Камеральная налоговая проверка (С.И. Титова, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 9, май 2008 г.)

Камеральная налоговая проверка

Все активнее налоговые органы используют такой механизм налогового контроля, как камеральная налоговая проверка (КНП). При этом при проведении КНП инспекторы стремятся получить как можно больше данных о деятельности налогоплательщика: требуют представить в больших объемах налоговые и бухгалтерские первичные документы, регистры и пояснения. В итоге сроки проведения проверок (и вынесения решений по их результатам) затягиваются. После введения в действие с 01.01.2007 в новой редакции положений НК РФ о порядке осуществления КНП сложилась определенная практика применения этих налоговых норм, рассмотрению которой и посвящена данная статья. Также будет проанализирован порядок применения ст. 93.1 НК РФ, в которой речь идет о правилах истребования информации и документов у контрагентов налогоплательщика.

Источники данных для КНП

В соответствии с п. 1, 2 ст. 88 НК РФ КНП проводится уполномоченными должностными лицами налоговых органов на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. При этом под документами понимаются документы, которые в соответствии с Налоговым кодексом должны прилагаться к налоговой декларации (расчету). В п. 7 ст. 88 НК РФ указано, что при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если иное не предусмотрено настоящей статьей или если представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено настоящим Кодексом.

Анализируя данные нормы, можно сделать следующие выводы:

- необходимым условием для проведения КНП является представление налогоплательщиком в налоговый орган декларации (расчета);

- одновременно с декларацией налогоплательщик должен представить оправдательные документы только в случаях, когда представление таких документов предписано НК РФ;

- дополнительные сведения и документы могут быть истребованы у налогоплательщика только в предусмотренных ст. 88 НК РФ случаях.

Рассмотрим подробнее предложенное толкование налоговых норм и их практическое применение.

Декларация - необходимое условие для проведения КНП

Для того чтобы не нарушались права налогоплательщиков при осуществлении налоговыми органами мероприятий налогового контроля (в том числе и КНП), порядок проведения таких мероприятий достаточно подробно регламентирован НК РФ. Нарушения указанного порядка могут служить основанием для отмены принятых по результатам КНП решений налоговых органов (п. 14 ст. 101 НК РФ). Формулировка п. 1 ст. 88 НК РФ указывает на возможность проведения КНП при наличии представленной налогоплательщиком декларации и, если необходимо, иных документов - как представляемых налогоплательщиком, так и имеющихся у налогового органа от других источников. Следовательно, проведение КНП на основании только имеющихся у налогового органа сведений и документов в случаях, когда налогоплательщик не представил декларацию, невозможно - к такому выводу пришел ВАС РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 26.06.2007 N 1580/07).

Справедливости ради стоит отметить, что указанная позиция была выработана ВАС РФ не сразу. В Определении ВАС РФ от 12.04.2007 N 1580/07 о передаче этого дела на рассмотрение в Президиум в мотивировочной части было указано, что налоговый орган не ограничен в области налогового контроля правом на получение и проведение анализа сведений о деятельности налогоплательщика только на основании налоговых деклараций, представляемых самим налогоплательщиком. Согласно п. 1 ст. 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится также на основании других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. Но в итоге судьи, видимо руководствуясь принципом недопустимости расширительного толкования норм налогового законодательства, пришли к выводу о том, что такая форма налогового контроля, как КНП, может проводиться только при наличии налоговой декларации, а при отсутствии декларации проведение КНП и начисление по ее результатам налогоплательщику недоимки по налогу, пеней и штрафа невозможно*(1).

Не стоит, конечно, думать, что можно безнаказанно в нарушение НК РФ не платить установленные налоги и не сдавать налоговые декларации. Если налоговый орган получит от других лиц (контрагентов, банков, таможенных органов и т.п.) сведения, свидетельствующие о таких фактах, то привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности и доначисление налогов становится практически неизбежным, но уже в рамках выездной налоговой проверки.

Представление оправдательных документов при КНП
одновременно с налоговой декларацией

Теперь попробуем разобраться с налоговыми и бухгалтерскими документами, на основании данных которых заполняются налоговые декларации. В соответствии с новой редакцией ст. 88 НК РФ в общем случае КНП должна проводиться сотрудниками налоговых органов на основании представленных налогоплательщиками деклараций и, как уже говорилось, документов, которые должны быть представлены в налоговый орган одновременно с декларациями в соответствии с требованиями НК РФ. Случаев, когда вместе с декларацией надо подать оправдательные документы, НК РФ предусмотрено не так уж и много, и касаются они не всех налогоплательщиков. Так, представить вместе с декларацией по НДС предписанные НК РФ документы нужно в случаях осуществления экспортной деятельности (п. 10 ст. 165 НК РФ) либо при производстве товаров длительного цикла (п. 13 ст. 167 НК РФ); если у организации есть имущество за пределами территории РФ, в отношении которого налог на имущество уплачен по месту нахождения такого имущества, одновременно с декларацией по налогу на имущество должен быть предъявлен документ, подтверждающий уплату налога, во избежание двойного налогообложения (п. 2 ст. 386.1 НК РФ). При представлении налоговой отчетности по всем другим налогам обязанность одновременно с декларацией подавать в налоговый орган оправдательные первичные документы НК РФ не установлена.

Представление документов по требованию налогового органа

К сожалению, часто на практике налоговые органы обязывают налогоплательщиков в рамках КНП представлять для проверок любых налоговых деклараций все бухгалтерские и налоговые регистры и документы, на основании которых заполнены показатели этих деклараций. Они делают это, ссылаясь в требованиях о представлении документов на системное применение норм ст. 31, 88, 93 НК РФ, в которых установлено, что:

- налоговые органы вправе требовать в соответствии с законодательством о налогах и сборах от налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента документы по формам, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов, а также документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов (пп. 1 п. 1 ст. 31 НК РФ);

- КНП проводится на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа (п. 1 ст. 88 НК РФ);

- должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы посредством вручения этому лицу (его представителю) требования о представлении документов (п. 1 ст. 93 НК РФ).

Сложившаяся к настоящему моменту арбитражная практика касается КНП, проходивших в период до 01.01.2007, когда в ст. 88 НК РФ не было нормы п. 7 о том, что истребовать документы, представление которых одновременно с декларацией не предусмотрено налоговым законодательством, можно только в оговоренных в ст. 88 НК РФ случаях (подробно мы их рассмотрим далее). То есть в действовавшей ранее редакции ст. 88 НК РФ не уточнялось, на основании каких именно документов должны проводиться КНП. Видимо, поэтому обширная арбитражная практика по представлению документов в рамках КНП сложилась не в пользу налогоплательщиков, ведь суды подтверждают право налоговых органов истребовать в рамках КНП любые документы, обосновывающие отраженные в налоговых декларациях суммы. Так, в Постановлении ФАС ПО от 25.01.2007 N А65-7738/2006-СА1-42 суд сделал вывод, что нормы НК РФ не ограничивают права налогового органа на истребование документов при проведении камеральной проверки только случаями обнаружения ошибок и противоречий в уже представленных налогоплательщиком документах (аналогичный вывод содержится в постановлениях ФАС ЗСО от 13.02.2007 N Ф04-135/2007(31025-А27-6), ФАС ПО от 17.04.2007 N А65-14781/06-СА2-41).

Судьи ФАС СЗО в Постановлении от 18.06.2007 N Ф04-3937/2007(35308-А27-26) указали, что правомерно осуществление налоговым органом полномочий по истребованию дополнительных документов не только в случаях обнаружения ошибок в заполнении декларации или документов либо противоречий между сведениями, содержащимися в них, а также во всех случаях сомнений в правильности уплаты налогов. Единственное судебное решение, в котором суд указал на обязанность налогового органа при истребовании дополнительных оправдательных документов в рамках КНП обосновать необходимость их представления, вынес ФАС ПО в Постановлении от 23.08.2007 N А65-20613/06, да и то только после того, как налогоплательщик уже представил налоговому органу документы на 424 (!) листах.

Некоторым утешением для налогоплательщиков может служить тот факт, что, требуя оправдательные документы в рамках КНП, налоговый орган должен составить четкий перечень таких документов (постановления ФАС МО от 26.09.2007 N КА-А40/9653-07, ФАС ЗСО от 28.05.2007 N Ф04-2216/2007(33344-А46-26)). К сожалению, давно уже арбитражные суды не разделяют мнение о том, что представление всего объема первичных документов в рамках камеральной проверки превращает такую проверку в выездную, что приводит к нарушению прав налогоплательщиков. Теперь, если налогоплательщик не исполняет требование налогового органа о представлении документов в рамках КНП, ему вменяется налоговая ответственность по ст. 126 НК РФ в виде штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ. Радует то, что в этом случае суды признают неправомерным в отсутствие оправдательных документов начисление в рамках КНП недоимки по налогам, пеней и штрафов по ст. 122 НК РФ (постановления ФАС ЗСО от 14.08.2007 N Ф04-5431/2007(37114-А45-37), от 28.05.2007 N Ф04-2216/2007(33344-А46-26), ФАС СЗО от 08.06.2007 N А56-9234/2006). В Постановлении ФАС ЗСО от 01.10.2007 N Ф04-6754/2007(38686-А27-15) указано, что налогоплательщик, не представивший в ходе налоговой проверки документы, подтверждающие обоснованность формирования расходов при исчислении налога на прибыль, не лишается права учесть данные расходы, если фактически у него эти документы имеются, и такие документы налогоплательщик вправе представить в суд.

Конечно, отстаивание своих законных прав в судебном порядке - это, если так можно выразиться, крайняя мера, и не всегда налогоплательщикам хочется доводить дело до суда. Кроме того, часто в частных беседах сотрудники налоговых органов заверяют налогоплательщиков, что если интересующие их документы не будут представлены в рамках КНП, то, скорее всего, в недалеком будущем к налогоплательщику придут с выездной проверкой. И этот аргумент оказывается достаточно весомым.

Теперь с введением нормы п. 7 ст. 88 НК РФ, ограничивающей права налоговых органов по истребованию документов в рамках КНП, положение налогоплательщиков должно улучшиться. К сожалению, автору не удалось найти судебных решений, учитывающих новые правила проведения КНП. Что касается разъяснений госорганов, то, например, УФНС по г. Москве, отвечая на вопрос налогоплательщика о праве ИФНС требовать дополнительные документы при проверке отчетности за отчетный период, в Письме от 26.07.2007 N 18-12/3/071425@ не дало ответа на заданный вопрос, ограничившись пересказом нормы п. 7 ст. 88 НК РФ и нормы п. 1 ст. 93 НК РФ. Представляется, что, цитируя таким образом НК РФ, налоговый орган несколько лукавит. Несмотря на то что п. 1 ст. 93 НК РФ предусмотрено право налогового органа истребовать документы, они могут быть истребованы только в рамках налоговой проверки, а, как уже говорилось, п. 7 ст. 88 НК РФ устанавливает ограниченный перечень случаев, когда оправдательные документы могут быть истребованы. Только в Письме Минфина России от 27.12.2007 N 03-02-07/2-209*(2) (после целого года действия новой редакции налоговых норм про КНП) указано, что налоговый орган при проведении камеральной налоговой проверки вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы только в случаях, предусмотренных ст. 88 (п. 3, 6, 8 и 9) Кодекса.

Представление документов по требованию налогового органа с учетом
новых правил проведения КНП

Давайте рассмотрим, в каких же случаях налоговый орган вправе при проведении КНП требовать у налогоплательщика представления дополнительных документов:

- если при проверке декларации выявлены ошибки и противоречия (п. 3, 4 ст. 88 НК РФ);

- при проверке вычетов по НДС (п. 8 ст. 88 НК РФ);

- при подтверждении права на налоговые льготы (п. 6 ст. 88 НК РФ);

- при проверке деклараций по налогам, связанным с использованием природных ресурсов (п. 9 ст. 88 НК РФ). Два последних случая являются не очень распространенными, поэтому далее подробно проанализируем часто встречающиеся ситуации возможного ошибочного заполнения деклараций, а также порядок подтверждения в рамках КНП права на вычет по НДС.

Если при КНП выявлены ошибки и противоречия, то налоговый орган не только вправе, но и обязан сообщить налогоплательщику о таких фактах и потребовать объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления налогов. Решение же по результатам КНП должно приниматься с учетом представленных налогоплательщиком пояснений и документов, при этом налогоплательщик должен иметь возможность участвовать в рассмотрении материалов проверки. Такая позиция была сформулирована Конституционным судом РФ в Определении от 12.07.2006 N 267-О еще до того, как в НК РФ были внесены изменения, касающиеся порядка проведения КНП и рассмотрения ее результатов, а также вынесения решений по результатам КНП (ст. 88, 100, 100.1, 101 НК РФ). В подтверждение указанной позиции можно привести обширную судебную практику - например, Определение ВАС РФ от 30.11.2007 N 15699/07, постановления ФАС ВВО от 27.06.2007 N А29-8062/2006а, ФАС ВСО от 27.11.2007 N А78-2265/07-Ф02-8798/07, ФАС ЗСО от 04.10.2007 N Ф04-6845/2007(38836-А46-7), ФАС СЗО от 22.01.2008 N А56-1233/2007. Обилие судебных решений свидетельствует о том, что очень часто складывались ситуации, когда налогоплательщику через суд приходилось признавать незаконными решения, вынесенные по результатам КНП, об осуществлении которой он узнал только в момент получения решения о начислении недоимки по налогам, пеней и санкций. Теперь указанный выше порядок проведения КНП подробно описан в Налоговом кодексе и налогоплательщики в любом случае имеют право представлять пояснения, документы и регистры бухгалтерского и налогового учета для обоснования сумм исчисленных налогов, а также участвовать в рассмотрении материалов КНП. Хочется еще раз обратить внимание читателей на то, что теперь, если при камеральной проверке декларации, например по налогу на прибыль, налоговый орган не обнаружил ошибок и противоречий, он не вправе требовать от налогоплательщика представления любых оправдательных документов.

Проверка деклараций по НДС

Особый порядок предусмотрен НК РФ при проверке деклараций по НДС. Так, в ст. 176 НК РФ установлен порядок возмещения налога, которым предписано обязательное проведение КНП декларации, в которой заявлены суммы НДС к возмещению. Согласно п. 8 ст. 88 НК РФ КНП декларации по НДС, в которой заявлено право на возмещение налога, проводится на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком в соответствии с НК РФ. Налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие в соответствии со ст. 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов.

Как это часто бывает, налоговые органы и налогоплательщики по-разному понимают налоговые нормы. Из положений п. 1 ст. 176 НК РФ следует, что декларация, в которой налог указан к возмещению, - это такая декларация, в которой итоговая сумма налога заявлена к возмещению из бюджета. Требуя представления оправдательных документов для обоснования вычета по НДС, чиновники считают, что декларация с налогом к возмещению - это любая декларация, в которой заполнен раздел "Налоговые вычеты", независимо от того, к уплате или к возмещению заявлен налог в первом разделе декларации.

Долгое время Минфин не мог выработать позиции по этому вопросу. Так, в ответе на частный запрос 26.04.2007 С.В. Разгулин, начальник отдела координации и контроля деятельности ФНС, анализа и общих вопросов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина, разъяснил, что независимо от того, что по итогам налогового периода сумма налога подлежит уплате, налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие применение налоговых вычетов. И только в декабре 2007 года в уже упоминавшемся Письме Минфина России от 27.12.2007 N 03-02-07/2-209 разъяснено: п. 8 ст. 88 НК РФ прямо указано, что КНП проводится на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком в соответствии с НК РФ, при подаче налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, в которой заявлено право на возмещение налога. Только в этом случае налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие в соответствии со ст. 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов. Это положение корреспондирует п. 1 ст. 176 Кодекса, согласно которому после представления налогоплательщиком налоговой декларации налоговый орган проверяет обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению, при проведении камеральной налоговой проверки в порядке, установленном ст. 88 НК РФ. Налогоплательщики теперь могут надеяться на то, что будут получать требования о представлении документов, подтверждающих право на вычет НДС, только если подадут декларацию с итоговой суммой налога к возмещению. В ситуации, когда в представленных декларациях налог указан к уплате, требования налоговых органов о представлении оправдательных документов для вычета будут незаконными и их можно не исполнять.

Важный момент, о котором часто забывают сотрудники налоговых органов при КНП деклараций по НДС, состоит в том, что документы, подтверждающие заявленные налоговые вычеты, налогоплательщик одновременно с декларацией представлять не должен. Обязанность по представлению таких документов возникает у налогоплательщика только после получения соответствующего требования налогового органа. Такое мнение выразил КС РФ в Определении от 12.07.2006 N 266-О, когда ст. 88 НК РФ действовала еще в старой редакции, указав, что положения ст. 88 в ее конституционно-правовом истолковании не обязывают налогоплательщика одновременно с подачей налоговой декларации представлять документы, подтверждающие правильность применения налогового вычета, при том что налоговый орган вправе требовать от налогоплательщика документы, необходимые и достаточные для проведения проверки правильности применения налоговых вычетов. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 13.03.2007 N 15311/06 также указано, что обязанность представить в налоговый орган документы, подтверждающие налоговые вычеты, возникает у налогоплательщика только при направлении ему налоговым органом соответствующего требования. Такую же позицию занимают арбитражные суды (см., например, постановления ФАС ЗСО от 17.01.2007 N Ф04-8753/2006(29858-А27-41), ФАС ПО от 11.01.2007 N А72-3996/06-13/214).

Как и в случае с другими налогами, если налогоплательщик не представит требуемые документы для подтверждения права на вычет НДС, он должен быть привлечен к ответственности по ст. 126 НК РФ; доначисление налога, а также начисление штрафа и пеней по результатам КНП незаконно (постановления ФАС ЗСО от 02.05.2007 N Ф04-2547/2007(33766-А27-14), от 17.01.2007 N Ф04-8751/2006(29862-А27-41)).

Некоторые процессуальные моменты КНП

В завершение хочется остановиться на порядке исчисления сроков при проведении камеральных налоговых проверок. Пунктом 2 ст. 88 НК РФ для проведения КНП установлен трехмесячный срок, который начинает течь с момента представления налоговой декларации и оправдательных документов в случаях, предусмотренных в НК РФ. При этом Минфин полагает, что исчисление срока начинается со дня, когда в налоговый орган представлены налоговая декларация (расчет) и последний из указанных документов (Письмо от 13.04.2007 N 03-02-07/2-69).

Налоговый кодекс не содержит такого понятия, как "повторная камеральная проверка" (Письмо Минфина России от 31.05.2007 N 03-02-07/1-267). При этом, если налогоплательщик представляет уточненную налоговую декларацию, налоговый орган имеет право провести КНП за тот же налоговый период. В связи с этим установленный НК РФ трехмесячный срок начинает течь с момента ее представления.

Спорным остается вопрос о законности проведения КНП и вынесения решения по ее результатам с нарушением установленного срока. Так, в Постановлении ФАС ЗСО от 24.07.2007 N Ф04-4768/2007(36383-А70-37) суд признал незаконным привлечение налогоплательщика к ответственности за неисполнение требования о представлении документов, выставленного по истечении сроков для проведения КНП, а в Постановлении ФАС СЗО от 20.12.2007 N А56-45570/2006 суд указал, что решение о привлечении к ответственности, принятое инспекцией по результатам КНП, проведенной за пределами установленного НК РФ срока, является недействительным.

Однако есть и неблагоприятная для налогоплательщиков практика. Так, в Постановлении ФАС ПО от 04.10.2007 N А65-29298/06 указано, что трехмесячный срок проведения КНП является организационным, а не пресекательным, поэтому нарушение налоговым органом данного срока не является основанием для признания его решения незаконным. Более того, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 02.10.2007 N 3355/07 сделан вывод о том, что информация должна оцениваться судом по правилам оценки доказательств с учетом ее значимости для разрешения спора, а также своевременности и адекватности предпринятых налоговым органом мер в целях ее получения. В рассмотренном в этом постановлении деле налоговый орган представил в суд апелляционной инстанции доказательства, полученные от органов внутренних дел после завершения срока камеральной проверки и вне рамок мероприятий налогового контроля. Тем не менее ВАС счел, что у суда апелляционной инстанции не имелось правовых оснований для отклонения представленных инспекцией доводов и доказательств и они должны быть учтены при вынесении судом решения.

Истребование сведений
о налогоплательщике у контрагентов и иных лиц
(практика применения статьи 93.1 НК РФ)

Введенная в НК РФ с 01.01.2007 ст. 93.1 НК РФ описывает полномочия и порядок истребования налоговыми органами сведений о деятельности налогоплательщика. Учитывая возросшую частоту камеральных проверок и, соответственно, большие объемы дополнительной работы для налогоплательщиков по представлению в налоговые органы оправдательных документов, хочется четко очертить границы прав налоговых органов по истребованию документов и, соответственно, обязанностей налогоплательщиков по их представлению. Итак, согласно нормам п. 1 ст. 93.1 НК РФ налоговый орган имеет право потребовать документы и информацию о деятельности налогоплательщика у его контрагентов и иных лиц при проведении в отношении налогоплательщика налоговой проверки (камеральной или выездной), а также в случае назначения в рамках налоговой проверки дополнительных мероприятий налогового контроля.

При беглом ознакомлении с данной нормой кажется, что права налоговых органов по истребованию документов практически безграничны, ведь можно подумать, что контролеры вправе истребовать любые документы, касающиеся деятельности проверяемого налогоплательщика, у любых лиц. Увы, налоговые органы именно так трактуют описанную норму закона. На практике автор часто сталкивался с ситуациями, когда требования о представлении документов по сделке направляются при проверке организаций, с которыми у проверяемого лица не было никаких хозяйственных отношений. Так, организация "А" продает товар организации "Б", последняя продает его организации "С", которая, в свою очередь, реализует его организации "Д". При камеральной проверке декларации по НДС организации "Д" в организацию "А" приходит требование о представлении документов по сделке между организациями "А" и "Б", а также в случае, если организация "А" не является производителем проданного товара, направляется требование о представлении полного пакета документов по приобретению такого товара.

Думается, однако, что при составлении подобных требований налоговые органы расширительно толкуют норму п. 1 ст. 93.1 НК РФ, которая разрешает истребовать документы и информацию о деятельности проверяемого налогоплательщика у иных лиц, располагающих такими сведениями. В описанном выше случае требование о представлении документов является незаконным, так как не касается деятельности проверяемого налогоплательщика, и привлечь лицо, не исполнившее такое требование, к налоговой ответственности налоговые органы не вправе.

Перечень документов, которые могут быть истребованы у контрагентов и иных лиц при проверке налогоплательщика, НК РФ не устанавливает. В Письме от 11.10.2007 N 03-02-07/1-438 Минфин разъяснил, что это могут быть документы, содержащие необходимую для целей налогового контроля информацию, касающуюся деятельности проверяемого налогоплательщика. Можно сделать вывод, что лицо, получившее требование о представлении документов по своему контрагенту при камеральной проверке, например НДС, не должно представлять в налоговый орган целиком книги покупок и продаж за период, в котором заключались сделки, можно ограничиться лишь выписками из этих налоговых регистров.

Пункт 2 ст. 93.1 НК РФ предоставляет налоговым органам право вне рамок проведения налоговых проверок при наличии обоснованной необходимости получения информации относительно конкретной сделки истребовать такую информацию у участников этой сделки или у иных лиц, располагающих информацией об этой сделке. Следовательно, в требовании о представлении информации налоговый орган должен обосновать необходимость ее получения. К сожалению, на практике чиновники не очень утруждают себя, ограничиваясь указанием в требованиях формулировок типа "в связи с необходимостью получения...", но такие требования, по мнению автора, являются незаконными. Также незаконным будет истребование документов в виде заверенных копий, ведь в соответствии с данной налоговой нормой может быть затребована только информация о сделке, а требований к форме представления такой информации НК РФ не устанавливает, поэтому при ответе можно ограничиться письменным пояснением об обстоятельствах сделки, интересующей налоговый орган.

Порядок осуществления налоговыми органами полномочий по истребованию документов и информации установлен п. 3-5 ст. 93.1 НК РФ. Налоговый орган, проверяющий налогоплательщика, передает письменное поручение об истребовании документов в налоговый орган по месту учета контрагентов налогоплательщика, и уже последний направляет контрагенту (иному лицу) требование о представлении документов. К данному требованию прилагается копия поручения об истребовании документов (информации).

Интересные выводы, касающиеся практического применения ст. 93.1 НК РФ, изложены в Постановлении Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.09.2007 N А26-1964/2007*(3). Суд, рассматривая законность истребования у контрагентов налогоплательщика информации о деятельности последнего, указал, что налоговый орган был вправе запрашивать эту информацию, так как доказал обоснованность необходимости ее представления (налоговый орган собирал доказательства для обоснования своей позиции в рамках судебного спора о взыскании убытков налогоплательщиком из-за незаконного наложения ареста на его продукцию), и это несмотря на то, что требуемая информация не имела отношения к исчислению и уплате налогоплательщиком налогов.

Полезным для налогоплательщиков может оказаться вывод суда о том, что при применении ст. 93.1 НК РФ могут быть запрошены сведения о конкретных сделках, стороной которых является налогоплательщик. Следовательно, не могут, по мнению автора, быть истребованы документы (информация) о сделках контрагентов с налогоплательщиком вообще или за какой-нибудь период.

Нарушение порядка истребования информации, которое имеет формальный характер, не является, по мнению суда, основанием для признания требований незаконными, поскольку не ведет к нарушению прав и законных интересов проверяемых субъектов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности. Во всяком случае, обжалующий требование о представлении информации налогоплательщик должен доказать, какие конкретно его права нарушены.

В Постановлении от 24.12.2007 N А13-1313/2007 ФАС СЗО сделал крайне неприятный для налогоплательщиков вывод. Суд отказал в признании недействительным требования ИФНС о представлении документов, которым у контрагента налогоплательщика запрашивались, кроме документов о конкретной сделке, книги продаж и декларации по налогу на добавленную стоимость, документы, подтверждающие уплату НДС в бюджет.

По мнению суда, перечень истребуемых документов, касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика, не является исчерпывающим. Норма ст. 93.1 НК РФ не ограничивает право налоговых органов на истребование документов, необходимых для проведения камеральной налоговой проверки, какими-либо условиями, в том числе объемом запрашиваемой документации или мнением контрагента о необходимости или отсутствии необходимости в истребовании налоговым органом того или иного документа для целей осуществления камеральной проверки.

С.И. Титова,

эксперт журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 9, май 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. также постановления Президиума ВАС РФ от 26.06.2007 N 2662/07, ФАС ВСО от 15.02.2007 N А33-14085/06-Ф02-321/07-С1, ФАС ВВО от 12.11.2007 N А43-1471/2007-30-27.

*(2) Направлено Письмом ФНС России от 17.01.2008 N ШС-6-03/24@.

*(3) Постановлением ФАС СЗО от 18.01.2008 N А26-1964/2007 данное постановление оставлено без изменения.