Рейтинг рискованных в налоговом плане расходов на банковское обслуживание (О. Тамилина, журнал "Российский налоговый курьер", N 23, декабрь 2015 г.)

Рейтинг рискованных в налоговом плане расходов на банковское обслуживание

О. Тамилина,

эксперт журнала "Российский налоговый курьер"

Журнал "Российский налоговый курьер", N 23, декабрь 2015 г., с. 12-21.

Когда комиссию за снятие наличных учитывать опасно? Чем обосновать затраты на аренду банковской ячейки? Как открыть работникам зарплатные карты без налоговых потерь?

С развитием современных технологий увеличивается спектр банковских услуг. Практика показывает, что расходы на оплату не всех услуг банка безопасно учитывать при налогообложении прибыли. Совместно с практикующими экспертами по налогам (их список приведен во врезке справа) мы подготовили рейтинг рискованных в налоговом плане затрат на банковское обслуживание.

Кроме того, мы попросили читателей журнала РНК и посетителей сайта www.rnk.ru оценить риски доначислений налога на прибыль при списании в расходы стоимости услуг банков (результаты опроса приведены в гистограмме на с. 15).

1. Стоимость открытия и обслуживания банковских карт для работников в рамках зарплатного проекта, услуги мобильного банка

Эксперты и читатели журнала РНК единогласно признали расходы на открытие и обслуживание банковских карт для работников организации в рамках зарплатного проекта наиболее рискованными в налоговом плане. Проблема в том, что не все организации грамотно оформляют выдачу таких карт сотрудникам. Действительно, зарплату работодатель может выплатить в безналичной форме, перечислив деньги на карту сотрудника. При этом клиентом банка может быть как физическое лицо - работник, так и организация, заключившая договор с банком.

Если держателем карты является работник организации и он сам заключает с банком договор на открытие и обслуживание счета, то клиентом банка является он. Следовательно, расходы на оплату услуг банка по изготовлению карты являются затратами на оплату товаров для личного потребления работника, которые не учитываются при налогообложении прибыли (п. 29 ст. 270 НК РФ, письма Минфина России от 10.11.14 N 03-03-06/1/56590, ФНС России от 26.04.05 N 02-1-08/80@ и УФНС России по г. Москве от 14.03.06 N 20-12/19599).

Хотя есть мнение, что в рассматриваемой ситуации физические лица (работники организации) не получают каких бы то ни было имущественных благ. Елена Кайль, главный бухгалтер ООО "Элснаб", налоговый консультант, отметила, что такие расходы по обслуживанию и изготовлению банковских карт для работников связаны с реализацией выбранной в компании формой оплаты труда и непосредственно связаны с деятельностью организации. Следовательно, такие расходы можно учесть при налогообложении прибыли (подп. 25 п. 1 ст. 264 и подп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ, постановления ФАС Московского округа от 24.02.10 N КА-А40/450-10-1,2 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 19.04.10 N ВАС-4861/10) и от 07.10.08 N КА-А40/8215-08).

Чтобы снизить до минимума налоговые риски, договор на изготовление зарплатных карт может заключить с банком сам работодатель. Тогда стороной по договору на выдачу работникам банковских карт будет организация-работодатель. И расходы на оплату услуг банка, связанных с обслуживанием карт, работодатель без проблем сможет учесть в налоговых расходах (постановление ФАС Уральского округа от 29.10.09 N Ф09-8382/09-С3).

2. Расходы на аренду банковской ячейки

Риски учета затрат на аренду банковской ячейки возрастают, если в организации есть собственный сейф. Тогда инспекторы могут посчитать аренду сейфа в банке необоснованным в налоговом плане расходом организации. Но такие претензии легко снять, напомнив проверяющим о том, что они не вправе оценивать экономическую целесообразность расходов компании. Организация самостоятельно определяет перечень необходимых затрат, учитывая специфику своей деятельности (определения Конституционного суда РФ от 04.06.07 N 320-О-П и N 366-О-П, постановление Конституционного суда РФ от 24.02.04 N 3-П).

Кроме того, в обоснование аренды ячейки в банке можно привести следующие аргументы. Во-первых, руководитель компании может сомневаться в сохранности документов и наличных денег, расположенных в сейфе в офисе. В то время как банк дает большую гарантию неприкосновенности содержимого ячейки. Во-вторых, банковскую ячейку нередко используют для передачи наличных денег и других ценностей при заключении сделок.

В любом случае затраты на аренду банковской ячейки компания сможет учесть как арендные расходы (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). К расходам на оплату банковских услуг такие суммы относить нельзя. Поскольку предоставление в аренду индивидуальных сейфов не считается банковской операцией (п. 5 ч. 2 ст. 5 Федерального закона от 02.12.90 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" и письмо Минфина России от 20.06.05 N 03-03-04/2/8).

Помимо экономического обоснования, компании необходимо иметь и документальное подтверждение на аренду банковской ячейки. Такими документами, по словам Наталии Мезенцевой, начальника отдела налоговой отчетности коммерческого банка, будут договор аренды банковского сейфа (ячейки), а также акты приема-передачи ключей от сейфа.

Для справки. Если клиент потерял ключ от банковской ячейки, банку придется начислить НДС

Предположим, компания потеряла ключ от банковской ячейки. В этом случае она уплачивает банку штраф, установленный в договоре. Такой штраф увеличивает доходы банка от реализации банковских услуг. Поэтому его необходимо включить в базу для расчета НДС (подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ и письмо Минфина России от 13.03.07 N 03-07-05/11).

3. Плата за овердрафт по счету

Тройку наиболее рискованных по результатам опроса расходов на оплату услуг банка замыкает плата за овердрафт по счету. Анастасия Вейнберг, главный юрисконсульт ООО "АВЕПИКО", обратила внимание, что сложность учета при налогообложении прибыли расходов на овердрафт зависит от условия его предоставления.

Фиксированную комиссию, предусмотренную кредитным договором за пользование деньгами банка на условиях овердрафта, относят к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ и письмо Минфина России от 02.04.08 N 03-03-06/1/249). В то время как плата за пользование кредитом на условиях овердрафта в виде процента за открытый лимит кредитования учитывается в целях налогообложения прибыли как расход в виде процентов по долговому обязательству (ст. 269 НК РФ, письма Минфина России от 24.07.08 N 03-03-06/1/421, от 17.07.08 N 03-03-06/1/413 и от 02.04.08 N 03-03-06/1/249). То есть такой расход в налоговом учете нормируется.

Примечание. Расходы на инкассацию сверхлимитной выручки уменьшают налогооблагаемую прибыль "общережимников" и "упрощенцев"

4. Расходы на приобретение или аренду оборудования для проведения электронных платежей (эквайринг)

Проведение продавцом электронных платежей за товары, работы или услуги через POS-терминалы, с помощью которых осуществляется прием к оплате пластиковых карт, влечет за собой сразу несколько налоговых и правовых рисков.

Примечание. Фиксированную комиссию за овердрафт не нужно нормировать.

Стоимость прокладки интернет-кабеля безопаснее списывать через амортизацию

Есть мнение, что работы по прокладке кабеля для подключения терминала POS-оплаты к сети и установке дополнительного оборудования носят капитальный характер. И расходы на оплату таких работ нельзя учитывать в текущих налоговых затратах. Стоимость таких работ необходимо списывать через амортизацию (письма Минфина России от 01.06.06 N 03-03-04/2/162 и УФНС России по г. Москве от 30.11.06 N 20-12/105031.2).

При этом на практике такие расходы относят и к текущим. Поскольку новое имущество при прокладке кабеля не создается и проводку можно использовать отдельно (постановления ФАС Московского от 11.04.11 N КА-А40/1664-11-2 и Уральского от 22.10.08 N Ф09-7701/08-С3 округов). При этом стоимость подключения к интернету можно учитывать как в расходах на оплату услуг связи (подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ, постановления ФАС Московского от 02.11.10 N КА-А41/13110-10 и Поволжского от 29.01.08 N А55-7387/2007 округов), так и среди иных прочих затрат, связанных с производством и реализацией (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ и письмо Минфина России от 01.06.06 N 03-03-04/2/162).

Оборудование, полученное безвозмездно, образует налоговый доход

Ирина Стародубцева, аудитор-эксперт ООО "Афина", напомнила, что если банк предоставляет терминалы для оплаты по картам в безвозмездное пользование продавцам, то у последних возникает внереализационный доход в виде стоимости таких терминалов (п. 8 ст. 250 НК РФ, письма Минфина России от 17.07.15 N 03-03-06/41234, от 19.02.15 N 03-03-06/1/8096 и от 27.07.12 N 03-07-11/197).

Невыдача чека ККТ приведет к административному штрафу

При проведении оплаты через платежный терминал в рамках договора эквайринга продавец обязан в момент оплаты товаров (выполнения работ или оказания услуг) выдать покупателю отпечатанный на ККТ кассовый чек (ч. 2 ст. 5 Федерального закона от 22.05.03 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт", письма ФНС России от 11.08.14 N АС-4-2/15738, Минфина России от 20.11.13 N 03-01-15/49854 и от 10.12.10 N 03-01-15/9-255, УФНС России по г. Москве от 20.01.11 N 17-15/4707).

За неприменение ККТ в этом случае продавцу грозит административный штраф (п. 2 ст. 14.5 КоАП РФ).

5. Проценты за перечисление средств сотрудникам и контрагентам в другой банк

Расходы на расчетно-кассовое обслуживание, в том числе перевод денежных средств контрагентам налогоплательщика, большинство экспертов посчитали вполне безопасным в налоговом плане (подробнее читайте во врезке ниже). При этом Анатолий Малышев, юрист, отметил, что единственный спорный момент - в составе каких именно расходов (прочих или внереализационных) нужно учитывать такие суммы.

На практике. Как продавцы компенсируют комиссию за безналичную оплату

Многие продавцы компенсируют сумму банковской комиссии за оплату по безналу за счет покупателя. Особенно этим грешат мелкие интернет-магазины.

Заключается такая хитрость в том, что один и тот же товар имеет разную цену в зависимости от способа оплаты. Например, при оплате банковским переводом цена вида в зависимости от способа их оплаты - товара увеличивается на 2%, а в случае оплаты банковской картой - на 3%.

Но это запрещено. Продавец не вправе устанавливать различные цены на товары одного наличными деньгами или в безналичных формах расчетов (ч. 4 ст. 16 Закона РФ от 07.02.92 N 2300-1 "О защите прав потребителей").

С одной стороны, раз плата банку связана с переводом денежных средств, то такие суммы являются расходами на оплату банковских услуг (подп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ и письмо Минфина России от 02.03.06 N 03-03-04/1/167). С другой стороны, вознаграждение банку за перечисление с расчетного счета организации на банковские счета ее работников и контрагентов относится к прочим расходам организации, среди которых поименованы в том числе и расходы на оплату услуг банков (подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ, письма Минфина России от 10.11.14 N 03-03-06/1/56590 и от 13.07.05 N 03-03-04/1/74, ФНС России от 26.04.05 N 02-1-08/80@ и УФНС России по г. Москве от 14.03.06 N 20-12/19599).

Вместе с тем если организация одни и те же расходы может учесть по разным основаниям, то она вправе сама сделать выбор, по какой статье НК РФ списывать затраты (п. 4 ст. 252 НК РФ и постановление ФАС Московского округа от 21.05.08 N КА-А40/3937-08). Поэтому целесообразнее в учетной политике закрепить порядок учета расходов в виде банковской комиссии за осуществление платежей.

6. Стоимость открытия и обслуживания корпоративной банковской карты

Илья Антоненко, ведущий эксперт Национальной консалтинговой компании, указал на основной риск, который возникает при использовании корпоративной банковской кредитной карты. Как правило, такие карты имеют льготный период кредитования. То есть если кредитор погашает задолженность по карте в течение определенного времени, он не уплачивает проценты за пользование кредитными средствами. При этом материальная выгода, полученная от беспроцентного пользования кредитными средствами по корпоративным кредитным картам, не увеличивает базу по налогу на прибыль (письмо Минфина России от 18.04.12 N 03-03-10/38).

Кроме того, негативные налоговые последствия могут быть связаны с использованием корпоративной банковской карты в командировке.

Командированный сотрудник расплатился корпоративной картой во время обеда

Риск того, что инспекторы исключат стоимость такого обеда из налоговых расходов, возникает в том случае, если оплата питания не предусмотрена в трудовом или коллективном договоре с сотрудником. Поскольку в затраты на оплату труда можно включить любые выплаты в пользу работников, поименованные в таких соглашениях (письмо УФНС России по г. Москве от 14.05.09 N 16-15/047508).

Работник оплатил рублевой корпоративной картой счет за границей

Если оплата валютных расходов в месте командировки (в частности, оплата проживания в гостинице) производится с банковской карты, номинированной в рублях, командировочные расходы определяются исходя из истраченной суммы валюты по курсу обмена, действовавшему на момент проведения платежа. Курс обмена подтверждается справкой о движении денежных средств на счете, заверенной банком (письмо Минфина России от 10.07.15 N 03-03-06/39749).

Примечание. Комиссию за обслуживание "спящего" счета организация может учесть в расходах.

7. Комиссия за снятие наличных денег

Компания уплатила банку процент за снятие наличных со своего расчетного счета

Эту комиссию можно учесть в составе расходов на оплату банковских услуг (постановление ФАС Московского округа от 11.05.11 N КА-А40/3913-11).

Сотрудник обналичил суточные, перечисленные на банковскую карту

В этом случае комиссия банка за снятие наличных будет обоснованным расходом компании. Ведь сотрудник не мог иным способом получить наличные деньги. Значит, проценты, уплаченные банку, работодатель вправе учесть при налогообложении прибыли (подп. 25 п. 1 ст. 264 или подп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Организация компенсировала сотруднику процент, удержанный у него банком при снятии наличных с зарплатной карты

Такие расходы учитывать при налогообложении нельзя (письмо УФНС России по г. Москве от 29.02.08 N 20-12/019080). Поскольку организация не получает никакой экономической выгоды от таких действий сотрудника. Более того, работник мог снять наличность в банкомате банка, который выпустил карту. В этом случае комиссии за снятие наличных денег не было бы.

8. Расходы на инкассацию

Накопление денежных средств, которые превышают лимит наличной выручки в кассе, необходимо сдавать в банк, где они зачисляются на счет юридического лица (п. 2 и 3 Указания Банка России от 11.03.14 N 3210-У "О порядке ведения кассовых операций юридическими лицами и упрощенном порядке ведения кассовых операций индивидуальными предпринимателями и субъектами малого предпринимательства").

Раз обязанность сдавать сверхлимитную наличку в банк прямо предусмотрена законодательством, экономическая обоснованность таких затрат не вызывает претензий налоговиков. Сергей Шелудешев, бизнес-консультант консалтинговой компании, порекомендовал разделить в учете расходы на инкассацию в зависимости от источника получения денег.

Так, если инкассируемая денежная наличность получена в связи с производственной деятельностью или от реализации товаров, работ или услуг, стоимость инкассации учитывается в составе прочих расходов (подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ). Если же получение налички не связано с производством и реализацией, то услуги по инкассации этих сумм относятся к внереализационным расходам (подп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ). Такую методику распределения затрат на инкассацию целесообразно закрепить в учетной политике организации для целей исчисления налога на прибыль.

При этом важно помнить, что порядок ведения кассовых операций распространяется и на индивидуальных предпринимателей (письмо Минфина России от 08.08.12 N 03-11-06/3/56). Поэтому ИП также сдают сверхлимитную выручку в банк и учитывают стоимость услуг инкассации при расчете НДФЛ или налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения (письмо УФНС России по г. Москве от 03.03.05 N 18-08/3/14694).

9. Затраты на обслуживание счета

Самая распространенная претензия налоговиков к списанию затрат на обслуживание банковского счета заключается в следующем. В отчетном периоде организация не получала доходы, поэтому учитывать расходы она не вправе. Но эти выводы неверные.

Расходы компания может учитывать в периоде их возникновения независимо от получения в этом же периоде доходов (письма Минфина России от 26.04.11 N 03-03-06/1/269 и от 25.08.10 N 03-03-06/1/565, ФНС России от 21.04.11 N КЕ-4-3/6494, постановления ФАС Поволжского от 13.12.12 N А55-15746/2012, Волго-Вятского от 07.02.12 N А17-175/2010, Уральского от 09.12.11 N Ф09-8067/11, Северо-Западного от 16.06.11 N А56-60826/2010 и Центрального от 15.06.11 N А09-7163/2010 округов).

Риски возникают и тогда, когда организация в деятельности не проводит расчеты через один из своих счетов. Тот факт, что компания временно не использует счет в банке для оплаты товаров, работ или услуг или для получения платежей от контрагента, не означает, что договор банковского обслуживания прекращен (постановления ФАС Волго-Вятского от 11.11.13 N А82-10048/2012 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 12.12.13 N ВАС-18013/13) и Московского от 24.12.13 N Ф05-14636/2013 округов).

При этом инспекторы не вправе оценивать целесообразность наличия у компании нескольких счетов в разных банках. В том числе и временно недействующих. Следовательно, комиссию за обслуживание такого "спящего" счета организация может учесть в расходах.

Дополнительным аргументом в пользу наличия нескольких счетов в разных банках будет тот факт, что при отзыве лицензии у одной из кредитных организаций компания сможет расплатиться с контрагентами и бюджетом за счет средств на другом счете. Подробнее о том, как в налоговом плане на деятельность компаний влияет отзыв лицензии у банка, читайте на сайте e.rnk.ru в статьях "Что делать организации, если у ее банка отозвали лицензию" // РНК, 2015, N 8 и "Налоговые последствия отзыва лицензии у банка, в котором компания имеет счет" // РНК, 2014, N 8.

Максим Нагорных, заместитель главного бухгалтера ОАО "МКСМ", преподаватель РЭУ им. Г.В. Плеханова, привел примеры, когда организация не вправе учитывать расходы на обслуживание банковского счета. Это, например, отдельные счета, которые компания открыла исключительно для финансирования благотворительной деятельности, социально-культурных мероприятий и иной деятельности непроизводственного характера.

Примечание. Организация сама выбирает, по какой статье НК РФ списывать в расходы проценты за выплату зарплаты по безналу.

10. Плата за досрочное погашение кредита

В случае досрочного погашения кредита банк может удержать у заемщика комиссию (определения Верховного суда РФ от 08.12.14 N 309-ЭС14-5008 и ВАС РФ от 11.04.12 N ВАС-4093/12, постановления Президиума ВАС РФ от 22.10.13 N 6764/13, Арбитражного суда Поволжского от 06.08.15 N Ф06-26328/2015, Дальневосточного от 30.09.14 N Ф03-4175/2014, Уральского от 20.08.14 N Ф09-4981/14 и Восточно-Сибирского от 07.08.14 N А19-13248/2013 округов). Такой фиксированный платеж, не зависящий от фактического времени пользования заемными средствами, является налоговым расходом компании-заемщика (подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ и письмо Минфина России от 27.11.09 N 03-03-06/1/776).

Чтобы исключить налоговые риски, важно проконтролировать, чтобы условие об удержании платы за досрочное погашение кредита было включено в договор. В этом случае такое условие свидетельствует о согласии кредитора на досрочное погашение кредита на условиях уплаты комиссии. Следовательно, такую комиссию нельзя считать санкциями за неисполнение или ненадлежащее исполнение договорных обязательств, которые при налогообложении прибыли не учитываются (письмо Минфина России от 19.01.07 N 03-03-06/1/13).

11. Расходы на открытие банковского счета

Плату за открытие банковского счета опрошенные эксперты и читатели журнала РНК единогласно признали самым безопасным среди всех расходов на оплату банковских услуг. Даже вновь созданная компания, которая еще не получила доходы, может учесть расходы на открытие банковского счета при налогообложении прибыли (письмо Минфина России от 21.04.10 N 03-03-06/1/279).

Другой важный нюанс, на который обратила внимание Надежда Абакумова, главный юрисконсульт по налоговому праву сети кофеен "Шоколадница", - это счет, открытый для обособленного подразделения. Если такое подразделение связано с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, то расходы на открытие счета нельзя учитывать как прочие или внереализационные расходы. Такие затраты организация отражает обособленно по правилам статьи 275.1 НК РФ.