на более современные. Таким образом, заменить двигатель, соответствующий вышедшему из строя, практически невозможно. Целью покупки двигателя, технические характеристики которого оказались лучше, чем у предшествующего, является приведение автомобиля в рабочее состояние, а не участие в автогонках.

Позицию налогового органа предугадать несложно, а судьи в этом вопросе на стороне предприятия. Так, в Постановлении ФАС СЗО от 21.08.2007 N А56-20587/2006 предметом спора стала замена двигателя, после которой технические характеристики двигателя превысили мощность пришедшего в негодность вдвое. Налоговый орган сделал вывод, что был произведен не ремонт, а модернизация, техническое перевооружение объекта основных средств, и на основании ст. 257 НК РФ необходимо изменить его первоначальную стоимость.

Судьи отметили, что при разграничении модернизации и ремонта основных средств определяющим является не характер изменения эксплуатационных характеристик, а факт сохранения работоспособности инвентарного объекта, не изменившего выполнение своих функций в целом. Замена двигателя вызвана его поломкой и не влечет ни изменения технологического или производственного назначения, ни эксплуатационных качеств, поэтому не может рассматриваться как модернизация имущества. Судом был сделан вывод, что произведенные работы являются ремонтом, а не модернизацией и техническим перевооружением, так как они относятся к работам по замене изношенных элементов, конструкций на более экономичные и прочные. Аналогичный вывод был сделан в Постановлении ФАС СЗО от 16.03.2006 N А44-4780/2005-15.

Что касается, например, врезки люка и установки защиты картера, то такие работы не признаются судом ремонтными, так как являются дооборудованием автомобиля (Постановление ФАС ВСО от 03.04.2007 N А33-26135/05-Ф02-1027/07).

И последнее: необходимо правильно оформить документы на проведение ремонта автомобиля. Это важно и для того, чтобы у налоговиков было меньше вопросов, если предприятие при ремонте использует запчасти, значительно превосходящие по своим характеристикам предшествующие. Первым делом составляется дефектная ведомость (в произвольной форме), в которой перечисляются все неисправности автомобиля и дается заключение о необходимости ремонта. Составляется смета расходов. Руководитель предприятия издает приказ о направлении автомобиля в ремонт. Если неисправности устраняются своими силами, при необходимости (если ремонт проводится не водителем) оформляется накладная на внутреннее перемещение объектов основных средств (форма ОС-2 *(24)). В случае ремонта "на стороне" заключается договор с авторемонтной мастерской. По окончании ремонта и в том, и в другом случае оформляется акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов основных средств (форма ОС-3), который подписывается членами приемочной комиссии или лицом, уполномоченным на приемку объектов основных средств, представителем организации, проводившей ремонт. Данный акт утверждается руководителем организации или уполномоченным им лицом и передается в бухгалтерию. Сведения о ремонте заносятся в инвентарную карточку (форма ОС-6).

Пример 2.

Ресторан "Мегаполис" заключил с автомастерской договор на замену лобового стекла на автомобиле "Лада Калина", пришедшего в полную негодность. Предварительно новое стекло было приобретено рестораном по цене 14 000 руб. (в том числе НДС - 2 136 руб.). Стоимость услуги по замене стекла согласно договору составляет 2 300 руб. (в том числе НДС - 351 руб.).

В бухгалтерском учете ресторана "Мегаполис" будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Приобретено лобовое стекло	10	60	11 864
Учтен НДС по покупке	19	60	2 136
НДС предъявлен к вычету	68	19	2 136
Оплатили поставщику покупку	60	51	14 000
Стоимость стекла списана в расходы на ремонт	20, 26, 44	10	11 864
Признана в составе расходов стоимость выполненных работ	20, 26, 44	60	1 949
Учтен НДС по выполненным работам	19	60	351
НДС предъявлен к вычету*(1)	68	19	351
*(1) Сумму НДС, предъявленную автомастерской, ресторан вправе принять к вычету на дату подписания акта по форме ОС-3 при наличии счета-фактуры (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Н.В. Лебедева

"Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, 5, апрель, май 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Приказ Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01".

*(2) Приказ Минфина РФ от 13.10.2003 N 91 "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств".

*(3) Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению".

*(4) Постановление Госкомстата РФ от 21.01.2003 N 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств".

*(5) Постановление Правительства РФ от 12.08.1994 N 938 "О государственной регистрации автотранспортных средств и других видов самоходной техники на территории РФ".

*(6) Федеральный закон от 10.12.1995 N 196-ФЗ "О безопасности дорожного движения".

*(7) Приказ Минфина РФ от 06.05.1999 N 33н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99".

*(8) Пункт 1, 4, 5 Приказа МВД РФ N 496, Минпромэнерго РФ N 192, Минэкономразвития РФ N 134 от 23.06.2005 "Об утверждении Положения о паспортах транспортных средств и паспортах шасси транспортных средств".

*(9) Федеральный закон от 25.04.2002 N 40-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств".

*(10) Постановление Правительства РФ от 07.05.2003 N 263 "Об утверждении Правил обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств".

*(11) О добровольном страховании имущества или гражданской ответственности читайте в статье "Будущее без неприятностей!", N 11, 2007, стр. 18.

*(12) Приказ Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ".

*(13) Приказ Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н "Об утверждении положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01".

*(14) Приказ Минфина РФ от 06.05.1999 N 33 "Об утверждении положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99".

*(15) Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н.

*(16) Приказ МНС РФ от 09.04.2003 N БГ-3-21/177 "Об утверждении Методических рекомендаций по применению гл. 28 "Транспортный налог" ч. 2 НК РФ".

*(17) Как отметил Минфин в Письме от 16.06.2006 N 03-06-04-04/24, Методические рекомендации по применению гл. 28 НК РФ не относятся к актам законодательства РФ о налогах и сборах, но являются внутриведомственным документом, обязательным для исполнения налоговыми органами.

*(18) Обзор новостей в N 3, 2008, стр. 13.

*(19) Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте (Р 3112194-0366-03), утв. Минтрансом РФ 29.04.2003.

*(20) Распоряжение Минтранса РФ от 14.03.2008 N АМ-23-р "О введении в действие Методических рекомендаций "Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте".

*(21) Приказ Минфина РФ от 06.05.1999 N 33н "Об утверждении положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99".

*(22) Постановление Госкомстата РФ от 28.11.1997 N 78 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте".

*(23) Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

*(24) Постановление Госкомстата РФ от 21.01.2003 N 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств".