Обзор судебной практики "Применение судами положений о зачете и возврате налоговых и иных платежей" (О.П. Берсенева, А.В. Казакова, "Арбитражное правосудие в России", N 4, апрель 2008 г.)

Обзор судебной практики
"Применение судами положений о зачете и возврате налоговых
и иных платежей"

Переплата по налогам может образоваться у любого налогоплательщика. Так АПР же, как сама ситуация, распространены и споры о ней. Федеральный закон от 27.06.2006 N 137-ФЗ существенно изменил порядок зачета (возврата) платежей с 01.01.2007. Успела ли измениться судебная практика и каким образом? Ответ вы найдете в этой статье.

Налоговые термины "зачет" и "возврат" впервые были закреплены на уровне федерального закона после введения в действие 01.01.1999 НК РФ. Тем самым в налоговом законодательстве были сформированы институт зачета как способа исполнения обязанности налогоплательщика по уплате налогов и сборов и институт возврата налога (сбора). Сегодня "зачет" и "возврат" прочно вошли в жизнь налогоплательщика.

Законодатель "узаконил" судебную практику по зачету и возврату
платежей

Однако законодательная регламентация данных процедур постоянно совершенствуется. Последние изменения в ст. 78 и 79 НК РФ были внесены Федеральным законом от 27.06.2006 N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую НК РФ и в отдельные законодательные акты РФ в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" и вступили в силу с 01.01.2007. При этом целый ряд новых правил коснулся процедурно-технических моментов зачета и возврата налогов и иных налоговых поступлений. Но есть принципиально важные новеллы, ранее становившиеся предметом судебных споров. Таким образом, законодатель "узаконил" уже сложившуюся судебную практику.

Применительно к зачету и возврату излишне уплаченных налогов (ст. 78 НК РФ) такими основными изменениями стали следующие:

1) в наименовании статьи учтено, что начиная с 01.01.2007 она также регулирует процедуру зачета или возврата суммы излишне уплаченного штрафа

2) введена возможность зачета излишне уплаченной суммы в счет погашения недоимки по иным налогам, а также задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения;

3) правила, установленные ст. 78 НК РФ, применяются также в отношении зачета или возврата авансовых платежей и штрафов (п. 14 ст. 78 НК РФ в новой редакции).

В свою очередь, самым существенным изменением в процедуре возврата излишне взысканных сумм налогов (ст. 79 НК РФ) является распространение правил указанной статьи на авансовые платежи и штрафы. В предшествующей редакции ст. 78 и 79 НК РФ не содержалось прямого указания на то, что их правила распространяются и на излишне уплаченные или излишне взысканные суммы авансовых платежей и штрафов.

Долгое время налоговые органы применительно к зачету и возврату авансовых платежей по налогу указывали, что в силу п. 1 ст. 55 НК РФ налог исчисляется только по итогам налогового периода, который может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи. А так как нормами ст. 78 НК РФ специально не предусмотрено, что она может применяться к авансовым платежам по налогу, зачет или возврат таких авансовых платежей, по мнению налоговых органов, был невозможен. Такая позиция налоговых органов до 2006 года разделялась и арбитражными судами, чаще всего применительно к авансовым платежам по налогу на прибыль (см., например, постановления ФАС МО от 24.08.2005 N КА-А41/7560-05; ФАС ВСО от 07.07.2005 N А33-16005/03-С3-Ф02-3249/05-С1, от 17.01.2005 N А78-2836/04-С2-8-284-Ф02-5812/04-С1).

Однако ВАС РФ своим волевым решением существенным образом изменил сложившуюся судебную практику. В п. 10 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 НК РФ" применительно к налогу на прибыль ВАС РФ указал, что "превышение суммы авансовых платежей, уплаченных на дату окончания полугодия, над суммой авансового платежа, исчисленного по итогам данного отчетного периода, является излишне уплаченной суммой, которая может быть возвращена налогоплательщику в порядке, установленном ст. 78 НК РФ. Указанная статья не содержит запрета на возврат сумм излишне уплаченных авансовых платежей".

На основании этого разъяснения Президиума ВАС РФ арбитражные суды стали принимать решения в пользу налогоплательщиков, указывая на допустимость зачета и возврата сумм авансовых платежей (см. постановления ФАС МО от 21.04.2006 N КА-А41/3211-0629, от 30.11.2006 N КА-А41/11630-06; ФАС ПО от 22.08.2006 N А55-35402/05-54, от 29.06.2006 N А55-87/2006-44, от 04.05.2006 N А65-34269/2005-СА1-37; ФАС СЗО от 06.07.2006 N А56-44078/2005; ФАС ВСО от 21.02.2006 N А33-10856/05-Ф02-368/06-С1).

Что касается процедур зачета и возврата сумм штрафов, то ситуация здесь была несколько иной.

Позиция налоговых органов по этому поводу была выражена в письмах Минфина РФ от 20.05.2002 N 04-01-14/1-19 и от 03.10.2005 N 03-02-07/1-256, в которых было указано, что налоговые органы обязаны осуществлять возврат или зачет излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов, пеней и штрафов в порядке, предусмотренном НК РФ. Но ст. 78 и 79 НК РФ не содержат порядка возврата или зачета сумм излишне уплаченных штрафов.

В то же время судебная практика склонялась к позиции, что отсутствие в НК РФ процедуры возврата излишне уплаченного штрафа не может служить основанием для удержания суммы штрафа в бюджете и обязывает производить ее возврат (постановления ФАС ВСО от 21.04.2006 N А19-19436/05-5-Ф02-1759/06-С1; ФАС ПО от 11.10.2006 N А12-7688/06-С51; ФАС МО от 09.08.2006 N КА-А40/7399-06; ФАС СКО от 26.04.2006 N Ф08-1574/2006-668А; ФАС УО от 16.04.2007 N Ф09-2645/07-С2; ФАС ДВО от 11.04.2007 N Ф03-А59/07-2/616).

Суды также поясняли, что в ст. 78 НК РФ, регулирующей вопросы зачета и возврата излишне уплаченных налогов и пеней, прямо не предусмотрен порядок зачета или возврата такого платежа, как штраф. Однако из системного толкования ст. 78 НК РФ и подп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ (обязанности налоговых органов) не следует запрета на применение порядка, предусмотренного ст. 78 НК РФ, к процедуре зачета или возврата излишне уплаченного штрафа (постановления ФАС ДВО от 11.10.2006 N Ф03-А16/06-2/3204, от 12.07.2006 N Ф03-А51/06-2/2012; ФАС ПО от 30.06.2006 N А55-23910/05-22).

Дальше всех в однозначности выводов о возможности применения к зачету и возврату штрафных санкций пошел ФАС Уральского округа. В его практике имеется несколько постановлений (правда, датированных уже 2007 годом, но по отказам в зачете штрафов, сделанным налоговыми органами в 2006 году), в которых прослеживается следующий однозначный вывод. Согласно подп. 5 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщики имеют право на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пеней, штрафов. В соответствии с подп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ налоговые органы обязаны осуществлять возврат или зачет излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов, пеней и штрафов в порядке, предусмотренном НК РФ. В ст. 78 НК РФ установлен общий порядок возврата излишне уплаченной суммы налога, сбора, пени и штрафа и (или) зачета этих сумм в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам либо погашения недоимки (постановления ФАС УО от 14.06.2007 N Ф09-4479/07-С3, от 14.07.2007 N Ф09-4477/07-С3, от 28.05.2007 N Ф09-3923/07-С3).

Таким образом, законодательное закрепление того, что правила о зачете и возврате налога применимы к авансовым платежам по налогам и штрафным санкциям, есть не что иное, как нормативное оформление уже имеющейся судебной практики.

Но есть судебная баталия, не нашедшая прямого законодательного разрешения: возможность зачета и возврата по правилам ст. 78 и 79 НК РФ излишне уплаченных сумм страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

В редакции п. 13 ст. 78 НК РФ, действовавшей до 01.01.2007, было предусмотрено, что правила данной статьи применяются также при зачете или возврате излишне уплаченных сумм налога, поступающих в государственные внебюджетные фонды, при этом органы государственных внебюджетных фондов пользуются правами и несут обязанности, предусмотренные главой 12 НК РФ для налоговых органов. Казалось бы, все ясно: зачет и возврат сумм излишне уплаченных взносов на обязательное пенсионное страхование возможен.

Однако в письме ФНС РФ от 10.02.2006 N 9-4-03/000023@ "О возврате излишне уплаченных сумм страховых взносов на обязательное пенсионное страхование" была выражена иная точка зрения, согласно которой положения ст. 78 и 79 НК РФ не могут применяться при осуществлении зачета (возврата) страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, так как страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не отвечают понятию налога, закрепленному в ст. 8 НК РФ, и не являются составной частью ЕСН. При этом ФНС РФ ссылается на небезызвестные определения Конституционного Суда РФ от 05.02.2004 N 28-О и от 04.03.2004 N 49-О, в которых КС РФ указал, что "в отличие от налога, платежи которого не имеют адресной основы, характеризуются индивидуальной безвозмездностью, безвозвратностью и не персонифицируются при поступлении в бюджет, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование отвечают признакам возмездности и возвратности... Названные отличительные признаки налогов и страховых взносов обуславливают их разное целевое предназначение и различную социально-правовую природу и не позволяют рассматривать страховой взнос на обязательное пенсионное страхование как налоговый платеж".

ФНС РФ, руководствуясь ст. 3 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 167-ФЗ), пояснила, что страховые взносы определены законодателем как индивидуально возмездные обязательные платежи, уплачиваемые в бюджет Пенсионного фонда РФ, их персональным целевым назначением является обеспечение права гражданина на получение пенсии по обязательному пенсионному страхованию в размере, эквивалентном сумме страховых взносов, учтенной на его индивидуальном лицевом счете. Кроме того, ФНС указала, что положения Федерального закона N 167-ФЗ расщепляют функции администрирования страховых взносов на обязательное пенсионное страхование между двумя ведомствами - Федеральной налоговой службой и Пенсионным фондом, но законом не определены орган, который должен производить зачет (возврат) излишне уплаченных сумм страховых взносов, и порядок его проведения.

На основании вышеизложенного ФНС специально указала, что правовые основания для проведения зачетов (возвратов) излишне уплаченных сумм страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в действующем законодательстве отсутствуют.

Однако арбитражные суды практически всех округов на сегодня уже выразили собственное мнение по данной проблеме, а именно, что зачет и возврат взносов на обязательное пенсионное страхование по правилам НК РФ возможен по следующим основаниям.

Согласно п. 1 и 2 ст. 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном данной статьей. Зачет или возврат суммы излишне уплаченного налога производится налоговым органом по месту учета налогоплательщика.

Из ст. 2 Федерального закона N 167-ФЗ следует, что правоотношения, связанные с уплатой обязательных платежей на обязательное пенсионное страхование, в том числе в части осуществления контроля за их уплатой, регулируются законодательством РФ о налогах и сборах, если иное не предусмотрено данным Законом.

Согласно ст. 5 Федерального закона N 167-ФЗ Пенсионный фонд РФ является страховщиком по обязательному пенсионному страхованию в РФ. В силу п. 1 ст. 13 названного Закона страховщик (территориальные органы ПФР) имеет право осуществлять возврат страховых взносов страхователям в случае, если невозможно установить, за каких застрахованных лиц указанные платежи внесены. Иные возможности проведения территориальными органами ПФР возврата или зачета, в том числе и излишне уплаченных сумм по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, законодательством не установлены.

Согласно п. 1 ст. 25 Федерального закона N 167-ФЗ контроль за уплатой страховых взносов на обязательное пенсионное страхование осуществляется налоговыми органами в порядке, определяемом законодательством Российской Федерации, регулирующим деятельность налоговых органов.

В ст. 2 Федерального закона от 15.08.1996 N 115-ФЗ "О бюджетной классификации в Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 115-ФЗ) предусмотрено, что закрепление основных источников доходов бюджетов РФ происходит согласно Приложению N 11.1 к указанному Закону за администраторами поступлений в бюджеты РФ (федеральными органами государственной власти, осуществляющими в соответствии с законодательством РФ контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты, начисление, учет, взыскание и принятие решений о возврате (зачете) излишне уплаченных (взысканных) платежей в бюджет, пеней, штрафов по ним).

Приложением N 11.1 к Федеральному закону N 115-ФЗ предусмотрено, что администратором поступлений в бюджеты РФ относительно страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, зачисляемых в ПФР на выплату страховой и накопительной частей трудовой пенсии, является ФНС РФ.

Приказом Минфина России от 16.12.2004 N 116н утвержден Порядок учета федеральным казначейством поступлений в бюджетную систему РФ и их распределения между бюджетами бюджетной системы РФ. В п. 18 вышеуказанного Порядка предусмотрено, что возврат (возмещение) плательщикам излишне уплаченных (взысканных) сумм осуществляется органами федерального казначейства на основании решений налоговых органов о возврате, распоряжений администраторов поступлений в бюджет о возврате поступлений плательщику. Кроме того, согласно п. 4 учет и распределение поступлений между бюджетами осуществляются органами федерального казначейства на основании заключений налоговых органов о зачете излишне уплаченных (взысканных) налогов (сборов), платежных поручений налоговых органов, распоряжений администраторов поступлений в бюджет о возврате поступлений, уведомлений налоговых органов об уточнении вида и принадлежности платежа, уведомлений администраторов поступлений в бюджет об уточнении вида и принадлежности поступлений.

Таким образом, доводы налоговых органов о том, что у них отсутствуют полномочия для принятия решения о возврате или зачете плательщику излишне уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, судами отклонялись.

Ссылка налоговых органов на то, что страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не отвечают понятию налога, закрепленному в ст. 8 НК РФ, и поэтому не подлежит применению ст. 78 НК РФ, признавалась судами несостоятельной. Согласно ст. 2 Федерального закона N 167-ФЗ предусматривается возможность регулирования правоотношений, связанных с уплатой обязательных платежей на обязательное пенсионное страхование, в том числе в части осуществления контроля за их уплатой, законодательством о налогах и сборах, если иное не предусмотрено вышеназванным Законом. В п. 13 ст. 78 НК РФ прямо указано, что правила, предусмотренные названной статьей, применяются также при зачете или возврате излишне уплаченных сумм налога и сбора, поступающих в государственные внебюджетные фонды. Кроме того, Федеральным законом N 167-ФЗ не был установлен порядок зачета или возврата сумм излишне уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, в связи с чем к данным правоотношениям применяются положения пп. 7 и 9 ст. 78 НК РФ. Судами также отмечено, что порядок зачета (возврата) не вступает в противоречие с понятием страховых взносов на обязательное пенсионное страхование как индивидуально возмездных платежей.

Такая практика применения и толкования положений ст. 78 и 79 НК РФ в редакции, действующей до вступления в силу Федерального закона N 137-ФЗ, сейчас сложилась фактически по всем округам (постановления ФАС ВВО от 06.12.2007 N А39-1655/2007, от 08.10.2007 N А11-2681/2007-К2-25/172; ФАС ВСО от 28.11.2007 N А58-1619/07-Ф02-8828/07, от 12.09.2007 N А19-551/07-27-Ф02-4572/07; ФАС ДВО от 06.12.2007 N Ф03-А51/07-2/4852, от 26.09.2007 N Ф03-А24/07-2/3035; ФАС ЗСО от 19.12.2007 N Ф04-266/2007(299-А45-14), от 31.10.2007 N Ф04-7648/2007(39851-А45-14), от 24.10.2007 N Ф04-7496/2007(39604-А27-34); ФАС МО от 29.11.2007 N КА-А40/12306-07, от 28.11.2007 N КА-А41/12166-07, от 17.09.2007 N КА-А40/9211-07; ФАС ПО от 13.12.2007 N А55-6391/07, от 16.10.2007 N А12-3653/07-С29; ФАС СЗО от 09.11.2007 N А56-50346/2006, от 22.10.2007 N А26-1655/2007, от 03.10.2007 N А13-3376/2007; ФАС СКО от 10.01.2008 N Ф08-8754/2007-3284А, от 20.12.2007 N Ф08-7932/2007-3153А, от 04.12.2007 N Ф08-7792/07-2924А; ФАС УО от 11.12.2007 N Ф09-10157/07-С1, от 29.11.2007 N Ф09-9894/07-С1; ФАС ЦО от 24.12.2007 N А64-3029/07-11, от 05.12.2007 N А08-1229/07-1, от 29.11.2007 N А08-2400/07-16).

С правильностью такой позиции судов неоднократно соглашался ВАС РФ, который указывал, что полномочия на проведение зачета (возврата) излишне уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование возложены на налоговые органы, а доводы налоговых органов о том, что положения ст. 78 и 79 НК РФ не могут применяться при осуществлении зачета (возврата) страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, не соответствуют законодательству, в частности, ст. 2 Федерального закона N 167-ФЗ (см. определения ВАС РФ от 31.10.2007 N 13135/07, от 25.10.2007 N 12977/07, от 18.10.2007 N 12514/07), и противоречат позиции Президиума ВАС РФ, изложенной, в частности, в постановлении Президиума ВАС РФ от 23.08.2005 N 5735/05 и Информационном письме Президиума ВАС РФ от 11.08.2004 N 79.

С принятием новой редакции ст. 78 и 79 НК РФ, вступившей в силу с 01.01.2007, ситуация, на первый взгляд, могла бы осложниться тем, что п. 13 ст. 78 НК РФ был исключен. Из текста ст. 79 НК РФ исчезло упоминание о внебюджетном фонде, а иных нормативных предписаний по поводу возможности применения налоговых норм о зачете и возврате к зачету и возврату взносов на обязательное пенсионное страхование в законодательстве создано не было.

Тем не менее суды продолжают признавать незаконными отказы налоговых органов в зачете (возврате), уже руководствуясь ст. 78 и 79 НК РФ в их сегодняшней редакции, применительно к излишней уплате (взысканию) страховых взносов, произошедших после 01.01.2007 (см. постановления ФАС УО от 26.11.2007 N Ф09-9684/07-С, от 15.11.2007 N Ф09-9353/07-С1; ФАС ЦО от 22.11.2007 N А08-2285/07-9).

Доводы судов остались прежними: 1) налоговые органы уполномочены на проведение зачета (возврата); 2) порядок зачета (возврата) не вступает в противоречие с понятием страховых взносов на обязательное пенсионное страхование как индивидуально возмездных платежей; 3) зачет (возврат) страховых взносов должен производиться по правилам ст. 78 и 79 НК РФ.

О.П. Берсенева,

директор ООО "Бюро правовых экспертиз", г. Пермь

А.В. Казакова,

заместитель директора ООО "Бюро правовых экспертиз", г. Пермь

"Арбитражное правосудие в России", N 4, апрель 2008 г.