Как снизить размер штрафа за совершение налогового правонарушения (О.А. Мясников, "Правосудие в Поволжье", N 3, май-июнь 2007 г.)

Как снизить размер штрафа
за совершение налогового правонарушения

Нарушение норм законодательства о налогах и сборах, как правило, влечет за собой негативные последствия, к числу которых относятся и штрафы. Вместе с тем, Налоговый кодекс РФ предоставляет налогоплательщику возможность добиться существенного снижения размера налоговых санкций.

Обстоятельства, учитываемые при применении налоговых санкций

Разрешая спор по делу, связанному с применением налоговых санкций, суд обязан учитывать обстоятельства, при которых совершено налоговое правонарушение, чтобы его решение было обоснованным и справедливым. При этом штрафные санкции также должны отвечать требованиям справедливости и соразмерности. Принцип соразмерности предполагает установление публично-правовой ответственности лишь за виновное деяние, а также ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств. Правомерность такой позиции подтверждена Конституционным Судом РФ в постановлении от 12 мая 1998 г. N 14-П. Как указано в постановлении Конституционного Суда РФ от 15 июля 1999 г. N 11-П, она применима в равной мере к физическим и юридическим лицам.

Применяя такой подход, арбитражные суды выявляют и оценивают обстоятельства совершения налогового правонарушения по каждому конкретному делу, не ограничиваясь формальными установлениями факта нарушения закона (см., например, постановления ФАС Московского округа от 04.05.06 N КА-А40/3401-06, ФАС Уральского округа от 22.05.06 N Ф09-3947/06-С7).

Перечень обстоятельств, смягчающих ответственность за совершения налогового правонарушения, приведен в п. 1 ст. 112 НК РФ. К ним относятся:

- совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;

- совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;

- тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения;

- иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.

Пунктом 4 ст. 112 НК РФ также предусмотрено, что обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

Арбитражные суды, разрешая налоговые споры, руководствуются положениями этой нормы права (см., например, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19 мая 2005 г. N Ф04-3100/2005 (11431-А27-3).

Перечень смягчающих ответственность обстоятельств является открытым, что подтверждается арбитражной практикой (постановления ФАС Московского округа от 13.07.06 N КА-А41/6386-06, ФАС Волго-Вятского округа от 25.07.06 N А38-232-17/107-2006, ФАС Волго-Вятского округа от 09.06.06 N А29-13221/2005а). В качестве смягчающих арбитражные суды часто рассматривают обстоятельства, не указанные прямо в перечне, приведенном в налоговом законе.

Как отмечено в постановлении ФАС Московского округа от 19.01.06 N КА-А40/13634-05, отнесение каких-либо обстоятельств, за исключением перечисленных в подп. 1 и 2 п. 1 ст. 112 НК РФ, к числу смягчающих является правом, а не обязанностью суда.

В пункте 17 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 17 марта 2003 г. N 71 приведен следующий прецедент. Арбитражный суд, руководствуясь подп. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ и исходя из обстоятельств дела, признал смягчающим ответственность обстоятельством самостоятельное выявление и исправление налогоплательщиком ошибок в налоговой декларации и подачу в налоговый орган заявления о ее дополнении и изменении. В результате размер штрафа, взыскиваемого с налогоплательщика, был снижен.

Признание обстоятельств, смягчающими вину налогоплательщика, не зависит от наличия обстоятельств, отягчающих его вину (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 15.03.06 N А29-10347/2005а).

Кроме того, положения НК РФ не содержат условий об обязательном наличии причинно-следственной связи между совершенным налогоплательщиком правонарушением и установленными судом обстоятельствами, смягчающими его ответственность. На данную правовую позицию указывает ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 20.09.06 N А19-4721/06-24-Ф02-4867/06-С1.

Обстоятельства, смягчающие ответственность
коммерческих организаций

Анализ судебной практики позволяет выделить следующие обстоятельства, рассматриваемые судами в качестве смягчающих ответственность коммерческих структур.

1. Тяжелое финансовое положение организации (постановления ФАС Московского округа от 10.03.06 N КА-А41/1345-06, ФАС Волго-Вятского округа от 03.07.06 N А38-307-17/111-06, ФАС Северо-Западного округа от 05.12.05 N А66-2485/2005).

2. Совершение правонарушения впервые (постановления ФАС Московского округа от 25.01.06 N КА-А41/13723-05, ФАС Волго-Вятского округа от 27.06.06 N А82-11909/2005-38, ФАС Северо-Западного округа от 20.07.06 N А44-53/2006-9).

3. Ранее налогоплательщик к ответственности не привлекался (постановление ФАС Уральского округа от 21.02.06 N Ф09-6356/05-С2).

4. Отсутствие вредных последствий для бюджета (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 27.06.06 N А82-11909/2005-38, ФАС Северо-Западного округа от 06.06.06 N А26-12010/2005-215).

5. Отсутствие причинения реального убытка государству (постановление ФАС Московского округа от 26.07.06 N КА-А41/6507-06).

6. Незначительность просрочки исполнения налоговой обязанности (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 13.06.06 N А43-43672/2005-37-903, ФАС Северо-Западного округа от 03.07.06 N А13-14471/2005-28).

7. Незначительность просрочки представления документов (постановление ФАС Уральского округа от 14.09.06 N Ф09-8217/06-С7).

8. Отсутствие умысла на совершение правонарушения (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 13.06.06 N А38-6973-12/422-2005(12/67-2006), ФАС Уральского округа от 16.05.06 N Ф09-3835/06-С7).

9. Неуплата налога является следствием добросовестного заблуждения относительно освобождения от обязанностей налогоплательщика (постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.07.06 N А44-53/2006-9).

10. Ошибочное направление банком сведений об открытии счета в налоговый орган не по месту учета налогоплательщика и добровольное устранение последствий выявленного налогового правонарушения (постановление ФАС Московского округа от 03.07.06 N КА-А41/5551-06).

11. Устранение фирмой нарушения сразу после его выявления (постановление ФАС Московского округа от 26.07.06 N КА-А41/6507-06).

12. Самостоятельное выявление правонарушения налогоплательщиком и представление уточненной декларации (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 13.06.06 N А38-6973-12/422-2005 (12/67-2006)).

13. Добровольная уплата налогоплательщиками налога и пеней(постановления ФАС Волго-Вятского округа от 14.02.06 N A82-2468/2005-14, ФАС Северо-Западного округа от 24.01.06 по делу N А05-4483/2005-20).

14. Сумма наложенного штрафа несоразмерна тяжести допущенного нарушения (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 23.10.06 N А17-1476/5/2005, ФАС Московского округа от 10.07.06 N КА-А41/6059-06,(ФАС Северо-Западного округа от 04.08.06 N А56-3609/2006).

15. Возможность наступления негативных последствий для деятельности организации в случае взыскания штрафа в полном объеме (постановление ФАС Уральского округа от 02.05.06 N Ф09-3104/06-С7).

16. Взыскание значительной суммы штрафа может привести к задержке выплаты заработной платы работникам компании (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.09.06 N А19-12419/06-20-Ф02-5008/06-С1).

17. Отсутствие прибыли от предпринимательской деятельности (постановление ФАС Московского округа от 23.03.06 N КА-А40/1744-06).

18. Убыточность производства, носящего сезонный характер (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 03.07.06 N А38-307-17/111-06).

19. Отсутствие денежных средств ввиду низкой рентабельности и прекращения предпринимательской деятельности (постановление ФАС Московского округа от 28.08.06 N КА-А40/7851-06).

20. Уплата полной суммы штрафа может привести к банкротству организации (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.09.06 N А19-12419/06-20-Ф02-5008/06-С1).

21. Отсутствие денег и имущества у предприятия, находящегося на стадии ликвидации (постановление ФАС Московского округа от 28.03.06 N КА-А40/2312-06).

22. Низкая конкурентоспособность выпускаемой продукции ввиду специфики деятельности хозяйствующего субъекта (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 15.03.06 N А29-10347/2005а).

23. Предприятие выполняет оборонные заказы, является научно-исследовательским учреждением, занимается разработкой вооружения и военной техники (постановление ФАС Московского округа от 04.07.06 N КА-А40/5747-06).

24. Уплата штрафных санкций в полном размере может повлечь невыполнение обязательств фирмы перед контрагентами по внешнеэкономическим контрактам и договорам поставки (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.09.06 N А19-12419/06-20-Ф02-5008/06-С1).

25. Истребование у налогоплательщика значительного объема документов, проведение нескольких налоговых проверок налогоплательщика, невыявление инспекцией в ходе проведения камеральной проверки представленной декларации ошибок и противоречий (постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.08.06 N А42-9836/2005).

26. Отсутствие операций по открытому расчетному счету при нарушении срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке (постановление ФАС Московского округа от 23.03.06 N КА-А40/1744-06).

27. К организации были предприняты меры корпоративного поглощения, которые выразились в захвате здания и всей документации, была осуществлена незаконная смена ее руководства (постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 04.05.05 N 09АП-4087/05-АК).

Обстоятельства, смягчающие ответственность
бюджетных учреждений

При рассмотрении дел с участием некоммерческих организаций суды учитывают в качестве смягчающих ответственность следующие обстоятельства:

1. Финансирование учреждения из федерального бюджета в пределах утвержденных лимитов (постановления ФАС Московского округа от 15.05.06 N КА-А40/3954-06, от 13.03.06 N КА-А41/1421-06).

2. Отсутствие финансирования налогоплательщика из бюджета (постановление ФАС Северо-Западного округа от 06.06.06 N А26-12010/2005-215).

3. Учреждение не занимается предпринимательской деятельностью (постановление ФАС Московского округа от 25.01.06 N КА-А41/13723-05).

4. Источником для уплаты штрафа для налогоплательщика являются средства федерального бюджета (постановление ФАС Московского округа от 25.01.06 N КА-А41/13723-05).

5. Социальная значимость деятельности образовательного учреждения (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 20.04.06 N А79-6409/2005).

Обстоятельства, смягчающие ответственность предпринимателей

В некоторых случаях арбитражные суды признают обстоятельствами, смягчающими ответственность, особенности исполнения своих служебных обязанностей работниками организации и индивидуальными предпринимателями, а также личные и семейные обстоятельства, состояние здоровья.

1. В период, необходимый для представления в налоговый орган сообщения об открытии счета в банке, директор общества, являвшийся на тот момент единственным сотрудником организации, находился в служебной командировке (постановление ФАС Московского округа от 17.07.06 N КА-А40/6429-06).

2. Ненадлежащее выполнение работником, на которого была возложена обязанность по представлению налоговой декларации, своих обязанностей перед увольнением (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 15.03.06 N А29-10347/2005а).

3. Нахождение руководителя компании на амбулаторном лечении в период, когда у него возникла обязанность сообщить в инспекцию об открытии расчетного счета (постановление ФАС Московского округа от 17.07.06 N КА-А40/6465-06).

4. Предприниматель является добросовестным налогоплательщиком и своевременно платит налоги (постановление ФАС Уральского округа от 09.02.06 N Ф09-166/06-С2).

5. Наличие у предпринимателя на иждивении несовершеннолетнего ребенка (постановления ФАС Московского округа от 23.03.06 N КА-А40/1744-06, ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.09.06 N А19-6949/06-10-Ф02-5000/06-С1).

6. Нахождение индивидуального предпринимателя в отпуске по уходу за ребенком (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 13.06.06 N А43-43672/2005-37-903).

7. Болезнь индивидуального предпринимателя (постановления ФАС Московского округа от 10.07.06 г. N КА-А41/6059-06, ФАС Северо-Западного округа от 04.08.06 N А56-3609/2006).

8. Предприниматель является инвалидом первой группы по зрению и имеет льготы, установленные для инвалидов Великой Отечественной войны (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 15.03.06 N А79-1673/2005).

9. Преклонный возраст индивидуального предпринимателя (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.10.06 N А19-3864/06-37-Ф02-5101/06-С1).

10. Болезненное состояние жены предпринимателя или членов его семьи (постановления ФАС Московского округа от 28.08.06 N КА-А40/7851-06, ФАС Северо-Западного округа от 04.08.06 N А56-3609/2006).

Предел снижения суммы штрафа судом

При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства, указано в п. 3 ст. 114 НК РФ, размер штрафа должен быть уменьшен не менее, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей НК РФ. На необходимость руководствоваться этой юридической нормой при рассмотрении дел о применении налоговых санкций указано в п. 19 постановления Пленума Верховного Суда РФ и ВАС РФ от 11 июня 1999 г. N 41/9.

Поскольку п. 3 ст. 114 НК РФ установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания и более чем в два раза.

Арбитражная практика показывает, что окружные суды принимают решения, учитывая указанную юридическую норму (см, например, постановления ФАС Волго-Вятского округа от 15.03.06 N А79-1673/2005, ФАС Московского округа от 26.07.06 N КА-А41/6507-06, ФАС Уральского округа от 14.03.06 N Ф09-1569/06-С2). Результатом таких решений становится, как правило, снижение размера взыскиваемого с налогоплательщика штрафа. Так, например, по одному из налоговых споров арбитражный суд счел возможным снизить размер штрафа в 10 раз - с 57 773 руб. до 5 тыс. руб. (постановление ФАС Московского округа от 31.07.06 N КА-А40/6719-06).

Следует отметить, что положения п. 1 и 4 ст. 112 и п. 3 ст. 114 НК РФ позволяют суду снижать только размер санкций (штрафа), но не суммы задолженности по обязательным платежам и пеней (на это указано в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 23.01.06 N А28-10587/2005-337/18).

Необходимость обоснования ходатайства о снижении штрафа

Налогоплательщик, претендующий на снижение суммы штрафа, должен обосновать свое ходатайство об этом весомыми аргументами. В противном случае арбитражный суд взыщет полную сумму штрафа.

Как следует из материалов дела, рассмотренного ФАС Северо-Западного округа 22.08.06 N А66-1569/2006), налоговая инспекция обратилась в арбитражный суд с заявлением о взыскании с ООО "Стрелиция" 150 тыс. руб. штрафа. Суд первой инстанции заявленные требования налоговиков удовлетворил частично: с общества было взыскано 5 тыс. руб. штрафа с учетом смягчающих ответственность обстоятельств.

Налоговый орган обжаловал решение суда в кассационном порядке. В ходе судебного разбирательства выяснилось, что инспекция провела камеральную проверку, в ходе которой установила, что общество не представило в установленный законом срок налоговую декларацию. По результатам проверки инспекция вынесла решение о наложении на общество штрафа по п. 2 ст. 119 НК РФ. Суд первой инстанции, установив факт совершения предприятием правонарушения (несвоевременное представление декларации), счел возможным снизить размер штрафа до 5 тыс. руб. в связи с наличием обстоятельств, смягчающих ответственность, в качестве которых налогоплательщик назвал обусловленность правонарушения действиями главного бухгалтера и тяжелым финансовым положением общества.

Суд кассационной инстанции признал вывод суда первой инстанции необоснованным. В обоснование ходатайства о снижении размера взыскиваемого штрафа общество ссылалось на свое тяжелое финансовое положение, в подтверждение чего представило отчет о прибылях и убытках за 2005 г. Однако доказательств тяжелого финансового положения на момент рассмотрения спора в суде им представлено не было.

Виновные действия главного бухгалтера также не являются в рассматриваемом случае смягчающим ответственность обстоятельством, поскольку в ходатайстве о снижении размера штрафа общество не указало, каким образом действия главного бухгалтера повлияли на несвоевременность представления налоговой декларации. Кроме того, обязанность по представлению налоговой декларации согласно ст. 23 НК РФ возложена на налогоплательщика и ненадлежащее исполнение его работником своих трудовых обязанностей не является обстоятельством, смягчающим ответственность самого налогоплательщика.

В итоге суд кассационной инстанции принял новое решение по делу и взыскал с общества штраф в полном размере.

В другом судебном решении (постановление ФАС Северо-Западного округа от 05.04.06 N А26-3924/2005-24) суд указал, что отсутствие отягчающих вину обстоятельств само по себе не является обстоятельством, смягчающим ответственность за совершение налогового правонарушения. В материалах дела отсутствовали сведения о наличии или отсутствии как смягчающих, так и отягчающих обстоятельств, а предприятие не заявляло как ходатайств об истребовании доказательств, подтверждающих отсутствие отягчающих обстоятельств, так и ходатайств о снижении размера штрафа. В результате кассационная инстанция отменила решение нижестоящего суда о снижении суммы штрафа и взыскала с предприятия налоговые санкции в полном размере.

При отсутствии смягчающих ответственность обстоятельств сумма налоговых санкций уменьшена не будет, на что указывает позиция, выраженная ФАС Уральского округа в постановлении от 30.05.06 N Ф09-4442/06-С7.

Суд взыщет с предприятия штраф в полном размере и в том случае, если во время рассмотрения дела смягчающие обстоятельства отпадут. Именно такой случай рассмотрен ФАС Дальневосточного округа в постановлении от 02.08.06 N Ф03-А59/06-2/1825.

Налоговая инспекция обратилась в арбитражный суд с заявлением о взыскании с ООО "Шахта Долинская" штрафа в сумме 181 313 руб., предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ, за неполную уплату НДС.

Арбитражный суд первой инстанции подтвердил правомерность привлечения налоговым органом ООО "Шахта Долинская" к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ.

При принятии решения суд первой инстанции применил нормы ст. 112, 114 НК РФ, устанавливающие обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения. Таким обстоятельством суд признал возбуждение в отношении налогоплательщика дела о несостоятельности (банкротстве) и, применив положения ст. 112, 114 НК РФ, уменьшил штраф до 50 тыс. руб.

Суд апелляционной инстанции, отменяя решение суда первой инстанции, указал, что производство по делу о несостоятельности (банкротстве) ООО "Шахта Долинская" прекращено в связи с отказом уполномоченного органа от заявления, так как должник на день судебного разбирательства уплатил сумму задолженности. В итоге арбитражный суд взыскал с общества штраф в полном объеме (в сумме 181 313 руб.).

В большинстве случаев совсем избежать взыскания штрафных санкций не представляется возможным, поскольку в действиях налогоплательщика явно присутствует состав налогового правонарушения. В подобной ситуации у ответчика существует возможность значительно снизить размер штрафа, найдя обстоятельства, которые суд мог бы признать смягчающими ответственность.

О.А. Мясников,

кандидат юрид. наук, юрисконсульт PricewaterhouseCoopers

"Правосудие в Поволжье", N 3, май-июнь 2007 г.