Камеральная налоговая проверка по-новому (С.Н. Кудряшов, "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2007 г.)

Камеральная налоговая проверка по-новому

Последние годы выдались очень "урожайными" на изменения налогового законодательства. Так, с 1 января 2007 года вступил в силу Федеральный закон N 137-ФЗ*(1), который внес существенные изменения в налоговое законодательство, в частности, они коснулись порядка проведения камеральных налоговых проверок (КНП). С учетом официальных писем контролирующих органов, а также арбитражной практики рассмотрим, каким образом данные коррективы "прижились", насколько удалось законодателям урегулировать спорные моменты, возникающие при камеральной налоговой проверке?

Срок проведения

На проведение камеральной налоговой проверки ст. 88 НК РФ отводит контролирующим органам три месяца. Причем начало проведения проверки связано с наличием одновременно двух условий, а именно с представлением налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) и представлением в случаях, предусмотренных налоговым законодательством, прилагаемых к декларации необходимых документов.

Допуская возможность представления налоговой отчетности по телекоммуникационным каналам связи, Минфин в Письме от 13.04.2007 N 03-02-07/2-69 отметил, что НК РФ не предусматривает обязанности налогоплательщика представлять в электронном виде в налоговый орган документы, прилагаемые к декларации (расчету). Такие документы могут быть направлены налогоплательщиком в инспекцию как по телекоммуникационным каналам связи, так и на бумажном носителе. При этом исчисление срока проведения КНП представленной в налоговый орган налоговой декларации (расчета) и приложенных к ней соответствующих документов начинается со дня, когда в налоговый орган представлены налоговая декларация (расчет) и последний из указанных документов.

Порядок проверки

Прежде всего КНП начинается с проверки представления налоговой отчетности.

Президиум ВАС в Постановлении от 26.06.2007 N 1580/07 рассмотрел следующую ситуацию. По результатам КНП на основании справок, полученных из банка, а также документов, поступивших в налоговый орган от контрагентов для проведения встречных проверок, налоговики привлекли налогоплательщика к ответственности за неуплату НДС со всеми вытекающими отсюда последствиями - штрафы, пени. Но ВАС признал решение налогового органа недействительным, указав при этом, что согласно ст. 88 НК РФ налоговый орган вправе провести КНП только при наличии представленной налогоплательщиком декларации по данному виду налога, в противном случае отсутствуют основания для проведения подобной налоговой проверки и взыскания налога, пеней и штрафа.

Схожая позиция излагалась и ранее при рассмотрении дел федеральными арбитражными судами (см., например, Постановление ФАС ВСО от 27.04.2006 N А19-22256/05-11-Ф02-1900/06-С1).

Вместе с тем налоговики, помимо КНП, могут использовать иные формы налогового контроля, причем независимо от факта представления налоговой декларации. При этом если контролеры получат информацию, свидетельствующую о налоговых правонарушениях (в том числе с использованием полученных от третьих лиц документов, подтверждающих данный факт), то это может послужить основанием для включения данного налогоплательщика в план выездных налоговых проверок.

Следующий момент, на который следует обратить внимание, - это правомерность проведения повторной налоговой проверки. Несмотря на отсутствие в налоговом законодательстве понятия "повторная камеральная проверка", чиновники допускают ее проведение в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации (Письмо Минфина РФ от 31.05.2007 N 03-02-07/1-267). Причем независимо от результатов ранее проведенной КНП налоговый орган осуществляет проверку уточненной налоговой декларации, по результатам которой в соответствии со ст. 101 НК РФ может быть вынесено решение о привлечении либо об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Следует отметить, что налоговое законодательство не ограничивает срок представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации (см. также Постановление ФАС ВВО от 10.05.2007 N А82-12872/2006-15).

Если же повторная КНП налоговой декларации проводится на основе документов, полученных в рамках выездной проверки, то имеются основания для признания недействительным принятого по результатам такой проверки решения инспекции о доначислении налогоплательщику соответствующих сумм налога, штрафов и пеней (Постановление ФАС СЗО от 25.06.2007 N А56-43007/2006).

В Постановлении от 07.06.2007 N А05-12661/2006-26 ФАС СЗО также признал недействительным вынесенное по итогам КНП решение налоговиков, указав, что они превысили предоставленные им законодательством полномочия, нарушив права и законные интересы налогоплательщика, поскольку проведение КНП на основе документов, полученных в рамках выездной проверки, свидетельствует о фактическом проведении повторной выездной налоговой проверки.

Напомним, в соответствии с п. 3 ст. 88 НК РФ, если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок. В случае нарушения данной процедуры решение налогового органа о взыскании налоговой санкции можно признать незаконным в судебном порядке (Постановление ФАС МО от 04.09.2007 N КА-А40/8876-07).

Схожей позиции по данному вопросу придерживаются федеральные арбитражные суды различных округов. Так, в Постановлении ФАС ДВО от 22.08.2007 N Ф03-А59/07-2/2281 указано, что налоговый орган, проводящий КНП, при обнаружении налоговых правонарушений не только вправе, но и обязан требовать от налогоплательщика представления объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, а также заблаговременно уведомлять его о дате и месте рассмотрения материалов руководителем налогового органа (см. также постановления ФАС ЗСО от 14.06.2007 N Ф04-3774/2007(35103-А81-29), ФАС УО от 29.05.2007 N Ф09-4004/07-С2).

Истребование документов

Право налоговиков по истребованию у проверяемого лица в рамках налогового контроля необходимых для проверки документов закреплено в пп. 1 п. 1 ст. 31 и в п. 1 ст. 93 НК РФ. Для этого проверяющий вручает налогоплательщику требование о представлении документов (информации) по форме, утвержденной Приказом ФНС РФ от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@. В нем должны быть указаны наименования, реквизиты, иные индивидуализирующие признаки документов, период, к которому они относятся.

К сведению: начало действия данного приказа - 31 августа 2007 года. До этой даты налоговики при истребовании документов использовали форму требования, утвержденную Приказом МНС РФ от 10.04.2000 N АП-3-16/138. Следует отметить, что ни в настоящей форме требования, ни в действовавшей ранее (Письмо Минфина от 01.06.2007 N 03-02-07/1-273) не предусмотрен оттиск печати налогового органа.

Интересующие контролеров документы должны быть представлены проверяемым в виде заверенных им копий в течение 10 дней со дня получения соответствующего требования (п. 3 ст. 93 НК РФ). В противном случае налогоплательщика могут привлечь к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 "Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля" НК РФ. Однако обязательным условием наступления ответственности за непредставление в установленный срок в налоговые органы документов является наличие истребуемых документов у налогоплательщика (постановления ФАС МО от 09.07.2007 N КА-А40/6137-07, ФАС ВВО от 10.04.2007 N А82-876/2006-20).

Если требование о представлении документов выставлено налоговиками по истечении срока, предусмотренного для проведения КНП, то его неисполнение по этой причине не может стать основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ (Постановление ФАС ЗСО от 24.07.2007 N Ф04-4768/2007(36383-А70-37)).

Напомним, п. 1 ст. 126 НК РФ предусматривает взыскание штрафных санкций в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ.

Налогоплательщикам следует учесть, что неоднократное привлечение к ответственности за налоговое правонарушение в течение календарного года в соответствии с п. 4 ст. 114 НК РФ может стать причиной увеличения налоговой санкции на 100% (Постановление ФАС ДВО от 14.06.2007 N Ф03-А37/07-2/1028).

Вместе с тем в некоторых случаях за нарушение сроков представления истребуемых документов ответственности можно избежать. Дело в том, что п. 3 ст. 93 НК РФ предоставляет право налогоплательщикам уведомлять налоговые органы о случаях, когда по каким-либо причинам (например, из-за большого объема истребуемых документов) нет возможности представить запрошенные налоговиками документы в установленный срок. Причем сделать это нужно в письменном виде в течение дня, следующего за днем получения требования о представлении документов, указав при этом причины и сроки, в течение которых проверяемое лицо может представить истребуемые документы. В течение двух дней со дня получения такого уведомления руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе на основании этого уведомления продлить сроки представления документов или отказать в продлении сроков, о чем выносится отдельное решение (письма Минфина РФ от 26.07.2007 N 03-02-07/1-348, от 25.06.2007 N 03-02-07/2-106).

Обратите внимание: в случае отказа от представления документов в рамках КНП налоговики не имеют право применить норму, предусмотренную ст. 94 НК РФ, - выемка документов. Данный вывод следует из п. 1 указанной статьи, в соответствии с которым выемка документов и предметов производится на основании мотивированного постановления должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку.

Вместе с тем в середине прошлого года Минфин выпустил довольно любопытное Письмо от 07.06.2006 N 03-02-07/1-141, в котором не только допускает возможность выемки документов в рамках КНП, но и со ссылкой на ст. 5 Закона от 21.03.1991 N 943-1 указывает, что органы внутренних дел обязаны оказывать практическую помощь работникам налоговых органов при исполнении ими служебных обязанностей. Однако п. 1 ст. 36 НК РФ предусматривает совместное участие органов внутренних дел только при проведении налоговиками выездных налоговых проверок.

Более того, это подтверждается и арбитражной практикой, например Постановлением ФАС МО от 27.03.2006 N КА-А40/2256-06. Следует отметить, что в данном постановлении суд дополнительно указал: ст. 93 НК РФ, регулирующая порядок истребования налоговым органом документов, помещена в НК РФ после ст. 89, предусматривающей порядок проведения выездных, а не КНП. В связи с этим ее требования распространяются на действия налоговых органов при осуществлении ими контрольных мероприятий в ходе выездных проверок. По мнению автора, данное утверждение довольно спорное и противоречит Определению КС РФ от 12.07.2006 N 267-О.

При проведении КНП налоговики вправе истребовать документы:

- при использовании налогоплательщиками налоговых льгот необходимо представить документы, подтверждающие право этих налогоплательщиков на эти налоговые льготы;

- при подаче декларации по НДС, в которой заявлено право на возмещение налога, налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие в соответствии со ст. 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов (см. также письма Минфина от 02.05.2007 N 03-02-07/1-209, УФНС по г. Москве от 21.02.2007 N 19-11/16566);

- при проведении камеральной проверки по налогам, связанным с использованием природных ресурсов, налоговые органы вправе истребовать помимо документов, представленных налогоплательщиком, и документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа, иные документы, являющиеся основанием для исчисления и уплаты таких налогов.

Обратите внимание: непредставление налогоплательщиком при камеральной проверке документов, подтверждающих расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, не является основанием для взыскания налоговой санкции за неуплату налога (Постановление ФАС ЗСО от 14.08.2007 N Ф04-5431/2007(37114-А45-37)). Подобную позицию в отношении налоговых вычетов по НДС занимает и ФАС МО. Так, в Постановлении от 01.08.2007 N КА-А40/7245-07 указано, что непредставление налогоплательщиком в ходе КНП документов, подтверждающих сумму заявленных в декларации налоговых вычетов, само по себе не свидетельствует о занижении им налоговой базы или неправильном исчислении налога, подлежащего уплате в бюджет.

Оформление и реализация материалов КНП

Порядок оформления результатов КНП прописан в ст. 100 НК РФ. В п. 1 данной статьи указано, что в случае выявления налоговых правонарушений в ходе проведения проверки, акт составляется контролерами в течение 10 дней после окончания КНП.

Форма акта и требования по его составлению утверждены Приказом ФНС РФ от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@. Так, в соответствии с п. 2.3 Требования к составлению акта налоговой проверки (Приложение N 6 к Приказу ФНС РФ N САЭ-3-06/892@) акт КНП составляется в двух экземплярах, один из которых остается на хранении в налоговом органе, другой - в установленном порядке вручается руководителю организации.

Акт налоговой проверки подписывается контролерами и хозяйствующим субъектом, в отношении которого проводилась КНП (его представителем). В случае отказа последним подписать акт, в нем делается соответствующая запись (п. 2 ст. 100 НК РФ).

Если налогоплательщик, в отношении которого проводилась налоговая проверка, не согласен с фактами, выводами и предложениями, изложенными в акте, то в течение 15 дней со дня его получения он должен представить в инспекцию письменные возражения в целом по акту или по отдельным его положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений (п. 6 ст. 100 НК РФ). Так как данная норма Налогового кодекса не содержит конкретной оговорки, на данном этапе может возникнуть вопрос: разногласия по акту налогоплательщик должен представить в течение 15 рабочих или календарных дней? Для получения ответа на этот вопрос обратимся к ст. 6.1 "Порядок исчисления сроков, установленных законодательством о налогах и сборах" НК РФ, согласно которой срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если срок не установлен в календарных днях. Следовательно, возражения по акту представляются налогоплательщиком в течение 15 рабочих дней.

При необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения налогового правонарушения или отсутствия такового налоговики могут вынести решение о проведении в срок, не превышающий месяца, дополнительных мероприятий налогового контроля (истребование документов в соответствии со ст. 93 и 93.1 НК РФ, допрос свидетелей (п. 6 ст. 101 НК РФ)).

В зависимости от результатов проверки, в том числе данных, полученных в рамках дополнительных мероприятий, руководитель налогового органа или его заместитель выносит одно из двух решений: либо о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (Приложение N 12 к Приказу ФНС РФ от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@), либо об отказе в привлечении к ответственности (Приложение N 13 к этому приказу).

Обратите внимание: п. 2 ст. 101 НК РФ предоставляет налогоплательщикам, в отношении которых проводилась проверка, право участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично или через своего представителя.

В свою очередь, по мнению Минфина, налоговыми органами должно быть обеспечено в установленном порядке участие налогоплательщика, в отношении которого проводилась налоговая проверка (лично и (или) через его представителя), в процессе рассмотрения материалов проверки, включая материалы, полученные в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля (Письмо от 25.07.2007 N 03-02-07/1-346).

Нюансы при проверке НДС

Наиболее актуальным вопросом при проверке НДС для промышленных предприятий является порядок применения налоговых вычетов и обоснованность суммы НДС, заявленной к возмещению.

Согласно п. 8 ст. 88 НК РФ в ходе проверки налоговые органы вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие в соответствии со ст. 172 НК РФ правомерность налоговых вычетов. Напомним, согласно п. 1 данной статьи вычеты по НДС предоставляются на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6-8 статьи 171 НК РФ.

В подтверждение можно привести арбитражную практику. В Постановлении ФАС ЗСО от 28.05.2007 N Ф04-3283/2007(34585-А27-42) указано, что истребование у налогоплательщика в ходе КНП декларации по НДС, договоров с поставщиками и подрядчиками, акта приемки объекта законченного строительства, актов выполненных работ и затрат, сметы на выполнение работ хозяйственным способом выходит за пределы полномочий налогового органа.

Если контролеры в рамках КНП не выявили каких-либо нарушений налогового законодательства, то в силу п. 2 ст. 176 НК РФ по завершении проверки в течение семи рабочих дней налоговики обязаны принять решение о возмещении соответствующих сумм по форме, утвержденной Приказом ФНС РФ N ММ-3-03/239@*(2) (Приложение N 1).

При выявлении в рамках проверки налоговых правонарушений налоговики составляют акт налоговой проверки и выносят решение о привлечении налогоплательщика к ответственности или об отказе в привлечении к ответственности в установленном порядке (см. выше). Одновременно с решением по итогам проверки налоговый орган принимает решение о возмещении в полном объеме или частично сумм НДС, заявленных в декларации к возмещению, или решение об отказе в возмещении суммы налога (Приложение N 2 к Приказу ФНС РФ N ММ-3-03/239@).

В случае положительного решения налогового органа и при наличии недоимки у налогоплательщика, образовавшейся в период между датой подачи декларации и датой возмещения соответствующих сумм и не превышающей сумму, подлежащую возмещению по решению налогового органа, пени на сумму недоимки не начисляются (п. 5 ст. 176 НК РФ).

При отсутствии недоимки сумма налога, возмещаемая по решению налоговиков, на основании письменного заявления налогоплательщика подлежит возврату на расчетный счет в банке или зачету в счет предстоящих налоговых платежей. При этом решение о зачете (возврате) суммы налога принимается налоговым органом одновременно с вынесением решения о возмещении суммы налога (полностью или частично (п. 7 ст. 176 НК РФ).

Обратите внимание: если налоговый орган нарушит срок возврата суммы НДС, то начиная с 12-го дня после завершения КНП начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ. Причем процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования, действовавшей в дни нарушения срока возмещения (п. 10 ст. 176 НК РФ). Напомним, что в соответствии с Телеграммой ЦБ РФ от 18.06.2007 N 1839-У с 19.06.2007 размер ставки рефинансирования составляет 10% годовых.

Представим краткий обзор наиболее актуальных судебных актов по поводу НДС. В Определении КС РФ от 12.07.2006 N 266-О сделан вывод, что не требуется одновременно с декларацией по НДС подавать документы, подтверждающие вычеты. Представлять эти документы следует только в том случае, если налоговый орган их потребует, - после получения требования налогового органа. Данная точка зрения высказывалась при рассмотрении споров между контролирующими органами и налогоплательщиками на уровне федеральных арбитражных судов (постановления ФАС ЗСО от 13.06.2007 N Ф04-3940/2007(35296-А70-25), ФАС МО от 15.03.2007 N КА-А40/189-07, ФАС СЗО от 16.07.2007 N А56-49293/2006, ФАС УО от 19.06.2007 N Ф09-4150/07-С2).

Более того, право на вычет у налогоплательщика сохраняется даже в том случае, если документы, подтверждающие правомерность их применения, представляются только в зале суда (постановления ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 (пункт 29), ФАС СЗО от 21.06.2007 N А56-17573/2006, ФАС УО от 07.05.2007 N Ф09-2149/07-С2, Определение КС РФ от 12.07.2006 N 267-О). В Постановлении ФАС СЗО от 26.07.2007 N А66-1003/2007 также указано, что непредставление налогоплательщиком соответствующих доказательств в ходе налоговой проверки не исключает возможности их представления в суд.

Налоговый орган может принять решение об отказе в применении налоговых вычетов только по результатам камеральной или выездной налоговой проверки. Следовательно, если такая проверка налоговым органом фактически не проводилась, то и отказ в вычетах по НДС будет неправомерен. В подтверждение этого приведем Постановление ВАС РФ от 27.03.2007 N 14229/06, в котором указано, что независимо от правомерности заявленных налогоплательщиком вычетов налоговый орган, в соответствии со ст. 88, 176 НК РФ, обязан проверить представленную налоговую декларацию (уточненную) и приложенные к ней документы и принять решение о возмещении путем зачета или возврата соответствующих сумм либо об отказе в их возмещении, в противном случае, при несоблюдении вышеуказанных норм, нарушаются права налогоплательщика.

Принимая во внимание взаимосвязанные положения ст. 88, п. 1 и 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 и ст. 176 НК РФ, можно сделать вывод, что при нарушении установленных сроков проведения КНП налоговики не вправе отказать налогоплательщику в налоговом вычете по НДС. Аналогичную позицию по данному вопросу занимает Президиум ВАС (Постановление от 06.03.2007 N 13661/06), а также федеральные арбитражные суды различных округов (см., например, Постановление ФАС МО от 15.06.2007 N КА-А40/5183-07).

К сведению: если на момент представления уточненной декларации по НДС у налогоплательщика имелась переплата по этому же налогу, превышающая налог, заявленный к уплате, то привлечь его к ответственности по ст. 122 НК РФ ("Неуплата или неполная уплата сумм налога...") налоговики не вправе (Постановление ФАС ВВО от 04.10.2007 N А29-2227/2007).

При этом ВАС в Постановлении от 03.04.2007 N 15225/06 указал, что представление налогоплательщиком в инспекцию всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных налоговым законодательством, в целях получения налоговой выгоды (возмещения НДС) является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В заключение скажем, что п. 8 ст. 88 НК РФ, по мнению автора, следует понимать следующим образом: в рамках КНП инспекция вправе требовать только документы, подтверждающие налоговые вычеты, и только в случае возмещения налога, однако судебная практика по применению данной нормы пока не сложилась.

С.Н. Кудряшов,

эксперт журнала "Промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 27.07.2006 N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую НК РФ и в отдельные законодательные акты РФ в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования".

*(2) Приказ ФНС РФ от 18.04.2007 N ММ-3-03/239@ "Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах".