Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 6 ноября 2009 г. N 09АП-15238/2009 (ключевые темы: заработная плата - бухгалтерский учет - налог на прибыль - филиалы и представительства - капитальное строительство)

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда
от 6 ноября 2009 г. N 09АП-15238/2009

 

г. Москва

Дело N А40-47225/09-129-263

06.11.2009

N 09АП-15238/2009-АК

 

Резолютивная часть постановления объявлена 02.11.2009

Полный текст постановления изготовлен 06.11.2009.

 

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе

председательствующего судьи М.С. Сафроновой,

судей Р.Г. Нагаева, Л.Г. Яковлевой,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Корсаковой Н.А.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 7

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 02.07.2009 по делу N А40-47225/09-129-263,

принятое судьей Фатеевой Н.В.

по заявлению ОАО "Уралсвязьинформ" к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 7 о признании частично недействительным решения,

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Юрова СВ. по дов. от 25.08.2009 N 04-35-182, Музыки М.В. по дов. от 25.08.2009 N 04-35-184, Красноштанова Д.С. по дов. от 25.08.2009 N 04-35-181 Абдулова И.Ф. по дов. от 27.05.2009 N 04-35-118, Трипук И.А. по дов. от 15.12.2008 N 04-35-307,

от заинтересованного лица - Кожанова А.А. по дов. от 06.03.2009 N 58-05/4764, Фаниной Н.Г. по дов. от 18.03.2009 N 58-05/5835,

УСТАНОВИЛ

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 02.07.2009 удовлетворены требования ОАО "Уралсвязьинформ" (далее - общество, заявитель, налогоплательщик) о признании частично недействительным решения МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 7 (далее - налоговый орган, инспекция) от 21.11.2008 N 13, принятого по результатам выездной налоговой проверки общества.

Налоговый орган не согласился с решением суда, обратился в Девятый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, принять новый судебный акт об отказе обществу в удовлетворении заявленных требований.

Общество представило отзыв на апелляционную жалобу, в которой просит решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения, указывая на правомерность выводов суда.

В заседании суда апелляционной инстанции представитель инспекции доводы апелляционной жалобы поддержал. Представитель общества заявил возражения, аналогичные приведенным в отзыве на апелляционную жалобу.

Законность и обоснованность решения суда проверены Девятым арбитражным апелляционным судом в порядке ст. ст.266, 268 АПК РФ.

Выслушав стороны, изучив доводы апелляционной жалобы и возражения по ней, исследовав материалы дела, суд апелляционной инстанции находит решение суда подлежащим изменению в части выводов относительно взаимоотношений общества с ООО "Атланта-Телеком", а апелляционную жалобу инспекции - удовлетворению в данной части.

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка деятельности общества по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2005 по 31.12.2007. По результатам проверки составлен акт от 19.09.2008 N 11, на основании которого с учетом принесенных обществом возражений налоговым органом вынесено решение от 21.11.2008 N 13.

Данным решением обществу доначислены налог на прибыль в сумме 229 603 942, 52 руб., налог на добавленную стоимость в сумме 113 213 260, 48 руб., ЕСН в сумме 351 864, 84 руб., взносы на обязательное пенсионное страхование в сумме 243 747 руб., ЕНВД в сумме 73 081 руб., транспортный налог в сумме 3 117 руб., земельный налог в сумме 278 руб., предложено уплатить удержанный, но не перечисленный налог на доходы физических лиц в сумме 3 734 руб., предложено удержать и уплатить налог на доходы физических лиц в сумме 13 412 руб., уменьшен налог на добавленную стоимость, предъявленный к возмещению из бюджета в завышенных размерах в сумме 11 408 845, 58 руб., начислены пени в сумме 13 510 754, 06 руб., штрафы в сумме 5 039 840, 56 руб.

Решение инспекции обжалуется обществом в части согласно поданному заявлению (т. 1, л.д. 63-65).

1. П. 2.1.3, 2.2.3 решения инспекции по поводу занижения доходов от реализации услуги зонового завершения вызова на сеть ОАО "Уралсвязьинформ" в рамках действовавших в проверяемый период договоров с операторами связи (с ОАО "Уральский Джи Эс Эм") при расчетах в нарушение действовавшего в 2006 г. законодательства, что привело к доначислению налога на прибыль за полугодие 2006 г. в сумме 1 479 154,56 руб., НДС за полугодие 2006 г. в сумме 1 109 365, 92 руб.

Инспекция полагает, что в 2006 г. операторы связи не вправе были рассчитываться за пропуск трафика фиксированными, не зависящими от объема пропуска платежами, указывает, что операторы должны были рассчитываться, исходя из фактических объемов пропуска трафика с использованием цены за пропуск минуты трафика 0,015 долл. США за минуту. В связи с этим, указывая на непредставление данных по объему пропущенного трафика, инспекция расчетным путем определила объем пропуска трафика, применила к нему цену 0,015 долл. США за минуту и доначислила налог на прибыль и НДС с полученной суммы "заниженной" выручки.

Арбитражный апелляционный суд считает, что судом первой инстанции доводы инспекции обоснованно отклонены.

Как следует из материалов дела, общество (сотовое подразделение) во взаиморасчетах за пропуск трафика использовало фиксированную цену по договору от 03.06.2004 N 445-екб с ЗАО "Уральский Джи Эс Эм" (т.9, л.д. 64-78).

Пунктом 4.2 данного договора была определена плата каждого оператора за пропуск межсетевого разговорного и сигнального трафика, как на сеть общества, так и на сеть ЗАО "Уральский Джи Эс Эм" в равной сумме 1180 руб. (с НДС) в месяц. Данные цены подлежали применению для входящего трафика как на сеть общества, так и на сеть оператора. Стороны исходили из того, что в данных случаях был предоставлен равный объем равных услуг.

Как указано в предмете договора, по договору осуществлялась организация прямого пучка каналов между центрами коммутации двух сетей подвижной связи с взаимным предоставлением сетевых ресурсов для предоставления возможности осуществления пропуска межсетевого разговорного и сигнального трафика (в т.ч. коротких сообщений CMC) только между пользователями двух данных сетей. В приложении N 1 к договору прямо указан план нумерации общества и ЗАО "Уральский Джи Эс Эм". Таким образом, в соответствии с договором стороны взяли на себя обязательства по пропуску и оплате только собственного трафика, т.е. трафика инициированного собственными абонентами, осуществляющими звонки с номеров закрепленного за стороной плана нумерации.

Инспекция ссылается на то, что применение обществом фиксированных цен за пропуск трафика нарушает нормы Положения о порядке организационно-технического взаимодействия операторов телефонных сетей связи общего пользования на территории РФ (одобренного решением ГКЭС РФ от 28.06.1996 N 153, указание Минсвязи России от 20.08.1996 N 136-у); вступивших в силу с 2006 г. Правил присоединения сетей электросвязи и их взаимодействия, утв. постановлением Правительства РФ от 28.03.2005 N 161 (далее - Правила присоединения сетей), приказ Минсвязи России от 30.04.2003 N 51.

Инспекция указывает на нарушение ст. 18 п. 1, ст. 46 Федерального закона от 07.07.2003 N 126-ФЗ "О связи", так как общество не руководствовалось в процессе предоставления услуг связи п.п. 14, 15 Правил, утв. постановлением Правительства от 28.03.2005 N 161, которые указывали на обязанность операторов оказывать услуги по пропуску трафика.

Между тем действия общества по установлению фиксированных цен за пропуск трафика соответствовали отраслевому законодательству.

Общество не нарушало нормы ст. 18 п. 1, ст. 46 Федерального закона от 07.07.2003 N 126-ФЗ "О связи", так как оказывало услуги связи своему контрагенту оператору ЗАО "Уральский Джи Эс Эм" в соответствии с нормами отраслевого законодательства.

Инспекция не учла, что вышеуказанный договор был заключен в 2004 г., т.е. в период действия постановления Правительства РФ от 17.10.1997 N 1331 "Об утверждении основных положений ведения взаиморасчетов между операторами сетей электросвязи, образующих сеть электросвязи общего пользования, за предоставляемые сетевые ресурсы и участие в передаче нагрузки этих сетей" (далее - Основные положения).

П. 14 Основных положений для осуществления взаиморасчетов между операторами было предусмотрено использование следующих единиц измерения:

единицы технических средств (ресурсов), используемых при предоставлении услуг, соединительная линия (исходящая и входящая) оператора присоединяемой сети электросвязи, 1 канал, 1 точка подключения и др.; единицы трафика - 1 минута телефонного разговора (местного, междугородного и международного) пользователей присоединяемой сети электросвязи, 1 кбайт информации, переданный по сети электросвязи, и др.;

единицы доходов - 1 рубль доходов, получаемых за предоставление междугородных телефонных разговоров (в случае отсутствия учета пропуска трафика между взаимодействующими операторами)".

Следовательно, нормативно предусматривалась возможность установления операторами связи в договорах различных форм и порядка расчетов, то есть поминутный учет трафика не являлся обязательным условием для ведения взаиморасчетов по межсетевому взаимодействию.

Этот довод налогоплательщика подтверждается также неоднократными разъяснениями Министерства информационных технологий и связи Российской Федерации (письма от 29.06.2006 N БА-П15-2315 (т.25 л.д.39-42), от 09.01.2007 N БА-С-20 (т.25 л.д. 43-48), от 02.10.2006 N БА-П12-4090 (т.25 лд.49-51), а также судебной арбитражной практикой ФАС Московского округа (постановление от 03 (10).10.2006 по делу N КА-А40/9430-06 (ООО "СЦС Совинтел") (т.25 л.д. 52-59), постановление от 09.19.2008 по делу N КА-А40/9421-08 (ОАО "МСС") (т.25 л.д. 60-65)). Таким образом, взаимодействующие операторы вправе были установить цену за услуги связи, исходя из единицы используемых технических ресурсов, в связи с чем стоимость услуг общества по пропуску трафика ЗАО "Уральский Джи Эс Эм" определялась за использование точки присоединения сторон. Инспекция не учла, что при использовании единицы технических средств в качестве единицы межоператорских взаиморасчетов, стоимость услуг по пропуску трафика не зависит от количества минут пропущенного трафика.

С 01.01.2006 действие Основных положений было отменено постановлением Правительства РФ от 18.10.2005 N 627 "О государственном регулировании цен на услуги присоединения и услуги по пропуску трафика, оказываемые операторами, занимающими существенное положение в сети связи общего пользования" (далее -постановление Правительства РФ от 18.10.2005 N 627).

При этом с 01.01.2006 Правительством РФ установлены правила регулирования цен на услуги связи, оказываемые операторами, занимающими существенное положение в сети связи общего пользования. Сотовое подразделение общества в части оказания услуг сотовой связи и его контрагент ЗАО "Уральский Джи Эс Эм" не относятся к операторам, занимающим существенное положение в сети связи общего пользования.

С 01.01.2006 оказание услуг связи по пропуску трафика от сети ЗАО "Уральский Джи Эс Эм" на собственную сеть сотового подразделения общества осуществляется согласно Правилам присоединения сетей электросвязи и их взаимодействия, утвержденным постановлением Правительства РФ от 28.03.2005 N 161.

По мнению налогового органа, по смыслу пунктов 25 и 40 Правил присоединения сетей, начиная с 01.01.2006, отраслевое законодательство обязало операторов связи применять при расчетах за услуги по пропуску трафика только единицу измерения трафика - минуту разговора.

Согласно пункту 25 Правил присоединения сетей оператор сети телефонной связи обязан вести учет услуг по пропуску трафика повременно. Согласно пункту 40 Правил присоединения сетей стороны должны согласовать перечень услуг присоединения и услуг по пропуску трафика, а также цены на них. При этом прямого требования о том, что цена на услугу по пропуску трафика должна определяться за каждую минуту пропущенного трафика, данный нормативный акт не содержит.

Таким образом, установление фиксированной цены за пропуск трафика, исходя из единицы используемых технических ресурсов, соответствует как Основным положениям, так и Правилам присоединения сетей электросвязи и их взаимодействия, утвержденным постановлением Правительства РФ от 28.03.2005 N 161.

Ссылки инспекции на несоответствие договора общества приказу Минсвязи России от 30.04.2003 N 51 несостоятельны. Этот приказ носит рекомендательный характер, что вытекает из его текста. Это обстоятельство подтверждает и заключение Минюста России (письмо от 17.07.2003 N 07/7271-ЮД), согласно которому данный документ в государственной регистрации не нуждается.

Более того, даже исходя из позиции инспекции о необходимости с 01.01.2006 осуществлять расчеты исключительно с использованием в качестве единицы расчетов одной минуты пропущенного трафика, вплоть до заключения новых договоров или внесения изменений в ранее заключенные договоры сохраняли свое действие положения ранее заключенных договоров, устанавливавшие цены на услуги по пропуску трафика в расчете на единицу технических средств, используемых при предоставлении услуг.

Данный вывод подтверждается правовой позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, выраженной в постановлении Президиума от 23.09.2008 N 5573/08, в котором суд указал, что суть изменений, внесенных в нормативные акты, регулирующие расчеты между операторами в отрасли связи, состояла не в механическом введении с определенной даты новых цен на услуги по пропуску трафика, а в новом правовом режиме, имеющем своей целью создание правовой основы для заключения новых договоров присоединения либо изменения ранее заключенных договоров.

Позиция налогоплательщика соответствует имеющейся судебной практике по идентичным начислениям налогового органа в отношении других операторов подвижной связи: постановления ФАС Московского округа от 09.10.2008 N КА-А40/9421-08 по делу N А40-5580/08-151-12 (т.25 л.д. 60-65), от 01.06.2009 N КА-А40/4870-09, от 03.06.2009 по делу N КА-А40/4667-09, др.

С учетом изложенного у инспекции отсутствовали основания на проведение перерасчета сумм налогов по п. 3 ст. 40 НК РФ и пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, так как непредставление обществом налоговому органу сведений о количестве минут трафика, пропущенного им при оказании услуг связи по спорным договорам, вызвано отсутствием данных сведений у заявителя ввиду соблюдения условий договора и отраслевого законодательства. Сведения о количестве минут пропущенного трафика не могут являться основанием для исчисления выручки по услугам связи, подлежащим оплате вне зависимости от количества минут пропущенного трафика.

Налоговые начисления нарушают положения п. 2 ст. 40 НК РФ.

В качестве основания к налоговому контролю инспекция указывает на несоответствие механизма ценообразования за услуги связи указанным актам отраслевого законодательства.

В соответствии с п. 13 совместного постановления Пленумов Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.1999 N 41, N 9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" при разрешении споров, связанных с определением цены товаров, работ, услуг для целей налогообложения, суду следует исходить из того, что указанная сторонами сделки цена может быть оспорена налоговым органом в этих целях только в случаях, указанных в п. 2 ст. 40 НК РФ.

В иных случаях налоговый орган не вправе оспаривать для целей налогообложения цену товаров, работ, услуг, указанную сторонами в сделке.

Несоответствие применяемых налогоплательщиком цен на оказанные услуги требованиям отраслевого законодательства в силу п. 2 ст. 40 Кодекса не является основанием для оспаривания цены, предусмотренной сторонами сделки.

Согласно подп. 4 п. 2 ст. 40 НК РФ налоговый орган был бы вправе пересматривать установленную соглашением сторон цену в случае, если применяемая налогоплательщиком цена на 20% отличается от цены, применяемой тем же налогоплательщиком по идентичным (однородным) услугам в течение непродолжительного периода времени.

Сравнение инспекцией цен разных по экономическим условиям сделок, то есть цены услуги, определенной такой единицей межоператорских взаиморасчетов как техническое средство, с ценой услуги связи, определенной другой единицей измерения -количеством минут пропущенного трафика, является нарушением условий оспаривания налоговым органом цен, установленных соглашением сторон, определенных подп. 4 п. 2 ст. 40 НК РФ, где указывается, что сравниваться должны цены по идентичным сделкам.

Обоснован довод общества о том, что доначисления налогов расчетным путем, исходя из пересмотра цены только по доходной составляющей договоров, нарушает подп. 7 п. 1 ст.31 НК РФ, а также п. 3 ст. 40 НК РФ.

Налоговый орган искусственно создает налоговую базу обществу, поскольку не учитывает, что применение к данным договорам цены, исходя из единицы измерения минута пропущенного трафика цены 0,015 долл. США, в равной степени увеличивает не только доход, но и расход общества.

Доходом общества по указанным договорам выступает плата от контрагента за пропуск его трафика сетью общества, а расходом является плата контрагенту за пропуск трафика общества.

Доход и расход формируются на основании одной цены и единицы измерения. Причем технологически и юридически получение дохода и осуществление расхода неразрывно связаны. Согласно ст. 6 Закона РФ от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации главными задачами налоговых органов являются контроль за соблюдением налогового законодательства, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет государственных налогов и других платежей, установленных законодательством Российской Федерации.

Согласно п. 2 ст. 32 НК РФ налоговые органы обязаны осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов.

Следовательно, в мероприятиях налогового контроля у налогового органа отсутствует задача увеличивать отчисления налогов в бюджет в нарушение правил о правильности исчисления и полноте внесения налогов. Контроль за правильностью исчисления налога не означает подход, примененный инспекцией, по которому налоговой базой по налогу на прибыль объявляется не прибыль по п. 1 ст. 247 НК РФ, как доходы, уменьшенные на расходы, а доходы, не уменьшенные на величину расходов, а по НДС в нарушение ст. 173 НК РФ к уплате в бюджет определяется не разница между суммой НДС, исчисленной с налоговой базы, и налоговыми вычетами, а сумма НДС без уменьшения на налоговые вычеты.

Согласно подп. 7 п.1 ст. 31 НК РФ налоговые органы наделяются правом определения сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках, в том числе в случаях непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка.

В постановлении Президиума ВАС РФ от 25.05.2004 N 668/04 отмечается, что указанная норма подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, являющаяся дополнительной гарантией прав налогоплательщика и обеспечением баланса публичных и частных интересов, она подлежит применению при невозможности установить одну из составляющих, необходимых для исчисления налога. В данном постановлении прямо указывается, что налоговые органы должны определять сумму налога на основании указанной нормы, т.е. расчетным путем, в случае невозможности представления налогоплательщиками документов, подтверждающих сумму расходов.

Статьей 40 НК РФ также не предусмотрено применение механизма контроля цен только в части доходов налогоплательщика. Более того, в п. 3 ст. 40 НК РФ прямо закреплено, что, исходя из рыночных цен, оценивается результат сделки в целом и не предусмотрена оценка одной доходной составляющей данной сделки.

Таким образом, доначисляя обществу только доходы, налоговый орган фактически игнорирует принцип экономического основания налога, который установлен п. 3 ст. 3 НК РФ.

Изменение фиксированной цены за пропуск трафика с 1000 руб. за месяц до любой другой величины, в том числе 0,015 долларов США за минуту трафика, не изменяет признанного сторонами договором равного объема обязательств за данный месяц, т.е. равного объема пропущенного трафика.

Налоговый орган не оспаривает равенство обязательств, т.е. не оспаривает равного объема пропущенного трафика. Таким образом, поскольку обязательства общества и ЗАО "Уральский Джи Эс Эм" носят равный объем, то пересмотр цены, примененной в оценке равных обязательств, не приведет к возможности получения дополнительной выручки как для заявителя, так и для ЗАО "Уральский Джи Эс Эм".

С учетом закрепленного в договорах принципа равенства объемов пропуска входящего и исходящего трафика, финансовый результат, формирующийся у общества с использованием фиксированной цены пропуска трафика в месяц, полностью тождественен финансовому результату, формирующемуся у общества при использовании другой схемы взаиморасчетов с использованием цены пропуска трафика 0,015 долл. США за минуту пропущенного трафика, на необходимость использования которой в рассматриваемой ситуации указывает налоговый орган.

Тождественность финансового результата при использовании различных схем взаиморасчетов означает, что изменение схемы взаиморасчетов не может оказывать влияния на налоговую базу по налогу на прибыль и НДС.

Так, по договору от 03.06.2004 N 445-екб с ЗАО "Уральский Джи Эс Эм" (т. 9, л.д. 64-78) инспекция расчетным путем определила объем трафика от ЗАО "Уральский Джи Эс Эм" к абонентам заявителя за период январь - июнь 2006 г. в размере 14 930 891 минута. Следовательно, расчетный объем трафика от абонентов ОАО "Уралсвязьинформ" к абонентам ЗАО "Уральский Джи Эм Эм" будет составлять также 14 930 891 минуту.

Налоговый орган умножает цену 0,015 долл. США на рассчитанный трафик 14 930 891 минута и получает сумму фактической выручки 6 169 143,99 руб. Следовательно, исходя равенства цены и характера услуг, следует умножить ту же цену 0,015 долл. США на рассчитанный трафик для определения суммы фактического расхода, который составит 6 169 143,99 руб.

Исходя из полученных данных определенная по ст. 247 НК РФ налоговая база по налогу на прибыль составит 6 169 143,99 руб. минус 6 169 143,99 руб., т.е. 00 руб.00 коп. Исходя из полученных данных определенная по ст. 173 НК РФ сумма налога НДС, подлежащая уплате в бюджет составит сумма к начислению 1 110 445,92 руб. (6 169 143,99 руб.*18%) минус сумма к вычету 1 110 445,92 руб. (6 169 143,99 руб. *18%), т.е. 00 руб.00 коп.

В качестве рыночной цены налоговый орган необоснованно определил цену 0,015 долл. США на основании анализа договорных отношений операторов общества (сотовое подразделение) с ОАО "Вымпел-Коммуникации" (ВЗТ) дог.N 190-05 от 12.10.2005 (т. 11 л.д. 97-119), ООО "Екатеринбург-2000" дог. N 05/000076 от 01.02.2005 (т11, л.д. 120-143), ОАО "Вымпел-Коммуникации" (ВЗТ) дог.N294/24 от 30.12.2005 (т. 11 л.д. 144-150, т.12 л.д. 1-10), ОАО "МТС" (Уралтел) дог. N129/28-2005 от 30.10.2005 (т.12 л.д.11-40)".

Согласно п. 11 ст. 40 НК РФ при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках".

Иных источников информации о рыночной цене законодатель не предусматривает, данный перечень носит закрытый характер.

В ст. 40 НК РФ отсутствует положения, предоставляющие возможность определения налоговым органом рыночной цены на основании отдельных договоров, тем более, договоров самого налогоплательщика. В данной связи инспекция не учла, что использование в качестве источника для определения рыночной цены закрытой, защищенной режимом коммерческой и налоговой тайны, информации из договоров противоречит п. 11 ст. 40 НК РФ, так как данные договоры не являются официальным источником информации.

Никакие официальные источники информации о цене пропуска трафика операторами подвижной связи на рынках зоны действия общества проверяющими не использовались. Таким образом, рыночная цена пропуска трафика инспекцией не определена.

Согласно ст. 68 АПК РФ обстоятельства дела, которые согласно закону должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться в арбитражном суде иными доказательствами. Следовательно, поскольку законом предусмотрено определение рыночной цены исключительно на основании официальных источников информации и биржевых котировок, то использование других источников информации - договоров не соответствует ст. 68 АПК РФ. Вышеуказанные договоры являются недопустимым доказательством по делу.

2. Пункты 2.1.4., 2.1.5, 2.2.4., 2.2.5. решения инспекции по поводу занижения ОАО "Уралсвязьинформ" (сотовым подразделением) доходов от реализации услуги зонового завершения вызова на сеть ОАО "Уралсвязьинформ" в рамках, действующих в проверяемый период договоров с операторами связи (ЗАО "Уральский Джи Эс Эм", ЗАО "Восток-Запад Телеком") при расчетах по цене, отклоняющейся более, чем на 20% от предлагаемой инспекцией цены 0,015 долл. США за минуту пропущенного трафика, что привело к доначислению налога на прибыль за 2005 год в сумме 875 420,54 руб., за 2006 год - 1 056 350,82 руб., НДС за 2005 год в сумме 656 565,41 руб., за 2006 год - 792 263,12 руб.

Инспекция полагает, что применявшаяся обществом цена 0,15 руб. за минуту пропущенного трафика более чем на 20 % занижена относительно предлагаемой инспекцией в качестве рыночной цены 0,015 долл. США.

Данный довод инспекции исследовался судом первой инстанции и правомерно им отклонен. При этом суд правомерно исходил из того, что налоговые начисления инспекцией осуществлены с существенным нарушением положений ст. 40 НК РФ.

В качестве рыночной цены налоговый орган необоснованно определил цену 0,015 долл. США на основании анализа договорных отношений операторов заявителя (сотовое подразделение) с ОАО "Вымпел-Коммуникации" (ВЗТ) дог. от 12.10.2005 N 190-05 (т. 11 л.д. 97-119), ООО "Екатеринбург-2000" дог. от 01.02.2005 N 05/000076 (т.11, л д. 120-143), ОАО "Вымпел-Коммуникации" (ВЗТ) дог. от 30.12.2005 N 294/24 (т. 11 л.д. 144-150, т.12 л.д. 1-10), ОАО "МТС" (Уралтел) дог. от 30.10.2005 N 129/28-2005) (т.12 л.д. 11-40).

Согласно п. 11 ст. 40 НК РФ при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках". Иных источников информации о рыночной цене законодатель не предусматривает, данный перечень является закрытым. В ст. 40 НК РФ отсутствует положения, предоставляющие возможность определения налоговым органом рыночной цены на основании отдельных договоров, тем более, договоров самого налогоплательщика.

Инспекция не учла, что использование в качестве источника для определения рыночной цены закрытой, защищенной режимом коммерческой и налоговой тайны информации из договоров противоречит п. 11 ст. 40 НК РФ, так как данные договоры не являются официальным источником информации. Официальные источники информации о цене пропуска трафика операторами подвижной связи на рынках зоны действия общества налоговым органом не использовались. Таким образом, рыночная цена пропуска трафика инспекцией не определена.

Налоговым органом определена рыночная цена на услуги пропуска трафика на основании того, что цена 0, 015 долл. США, по его мнению, является наиболее характерной ценой. Налоговый орган ссылается также на то, что им проведен анализ не только договорных отношений, заключенных в проверяемый период обществом (сотовым подразделением), но также исследованы цены, действующие при взаимодействии аналогичных операторов связи на всей территории Российской Федерации. Никаких иных обоснований для признания цены 0,015 долл. США рыночной не приведено, т.е. налоговым органом проигнорированы требования п. 3-11 ст. 40 НК РФ, устанавливающих правила доначисления налогов, исходя из рыночных цен на услуги.

Инспекцией не установлена идентичность услуг по пропуску трафика до собственных абонентов общества и схожесть экономических (коммерческих) условий сделок с учетом того, что услуга по пропуску трафика не предоставлялась отдельно от других услуг, оказываемых сторонами друг другу по договорам присоединения и межсетевого взаимодействия. Данные договоры носят комплексный характер. При этом инспекцией не учтено, что на цену пропуска трафика до собственных абонентов влияют различные обстоятельства, в том числе: объем пропуска трафика, заинтересованность общества в привлечении значительных объемов входящего трафика, оплата которого абонентами до 01.07.2006 была одним из основных источников доходов общества, цена, которую предлагали контрагенты общества за пропуск исходящего трафика.

Учет объема услуги при определении рыночной цены предусмотрен непосредственно п. 9 ст. 40 НК РФ.

О необходимости учета приведенных факторов при ценообразовании услуг по пропуску трафика свидетельствуют положения постановления Правительства РФ от 19.10.2005 N 627, регулирующего ценообразование для крупнейших операторов связи -естественных монополий в области связи. Так, в п. 17 Правил государственного регулирования цен на услуги присоединения и услуги по пропуску трафика, оказываемые операторами, занимающими существенное положение в сети связи общего пользования, утв. постановлением Правительства РФ от 19.10.2005 N 627 предусмотрено, что оператор связи в соответствии с установленными Федеральным агентством связи предельными ценами на услуги присоединения и услуги по пропуску трафика имеет право дифференцировать цены на услуги присоединения в зависимости от количества предоставленных точек присоединения, а цены на услуги по пропуску трафика - по времени суток, дням недели, выходным и нерабочим праздничным дням, объему пропущенного трафика, а также по иным основаниям)).

Приведенные положения постановления Правительства РФ от 19.10.2005 N 627 свидетельствуют о незаконности позиции инспекции о необходимости применения всеми операторами на рынке единой равной цены 0,015 долл. США.

Отсутствие идентичности подтверждается и тем, что инспекцией осуществлено сравнение цен, установленных договорами, заключенными в октябре-декабре 2005 г. (договоры с ОАО "Вымпел-Коммуникации" от 12.10.2005 N 190-05 (т. 11 л.д.97-113) и от 30.12.2005 N 294/24 (т. 11 л.д.144-150, т.12 л.д.1-10)), с ценами, установленными сторонами по ранее заключенным договорам в январе-декабре 2005 г., что нарушает п. 9 ст. 40 НК РФ.

Таким образом, идентичность сделок по пропуску трафика без исследования вопроса об объемах трафика, о ценах, устанавливаемых контрагентами и других существенных параметрах сделки установить невозможно. Инспекция не устанавливала идентичность и сопоставимость условий сделок, то есть в соответствии с п. 2 ст. 40 НК РФ не вправе была оспаривать правильность применения цен за пропуск трафика. Статьей 40 НК РФ не предусмотрено применение механизма контроля цен только в части доходов налогоплательщика. Более того, в п. 3 ст. 40 НК РФ прямо закреплено, что, исходя из рыночных цен, оценивается результат сделки в целом и не предусмотрена оценка одной доходной составляющей данной сделки.

Доначисляя обществу только доходы без доначисления расходов, также подлежащих определению по единой рыночной цене, налоговый орган искусственно создает ему налоговую базу для исчисления налога на прибыль и НДС поскольку в случае занижения доходов и расходов на одну и ту же величину не возникает ни прибыли, которая является объектом обложения налогом на прибыль, ни добавленной стоимости, с которой уплачивается НДС.

Таким образом, доначисляя обществу только доходы, налоговый орган фактически игнорирует принцип экономического основания налога, который установлен п. 3 ст. 3 НК РФ.

3. Пункты 2.1.6. и 2.2.6. решения инспекции по поводу неправомерного включения в состав затрат расходов, связанных с оказанием на безвозмездной основе для операторов связи услуги местного завершения вызова на сеть ОАО "Уралсвязьинформ" за период 2006-2007 гг., и неотраженной в бухгалтерском и налоговом учете ОАО "Уралсвязьинформ" реализации услуги местного завершения вызова на безвозмездной основе, что привело к доначислению налога на прибыль за 2006 год в сумме 52 176 122,25 руб., за 2007 год - 25 475 495,93 руб., НДС за 2006 год в сумме 60 541 044,53 руб., за 2007 год - 29 723 090,07 руб.

Налоговым органом сделан вывод, что в период с января 2006 по июнь 2007 гг. имело место оказание обществом услуги местного завершения вызова присоединенным операторам на безвозмездной основе. На основании данных об объеме услуг местного завершения вызова, оказанных в период после переоформления с ними договорных отношений, в которых предусматривалось взимание платы за услугу местного завершения вызова, налоговым органом расчетным путем для каждого филиала был определен объем данных услуг (в минутах), оказанных в период с января 2006 по июнь 2007гг.

Стоимость "безвозмездно" оказанных услуг за период 2006-2007 г.г. (помесячно) определена путем применения среднего тарифа, установленного для каждого филиала, который ОАО "Уралсвязьипформ" использовало для расчетов с присоединенными операторами за услугу местного завершения вызова в период после переоформления с ними договорных отношений. В связи с невозможностью определения сумм расходов общества, связанных с оказанием услуги местного завершения вызова, налоговым органом исключаемая из состава расходов общества сумма затрат определена из общих правомерных и включенных в состав затрат расходов общества пропорционально доле соответствующего расчетного дохода по безвозмездной услуге в суммарном объеме всех доходов. Исключив, таким образом, расходы, связанные с оказанием услуги местного завершения вызова из общей суммы расходов, налоговый орган доначислил обществу налог на прибыль за 2006 год в сумме 52 176 122,25руб., за 2007 год - 25 475 495,93руб.

Также налоговый орган доначислил НДС за 2006 год в сумме 60 541 044,53 руб., за 2007 год - 29 723 090,07 руб., указав в качестве основания нарушение ст. 146, 153, п.2 ст. 154 НК РФ в результате не отражения в бухгалтерском и налоговом учете реализации в адрес операторов на безвозмездной основе услуги местного завершения вызова на сеть ОАО "Уралсвязьинформ" за 2006-2007 гг.

Позиция налогового органа по данному эпизоду правомерно расценена судом первой инстанции как незаконная и необоснованная по следующим основаниям:

1) Безвозмездный пропуск местного трафика от сети присоединенных операторов на сеть общества в период с января 2006 по июнь 2007 г. не имел места, поскольку в период до перезаключения договоров с присоединенными операторами пропуск местного трафика в соответствии с условиями ранее действовавших договоров оплачивался присоединенными операторами в расчете на единицу технических средств, т.е. в составе платы за предоставленные точки подключения; 2) У налогового органа отсутствовали основания для применения "среднего тарифа". ВАС РФ указывает, что применение средних цен при осуществлении налогового контроля по ст. 40 НК РФ не допускается.

3) Примененная налоговым органом методика установления расходов по безвозмездной услуге противоречит подп. 16 ст. 270, п. 1 ст. 272 НК РФ, на которые ссылается налоговый орган в обоснование примененного метода расчетов.

Налоговым органом не учтено, что присоединенные к сети общества на местном уровне операторы связи в период до перезаключения ранее заключенных договоров оплачивали использование сетевых ресурсов общества ежемесячными фиксированными платежами (абонентская плата) в соответствии с ранее заключенными договорами. Отсутствие оплаты, исходя из единицы измерения одна минута пропущенного трафика, при применении единицы измерения одна точка подключения (канал, порт электросвязи) не может быть квалифицировано как безвозмездное оказание услуги, поскольку общество получало выручку от присоединенных операторов по другим тарифам. При этом применявшаяся обществом система расчетов с присоединенными операторами соответствовала Основным положениям, действовавшим в период заключения договоров, по которым налоговым органом произведены доначисления.

В соответствии с п. 14 Основных положений взаимодействующие операторы в договорах, заключенных до 01.01.2006 при определении условий взаиморасчетов могли выбрать в качестве единицы взаиморасчетов либо единицу технических средств, либо единицу трафика, либо единицу доходов по своему усмотрению. Согласно п.23 Основных положений форма и порядок расчетов за пропуск трафика определяются в договоре о взаимодействии операторов, участвующих в предоставлении сетевых услуг.

Как следует из условий договоров, действовавших в отношениях между обществом и присоединенными операторами в период, за который налоговым органом осуществлены доначисления, данные договоры предусматривали обязательство общества по осуществлению пропуска трафика, включая местный трафик, при этом стоимость услуг общества по данным договорам, включая услуги по пропуску местного трафика, устанавливалась исходя из единицы измерения - "единица технических средств".

Так, например, п. 2.2.4. договора на присоединение сети электросвязи ОАО "Связьтранснефть" к сети электросвязи общего пользования от 30.12.2005 N 27-13/21 (т. 13 л.д. 41-48), заключенного обществом с ОАО "Связьтранснефть" в г. Кургане, установлено обязательство общества обеспечить пропуск телефонной нагрузки оператора ПС (ОАО "Связьтранснефть") по сетям электросвязи общего пользования с учетом их технических возможностей, действующих нормативов и стандартов Министерства информационных технологий и связи РФ. При этом приложением N 3 к договору предусмотрено, что плата за пропуск местного трафика от абонентов оператора ПС (ОАО "Связьтранснефть") на сеть оператора СОП (ОАО "Уралсвязьинформ") объемом до 25000 минут включается в ежемесячный платеж за предоставление в пользование единицы технического средства - цифрового порта.

Таким образом, условиями спорных договоров предусмотрено, что плата, определенная указанными договорами в расчете на единицу технических средств (точку подключения, канал, порт), включает в себя плату за пропуск местного трафика по сети общества.

Поскольку при установлении абонентской платы в рамках межоператорских взаиморасчетов использовалась единица технических средств (1 точка подключения -выделенный номер, канал, порт) в соответствии с п. 14 Основных положений, а не единица трафика (1 минута разговора), то при такой системе определения стоимости услуг она устанавливалась исходя из количества предоставленных номеров (каналов, портов) в форме ежемесячной абонентской платы за каждый предоставленный номер (канал, порт) в твердой сумме.

После перезаключения обществом договоров с присоединенными операторами, введения системы повременного учета местного трафика и установления поминутной оплаты за услуги по пропуску местного трафика, размер ежемесячных фиксированных платежей присоединенных операторов за каждую точку подключения (канал связи, порт) на местном уровне существенно сократился. Данное обстоятельство обусловлено именно тем, что плата за точки подключения (каналы, порты) более не включала плату за пропуск местного трафика по сети общества. Изложенные обстоятельства подтверждаются договорами с присоединенными операторами и актами об оказанных услугах, содержащими данные о доходах общества от пропуска местного трафика, полученных после перезаключения договоров.

Так, например, в соответствии с договором на присоединение выделенной сети электросвязи к сети электросвязи общего пользования от 10.10.2005 N 27-13/16, заключенного обществом с Негосударственным учреждением здравоохранения "Санаторий Жемчужина Зауралья" ОАО "РЖД" размер ежемесячной платы за предоставление цифрового порта, включавшей в себя согласно п. 3 Приложения N 3 к договору плату за пропуск местного трафика, в 2006 году составлял 22 000 руб.

После перезаключения обществом нового договора от 30.01.2007 N 27-13/39 с 1 января 2007 г. (т. 13 л.д. 61-85) ежемесячный платеж присоединенного оператора в адрес общества составлял 6 423 руб. (за обслуживание цифрового порта) плюс повременная плата за услугу местного завершения вызова в среднем около 4000 руб. (2233,57 руб. за январь-февраль; 5210,84 руб. за март; 4266,50 руб. за апрель; 3988,76 руб. за май; 3691,12 руб. за июнь; 4508,43 руб. за июль; 4652,52 руб. за август; 3920,45 руб. за сентябрь; 4928,88 руб. за октябрь; 5123,71 руб. за ноябрь; 4420.91 руб. за декабрь) (т. 13 л.д. 86-116).

Таким образом, с переходом на новый порядок расчетов с выделением отдельно услуги местного завершения вызова присоединенных операторов на сеть Общества ежемесячная плата обществу по данному договору уменьшилась с 22 000 руб. до 10 000 -11 000 руб. в среднем (6423 руб. + 4000 руб.), что подтверждает тот факт, что ежемесячная плата за единицу технических средств в спорный период включала в себя и плату за пропуск местного трафика.

Вышеприведенное также подтверждается сравнением тарифов за точку подключения, установленных прейскурантом общества по тарифам на услуги связи для присоединенных операторов связи. Согласно приказу общества от 20.10.2004 N 566 по Екатеринбургскому филиалу электросвязи ОАО "Уралсвязьинформ" (т. 12 л.д. 41-56) ежемесячный платеж за одну точку подключения 64 кбит/с до нового порядка расчетов составлял 420 руб. и 322 руб. в зависимости от категории операторов. Приказом общества от 21.06.2006 N 726 (т. 13 лд. 18-40) в прейскурант тарифов были внесены изменения, согласно которым ежемесячный платеж за обслуживание точки присоединения на местном уровне присоединения стал равным 234 руб. и выделена отдельная плата за услугу местного завершения вызова 0.16 руб., 0.20 руб., 0.24 руб., 0.30 руб., 0.41 руб., 0.45 руб., 0.49 руб., 0.55 руб. за 60 секунд трафика в зависимости от узлов связи.

При таких обстоятельствах общество до перезаключения договоров с присоединенными операторами не оказывало последним услуг безвозмездно, эти услуги, включая услуги но пропуску местного трафика, были оплачены присоединенными операторами, что соответствовало условиям договоров и положениям нормативных правовых актов, регулирующих отношения в сфере связи.

Данные выводы подтверждаются вступившими в законную силу судебными актами по спорам операторов связи, занимающих доминирующее положение, с присоединенными операторами. Суды исходили из того, что операторы, занимающие существенное положение, не вправе были ни понуждать присоединенных операторов к заключению новых договоров или внесению изменений в ранее заключенные договоры, ни автоматически в одностороннем порядке применять установленные Россвязьнадзором предельные цены к отношениям операторов, возникшим из ранее заключенных договоров. При этом в период до внесения изменений, в ранее заключенные договоры предусмотренные данными договорами услуги по предоставлению каналов, портов связи и точек присоединения включали в себя отдельные услуги по пропуску трафика, следовательно, такие услуги по пропуску трафика как местное завершение вызова или местное инициирование вызова оплачивались присоединенными операторами в составе платежей за предоставленные каналы связи и точки присоединения.

Данные выводы содержатся, в частности, в постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 31.07.2008 N А17-1972/2007, от 31.07.2008 N А82-5975/2007-35, от 09.01.2008 N А38-623/2007-16-90, от 09.01.2008 N А38-510-18/99-2007, ФАС Дальневосточного округа от 01.04.2008 N Ф03-А51/08-1/484, ФАС Северо-Западного округа от 22.08.2008 N А13-2012/2007.

Все договоры, цены по которым оспорил налоговый орган, заключены до 01.07.2006. Налоговым органом не учтено, что вплоть до 01.07.2006 отсутствовали утвержденные уполномоченным органом тарифы на оказание услуг по пропуску трафика. Согласно ст. 20 Федерального закона от 07.07.2003 N 126-ФЗ "О связи" и п. 30 Правил присоединения сетей электросвязи и их взаимодействия, утв. постановлением Правительства России от 28.03.2005 N 161 цены на услуги присоединения и услуги по пропуску трафика, оказываемые операторами, занимающими существенное положение в сети связи общего пользования, подлежат государственному регулированию.

Порядок регулирования цен на услуги присоединения и услуги по пропуску трафика, оказываемые операторами, занимающими существенное положение в сети связи общего пользования, устанавливается Правительством Российской Федерации.

П. 3 постановления Правительства России от 19.10.2005 N 627 "О государственном регулировании цен на услуги присоединения и услуги по пропуску трафика, оказываемые операторами, занимающими существенное положение в сети связи общего пользования" Министерству информационных технологий и связи Российской Федерации в 2-месячный срок предписано разработать и утвердить по согласованию с Федеральной службой по тарифам - порядок направления и рассмотрения обращений операторов связи по вопросам установления цен на услуги присоединения и услуги по пропуску трафика, а также порядок их установления; по согласованию с Министерством экономического развития и торговли Российской Федерации и Федеральной службой по тарифам - методику расчета экономически обоснованных затрат и нормативной прибыли на услуги присоединения и услуги по пропуску трафика".

Во исполнение поручения правительства Мининформсвязи России только в мае 2006 г. утвердило приказ от 24.05.2006 N 67 "Об утверждении порядка направления и рассмотрения обращений операторов связи по вопросам установления цен на услуги присоединения и услуги по пропуску трафика, а также порядка их установления" и приказ от этой же даты N 66 "Об утверждении методики расчета экономически обоснованных затрат и нормативной прибыли на услуги присоединения и услуги по пропуску трафика и на универсальные услуги связи". В связи с этим установление цен для общества было осуществлено государственным регулятором только в июне 2006 г.: приказом Россвязьнадзора России от 19.06.2006 N 51 "Об установлении предельных цен на услуги присоединения и услуги по пропуску трафика", пунктом 1.1. которого были установлены предельные цены на услуги присоединения и услуги по пропуску трафика в телефонной сети связи общего пользования, оказываемые ОАО "Уралсвязьинформ". Названные цены введены в действие в соответствии с п. 2 приказа Россвязьнадзора России от 19.06.2006 N 51 с 01.07.2006.

Таким образом, до 01.07.2006 утвержденная цена услуги местного завершения вызова, оказываемая операторами, занимающими существенное положение в сети связи общего пользования, отсутствовала. Цена, утвержденная приказом Россвязьнадзора России от 19.06.2006 N 51, не может рассматриваться в качестве цены, подлежащей применению обществом для расчетов с присоединенными операторами по договорам, заключенным в период до 01.07.2006, поскольку данному приказу не придавалась обратная сила.

В период до внесения изменений в ранее заключенные договоры, в том числе после 01.07.2006 у общества отсутствовало право на получение выручки за пропуск местного трафика, исходя из единицы измерения "одна минута пропущенного трафика" и тарифов, утвержденных Россвязьнадзором России. Согласно ст. 18 Закона "О связи" и п.п. 17, 40 Правил присоединения сетей электросвязи и их взаимодействия, утвержденных постановлением Правительства РФ от 28.03.2005 N 161, в договоре о присоединении должно быть достигнуто согласие операторов сетей связи в отношении перечня услуг присоединения и услуг по пропуску трафика, цен на них, порядка расчетов за услуги присоединения и услуги по пропуску трафика. Из содержания данных нормативных положений следует, что оплата услуг по пропуску трафика возможна только в том случае, если об этом будет достигнуто соглашение между операторами сетей связи в договоре о присоединении. Статья 422 ГК РФ устанавливает, что если после заключения договора принят закон, устанавливающий обязательные для сторон правила иные, чем те, которые действовали при заключении договора, условия заключенного договора сохраняют силу, кроме случаев, когда в законе установлено, что его действие распространяется на отношения, возникшие из ранее заключенных договоров. Следовательно, условия договоров, заключенных обществом с присоединенными операторами до момента утверждения Россвязьнадзором России цен пропуска местного трафика исходя из единицы измерения минута пропущенного трафика, сохранили свою силу и после 01.07.2006, в связи с чем у общества отсутствовало право на получение выручки исходя из тарифов, вменяемых обществу налоговым органом.

Данный вывод подтверждается правовой позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, выраженной в постановлении Президиума ВАС РФ от 23.09.2008 N 5573/08 (т.25 л.д. 76-84), в котором рассматривался спор между ОАО "Северо-Западный Телеком" и присоединенным к сети последнего оператором связи о взыскании платы за услугу местного завершения за период после утверждения предельных цен, т.е. с 01.07.2006. Суд указал, что суть изменений, внесенных в нормативные акты, регулирующие расчеты между операторами в отрасли связи, состояла не в механическом введении с определенной даты регулируемых цен на услуги присоединения и услуги по пропуску трафика для операторов, занимающих существенное положение в сети связи общего пользования, а в новом правовом режиме, имеющем своей целью создание правовой основы для заключения новых договоров присоединения либо изменения ранее заключенных договоров. Таким образом, суд пришел к выводу, что к ранее заключенному с присоединенным оператором договору не могут быть автоматически применены новые экономические условия. Президиум ВАС РФ указал, что, исходя из пункта 2 статьи 424 Гражданского кодекса РФ, новая цена на услуги присоединения и услуги по пропуску трафика подлежит согласованию путем заключения дополнительного соглашения, несмотря на установление предельных цен уполномоченным государственным органом. Таким образом, даже после установления органом государственного регулирования предельных цен на услугу местного завершения вызова оплата услуг присоединенными операторами до внесения изменений в ранее заключенные договоры должна осуществляться по ранее установленным тарифам в соответствии с ранее заключенными договорами.

В Определении ВАС РФ об отказе в передаче дела в Президиум ВАС РФ от 20.12.2007 N 16999/07 (т. 25, л.д. 85-89) по спору ОАО "Южная телекоммуникационная компания" с присоединенным к сети последнего оператором также указано, что изменение действующего законодательства и установление предельной цены на отдельные оказываемые истцом услуги, входящие в комплекс услуг по пропуску трафика, уполномоченным органом при отсутствии указания о его распространении на отношения, возникшие из ранее заключенных договоров, само по себе не влечет изменения прав и обязанностей сторон по заключенному ими договору.

Таким образом, несостоятельны ссылки налогового органа на то, что с января 2006 г. общество обязано было автоматически перестроить договорные отношения с присоединенными операторами. Данные доводы противоречат как нормам гражданского законодательства РФ, так и практике Высшего Арбитражного Суда РФ.

В подтверждение своей позиции о возможности заключения договоров на условиях расчетов за единицу трафика уже с 01.01.2006, налоговый орган ссылается на письмо Федеральной службы по надзору в сфере массовых коммуникаций, связи и охраны культурного наследия от 28.08.2008 N 62/12160 (т.25 л.д. 90-92), в котором, в свою очередь, содержится ссылка на письмо Россвязьнадзора от 20.02.2006 N ЕЧ-П21-870.

Однако общество полагает, что позиция Россвязьнадзора, выраженная в письме от 20.02.2006 N ЕЧ-П21-870, как раз подтверждает доводы общества о том, что пропуск местного трафика на сеть общества до перезаключения договоров с присоединенными операторами оплачивался последними в составе фиксированных ежемесячных платежей, установленных в расчете на единицу предоставленных сетевых ресурсов.

Данное письмо подтверждает довод общества о том, что до утверждения Министерством информационных технологий и связи Российской Федерации Методики расчета экономически обоснованных затрат и нормативной прибыли на услуги присоединения и услуги по пропуску трафика государственное регулирование цен на услуги присоединения и услуги по пропуску трафика, оказываемые операторами, занимающими существенное положение в сети связи общего пользования, не осуществлялось. В связи с изложенным указанные операторы были вправе определять цены на услуги присоединения и услуги по пропуску трафика самостоятельно.

В полном соответствии с данной позицией органа, ответственного за ценовое регулирование в отрасли связи, операторы связи, занимающие существенное положение в сети связи общего пользования, в том числе ОАО "Уралсвязьинформ", пользовались правом самостоятельного определения цен на услуги присоединения и пропуска трафика и в первой половине 2006 г. при заключении договоров, сохранили ранее применявшийся способ определения цен на услуги присоединения и пропуска трафика для операторов, присоединенных на местном уровне, - путем взимания фиксированных ежемесячных платежей в расчете на единицу технических средств, используемых при предоставлении услуг.

Таким образом, выводы налогового органа о том, что из письма Россвязьнадзора от 20.02.2006 N ЕЧ-П21-870 следует, что имело место безвозмездное оказание услуг операторами, занимающими существенное положение в сети связи общего пользования, поскольку последние имели право самостоятельного установления цен на услуги присоединения и пропуска трафика, являются безосновательными.

Напротив, данное письмо подтверждает, что общество правомерно, пользуясь своим правом на самостоятельное установление цен, сохраняло в 2006 г. методы определения цен на услуги присоединения и пропуска трафика для договоров, заключенных до 01.01.2006, исходя из единицы технических средств, используемых для оказания услуг.

Обоснованно утверждение общества о том, что примененная налоговым органом методика установления расходов по безвозмездной услуге противоречит подп. 16 ст. 270, п. 1 ст. 272 НК РФ, на которые ссылается налоговый орган в обоснование примененного метода расчетов.

Примененный налоговым органом метод расчета расходов не соответствует п. 1 ст. 272 НК РФ, согласно которому расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика. Таким образом, данная норма предполагает возможность распределения не относящихся к конкретному виду деятельности расходов исключительно пропорционально доходу от соответствующего вида деятельности.

Налоговый орган произвел распределение прямых расходов, связанных с оказанием услуг, пропорционально доле соответствующего рассчитанного дохода от оказания на безвозмездной основе для операторов услуги местного завершения вызова в суммарном объеме всех доходов общества от оказания услуг связи.

Данный метод нарушает требование подп. 16 ст. 270 НК РФ, в соответствии с которым в состав расходов для целей исчисления налога на прибыль не включаются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей. Налоговым органом в ходе выездной проверки не выявлялись и в оспариваемом решении от 21.11.2008 N 13 не указаны расходы, непосредственно связанные с оказанием обществом услуги местного завершения вызова.

Невозможность применения правила, предусмотренного абз. 2 п. 1 ст. 272 НК РФ, к безвозмездно оказанным услугам доказывает следующее. В соответствии со ст. 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав", при этом "выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Налоговый орган указывает на то, что пропуск местного трафика осуществлялся на безвозмездной основе, следовательно, какие-либо поступления от присоединенных операторов в адрес общества в связи с пропуском данного трафика отсутствовали. В связи с тем, что, по мнению налогового органа, у общества отсутствовал доход от осуществления такого вменяемого последнему налоговым органом вида деятельности как пропуск местного трафика, распределение расходов пропорционально доходу от данного вида деятельности является невозможным, и произведено налоговым органом в нарушение п. 1 ст. 272 НК РФ. Иными словами, распределение расходов пропорционально доходу по безвозмездной услуге, т.е. по услуге, доход от которой составляет ноль рублей, математически приводит к расходам равным нулю.

Таким образом, налоговым органом неправомерно исключены определенные расчетным путем суммы расходов из общей суммы правомерных и включенных в состав расходов затрат общества, поскольку при применении расчетного метода, предусмотренного п. 1 ст. 272 НК РФ, сумма расходов, связанных с оказанием каких-либо услуг на безвозмездной основе, равна нулю.

Доводы налогоплательщика подтверждаются судебной арбитражной практикой (постановления ФАС Московского округаN КА-А40/10247-08 от 07.11.2008 по делу ОАО "Сибирьтелеком" (т.26 л.д. 61-71), N КА-А40/11945-08 от 20.01.2009 по делу ОАО "Южная телекоммуникационная компания" (т.26 л.д. 72-81)).

Безвозмездное оказание обществом услуги местного завершения вызова не имело места. Услуги общества по пропуску местного трафика по своей сети оплачивались присоединенными операторами в составе платежей, установленных в расчете на единицу технических средств (точку подключения). Данные платежи в полном объеме учитывались обществом для целей налогообложения НДС, основания для доначисления обществу налога на добавленную стоимость отсутствуют.

С учетом изложенного у инспекции отсутствовали основания на проведение перерасчета сумм налогов по ст. 40 НК РФ и подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, так как непредставление обществом налоговому органу сведений о количестве минут трафика, пропущенного обществом при оказания услуг связи по спорным договорам, вызвано отсутствием данных сведений у заявителя ввиду соблюдения условий договора и отраслевого законодательства. Сведения о количестве минут пропущенного трафика не могут являться основанием для исчисления выручки по услугам связи, подлежащим оплате вне зависимости от количества минут пропущенного трафика. Данный вывод соответствует позиции ФАС Московского округа в постановлении от 09.10.2008 N КА-А40/9421-08 (т.25 л.д. 60-65).

4. Пункты 2.1.7 решения по поводу неправомерного включения в состав затрат премии работникам генеральной дирекции, выплаченной за выполнение плановых показателей за 9 месяцев 2005 года, что привело к доначислению налога на прибыль за 2005 год в сумме 3 554 302, 31 руб.

Налоговым органом сделан вывод, что общество не вправе было включать в состав затрат премию за выполнение плановых показателей за 9 месяцев 2005 года, выплаченную в соответствии с приказом от 19.12.2005 N 1433/к "Премирование работников общества по итогам работы за 2005 год", которая, хотя и признается им связанной с производственной деятельностью общества, но, по его мнению, необязательна для общества, так как не предусмотрена положением о премировании, а также носит дублирующий характер.

Довод налогового органа подлежит отклонению в силу следующего.

В соответствии с п. 2 ст. 253 НК РФ расходы на оплату труда относятся к расходам, связанным с производством и (или) реализацией.

В силу ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. Из названной нормы следует, что премии включаются в расходы на оплату труда, если они предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Минфин России по данному вопросу разъяснял (письмо от 22.08.2006 N 03-03-05/17), что, если в организации утверждено Положение о премировании работников, а в трудовых и (или) коллективных договорах дается отсылка на это Положение, то организация вправе отразить в составе расходов на оплату труда, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, премии работникам". Таким образом, премии, рассматриваемые в качестве расходов, учитываемых в целях налогообложения, могут быть предусмотрены и в иных локальных нормативных актах предприятия, если в трудовых и (или) коллективных договорах дается отсылка на этот акт.

Как установлено налоговым органом, трудовые договоры, заключенные с работниками ОАО "Уралсвязьинформ" (т. 14 л.д. 97-104), содержат ссылку на Положение "О премировании". Также указывается, что в течение действия трудового договора работнику выплачиваются иные выплаты, предусмотренные системами оплаты труда, коллективным договором, соглашениями.

В ОАО "Уралсвязьинформ" был принят коллективный договор на 2004-2006 гг. (утв. на Конференции работников ОАО "Уралсвязьинформ" 08.06.2004) (т.14 л.д. 27-55), в п. 5 которого закреплено, что оплата труда работников организации осуществляется на основании положения об оплате труда. Во исполнение указанной нормы принято Положение "Об организации оплаты и стимулирования труда персонала ОАО "Уралсвязьинформ", утв. приказом от 22.06.2005 N 600 (т.14 л.д. 56-74).

В соответствии с п. 7.2., п. 7.5. Положения "Об организации оплаты и стимулирования труда персонала ОАО "Уралсвязьинформ" система стимулирования включает в себя текущее премирование за результаты производственно - хозяйственной деятельности; единовременные поощрительные выплаты.

Система единовременных поощрительных выплат включает в себя: премию за выполнение особо важных работ, регулируемую Положением "О порядке поощрения работников ОАО "Уралсвязьинформ" за выполнение особо важных работ"; премию за выполнение дополнительного задания, регулируемую Положением о вознаграждении за выполнение дополнительного задания; другие виды единовременных премий в пределах средств, направляемых на оплату труда, утвержденных в бюджете, на основании положений действующих в филиалах.

Отсутствие ссылки в тексте указанного приказа о премировании на Положение "Об организации оплаты и стимулирования труда персонала ОАО "Уралсвязьинформ" не свидетельствует о том, что такой вид премии не содержится в локальных нормативных актах налогоплательщика, поскольку в действующем законодательстве отсутствуют требования к содержанию подобного рода приказов.

Согласно ст. 5 Трудового кодекса РФ трудовые отношения и иные непосредственно связанные с ними отношения регулируются также коллективными договорами, соглашениями и локальными нормативными актами, содержащими нормы трудового права.

Приказ от 19.12.2005 N 1433/к (т. 14 л.д. 12-22) соответствует ст. 5, 8 Трудового кодекса РФ и является локальным нормативным актом общества. Как локальный нормативный акт данный приказ входит в систему оплаты труда общества.

Таким образом, единовременные премии в пределах средств, направляемых на оплату труда, утвержденных в бюджете, предусмотрены локальным нормативным актом ОАО "Уралсвязьинформ".

Ссылка инспекции на несоответствие приказа от 19.12.2005 N 1433/к унифицированной форме N Т-11 и Т-11а, утв. постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1, несостоятельна. Данные формы предназначены не для обычного премирования, а для особого поощрения, которое фиксируется в трудовой книжке и личной карточку работника. Так, в данном постановлении относительно применения данных форм указано, что они подписываются руководителем организации или уполномоченным им на ото лицом, объявляются работнику(ам) под расписку. На основании приказа (распоряжения) вносится соответствующая запись в личную карточку работника (форма N Т-2 или N Т-2ГС(МС)) и трудовую книжку работника". Общество не расценивало данную премию как особое поощрение, и не осуществляло записи в трудовые книжки и личные карточки работников.

Данная позиция соответствует судебной арбитражной практике: ФАС Северо-Западного округа от 24.04.2006 N А13-9766/2005-23; ФАС Волго-Вятского округа от 17.03.2006 N А82-5136/2005-15.

Налоговый орган пришел к выводу, что премия, выплачиваемая на основании приказа от 19.12.2005 N 1433/к "О премировании работников общества по итогам работы за 9 месяцев 2005 года" (далее - приказ о премировании по итогам работы за 9 месяцев 2005 года) (т. 14 л.д. 12-22), дублируется квартальными премиями.

Квартальное премирование работников генеральной дирекции осуществляется на основании Положения "О премировании работников генеральной дирекции ОАО "Уралсвязьинформ", утв. приказом от 30.12.2002 (т. 14 л.д. 75-78). Основанием для начисления премии является справка о выполнении плана работ и эффективности труда (п. 3.1 Положения). В состав справки входят 3 критерия, по которым оценивается труд работников генеральной дирекции:

1. Планирование своего труда, выполнение плана работ. Организация труда подчиненных, контроль и проверка выполнения плана и заданий;

2. Принятие решений быстро и самостоятельно;

3. Исполнительская и трудовая дисциплина.

Таким образом, выплата единовременной премии за перевыполнение плана по основным производственным показателям не дублирует квартальное премирование, которое предусматривает иные оценки работы сотрудников генеральной дирекции.

Налоговый орган не вправе определять экономическую целесообразность расходов, их необходимость для общества, и не принимать расходы для целей исчисления налога на прибыль в силу их "несоответствия" данным критериям.

Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть I, Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Следовательно, в полномочия налоговых органов входит контроль соблюдения налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах, а не контроль над расходами, исходя из собственного видения способов достижения налогоплательщиками экономического результата с меньшими затратами.

В тексте приказа от 19.12.2005 N 1433/к (т. 14 лд. 12-22) говорится о том, что премия выплачивается в связи с перевыполнением плана по чистой прибыли за 9 месяцев на 31 % и снижение себестоимости на 100 руб. выручки на 3 %. Следовательно, целью выплаты данной премии является стимулирование работников на дальнейшее улучшение производственных показателей.

Инспекция прямо указывает, что в ходе рассмотрения и анализа доводов, изложенных налогоплательщиком в представленных возражениях проведен анализ основных показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, а именно: выручки, себестоимости и прибыли от продаж, отраженных ОАО "Уралсвязьинформ" в Отчете о прибылях и убытках (форма N 2) за отчетные периоды 2005 года и соответствующие периоды предыдущего 2004 года. По итогам проведенного анализа установлено, что в 3 квартале 2005 года прибыль от продаж выросла:

- по сравнению со 1 кварталом 2005 года на 21,52 %; - по сравнению со 2 кварталом 2005 года на 31,69 %.

Инспекция также указывает, что аналогичная динамика (снижение прибыли во 2 квартале и увеличение в 3 квартале) наблюдалась и в 2004 году и установлено, что в 3 квартале 2004 года прибыль от продаж выросла:

- по сравнению со 1 кварталом 2004 года на 19,54 %; - по сравнению со 2 кварталом 2004 года на 26,54 %.

Таким образом, как установила инспекция, темп роста прибыли от продаж в 2005 году вырос по сравнению с соответствующим периодом 2004 года на 2% в первом квартале, и вырос на 5% во втором квартале 2005 года. Эти данные соответствуют мотивировке спорного приказа о премировании, и вопреки сделанным инспекции выводам, явно связаны с улучшением работы сотрудников. Вывод инспекции изложенный в решении о том, что рост прибыли связан не с деятельностью сотрудников, а с любыми другими факторами (указаны технологические, отраслевые и сезонные), т.е. происходит сам по себе, по мнению Общества, абсурден и не доказан.

Таким образом, единовременная премия была выплачена за производственные результаты в связи с их значительным перевыполнением и вывод налогового органа о том, что премия не является необходимой для осуществления налогоплательщиком финансово-хозяйственной деятельности, не обоснован.

Данная позиция соответствует судебной арбитражной практике: постановления Президиума ВАС РФ от 26.02.2008 N 11542/07, ФАС Московского округа от 01.07.2008 N КА-А40/5717-08-1,2.

Таким образом, обществом обоснованно включены в состав расходов на оплату труда расходы на выплату премии за перевыполнение производственных показателей по результатам работы за 9 месяцев 2005 года в размере 14 809 592,97 руб.

5. Пункты 2.1.8 , 2.2.7 решения по поводу неправомерного включения в состав затрат расходов на оплату труда и единого социального налога сотрудников ОКСа, занижения налоговой базы по НДС на объем строительно-монтажных работ для собственного потребления. Налоговым органом доначислен налог на прибыль за 2005 г. в сумме 8 897 387,23 руб., 2006 г. - 13 523 628,06 руб., 2007 г. - 14 287 726,16 руб.; налога на добавленную стоимость за 2005 г. в сумме 6 673 040,43 руб., 2006 г. - 10 142 721,04 руб., 10 715 794,62 руб.

Инспекция полагает, что затраты по оплате труда работников подразделения капитального строительства (ОКС) и начисленный на данные суммы заработной платы единый социальный налог формируют капитальные затраты по созданию амортизированного имущества - строящихся объектов основных средств, которые, в соответствии с п.5 ст. 270 НК РФ, при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются. Инспекция не учла, что у общества деятельность ОКС связана не только со строительством, но и с капитальным ремонтом, материально-техническим снабжением и рядом других, не связанных со строительством функций. Инспекция не приняла данные раздельного учета заработной платы сотрудников ОКСов, распределяемой на текущие расходы и на первоначальную стоимость объектов основных средств. Инспекция исключила из состава расходов затраты на оплаты труда сотрудников ОКСа общества в полном объеме.

Инспекция в данной связи решила, что в нарушение п.п. 3 п.1 ст. 146, п.2 ст. 159 НК РФ общество необоснованно занизило налоговую базу по НДС при выполнении СМР для собственного потребления на сумму расходов па содержание подразделений капитального строительства.

Общество обоснованно полагает, что позиция налогового органа по данным пунктам решения не основана на нормах законодательства и не учитывает фактические обстоятельства.

1) У налогового органа отсутствовали основания для исключения из расходов общества по налогу на прибыль заработной платы и единого социального налога, начисленных по работникам отделов капитального строительства, в связи с нижеследующим. Согласно подп. 5 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются затраты в виде расходов по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, а также расходов, осуществленных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств.

В соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования.

Законодательство о налогах и сборах не содержит определения понятия "расходы на приобретение, сооружение, изготовление основных средств", следовательно, в силу ст. 11 НК РФ, следует обратиться к иным отраслям законодательства, в частности, к законодательству о бухгалтерском учете.

В соответствии с п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина РФ от 30 марта 2001 г. N 26н, фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются:

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования; суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств; таможенные пошлины и таможенные сборы;

невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств; вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;

иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.

Таким образом, для того, чтобы какие-либо затраты могли быть признаны затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, необходима непосредственная связь данных затрат с конкретным объектом основных средств.

В п. 8 ПБУ 6/01 также указано, что не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.

В соответствии с Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31.10.2000 N 94н, общехозяйственными расходами признаются расходы для нужд управления, не связанные непосредственно с производственным процессом, в частности, административно-управленческие расходы; содержание общехозяйственного персонала, не связанного с производственным процессом и иные.

При этом на субсчете счета 08 "Строительство объектов основных средств" учитываются затраты по возведению зданий и сооружений, монтажу оборудования, стоимость переданного в монтаж оборудования и другие расходы, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство.

Таким образом, в составе капитальных вложений, впоследствии формирующих стоимость объектов основных средств, отражаются затраты, имеющие непосредственную связь с возведением конкретного основного средства, которые могут быть до начала строительства определены, исчислены и учтены при составлении сметной документации.

Согласно п. 10 приказа Мининформсвязи РФ от 02.05.2006 N 54 (в ред. от 25.01.2007) "Об утверждении порядка ведения операторами связи раздельного учета доходов и расходов по осуществляемым видам деятельности, оказываемым услугам связи и используемым для оказания этих услуг частям сети электросвязи" производственным процессом является перечень однозначно определяемых последовательностей действий или совокупностей функций и заданий, не ограниченных во времени и имеющих распознаваемый результат с учетом функциональных направлений деятельности и видов работ, осуществляемых подразделениями операторов связи.

Следовательно, условием отнесения общехозяйственных расходов, в том числе затрат на заработную плату персонала, на увеличение стоимости основных средств, является их взаимосвязь с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств. В противном случае такие расходы относятся на себестоимость как затраты, связанные с управлением производства.

В соответствии с Методическими указаниями по учету вложений во внеоборотные активы (строительство) в компаниях группы "Связьинвест" (т. 16 лд. 62-69), которые являются приложением к учетной политике ОАО "Уралсвязьинформ", в ОАО "Уралсвязьинформ" установлен следующий порядок учета расходов на содержание ОКСа: "Расходы на содержание ОКСа распределяются между управлением, ремонтом, строительством хозяйственным способом и строительством подрядным способом. В качестве базы для распределения общей суммы расходов ОКСа используются трудозатраты каждого сотрудника. Для этого учет рабочего времени сотрудников должен обеспечить формирование информации о фактическом использовании рабочего времени сотрудников в разрезе их видов деятельности и объектов строительства".

В целях реализации данного порядка в табелях учета рабочего времени и иных документах по учету рабочего времени ведется учет времени по работникам ОКСа в разрезе видов их деятельности и объектов строительства.

По работникам, участвовавшим непосредственно в строительстве (создании) объекта амортизируемого имущества по инвестиционному плану, в табелях учета рабочего времени в столбце "Код процесса" проставляется номер процесса "08". Соответственно заработная плата и все расходы, распределяемые по базе распределения функциональная занятость персонала, капитализируются на счет 08, на тот объект строительства, на котором фактически задействован данный работник.

По остальным работникам ОКСа в табелях учёта рабочего времени в столбце "Код процесса" проставляется номер процесса, соответствующий характеру выполняемой работником работы:

31 - логистика и материально - техническое снабжение; 32 - общее управление;

3001 -расходы, связанные с эксплуатацией и обслуживанием оборудования и т.д.

В соответствии с п. 5 Требования о представлении документов от 24.07.2008 N 1-13 налоговым органом были затребованы в целом по ОАО "Уралсвязьинформ" (помесячно) аналитические регистры бухгалтерского учета по счету 08.03.04 "Затраты ОКСа" в разрезе объектов НЗС и инвестиционных проектов. Налогоплательщиком были представлены помесячные анализы счета по счету 08.03.04 "Затраты ОКСа", из которых видно, что на этот счет относятся расходы, связанные с содержанием ОКСа. Дополнительно к возражениям были представлены бухгалтерские регистры с информацией по капитализации расходов ОКСа.

В соответствии с пунктом 3 Требования от 17.04.2008 N 1-3 и требованиями региональных налоговых органов проверяющим были представлены Положения о департаментах, управлениях, отделах капитального строительства.

В соответствии с положением департамента (управление, отдел) капитального строительства в задачи подразделения входят:

1. Обеспечение строительства объектов связи и гражданского назначения в соответствии с годовыми и квартальными планами и своевременный ввод в эксплуатацию объектов строительства и основных средств в соответствии с утвержденным планом.

2. Обеспечение капитального ремонта объектов связи, зданий и гражданских сооружений.

3. Обеспечение закупки товаров, выбор поставщиков оборудования, материалов, услуг, работ (в т.ч. строительно-монтажных), поддержку и обновление списка поставщиков и закупаемых материалов.

4. Обеспечение всеми необходимыми для производственной деятельности материальными ресурсами требуемого качества и их рациональное использование с целью сокращения издержек производства и получения максимальной прибыли.

5. Разработка проектов перспективных и текущих планов и балансов материально - технического обеспечения производственной программы, ремонтно-эксплуатационных нужд.

6. Своевременное предоставление статистической отчетности в государственные органы и внутреннюю отчетность.

7. Контроль и анализ выполнения показателей по долгосрочным, среднесрочным и текущим планам инвестиционной деятельности Филиала.

8. Участвует в процессе инвестиционного планирования общества. Подразделения капитального строительства выполняют функции обеспечения строительства объектов, капитальных и текущих ремонтов, логистики и снабжения для основного производства, ремонтно-эксплуатационных нужд и строительства, управленческие функции в части составления планов, мониторинга их выполнения, формирования отчетности.

Таким образом, работники ОКСа выполняют функции связанные со строительством, текущей эксплуатацией и управлением. Для реализации принципа разделения затрат на капитальные и некапитальные, налогоплательщик определил порядок распределения и закрепил его в учетной политике.

В соответствии с данным порядком в бухгалтерском и налоговом учете производится капитализация расходов ОКСа, непосредственно связанных со строительством объектов. Налоговый орган в соответствии с НК РФ, не уполномочен предлагать иной порядок распределения расходов на капитализируемые и текущие.

На основании изложенного, расходы на оплату труда сотрудников ОКС, непосредственно не связанные со строительством объектов основных средств, в соответствии с пп.2) п. 2 ст. 253, ст. 255 НК РФ правомерно учитывались обществом в составе текущих расходов как общехозяйственные расходы, связанные с управлением организацией. Позиция о правомерности учета расходов на содержание подразделений, выполняющих учетно-управленческие функции в организациях, основным видом деятельности которых не является выполнение строительно-монтажных работ, в составе расходов по налогу на прибыль, поддерживается также судебной практикой, в частности, в Постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 17.11.2006 N А82-7208/2005-37, ФАС Дальневосточного округа от 03.12.2003 N Ф03-А73/03-2/2847.

Вывод налогового органа, сделанный по результатам мероприятий дополнительного контроля о том, что документы представленные обществом на возражения и в ответ на требование от 22.10.2008 N 1-14 (т. 16 л.д. 70-76), не обеспечивают формирование информации о фактическом использовании рабочего времени сотрудников ОКС в разрезе их видов деятельности и объектов строительства, не состоятелен.

В ходе возражений обществом были представлены табели учета рабочего времени сотрудников ОКСа, справки для распределения затрат по заработной плате и обязательным отчислениям согласно табеля, приложениям к табелям, бухгалтерские ежемесячные регистры по субсчетам счета 08 "Капитальное строительство" (Приложения N 3.2, N 3.3 к возражениям на акт) (т. 16 л.д. 77-149, т. 17 - т. 19, т.20 лд. 1-24). Кроме того, в ходе мероприятий дополнительного налогового контроля в ответ на требование от 22.10.2008 N 1-14 представлены дополнительные документы согласно реестру от 05.11.2008 N 01/1-14 (т.16 л.д. 72-74) более чем на 11 000 листах и пояснения по методике учета.

Как поясняло общество, первичными документами, являющимися основанием для распределения заработной платы и ЕСН по процессам (в том числе на строительство объектов амортизируемого имущества) являются табели учета рабочего времени (т. 16 лд. 77-149, т. 17 л.д. 1-117, т. 18 л.д. 40-63). Информация по процессам из табелей рабочего времени заносится в бухгалтерскую программу по начислению заработной платы. Для формирования проводок на счета бухгалтерского учета в соответствии с процессами сделаны соответствующие доработки в программе. При начислении заработной платы в программе автоматически формируются проводки в соответствии с распределением рабочего времени работников по процессам (база распределения функциональная занятость персонала).

Так, например, по Ханты-Мансийскому филиалу электросвязи согласно "Табелям учета рабочего времени" УКСа за декабрь 2007 (т. 16 л.д. 77-79) по следующим сотрудникам: Дементьева Т.Ю. (ведущий инженер ОКС), Краева СП. (инженер ОКС), Никитина Н.В. (инженер ОКС), Пачганов Е.В. (ведущий инженер ОКС), Терентьева Н.Г. (экономист ОКС) указан код процесса "0805" (Строительство и модернизация объектов ОС), а по сотрудникам Батурина Н.И. (начальник ОКС), Малышев В.А. (начальник УКС), Федоров А.П. (начальник сектора) - коды "3201" (Общее руководство), "3102" (Эксплуатация зданий и сооружений). Затем рабочее время сотрудников, непосредственно занятых капитализируемыми объектами и учтенных по коду процесса 0805, распределяется по объектам капитального строительства в программе по начислению заработной платы. Результат распределения можно увидеть в "Приложениях к табелю учета использования рабочего времени" (т. 17 л.д. 49-51), в которых фактическое рабочее время сотрудников Дементьевой Т.Ю., Краевой СП., Никитиной Н.В., Пачганова Е.В., Терентьевой Н.Г. распределено по конкретным инвестиционным проектам и объектам строительства (например, наименование инвестиционного проекта "Строительство здания АТС в п. Новоаганск", наименование объекта - "811 Здание АТС п.Новоаганск" и т.д.). В бухгалтерском учете заработная плата по указанным сотрудникам начисляется по дебету счета 08 "Капитальные вложения" по объектам капитального строительства, определенным в приложениях к табелям, и учитывается в стоимости капитализируемого имущества. Отражение в бухгалтерском учете подтверждается "Сводными расчетными ведомостями за декабрь 2007-ОКС" (т. 17 л.д. 118), строка - "итого затрат на оплату труда, из них капитализировано". Кроме того, капитализация расходов на оплату труда по Ханты-Мансийскому филиалу подтверждается бухгалтерским регистром "Сумма капитализируемых затрат на оплату труда и ЕСН в 2007 году" (т. 18 л.д. 2).

По Пермскому филиалу электросвязи также данные из "Табелей учета рабочего времени" по сотрудникам, работа которых непосредственно связана с объектами капитального строительства распределяются в по объектам капитального строительства. Так, например, в марте 2007 г. согласно "Справке для распределения затрат по заработной плате и обязательным отчислениям согласно табеля учета рабочего времени сотрудников" (т. 18 лд. 5-6) указаны конкретные работники, зарплата которых капитализировалась (Максимов А.А., Илькаев Р.А., Кондратов А.В., Бурылов В.Л.), их фактические отработанные часы, сумма заработной платы, сумма ЕСН в разрезе объектов капитального строительства. Например, Максимов А.А. отработал 130 часов по объекту "Организация широкополосного доступа к ресурсам сети Интернет для соц.значимых госучреждений", ему начислено заработной платы 28 799,08 руб., ЕСН - 3 456 руб. В бухгалтерском учете заработная плата по указанным сотрудникам начисляется по дебету счета 08 "Капитальные вложения" по объектам капитального строительства, определенным "Справках...", и учитывается в стоимости капитализируемого имущества. Отражение в бухгалтерском учете подтверждается "Журналом проводок за март 2007 г. О8.Т,7О" (т. 18 лд. 64-65). Так, в указанном журнале первой строкой имеется запись по начислению зарплаты Максимова А.А. в сумме 28 799,08 руб. по объекту "Сеть широкополосного доступа к ресурсам сети Интернет для ОУ". Также начисленный ЕСН по оплате труда Максимова А.А. капитализируется на объект "Сеть широкополосного доступа к ресурсам сети Интернет для ОУ" ("Журнал проводок за март 2007 г. О8.Т,69", вторая строка - т.18 лд. 66-71).

Аналогичным образом построен учет в остальных филиалах общества.

Таким образом, представленные Обществом в ходе налоговой проверки документы в полной мере позволяют проверить распределение фактического использования рабочего времени, начисленной заработной платы и ЕСН сотрудников ОКС в разрезе видов деятельности и объектов капитального строительства.

В решении в обоснование своей позиции о необходимости учета затрат на содержание отделов капитального строительства в составе капитальных вложений налоговый орган ссылается на Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденное Минфином Российской Федерации от 30.12.1993 N 160, указывая, что в соответствии с указанным Положением расходы по содержанию застройщиков (по действующим предприятиям - работники аппарата подразделения капитального строительства) производятся за счет средств, предназначенных на финансирование капитального строительства, и включаются в инвентарную стоимость вводимых в эксплуатацию объектов.

Вместе с тем налоговым органом не принято во внимание, что Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденное Минфином Российской Федерации от 30.12.1993 N 160, в настоящее время не подлежит применению при осуществлении организациями бухгалтерского учета по следующим основаниям.

Согласно п. 1.1 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденное Минфином Российской Федерации от 30.12.1993 N 160, данное Положение устанавливает правила бухгалтерского учета долгосрочных инвестиций и определения инвентарной стоимости объектов этих инвестиций на предприятиях и в организациях.

Вместе с тем система нормативных актов, регулирующих ведение бухгалтерского учета в Российской Федерации, принятых в последующий период, включая Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", систему положений по бухгалтерскому учету, принятых во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной постановлением Правительства РФ от 06.03.1998 N283, План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцию по его применению, утвержденные Приказом Министерства финансов РФ от 31.10.2000 N 94н, не содержат такого объекта бухгалтерского учета как долгосрочные инвестиции, равно как и не предусматривают применения такого понятия инвентарная стоимость объектов инвестиций.

Согласно п.2 ст.1 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности. Виды имущества и обязательств организации, подлежащих бухгалтерскому учету, определены Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденным Приказом Министерства финансов РФ от 31.10.2000 N 94н.

Так, в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации, к объектам бухгалтерского учета в составе активов относятся вложения во внеоборотные активы. Такой объект как "долгосрочные инвестиции" отсутствует среди объектов бухгалтерского учета, как в составе активов, так и в составе пассивов. Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным приказом Министерства финансов РФ от 30.03.2001 N 26н, определены такие понятия как "первоначальная стоимость", "остаточная стоимость", "текущая (восстановительная) стоимость". Понятие "инвентарная стоимость" не применяется в действующих нормативных актах по бухгалтерскому учету ни применительно к основным средствам, ни по отношению к иным объектам.

Таким образом, Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденное Приказом Министерства финансов РФ от 30.12.1993 N 160, в настоящее время не может рассматриваться как подлежащее обязательному применению в отношении порядка ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, поскольку не соответствует нормативным актам по бухгалтерскому учету, принятым в более поздний период и имеющим большую юридическую силу.

Ведение бухгалтерского учета вложений в объекты основных средств и определение первоначальной стоимости последних в обществе осуществлялось в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным приказом Министерства финансов РФ от 30.03.2001 N 26н, Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, учетной политикой.

Согласно п. 2 ст. 253 НК РФ расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на:

1) материальные расходы; 2) расходы на оплату труда;

3) суммы начисленной амортизации; 4) прочие расходы.

Согласно ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Согласно п. 4 ст. 272 НК РФ расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно, исходя из суммы начисленных в соответствии со статьей 255 настоящего Кодекса расходов на оплату труда.

Затраты на выплату заработной платы работникам отделов (служб) капитального строительства общества соответствуют всем установленным ст.255 НК РФ критериям, что не оспаривается налоговым органом. Таким образом, общество имело право учитывать данные расходы для целей налогообложения в составе расходов на оплату труда, признаваемых для целей налогообложения ежемесячно.

Затраты на уплату единого социального налога с сумм заработной платы работников отделов (служб) капитального строительства являются суммами налогов, начисленных в соответствии с законодательством РФ, следовательно, подлежат учету в составе прочих расходов на основании подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ. Согласно подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ соответствующие расходы признаются на дату начисления соответствующих налогов.

По мнению налогового органа, в данном случае существуют основания для включения расходов на содержание отделов (служб) капитального строительства в первоначальную стоимость возводимых объектов капитального строительства, что означает, что соответствующие затраты подлежат учету для целей налогообложения через амортизационные отчисления.

Однако налоговым органом не учтено, что в соответствии с п. 4 ст. 252 НК РФ если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты.

Таким образом, сама по себе возможность отнесения заработной платы сотрудников ОКСа к группе расходов, учитываемых через амортизационные отчисления, не означает, как ошибочно полагает налоговый орган, необходимости учитывать расходы в данной группе, поскольку они с равными, а, по мнению общества, с большими основаниями, подпадают под группу расходов на оплату труда и на уплату налогов, признаваемых при исчислении налога на прибыль в полном объеме в составе текущих расходов.

На основании изложенного, общество правомерно, воспользовавшись своим правом, предоставленным п. 4 ст. 252 НК РФ, учло расходы на выплату заработной платы работникам отделов (служб) капитального строительства, непосредственно не связанные с созданием новых основных средств, в составе расходов на оплату труда, а расходы на уплату единого социального налога - в составе расходов на уплату налогов.

Налоговый орган полностью исключает из состава расходов затраты по содержанию объектов (служб) капитального строительства, как если бы данные расходы вообще не были связаны с хозяйственной деятельностью общества или являлись бы документально не подтвержденными. Вместе с тем, даже исходя из позиции налогового органа о непосредственной связи деятельности отделов (служб) капитального строительства с созданием объектов основных средств, расходы на содержание отделов (служб) капитального строительства подлежат учету в составе расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли в качестве:

а) расходов в виде амортизационных отчислений, поскольку затраты ОКСов увеличивают, по мнению налогового органа, первоначальную стоимость вводимых в эксплуатацию объектов основных средств; б) расходов на ремонт основных средств, поскольку сотрудники ОКС выполняют функции, непосредственно связанные с текущим и капитальным ремонтом;

в) расходов по управлению производством.

Налоговый орган в решении указал, что учет общества не обеспечивает формирование информации о фактическом использовании рабочего времени сотрудников в разрезе их видов деятельности и объектов строительства.

Вместе с тем отсутствие, по мнению налогового органа, надлежащего раздельного учета затрат в обществе в соответствии с нормами гл. 25 НК РФ не дает налоговому органу оснований для исключения каких-либо расходов из состава расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль. Налоговый орган не отрицает того обстоятельства, что расходы на содержание отделов капитального строительства непосредственно связаны с хозяйственной деятельностью общества и являются экономически обоснованными. Следовательно, данные расходы в любом случае подлежали учету при исчислении налога на прибыль либо в качестве текущих расходов, либо через амортизационные отчисления по вновь построенным и введенным в эксплуатацию объектам основных средств.

Налоговый орган полагает, что ведение налогового учета осуществлялось налогоплательщиком с нарушением установленного порядка, что привело к невозможности исчислить налоги. Согласно подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ в таком случае налоговый орган обладает правом исчислить налоги расчетным путем. Данная норма, а также иные нормы НК РФ не предусматривают вместо применения расчетного способа исчисления налога в полном объеме не признавать расходы для целей налогообложения. Однако налоговый орган не воспользовался предоставленным ему правом, вместо этого незаконно полностью исключив обоснованную и документально подтвержденную сумму расходов из состава расходов общества, учитываемых при исчислении налога на прибыль.

Несоблюдение налоговым органом процедуры пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ в судебной арбитражной практике рассматривается как самостоятельное основание к признанию незаконными решений налоговых органов, о чем указано, например, в постановлении Президиума ВАС РФ от 25.05.2004 N 668/04.

Следовательно, если не принимать данные раздельного учета, который ведется в обществе, в данном случае затраты на содержание отделов капитального строительства связаны как с осуществлением Обществом деятельности по капитальному строительству, так и с осуществлением текущей хозяйственной деятельности общества, так же, как и затраты иных служб и сотрудников аппарата управления обществом и филиалами, которые, в числе прочего, осуществляют часть функций, имеющих отношение к осуществлению капитального строительства.

В соответствии с п. 4 ст. 252 НК РФ если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты. С учетом изложенного, затраты на содержание отделов (служб) капитального строительства (в части, не отнесенной на стоимость создаваемых объектов основных средств) правомерно отнесены обществом к затратам на оплату труда, связанным с управлением и учитываемым в составе текущих расходов.

Согласно подп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признается выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления. В соответствии с п. 2 ст. 159 НК РФ при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение.

Таким образом, на основании вышеуказанных норм, объект налогообложения в соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ возникает у налогоплательщика лишь при условии выполнения строительно-монтажных работ собственными силами организации. При выполнении работ подрядными организациями соответствующий объект налогообложения не возникает и налоговая база исходя из стоимости таких работ не исчисляется. Как указано в письме Минфина России от 29.08.2006 N 03-04-10/12, в случае если организация является инвестором, заказчиком и застройщиком при осуществлении строительства объекта подрядными организациями без производства строительно-монтажных работ собственными силами организации, то расходы организации на содержание подразделения этой организации, осуществляющего контроль за ходом строительства и технический надзор, включаемые в первоначальную стоимость данного объекта, объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость не признаются. Данной позиции придерживается также и судебная практика, в частности, на отсутствие оснований для включения заработной платы работников отделов капитального строительства в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость указано в единообразной судебной практике, например в постановлениях ФАС Московского округа от 18, 19.06.2007 N КА-А40/5440-07, ФАС Западно-Сибирского округа от 14.04.2004 N Ф04/1972-239/А75-2004, ФАС Центрального округа от 24, 31.01.2007 N А08-13527/05-7, ФАС Северо-Западного Округа от 18.02.2005 N А56-19358/04, ФАС Дальневосточного округа от 18.10.2006 N ФОЗ-А80/06-2/3484, ФАС Поволжского округа от 25.04.2007 N А57-11919/06-6.

Как указывает инспекция в решении, согласно представленным на проверку должностным инструкциям (т. 15 л.д. 51-108) работники департамента капитального строительства и материально-технического обеспечения ОАО "Уралсвязьинформ", осуществляют от лица заказчика технический надзор за выполнением строительно-монтажных работ и приемку законченных объектов от подрядных строительных организаций; контроль за ходом выполнения планов капитального строительства; учет законченных СМР и т.д.

Инспекция ссылается на п. 22 постановления Росстата от 20.11.2007 N 69, согласно которому к строительно-монтажным работам (СМР), выполненным хозяйственным способом относятся "работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами организаций, включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства, а также работы, выполненные подрядными организациями по собственному строительству (не в рамках договоров строительного подряда, а, например, при реконструкции административно -хозяйственного здания, строительстве собственной производственной базы и т.п.)". Фактов выделения из штата ОКСов на стройку рабочих основной деятельности инспекцией не установлено. Согласно Положениям подразделений Департамента капитального строительства и материально-технического обеспечения Общества (т. 14 л.д. 105-146, т. 15 л.д. 1-50), должностным инструкциям сотрудников ОКСа (т. 15 л.д. 51-108), штатному расписанию работники ОКСа (т. 15 лд. 109-150, т. 16 л.д. 1-61) не являются рабочими и не осуществляют непосредственное капитальное строительство.

6. Пункты 2.1.9 решения по поводу неправомерного включения в состав затрат расходов по 10-процентной амортизационной премии по основным средствам, введенным в эксплуатацию в декабре 2005 г., что привело к доначислению налога на прибыль за 2006 год в сумме 102 940 186,57 руб.

Инспекция полагает, что затраты по 10-процентной амортизационной премии по основным средствам, введенным в эксплуатацию в декабре 2005 года не должны отражаться в январе 2006 года, с началом начисления амортизации по данным объектам основных средств. Инспекция указывает, что, поскольку подпункт 1.1 ст.259 НК РФ введен Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ и в соответствии с п. 1 ст. 8 указанного Федерального закона вступает в силу с 01.01.2006, то положения указанного подпункта применяются к правоотношениям, возникшим с 01.01.2006. Инспекция полагает, что амортизационная премия является частью правоотношения по вводу объекта основных средств в эксплуатацию, а амортизация не является правоотношением, соответственно амортизационная премия не связана с амортизацией и датой начала ее исчисления.

Общество обоснованно полагает, что позиция налогового органа противоречит положениям главы 25 НК РФ, регулирующим порядок учета амортизационной премии в составе расходов по налогу на прибыль. В соответствии с п. 1.1 ст. 259 НК РФ (в ред. Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ) налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств, суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ.

Согласно п. 3 ст. 272 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2006 году) расходы в виде капитальных вложений, предусмотренные п. 1.1 ст. 259 НК РФ, признаются в качестве расходов того отчетного (налогового) периода, на который в соответствии с настоящей главой приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения.

Таким образом, в соответствии с вышеуказанными нормами право налогоплательщика на учет для целей налогообложения прибыли расходов в виде капитальных вложений, предусмотренных п. 1.1 ст. 259 НК РФ, возникает в момент, когда но основному средству, в связи с созданием (приобретением) которого признаются соответствующие расходы, начинает начисляться амортизация. Таким образом, юридическим фактом, с которым гл. 25 НК РФ связывает возникновение правоотношений по признанию расходов, предусмотренных п. 1.1 ст. 259 НК РФ, является момент начала начисления амортизации по соответствующему объекту основных средств.

Согласно п. 2 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию. Следовательно, по объектам, введенным в эксплуатацию в декабре 2005 года, дата начала начисления амортизации, а, следовательно, и момент, с которым п. 3 ст. 272 НК РФ связывает право налогоплательщика на применение амортизационной премии, наступили в январе 2006 года, т.е. после вступления в силу Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ. Т.е. правоотношение по применению амортизационной премии возникает в момент начала начисления амортизации, а не в момент ввода объекта в эксплуатацию, как ошибочно полагает инспекция.

На основании изложенного обществом правомерно в составе расходов для целей налогообложения прибыли учтены расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов первоначальной стоимости основных средств, введенных в эксплуатацию в декабре 2005 года, по которым амортизация начала начисляться с января 2006 года.

Позиция общества о том, что право налогоплательщика на признание в составе расходов амортизационной премии, возникает в месяце, следующем за месяцем ввода основного средства в эксплуатацию, следовательно, налогоплательщик имеет право на признание в январе 2006 г. в составе расходов амортизационной премии по объектам, введенным в эксплуатацию в декабре 2005 г., подтверждается сложившейся судебной практикой ФАС МО. Доначисление инспекцией налога на прибыль за 2006 год в сумме 102 940 186,57 руб. по рассматриваемому эпизоду также является неправомерным, а решение инспекции в соответствующей части является незаконным.

8. Пункты 2.1.11 и 2.2.8 решения по поводу неправомерного включения в состав расходов по налогу на прибыль затрат на вознаграждение посреднику ООО "Атланта Телеком" и неправомерно примененного вычета по НДС с данных затрат, что привело к доначислению за 2007 год налога на прибыль 4 856 906,44 руб., НДС в сумме 3 642 679,83 руб.

В ходе проведения выездной налоговой проверки инспекцией установлено, что в 2007 г. в составе расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, общество отразило выплату ООО "Атланта Телеком" в сумме 20 247 140, 17 руб. (п. 2.1.11 решения) и включило в состав налоговых вычетов в апреле 2007 г. налог на добавленную стоимость в сумме 3 642 679, 83 руб. по счету-фактуре от 26.04.2007 N 278 (п. 2.2.8).

Налоговым органом сделаны выводы о неуплате обществом налога на прибыль в сумме 4 856 906, 44 руб. и НДС в названной сумме.

Удовлетворяя требования заявителя о признании данных пунктов оспариваемого решения недействительными, суд первой инстанции исходил из факта представления налогоплательщиком необходимых документов в подтверждение обоснованности отнесения к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, затрат по договору с данным контрагентом, и применения налоговых вычетов: актом сдачи-приемки работ от 25.04.2007 N 1 (т. 20, л.д. 64), договором с ОАО "Газком" от 01.04.2007 N К1-306/УСИ-2007 (т. 20, л.д. 71-105), счетом-фактурой от 26.04.2007 N 0000278 (т. 20, л.д. 65), платежными поручениями о перечислении денежных средств на расчетный счет ООО "Атланта Телеком" (т. 20, л.д. 66-68, того обстоятельств, что договор с ООО "Атланта Телеком" не признан недействительным; работы по договору проведены; контракт по результатам с ОАО "Газком" заключен, выполненные работы обществом оплачены, разногласий между участниками сделки нет, обществом проявлены должные осмотрительность и осторожность; представленные документы содержат предусмотренные законом необходимые реквизиты.

Как следует из материалов дела, судом приняты доводы налогоплательщика. Арбитражный апелляционный суд считает, что доводы заявителя судом первой инстанции приняты без достаточной проверки, обстоятельства, имеющие значение для рассмотрения спора по данному эпизоду, выяснены неполностью, в связи с чем решение суда в данной части подлежит отмене, а апелляционная налогового органа - удовлетворению.

Как установлено материалами дела, между заявителем (заказчик) и ООО "Атланта Телеком" (исполнитель) заключен договор от 22.03.2007 N 118-АТ-03-07 (т. 20, л.д. 57-63), в соответствии с которым заказчик поручил исполнителю выполнение работ по проведению исследований возможности предоставления заказчику в аренду частотного ресурса на КА "Ямал-200" (ОАО "Газком") в размере 15 МГц в Ku диапазоне путем заключения прямого договора с оператором ОАО "Газком" либо путем передачи прав на приобретение 100 (ста) процентов уставного капитала юридического лица, имеющего действующий договор аренды аналогичного частотного ресурса с ОАО "Газком" по балансовой стоимости, не превышающей размер минимального допустимого для ООО уставного капитала (п. 1 договора).

Согласно акту сдачи-приемки работ от 25.04.2007 N 1 (т. 20, л.д. 64), подписанному представителем заявителя и ООО "Атланта Телеком", стоимость выполненных работ по договору составила 23 879 790 руб., в том числе НДС 3 642 679, 83 руб. В акте зафиксирован факт выполнения работ по проведению исследований возможности предоставления заказчику в аренду частотного ресурса на КА "Ямал-200" (ОАО "Газком") в размере 15 МГц в Ku диапазоне.

Таким образом, описание выполненных работ повторяет изложенное в предмете договора, и не содержит какой-либо расшифровки, позволяющей сделать вывод о том, какие конкретно действия совершены ООО "Атланта Телеком" для заявителя в рамках заключенного договора.

Согласно объяснениям налогоплательщика ООО "Атланта Телеком" выступило посредником в заключении договора общества с ОАО "Газком".

Между тем проведенным налоговым органом в ходе проведения налоговой проверки 02.09.2008 допросом руководителя дирекции по реализации частотного ресурса и каналов связи ОАО "Газком" Родионова С.Е. установлено, что ОАО "Газком" не располагает информацией об участии ООО "Атланта Телеком" в процедуре заключения контракта от 01.04.2007 N К1-306/УСИ-2007 с ОАО "Уралсвязьинформ", также о том, что ООО "Атланта Телеком" совершало какие-либо действия в отношении ОАО "Газком" для заключения названного контракта, об участии ООО "Атланта Телеком" и совершении им каких-либо действий в процедуре высвобождения и выделения частотно-орбитального ресурса, впоследствии предоставленного ОАО "Газком" заявителю; в ОАО "Газком" нет каких-либо документов, подтверждающих участие ООО "Атланта-Телеком" в процедуре подготовки и заключения данного контракта. Контракт заключен путем обмена соответствующими документами по почте.

На стадии возражений налогоплательщиком не представлены какие-либо дополнительные пояснения, подтверждающие факт участия ООО в процессе заключения договора между заявителем и ОАО "Газком".

В ходе проведения мероприятий налогового контроля инспекцией также установлено, что ООО "Атланта Телеком" не находится по юридическому адресу, фактический адрес местонахождения налоговым органам неизвестен.

Как следует из решения инспекции, в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля обществом представлены письменные пояснения о том, что проект договора с ООО "Атланта Телеком" получен им по электронной почте, данный проект распечатан и подписан со стороны общества в г. Екатеринбурге; оригинал доставлен в Москву заместителем технического директора общества Сазоновым С.В. и передан представителю ООО "Атланта Телеком" Андрею Викторовичу (без указания фамилии), который сам позвонил и предложил место встречи. Полномочия на Андрея Викторовича налоговому органу не представлены. По мнению суда апелляционной инстанции, при таких обстоятельствах у налогового органа имелись основания ставить под сомнение факт реальности совершения сделки с ООО "Атланта Телеком".

В ходе выездной налоговой проверки инспекцией также установлено, что на Шумайлова К.С., являющегося учредителем, руководителем и главным бухгалтером ООО "Атланта Телеком" зарегистрировано более 350 фирм; по сведениям УВД из ранее полученных показаний Шумайлова установлено, что фирмы были зарегистрированы с целью последующей перерегистрации за вознаграждение на третьих лиц, фактически никакой финансово-хозяйственной деятельности в этих юридических фирмах Шумайлов не совершал. В обоснование этих приведенных в решении обстоятельств налоговым органом представлены протоколы опросов Шумайлова К.С., проведенные сотрудниками органов внутренних дел, от 03.07.2009 (т. 28, л.д. 5) и от 05.03.2009 (т. 28, л.д. 9-10).

Поскольку заявитель опровергал возможность использования данных документов в качестве доказательств по делу ввиду того, что в протоколах отсутствует отметка о предупреждении Шумайлова об уголовной ответственности, налоговый орган заявил ходатайство о вызове Шумайлова К.С. в судебное заседание для допроса в качестве свидетеля, которое судом было удовлетворено.

В судебное заседание 01.10.2009 Шумайлов, надлежащим образом извещенный о времени и месте судебного разбирательства, не явился. Налоговым органом в связи с этим было заявлено ходатайство о направлении в Арбитражный суд Удмуртской Республики судебного поручения о допросе Шумайлова К.С., которое судом также удовлетворено.

Судебное поручение Арбитражным судом Удмуртской Республики исполнено, представлен протокол допроса Шумайлова К.С. от 15.10.2009, в котором Шумайлов отрицает свою причастность к созданию ООО "Атланта Строй" и деятельности в этой организации в качестве руководителя, главного бухгалтера, подписанию от имени данной организации каких-либо финансово-хозяйственных документов, доверенностей на право действия от имени данной организации, пояснил, что в 2006-2007 гг. за вознаграждение регистрировал на свое имя множество организаций (т. 31, л.д. 35-37).

Судом апелляционной инстанции одновременно с определением о судебном поручении в адрес Арбитражного суда Удмуртской Республики были направлены копии названных протоколов от 03.07.2007 и от 05.03.2009 и суду сформулирован вопрос о том, подтверждает ли Шумайлов данные им в этих протоколах пояснения. Из представленного Арбитражным судом Удмуртской Республики определения об исполнении судебного поручения следует, что Шумайлов подтверждает объяснения, данные им ранее и отраженные в протоколах от 3.07.2007, 05.03.2009.

Арбитражный апелляционный суд считает, что собранные по делу доказательства в совокупности подтверждают факт подписания документов от имени ООО "Атланта Телеком" ненадлежащим лицом.

В связи с этим вопреки утверждению налогоплательщика о том, что документы, представленные им, имеют предусмотренные законом реквизиты, сам по себе факт представления таких документов не может доказывать правомерность позиции общества при установленности их недостоверности вследствие подписания ненадлежащим лицом.

Статьей 9 "Первичные учетные документы" Федерального закона "О бухгалтерском учете" предусмотрено, что все хозяйственные операции должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа, дату его составления, наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления. Перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером. Документы, которыми оформляются хозяйственные операции с денежными средствами, подписываются руководителем организации и главным бухгалтером или уполномоченными ими на то лицами.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 169 Налогового кодекса РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг) сумм налога к вычету или возмещению в порядке, установленном главой 21 Налогового кодекса РФ.

Согласно пункту 6 статьи 169 Налогового кодекса РФ счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.

В силу пункта 2 статьи 169 Налогового кодекса РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 настоящей статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Согласно разъяснениям, изложенным в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" налоговая выгода налогоплательщиком не может быть получена, если сведения, содержащиеся в документах, представленных с целью ее получения, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Согласно п. 10 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной, сели налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допускаемых контрагентом.

Арбитражный апелляционный суд не соглашается с доводами налогоплательщика, поддержанными судом первой инстанции, о проявлении обществом должных осмотрительности и осторожности при вступлении во взаимоотношения с данным контрагентом. Заявитель указывает, что перед подписанием договора получило копии свидетельства о регистрации ООО "Атланта Телеком", чем удостоверилось в реальности существования данной организации; полномочия на подписание договора подтверждены представленными учредительными документами. Между тем в материалы дела не представлено никаких документов, подтверждающих факт реального взаимодействия сторон при заключении договора. Указанные налогоплательщиком действия при установленных и изложенных обстоятельствах не доказывают проявление обществом должных осмотрительности и осторожности при том, что полученные документы подписаны от имени организации лицом, не причастным к фактической деятельности организации.

Довод налогоплательщика о том, что необходимость заключения договора с ООО "Атланта Телеком" была вызвана, в свою очередь, необходимостью реализации национального проекта по оказанию универсальной услуги телефонной связи и услуги передачи данных для образовательных учреждений "Образование" и представить к 22.03.2007 ОАО "Связьинвест" сообщение о результатах проведенной работы, не опровергает неправомерности позиции общества по данному эпизоду, поскольку не может оправдывать факт представления недостоверных документов.

Как следует из имеющегося в материалах дела письма ОАО "Газком" от 11.09.2006 N ЮЧ-07/331/4944 необходимый частотный ресурс имелся у ООО "Газком" с января 2007 г. (т.20, л.д. 133). В связи с этим и с учетом установленных по делу обстоятельств в совокупности суд считает правомерным довод налогового органа о неподтвержденности обществом экономической обоснованности произведенных расходов по взаимоотношениям с данным контрагентом. Заключение обществом договора с ОАО "Газком" не доказывает факт выполнения работ в рамках договора с ООО "Атланта Телеком".

На основании изложенного арбитражный апелляционный суд считает выводы решения инспекции, изложенные в пунктах 2.1.11 и 2.2.8, относительно взаимоотношений с ООО "Атланта Телеком", законными и обоснованными.

8. Пункты 2.3.2 Б) решения инспекции по начислению ЕСН с выплат членам совета директоров в сумме 19 519,88 руб. за 2005 год, 39 470,38 руб. за 2006 год, 76 811,70 руб. за 2007 год.

Общество не учитывало выплаты членам совета директоров в составе расходов по налогу на прибыль, осуществляя их из чистой прибыли, и не включало данные выплаты в налоговую базу по ЕСН, действуя в соответствии с рекомендациями Минфина России, ФНС России. Инспекция полагает, что квартальные выплаты членам совета директоров не должны учитываться в составе расходов по налогу на прибыль, однако должны включаться в налоговую базу по ЕСН.

Доводы инспекции неправомерны по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, позиция общества о том, что выплаты членам совета директоров обоснованно не включены в налоговую базу по налогу на прибыль и с них не следует уплачивать ЕСН, принята инспекцией в решении в отношении всех членов совета директоров, кроме троих - Уфимкина А.Я., Чулакова К.Х., Самойлова Д.И.

Инспекция ошибочно указывает, что Уфимкин А.Я., Чулаков К.Х., Самойлов Д.И. исполняли функции членов совета директоров и соответственно получали вознаграждение за данные функции на основании трудовых договоров с обществом.

Однако, трудовые контракты генерального директора А.Я. Уфимкина, заместителя генерального директора по корпоративному развитию Д.И. Самойлова, корпоративного секретаря Чулакова К.Х. (т.21 л.д. 9-24) не предусматривают исполнение данными лицами функций членов совета директоров, соответственно данными трудовыми договорами не предусмотрена выплата вознаграждения за работу членом совета директоров общества.

Взаимоотношения с членами Совета директоров регулируются Положением о Совете директоров (т.20 л.д. 137-143, т.21 л.д. 1-8), как в части функций и полномочий, так и в части выплаты вознаграждения. Положение о Совете директоров не является локальным нормативным актов в рамках системы оплаты труда в организации.

В письме ФНС России от 14.06.2007 N ГВ-6-05/466@ "О направлении писем Минфина России от 28.05.2007 N 03-04-07-02/16 и от 30.05.2007 N 03-04-07-02/17 указано, что Федеральная налоговая служба направляет для использования в работе письма Министерства финансов Российской Федерации от 28.05.2007 N 03-04-07-02/16 и от 30.05.2007 N 03-04-07-02/17.

Согласно статье 32 НК РФ по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах налоговые органы обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Министерства финансов РФ.

Управлениям ФНС России по субъектам Российской Федерации и Межрегиональным инспекциям по крупнейший налогоплательщикам довести указанные письма до нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков.

Руководителем МИ ФНС России по КН N 7 данное указание ФНС России было исполнено, до ведома ОАО "Уралсвязьинформ" письмо Минфина России доведено исх. от 18.06.2007 за N58-08-25/10392 (т.20 л.д. 144-146).

Из письма следует, что расходы налогоплательщика - акционерного общества на выплату вознаграждений членам совета директоров, производимых не на основании трудовых или гражданско-правовых договоров с обществом, а на основании устава общества, не относятся в уменьшение налоговой базы при исчислении налога на прибыль. В связи с изложенным, учитывая, что взаимоотношения между членами совета директоров и организацией (обществом) основаны не на положениях вышеуказанных договоров, вознаграждения, выплачиваемые членам совета директоров на основании положений пункта 1 статьи 236 Кодекса и пункта 2 статьи 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации", объектом налогообложения ЕСН и объектом обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование не являются.

В соответствии с позицией Минфина России и ФНС России общество не включало выплаты членам совета директоров в расходы по налогу на прибыль и одновременно не включало данные выплаты в налоговую базу по ЕСН и ОПС (т.21 л.д. 25-31).

Аналогичная позиция отражена и в других разъяснениях Минфина России: письма от 02.02.2006 N 03-05-02-04/7, от 22.06.2006 г. N03-05-02-04/85, от 02 марта.03.2006 N 03-03-04/1/166; от 26.01.2007 N 03-04-07-02/2, от 10.07.2007 N 03-03-06/1/475, а также поддерживается судебной практикой (постановление ФАС Московского округа от 06.04.2009 N КА-А40/2383-09).

Таким образом, выводы инспекции о занижении налоговой базы по ЕСН и ОПС противоречат позиции Минфина России и ФНС России, нарушают ст. 32 НК РФ и не соответствует ст. 236 НК РФ.

Поскольку вознаграждение членов Совета директоров заявителя относится к расходам, не уменьшающих облагаемую базу по налогу на прибыль, оно не подлежит обложению ЕСН.

Если исходить из позиции инспекции, согласно которой выплаты членам совета директоров связаны с выполнением ими управленческих функций и данные выплаты образуют объект обложения ЕСН как выплаты по трудовому договору, то такие выплаты подлежат включению в расходы по налогу на прибыль по прямой норме пп.18 п.1 ст.264 НК, согласно которой учитываются при налогообложении прибыли расходы на управление организацией, и по прямой норме ст.ст. 253, 255 НК РФ.

Размер выплат Уфимкину А.Я., Чулакову К.Х., Самойлову Д.И документально подтвержден обществом, не оспаривается инспекцией, и положен в основу начисления налоговой базы по ЕСН.

Таким образом, налоговый орган обосновал доначисление ЕСН, прямо указав, что у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организации в текущем отчетном (налоговом периоде). Общество данные расходы при исчислении налога на прибыль не учитывало, что также исследовано и отражено инспекцией в решении.

Однако, исходя из своей позиции, инспекция незаконно не уменьшила налоговую базу по налогу на прибыль на суммы выявленных неучтенных расходов (выплат членам Совета директоров) и сумму начисленного ЕСН.

Так, при осуществлении налогового контроля главной задачей налоговых органов является проверка соблюдения налогового законодательства, правильности исчисления, полноты и своевременности внесения в соответствующий бюджет налогов и других платежей, установленных законодательством РФ (ст. 6 Закона РФ от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации").

Согласно п. 4 ст. 89 НК РФ предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

Согласно пункту 1.1 приложения N 6 (требования к составлению акта налоговой проверки), утвержденного приказом ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@ "Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки; порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов; требований к составлению акта налоговой проверки" (далее по тексту - Требования к составлению акта налоговой проверки) акт выездной (повторной выездной) налоговой проверки должен содержать систематизированное изложение документально подтвержденных фактов нарушений законодательства о налогах и сборах и иных имеющих значение обстоятельств, выявленных в процессе проверки, или указание на отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи НК РФ, предусматривающие ответственность за выявленные налоговые правонарушения.

Нарушение законодательства о налогах и сборах, в частности, может заключаться в занижении/завышении налоговой базы. В соответствии с п. 1 ст. 274, п. 1 ст. 247 НК РФ налоговая база по налогу на прибыль определяется как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. Таким образом, занижение величины расходов, приводит к неправильному исчислению налоговой базы, что является нарушением законодательства о налогах и сборах, и, как следствие, возникающее при этом завышение налога на прибыль должно найти отражение в акте проверки.

На обязанность налогового органа полно и всесторонне оценить хозяйственную операцию при установлении состава налогового правонарушения указано в подп. "а" и "б" п. 1.8.2 Требований к составлению акта налоговой проверки. Также в соответствии с нормой п. 1.9 Требований к составлению акта налоговой проверки итоговая часть акта выездной налоговой проверки должна содержать сведения об общих суммах выявленных при проведении проверки неуплаченных (не полностью уплаченных) налогов (сборов); об исчисленных в завышенных размерах налогах (сборах).

Таким образом, задачей налогового органа в ходе осуществления налогового контроля является не доначисление налогов, а определение подлежащей уплате в бюджет суммы налогов с учетом всех факторов, как увеличивающих, так и уменьшающих налоговую базу по налогу.

Позиция общества о необходимости учета в акте и решении выявленных в ходе проверки неучтенных расходов подтверждается также судебной практикой, в частности, определением ВАС РФ об отказе в передаче дела в Президиум ВАС РФ от 02.10.2008 N 12349/08, постановлениями ФАС МО от 10.10.2008 N КА-А40/8775-08, от 09.11.2007 N КА-А40/10001-07, ФАС Северо-Западного округа от 17.01.2008 N А26-3723/2007, ФАС Волго-Вятского округа от 23.09.2008 N А82-10217/2007-99, ФАС Волго-Вятского округа от 06.06.2008 N A31-436/2008-26.

В связи с изложенным правомерны доводы общества о том, что налоговый орган на основании п. 4 ст. 89 НК РФ, подп. 5 п. 1 ст. 253 НК РФ, п. 25. ст. 255 НК РФ, при осуществлении доначислений по налогу на прибыль должен был учесть: сумму начисленного вознаграждения членам совета директоров 6 790 048 руб., сумму доначисленного ЕСН вознаграждения членам совета директоров 135 801, 96 руб.

9. Пункт 2.5.1. решения в отношении неучета инспекцией амортизации, исчисленной обществом ошибочно в заниженном размере, по Курганскому филиалу электросвязи, что привело к неуменьшению инспекцией налога на прибыль в сумме 23 769,53 руб.

Инспекция проверяла правильность исчисления амортизации по автомобилям общества, и выявила суммы, ошибочно включенные обществом в состав расходов в завышенном размере. Общество в ходе выездной налоговой проверки неоднократно заявляло и документально подтвердило налоговому органу, что наряду с данными суммами к увеличению налоговых обязательств общества имеются и суммы ошибочно не включенные в состав расходов. Инспекция от установления данных сумм к уменьшению налоговых обязательств уклонилась.

Обоснован довод общества о неправомерности позиции инспекции.

Общество обосновало суммы исчисленной амортизации налоговыми регистрами (т.21 л.д. 36-150, т.22 л.д. 1-12). Исходя только из данных налоговых регистров, инспекция выявила и описала в решении суммы завышенной амортизации по двум автомобилям, по которым не был применен коэффициент 0,5. Сумма излишне начисленной амортизации составила 310 126,77 руб., в том числе: за 2005 г.-97 965,71 руб.; за 2006 г.-96 389,82 руб.; за 2007 г.- 115 771,24 руб.

Общество согласилось с выявленным фактом.

Однако, при представлении в ходе налоговой проверки инспекции данных регистров обществом выявлена ошибка. А именно, в проверяемый период по объекту пятой амортизационной группы "ПСЭ на 960 номеров", первоначальной стоимостью 3 623 764,29 руб., перемещаемому внутри филиала:

- инв. N Н/01 /05/5/1/5,0/310 до перемещения (порядковый номер 378, стр. 39 регистра налогового учета N5 "Учет амортизируемого имущества и начисленной амортизации за 2005 г." (т.21 л.д. 74)); - инв. N II/O 1/01/1/1/5,0/310 после перемещения (порядковый N 1148 стр. 54 регистра налогового учета N5 "Учет амортизируемого имущества и начисленной амортизации за 2005 г." (т.21 л.д. 89)).

после даты перемещения амортизация в налоговом учете не начислялась, что было вызвано технической ошибкой.

Сумма недоначисленной амортизации по этим объектам за 2005 год составила 409 166,47 руб. Данное нарушение, повлекшее завышение налогооблагаемой базы/ по налогу на прибыль, в разделе акта выездной налоговой проверки Курганского филиала электросвязи общества от 26.05.2008 (т.7 л.д. 93-120) не отражено.

Обоснованно утверждение заявителя о том, что ошибка носит технический характер и устанавливается на основании тех же документов, которых было достаточно инспекции для обоснования доначисления налоговой базы на 310 126,77 руб.

Оценивая возражения общества по данному эпизоду, инспекция в оспариваемом решении указала на недостаточность данных только налогового регистра расчета амортизации без соответствующих первичных документов, при этом не конкретизируя, какие именно документы необходимы ей для проверки обоснованности возражений общества. Инспекцией проводились дополнительные мероприятия налогового контроля, но ни в ходе проверки, ни в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля в нарушение ст. 93 НК РФ инспекция не запрашивала у общества соответствующие первичные документы по данному эпизоду. Задачей налогового органа в ходе осуществления налогового контроля является не доначисление налогов, а определение подлежащей уплате в бюджет суммы налогов с учетом всех факторов, как увеличивающих, так и уменьшающих налоговую базу по налогу, размер доначисленных инспекцией по результатам проверки сумм налогов должен соответствовать действительным налоговым обязательствам налогоплательщика, которые определяются на основании всех положений главы 25 Кодекса.

В связи с изложенным правомерно утверждение общества о том, что налоговый орган, на основании п. 4 ст. 89 НК РФ, 259 НК РФ, при осуществлении доначислений по налогу на прибыль должен был учесть как сумму завышенной амортизации 310 126,77 руб. так и сумму заниженной амортизации 409 166,47 руб., итого налоговый орган должен был уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль, рассчитанную по итогам проверки на (-310 126,77 + 409 166,47) = 99 039,7 руб. ошибочно неучтенной амортизации. Суд первой инстанции обоснованно принял данные доводы налогоплательщика.

10. Пункт 2.5.1. решения в отношении неправомерного включения в расходы общехозяйственных расходов дирекции Ханты-Мансийского филиала электросвязи, что привело к доначислению налога на прибыль за 2007 год в сумме 82 507,68 руб.

Инспекция полагает, что учтенные обществом в составе расходов открытки поздравительные, карманные разговорники, рассада цветов, вазоны, подставка латунь, подставка никель, бейджи, футболки, бейсболки не должны уменьшать налогооблагаемую прибыль, поскольку не являются материальными расходами, используемыми в производстве товаров, выполнении услуг и образующих их основу либо являющихся необходимыми компонентами при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).

Общество обоснованно указывает на неправомерность позиции инспекции в силу следующего.

Общество не включало перечисленные инспекцией затраты на приобретение открыток поздравительных, рассады цветов, вазонов, подставок латунных, подставок никель, бейджей, футболки бейсболок в состав расходов по налогу на прибыль. В таблице 1 (выписка из приложения N 4 - перечень ТМЦ не принятых к НУ по налогу на прибыль в 4-м кв. 2007 г.) представлены хозяйственные операции по списанию оспариваемых ТМЦ в бухгалтерском учете на общую сумму 343 782,00 руб. Общехозяйственные расходы на сумму 239 685 руб. (из общей доначисленной суммы 343 782 руб.) не были приняты в расходы по налогу на прибыль, а сумма 104 097 руб. (из общей доначисленной суммы 343 782 руб.) по приобретенным карманным разговорникам была включена в расходы при исчислении и налога на прибыль.

Неучет суммы общехозяйственных расходов (открыток поздравительных, рассады цветов, вазонов, подставок латунных, подставок никель, бейджей, футболок, бейсболок) в целях налогообложения налогом на прибыль подтверждается регистрами налогового учета "Перечень товарно-материальных ценностей, не принятых к налоговому учету по налогу на прибыль" за 1-е полугодие, 3-й квартал, 4-й квартал 2007 г. (т.22 л.д. 17-23), "Расходы (сводные данные по Дирекции и ТУЭС за 2007 год" (т.22 л.д. 24-31), "Пояснительной запиской к регистрам налогового учета за 2007 год" (Регистр НУ N 22) (т.22 л.д. 32-37). В таблицу 2 сведены поквартальные данные по не принятым расходам по налогу на прибыль за 2007 год по филиалу. Всего расходов на сумму 2 433 695 руб. Эта сумма внесена в налоговую отчетность по налогу на прибыль за 2007 год (таблица N 5 регистра НУ N 22 за 2007 год).

Из приложения N 5 к пункту 2.5.1 Решения следует, что общая сумма не принятых затрат по аналитическому признаку 2500 (материальные расходы) по филиалу составляет 2 489 436 руб., которая складывается из 2 433 695 руб. - затраты по дирекции филиала, 30 715 руб. - затраты по Нижневартовскому ТУЭС, 25 026 руб. - затраты по Ханты-Мансийскому ТУЭС. Сумму не принятых материальных расходов за 2007 год в размере 2 489 436 руб. подтверждаем данными регистра НУ N 22 "Пояснительная записка к регистрам налогового учета", таблица 5 "Расходы, не принимаемые для целей налогообложения согласно п.49 ст.270 НК (экономически не обоснованные, документально не подтвержденные)", строка 616 (т.22 л.д. 32-37).

Инспекция не мотивирует свой отказ в принятии для целей налогообложения расходов на карманные разговорники. Между тем, общество приобретало данные разговорники в связи с осуществлением предпринимательской деятельности. Современное оборудование связи в большинстве случаев выпускается за рубежом. Общество привлекает кредиты у зарубежных банков. Общество использует программы ЭВМ зарубежных производителей. Общество также участвует в различных зарубежных семинарах в связи с осуществлением своей деятельности. Данные обстоятельства известны налоговому органу и не оспариваются им. В данной связи общество регулярно направляет своих сотрудников в зарубежные командировки, что подтверждается авансовыми отчетами (т.22 лд. 38-62), а также принимает иностранных деловых гостей. Для обеспечения возможности коммуникации в таких мероприятиях обществу необходимы карманные разговорники.

Таким образом, расходы на приобретение карманных разговорников соответствуют критериям ст. 252 НК РФ и подлежат учету для целей налогообложения как прочие расходы, связанные с производством и реализацией на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК.

11. Пункт 2.5.1. решения в отношении неправомерного включения в расходы командировочных расходов при служебных поездках сотрудников Ямало-Ненецкого филиала электросвязи на обучение и не подтверждении обучения лицензиями образовательных учреждений, что привело к доначислению налога на прибыль за 2005 год в сумме 165 294,30 руб., за 2006 год - 33 243,30 руб., за 2007 год - 30 218,88 руб.

Инспекция полагает, что общество неправомерно включило в состав затрат расходы на командировки сотрудников по авансовым отчетам, поскольку сотрудники во время командировки проходили обучение в образовательных учреждениях, не имеющих соответствующую лицензию. Инспекция переквалифицировала командировочные расходы в расходы на обучение, указывая на необходимость "системного толкования" норм НК РФ.

Доводы инспекции правомерно отвергнуты судом первой инстанции.

Инспекция неправомерно квалифицирует командировки сотрудников как направление сотрудников в образовательные учреждения без соответствующей лицензии. У общества имело место направление сотрудников в компании - производители оборудования и программного обеспечения, либо специализирующиеся на его применении с деловой целью освоения данного оборудования и программного обеспечения. Так, например, Булыгин К.В. командировался Салехардским ТУЭС Ямало -Ненецкого филиала электросвязи в Санкт-Петербург в фирму "Сан-Майкросистемс" для обучения по курсу "Администрирование кластера Sun Cluster" (т.22 л.д. 118- 120) и профессиональные (основные и дополнительные).

Основные профессиональные образовательные программы направлены на решение задач последовательного повышения профессионального и общеобразовательного уровней подготовку специалистов соответствующей квалификации.

Согласно ст. 27 Закона об образовании по итогам обучения по профессиональной образовательной программе (основной и дополнительной) выдается документ о достижении соответствующего профессионального уровня в соответствующей специальности.

Перечень специальностей в период проверки закреплен Приказом Министерства образования и науки Российской Федерации от 12.04.2005 N 112, и изданным взамен приказом от 20.12.2007 N 370. В данных приказах не содержится профессии (специальности) "администратор кластера Sun Cluster" или подобной ей.

Таким образом, обучение у компании - производителя оборудования и программного обеспечения, либо специализирующейся на его применении, работе с программным обеспечением и оборудованием нет оснований расценивать как обучение основной или дополнительной профессиональной образовательной программе, нет оснований требовать у налогоплательщика лицензию и отказывать в принятии расходов для целей налогообложения. В данной связи утверждение инспекции о "системном толковании" необоснованно. Инспекция не учла, что обучения по основной или дополнительной профессиональной образовательной программе сотрудники общества в рамках командировок не осуществляли. Данная позиция применима ко всем случаям "получения образования", перечисленным в решении, так как ни в одном случае нет фактов обучения какой-либо профессии, специальности.

Налоговый орган не принял для целей налогообложения только командировочные расходы за время нахождения в служебной командировке: на проезд, проживание, суточные, подтвержденные авансовыми отчетами и первичными документами. При этом часть расходов была связана с командировками сотрудников филиала в генеральную дирекцию на производственные совещания, проводимые в целом по Обществу (авансовые отчеты - т.22 л.д. 63-117).

В соответствии с подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на командировки, в частности на проезд к месту командировки и обратно к месту постоянной работы, наем жилого помещения и суточные являются прочим расходами, связанными с производством и (или) реализацией при условии, что они подтверждены документально.

Инспекция не приводит каких-либо замечаний по оформлению первичных учетных документов к авансовым отчетам.

Позиция общества соответствует разъяснениям Минфина России, данным в письме от 28.02.2007 N 03-03-06/1/137. В этом письме Минфин России указывает, что стоимость проезда работника к месту обучения и обратно, стоимость проживания во время обучения и суточные также учитываются в полном объеме в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, но как расходы на командировки на основании пп. 12 п. 1 ст. 264 Кодекса, пп. "б" п. 1 Постановления Правительства РФ от 08.02.2002 N 93. Датой признания данных расходов является дата утверждения авансового отчета (пп. 5 п. 7 ст. 272 Кодекса).

Таким образом, расходы на командировки, имеющие производственный характер, оформленные документально должны уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

При этом законодательство о налогах и сборах не связывает отнесение к прочим расходам по налогу на прибыль расходов на командировку на основании подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ с наличием лицензии образовательных учреждений.

Таким образом, общество правомерно включило в состав расходов по налогу на прибыль расходов на командировку по авансовым отчетам, перечисленным в решении в сумме 953 152,42 руб., в том числе: за 2005 г. - 688 726,24 руб.; за 2006 г.- 138 514,18 руб.; за 2007 г.-125 912,00 руб.

12. Пункт 2.5.2 решения в отношении налоговых вычетов по НДС по перевыставленным счетам за электроэнергию Ханты-Мансийского филиала электросвязи, что привело к доначислению НДС за 2005 год в сумме 17 857 руб.

Инспекция полагает, что приобретение Нижневартовским ТУЭС Ханты -Мансийского филиала электросвязи у ЗАО "Сибгазмонтаж" электрической энергии по субабонентскому договору не является операцией по реализации товаров (работ, услуг) для целей НДС. Инспекция основывает свой вывод на непредставлении в ходе проверки документа, свидетельствующего о согласии энергоснабжающей организации ОАО "ГЭС" на пользование электроэнергией через присоединенную сеть.

Отказ в налоговом вычете неправомерен в силу следующего.

Инспекция указывает, что операция по реализации обществу электрической энергии по договору N 8 э на услуги по передаче электрической энергии от 01.03.2005, заключенного обществом с ЗАО "Сибгазмонтаж" (т.23 лд. 80-84), на которую выставлялись счета-фактуры (т.23 лд. 85-104), не относятся к операциям по реализации товаров для целей НДС, ссылаясь на ст. 146 НК РФ. Однако в ст. 146 НК РФ отсутствуют положения, позволяющие сделать такой вывод. Иных доводов, почему покупка электрической энергии филиалом общества не является объектом обложения НДС, инспекция не приводит.

Инспекция не признает операцию по приобретению электрической энергией объектом обложения НДС в силу наличия договора аренды со ссылкой на соответствующее постановление Президиума ВАС от 06.04.2000 N 7349/99. Однако данная позиция не относится к настоящему начислению, поскольку касается рассмотрения вопроса в рамках арендных отношений. ВАС РФ в данном постановлении указал, что между арендатором и арендодателем правоотношения не на поставку электроэнергии, а арендные правоотношения.

Общество в арендных отношениях с ЗАО "Сибгазмонтаж" не состоит. Заключение договора связано с тем, что иных технических возможностей получать электроэнергию, кроме присоединения к сети ЗАО "Сибгазмонтаж", у узла связи общества нет. Таким образом, отношения общества и ЗАО "Сибгазмонтаж" урегулированы только договором N 8э на услуги по передаче электрической энергии от 01.03.2005, согласно которому общество приобретает электрическую энергию, а ЗАО "Сибгазмонтаж" ее продает.

В данной связи энергоснабжающая организация ОАО "ГЭС" указанный договор не оспаривала, возражений по приобретению обществом как субабонентом электроэнергии у ЗАО "Сибгазмонтаж" не высказывало. Согласно ст. 545 ГК РФ абонент может передавать энергию, принятую им от энергоснабжающей организации через присоединенную сеть, другому лицу (субабоненту) только с согласия энергоснабжающей организации". Форма такого согласия в ГК не установлена. По мнению Общества, отсутствие возражений можно рассматривать как согласие ОАО "ГЭС" на заключение субабонентского договора.

Позиция общества о наличии объекта налогообложения и правомерности вычета по субабонентскому договору в аналогичной ситуации поддержана ФАС Московского округа в постановлении от 29.09.2008 N КА-А40/9071-08.

Гражданское законодательство не регулирует последствия недействительности сделок, наступающие в области налоговых правоотношений.

Вне зависимости от возможной квалификации гражданско-правового договора как незаключенного или недействительного, если расходы по платежам за электроэнергию соответствуют указанным критериям гл.гл. 21, 25 НК РФ, данные расходы учитываются при налогообложении налогом на прибыль и НДС. В данной связи инспекция не оспаривает принятие данных расходов по субабонетскому договору для целей исчисления налога на прибыль, т.е. не оспаривает производственный характер расходов.

О законности приведенной позиции свидетельствует многочисленная судебная арбитражная практика. Например, аналогичные изложенным выводы содержатся в: постановлениях ФАС Московского округа от 16(23).08.2007 N КА-А41/8039-07, от 03(08).05.2007 N КА-К41/3570-07, ФАС Волго-Вятского округа от 17.02.2003 N А43-7255/02-9-352, ФАС Восточно-Сибирского от 12.08.2004 N А58-1983/03-Ф02-3099/04-С1, ФАС Дальневосточного округа от 14.02.2007 N Ф03-А59/06-2/5389, ФАС Западно-Сибирского округа от 09.06.2007 N А56-38876/2006, от 10.04.2007 N Ф04-2117/2007(33186-А27-31), ФАС Поволжского округа от 19.10.2006 N А65-1346/2006-СА1-29, от 08.06.2006 N А55-/ 25816/2005.

13. Пункт 2.5.3. решения в отношении начисления ЕСН и ОПС с разницы между данными бухгалтерского учета и декларациями за 1-е полугодие 2005 года по дирекции Ханты-Мансийского филиала электросвязи, что привело к доначислению ЕСН за 2005 год в сумме 207 660,34 руб. и ОПС за 2005 год в сумме 243 523,35 руб.

Инспекция начислила ЕСН и взносы па обязательное пенсионное страхование (ОПС) в виде разницы между суммами начисленных ЕСН и ОПС по данным регистра бухгалтерского учета "Сводная расчетная ведомость филиала за январь-декабрь 2005 г." за полугодие 2005 г. и данным Расчетов по авансовым платежам за полугодие 2005 г. Начисленные суммы ЕСН и ОПС по бухгалтерскому учету оказались больше, чем заявленные суммы ЕСН и ОПС в Расчетах по авансовым платежам. При этом, по мнению инспекции, по итогам года указанная разница не приведена в соответствие, сохранилась, следовательно, выявлено занижение сумм начисленных ЕСН и ОПС.

Доводы налогового органа обоснованно отклонены судом первой инстанции.

Согласно пояснениям общества в бухгалтерском регистре "Сводная расчетная ведомость филиала за январь-декабрь 2005 г." (т.23 л.д. 105-114) по суммам за полугодие 2005 г. содержались ошибки, которые привели к завышенному начислению ЕСН и ОПС. Ошибки связаны с тем, что в бухгалтерской программе при начислении ЕСН и ОПС в налогооблагаемую базу включались выплаты сотрудникам, работающим на режиме с применением единого налога на вмененный доход (ЕНВД).

Согласно п. 4 ст. 346.26 НК РФ уплата организациями единого налога предусматривает их освобождение от обязанности уплаты единого социального налога (в отношении выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом).

Таким образом, в налогооблагаемую базу при начислении ЕСН выплаты сотрудникам на режиме ЕНВД не включаются, что было устранено обществом корректирующими проводками 01.07.2005 (т.23 л.д. 131), т.е. во втором полугодии 2005 года.

В отношении взносов ОПС по выплатам работникам на ЕНВД были даны ошибочные проводки: Дебет 6906 Кредит 690102, 690103 вместо проводок: Дебет 2901 Кредит 6901020, 690103, что также привело к тому, что сумма начисленных взносов ОПС в "Сводной расчетной ведомости филиала за январь-декабрь 2005 г." оказалась завышенной, ошибка устранена обществом корректирующими проводками 01.07.2005 (т.23 лд. 131), т.е. во втором полугодии 2005 г.

Налоговый орган же сделал вывод о занижении, анализируя данные бухгалтерского регистра за полугодие 2005 г., содержащего ошибочно завышенные суммы начислений ЕСН и ОПС.

После того, как в бухгалтерскую программу были внесены доработки, учитывающие особый порядок начисления оплаты труда и взносов по сотрудникам, работающим на режиме ЕНВД, была сформирована "Сводная расчетная ведомость филиала за 2005 год" (с учетом перерасчета по ЕНВД) (т.23 л.д. 115-130).

В результате исправления ошибки по итогам года разницы суммы начисленного ЕСН и ОПС между данными бухгалтерского учета и данными деклараций не имеется, что подтверждается бухгалтерским регистрами "Расшифровки по кредитам счетов 69.02, 69.03, 69.04, 69.0102, 69.0103, 69.06 за 2005 год" (т.24 л.д. 31-69), "Сводной расчетной ведомостью филиала за 2005 год" (с учетом перерасчета по ЕНВД) (т.23 лд. 115-130) и данными деклараций за 2005 год (т.24 л.д. 1-11, т.24 л.д. 24-30). Таким образом, инспекцией необоснованно вследствие неполного изучения документов, осуществлено доначисление ЕСН за 2005 год в сумме 207 660,34 руб. и страховых взносов на ОПС за 2005 год в сумме 243 523,35 руб. по Ханты-Мансийскому филиалу электросвязи.

14. Пункт 2.5.4. решения в отношении не исчисления, не удержания и не перечислении в бюджет НДФЛ с материальной помощи на погребение (в части помощи Нестеровой Л.М на погребение Фёдорова A.M. в размере 9 600,75 руб.) по Тюменскому филиалу электросвязи, что привело к начислению НДФЛ за 2005 год в сумме 1248 руб.

Инспекция полагает, что материальная помощь на погребение, выданная сестре умершего, не может учитываться при налогообложении прибыли, так как брат и сестра не являются, по мнению инспекции, членами семьи.

Доводы инспекции обоснованно отклонены судом первой инстанции.

Инспекция основывает свою позицию на положениях ст. 2 Семейного кодекса РФ, указывая, что данная статья не упоминает братьев и сестер в качестве членов семьи и делает вывод о том, что поэтому средства, полученные сестрой от работодателя брата на его погребение, подлежат обложению НДФЛ.

Налогоплательщик правомерно строит свою позицию на том, что формулировка ст. 2 Семейного кодекса РФ подлежит применению с учетом норм специальной части данного кодекса, относящей братьев и сестер к категории "другие члены семьи".

Судебная практика применения ст. 2 Семейного кодекса в целях применения налоговых норм права исходит из того, что все неустранимые неясности и сомнения законодательства должны толковаться в пользу налогоплательщика на основании п. 7 ст. 3 Налогового кодекса Российской Федерации (постановления ФАС Московского округа от 14.04.2004 N КА-А40/2500-04; от 26.03.2004 N КА-А40/1873-04), при толковании ст. 2 Семейного кодекса необходимо исходить из цели выплаты материальной помощи, которая выделялась предприятием именно в связи со смертью члена семьи его работника (постановления ФАС Московского округа от 14.04.2004 N КА-А40/2500-04; ФАС Уральского округа от 29.03.2005 N Ф09-1057/05-АК).

В связи с изложенным необоснованными являются выводы инспекции в части налогообложения НДФЛ материальной помощи, выплаченной Нестеровой Л.М. на погребение Фёдорова A.M. в сумме 9 600,75 руб.

Согласно п. 8 ст. 217 НК РФ к доходам, не подлежащим налогообложению, относятся суммы единовременной материальной помощи, оказываемой работодателями членам семьи умершего работника или работнику в связи со смертью члена (членов) его семьи.

Копии документов, доказывающих близкое родство Нестеровой Л.М. с Федоровым A.M. (сестра и брат), представлены в ходе проверки (т.24 лд. 72-80).. Инспекция не оспаривает тот факт, что денежные средства перечислялись именно для целей покрытия расходов на погребение работника.

С учетом изложенного начисление налога в сумме 1 248 руб. на материальную помощь, выплаченную Нестеровой Л.М. на погребение Федорова A.M. в размере 9 600,75 руб., необоснованно.

15. Пункт 2.5.4. решения инспекции в отношении "задолженности" по НДФЛ, перечисленному в бюджет по ошибочному ОКАТО по Курганскому филиалу электросвязи за 2005 год в сумме 3 734 руб.

Налоговый орган полагает, что, поскольку НДФЛ был перечислен в бюджет с указанием ОКАТО Юргамышского района вместо Зверинологовского района Курганской области, то НДФЛ не уплачен в бюджет, доначислены штраф и пени.

Довод инспекции необоснован в силу следующего.

Согласно статье 13 НК РФ налог на доходы физических лиц относится к федеральным налогам, распределение данного налога между бюджетами различных уровней производится в соответствии с федеральным законодательством.

В 2005 году норматив зачисления в бюджет субъекта Российской Федерации налога на доходы физических лиц согласно Бюджетному кодексу РФ составляет 70% .

В соответствии с п.п. 1-6 Инструкции "О порядке ведения учета доходов федерального бюджета и распределения в порядке регулирования доходов между бюджетами разных уровней бюджетной системы Российской Федерации" (утвержденной приказом Минфина России от 14.12.1999 N 91н) установлен единый порядок ведения учета доходов федерального бюджета. Таким образом, все поступления в виде уплаты налогов и налоговые санкции зачисляются на счета органов Федерального казначейства и после распределяются между бюджетами соответствующих уровней. Следовательно, в результате допущенной неточности в указании ОКАТО, целостность бюджета субъекта не пострадала в 2005 году, налог поступил в полном объеме и в установленный срок.

Общероссийский классификатор объектов административно-территориального деления ОК 019-95 (ОКАТО) предназначен исключительно для обеспечения достоверности, сопоставимости и автоматизированной обработки информации в разрезах административно-территориального деления в таких сферах, как статистика, экономика и другие. Курганским филиалом в описанном в решении платежном документе верно указаны реквизиты налогового органа (ИНН, КПП, номер счета получателя, БИК), что позволяло персонифицировать налогоплательщика, потому, неправильное указание ОКАТО не могло повлиять на зачисление денежных средств в бюджет.

В силу п. 2 ст. 45 ПК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком (налоговым агентом) с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика, а при уплате налогов наличными денежными средствами - с момента внесения денежной суммы в счет уплаты налога в банк или кассу органа местного самоуправления либо организацию связи федерального органа исполнительной власти, уполномоченного в области связи. Налог не признается уплаченным в случае отзыва налогоплательщиком или возврата банком налогоплательщику платежного поручения на перечисление суммы налога в бюджет (внебюджетный фонд), а также, если на момент предъявления налогоплательщиком в банк поручения на уплату налога этот налогоплательщик имеет иные неисполненные требования, предъявленные к счету, которые в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации исполняются в первоочередном порядке, и налогоплательщик не имеет достаточных денежных средств на счете для удовлетворения всех требований.

Из изложенного следует, что уплатой налога признается его уплата в бюджет с соблюдением требований, установленных ст. 45 НК РФ.

В этой связи ФАС Уральского округа в постановлении от 19.05.2008 N Ф09-3429/08-СЗ указал, что налоговое законодательство не содержит такого основания для признания налога неуплаченным как неправильное указание кода ОКАТО в случае поступления подлежащих уплате сумм налога в соответствующий бюджет.

Также в результате рассмотрения ФАС Дальневосточного округа дела N Ф03-А24/06-2/571 от 30.03.2006 принято постановление, в котором указано, что законодательство о налогах и сборах не связывает факт уплаты налоговых платежей с правильностью указания налогоплательщиком кода ОКАТО в соответствующем поле назначения платежа расчетных документов, поскольку неправильное указание кода ОКАТО не препятствует зачислению платежей по назначению, следовательно, не образует задолженности по налоговым платежам.

Такого же мнения придерживается ФАС Западно-Сибирского округа в постановлениях от 17.05.2006 N Ф04-2720/2006 (22483-А27-26), ФАС Волго-Вятского округа от 25.10.2005 N Al1-2959/2005-K2-19/182, ФАС Северо-Кавказского округа от 16.06.2004 N Ф08-2486/2004-982А.

Исходя из содержания ст. 75 НК РФ пеня является компенсацией потерь государственной казны в результате недополучения сумм налога в срок, чего в рассматриваемом случае не произошло (постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.10.2007 N А56-40864/2007.

Изложенное свидетельствует о том, что налоговый орган неправомерно предложил повторно уплатить обществу налог на доходы физических лиц в сумме 3 734 руб., и неправомерно начислил пени и штраф по ст. 123 НК РФ.

16. Пункт 2.5.4. решения по начислению пени за несвоевременное перечисление НДФЛ по Ханты-Мансийскому филиалу электросвязи в части суммы 302 894,03 руб. (из общей суммы пени, начисленной решением по данному эпизоду 307 933,82 руб.) Инспекция полагает, что общество обязано перечислить НДФЛ в бюджет в последний день месяца, за который рассчитана заработная плата, несмотря на то, что НДФЛ в этот срок еще не удержан у работников, а заработная плата им не выплачивалась.

Довод инспекции правомерно не принят судом первой инстанции в силу следующего.

В дирекции Ханты-Мансийского филиала электросвязи ОАО "Уралсвязьинформ" локальными нормативными актами закреплены сроки выплаты заработной платы за 1-ю половину месяца - не позднее 20 (22 с 2007 г.) числа текущего месяца; за 2-ю половину месяца - не позднее 08 (07 с 2007 г.) числа месяца, следующего за отчетным, что подтверждается приказами об установлении сроков оплаты (т.24 л.д. 81-86).

Начисление заработной платы в бухгалтерском учете осуществляется последним числом месяца, за который производится расчет заработной платы. Выплата заработной платы за 2-ю половину месяца производится не позднее 7-го числа месяца, следующего за отчетным. Например, 31.01.2005 начислена (в бухгалтерском учете) заработная плата работникам за январь 2005 года, фактически заработная плата за январь 2005 года выплачивается 07.02.2005, сумма НДФЛ с заработной платы января 2005 перечисляется в бюджет 07.02.2005.

Согласно п. 2 ст. 223 НК РФ при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).

Согласно п. 6 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также со дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.

Поскольку выплаты работникам осуществляются в следующем месяце за месяцем начисления заработной платы, то, как указано в приведенных нормах, обязанность перечислить в бюджет суммы НДФЛ с начисленной, но не выплаченной заработной платы возникает только при условии удержания НДФЛ из дохода работника.

Согласно п. 4 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50 процентов суммы выплаты.

При начислении заработной платы в последний день месяца фактический выплаты дохода работникам еще не осуществляется. Следовательно, согласно приведенному положению п. 4 ст. 226 НК РФ обязанности удержать сумму налога у налогового агента - общества не возникает. Следует отметить, что в конце месяца у общества вообще отсутствует источник удержания, поскольку таким источником, как прямо указано в п. 4 ст. 226 НК РФ, служат денежные средства работников при их фактической выплате.

Таким образом, позиция инспекции противоречит п. 2 ст. 223, п. 4, 6 ст. 226 НК РФ и не учитывает, что НДФЛ выплачивается не из собственных средств налогового агента, а из средств налогоплательщика при фактической выплате налогоплательщику налоговым агентом дохода.

Позиция, аналогичная заявленной обществом, поддержана арбитражными судами в споре ОАО "Сибирьтелеком" с МИ ФНС РФ по КН N 7 (постановление ФАС Московского округа от 07.11.2008 N КА-А40/Ю247-08, в иных аналогичных делах.

С учетом изложенного начисление пеней за несвоевременное перечисление НДФЛ дирекцией Ханты - Мансийского филиала на 5 сентября 2008 г. в сумме 302 894,03 руб. осуществлено незаконно.

17. Пункты 2.5.7, 2.5.8 в отношении начисления транспортного налога в сумме 3 117 руб. за 2005 г. и штрафа за непредставление декларации в сумме 9 662,70 руб. по Челябинскому филиалу электросвязи Инспекция полагает, что общество не уплатило транспортный налог по месту регистрации транспортного средства в г. Копейск Челябинской области. Инспекция не учитывает уплату налога по месту нахождения филиала в г. Челябинск, указывая, что уплата должна осуществляться не по месту нахождения филиала, а по месту регистрации транспортного средства.

Довод инспекции правомерно отклонен судом первой инстанции.

Материалами дела, а именно приложением N 1 к декларации по транспортному налогу за 2005 г., представленной 31.01.2006 (т.25 л.д. 17-24); платежным поручением от 17.02.2006 N 735 (т.25 л.д. 32), актом сверки расчетов налогоплательщика по налогам, сборам и взносам от 27.01.2006 N 424 (т.25 л.д. 25-29) подтверждена уплата обществом налога за спорный период с 01.01.2005 по 30.11.2005 в сумме 3 117,00 руб. по транспортному средству ГАЗ САЗ 4509 (125 л/с) в ИФНС России по Центральному району г. Челябинск Согласно п. 6 ст. 3 Закона Челябинской области "О транспортном налоге" от 28.11.2002 N114-30 в редакции, действовавшей в 2005 г., налогоплательщики, являющиеся организациями, представляют в налоговый орган по месту нахождения транспортных средств расчет авансовых платежей по итогам отчетных периодов по форме налоговой декларации, утвержденной Министерством Российской Федерации по налогам и сборам, в срок не позднее 30 числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом".

Согласно письму УМНС России по Челябинской области от 03.03.2005 N 18-11/5/000145 (т.25 л.д. 12-13) местом учета транспортных средств является место нахождения юридического лица.

В соответствии с учетной политикой общества исчисление и уплата транспортного налога осуществляют филиалы за транспортные средства, зарегистрированные по месту нахождения филиалов и их структурных подразделений.

С учетом изложенного уплата транспортного налога по всем транспортным средствам, зарегистрированным на Челябинский филиал общества, производится по месту нахождения филиала, то есть в ИФНС России по Центральному району г. Челябинска. Позиция инспекции, что учет транспортного налога должен осуществляться не по месту нахождения, а по месту регистрации транспортного средства противоречит п. 6 ст. 3 Закона Челябинской области "О транспортном налоге" от 28.11.2002 N 114-30 и разъяснению УМНС России по Челябинской области.

Таким образом, инспекция незаконно повторно начислила обществу ранее уплаченную сумму транспортного налога 3 117,00 руб.

Транспортный налог является региональным налогом и подлежит перечислению в региональный бюджет в полном объеме. В данной ситуации, как с точки зрения инспекции (г. Копейск Челябинской области), так и с позиции заявителя (г. Челябинск) налог должен был уплачен в бюджет Челябинской области, что заявителем сделано.

Поскольку общество 31.01.2006 г. представило в ИФНС России по Центральному району г. Челябинск налоговую декларацию по транспортному налогу (т.25 л.д. 14-24), в которую включен транспортный налог на транспортное средство ГАЗ САЗ 4509 (125 л/с), то правовых оснований к привлечению к ответственности за непредставление налоговой декларации по п. 2 ст. 119 НК РФ у инспекции не было.

На основании изложенного, руководствуясь ст. ст. 110, 266-271 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 02.07.2009 по делу N А40-47225/09-129-263 изменить.

Отменить решение суда в части признания недействительным решения МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 7 от 21.11.2008 N 13 о привлечении ОАО "Уралсвязьинформ" к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части взаимоотношений с ООО "Атланта Телеком".

Отказать ОАО "Уралсвязьинформ" в удовлетворении требований о признании недействительным решения МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 7 от 21.11.2008 N 13 о привлечении ОАО "Уралсвязьинформ" к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части взаимоотношений с ООО "Атланта Телеком".

В остальной части решение суда оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.

 

Председательствующий судья

М.С. Сафронова

 

Судьи

Л.Г. Яковлева
Р.Г. Нагаев

 

Откройте актуальную версию документа прямо сейчас или получите полный доступ к системе ГАРАНТ на 3 дня бесплатно!

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.


Номер дела в первой инстанции: А40-47225/09-129-263


Истец: ОАО "Уралсвязьинформ"

Ответчик: МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 7

Кредитор: Шумайлову Константину Сергеевичу, Арбитражный суд Удмурской республики