Перечисли налоги и работай спокойно (В. Горюнов, "Бухгалтерия и банки", N 6, 7, июнь, июль 2007 г.)

Перечисли налоги и работай спокойно

Ответственность банка за неправомерное неисполнение в установленный срок поручения налогового органа о перечислении налога (сбора, пеней, штрафа)

Общие вопросы налоговой ответственности по статье 135 (п. 1) НК РФ

Согласно пунктам 2, 9-10 статьи 46 Налогового кодекса РФ (НК РФ), взыскание налога (сбора, пеней, штрафа) производится по решению налогового органа путем направления в банк, в котором открыты счета налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя, поручения налогового органа на списание и перечисление в бюджетную систему РФ необходимых денежных средств.

Участие налоговых органов в процедуре принудительного изъятия налоговых платежей базируется на пункте 12.2.1 Положения о безналичных расчетах в РФ от 03.10.02 N 2-П (далее - Положение N 2-П), где прописано право использования инкассовых поручений в случаях, когда бесспорный порядок взыскания денежных средств установлен законодательством. в том числе по основанию взыскания денежных средств органами, выполняющими контрольные функции.

В пунктах 4 и 5 статьи 46 НК РФ, равно как и в пункте 1 статьи 135 кодекса, используется термин "поручение налогового органа", отличающийся от термина "инкассовое поручение" в гражданском законодательстве РФ. Полагаем, что данное различие носит технический характер*(1). Пункт 8.2 Положения N 2-П*(2) называет инкассовое поручение документом, на основании которого непосредственно осуществляются расчеты. Нормы НК РФ (п. 4 ст. 46) называют "поручение налогового органа" документом, "подлежащим безусловному исполнению банком". Отсутствие в налоговом законодательстве РФ упоминаний о необходимости представления в банк дополнительного, помимо поручения налогового органа, расчетного документа позволяет утверждать о его идентичности инкассовому поручению.

Объективная сторона состава налогового правонарушения по пункту 1 статьи 135 НК РФ, заключающегося в нарушении банком установленного НК РФ срока исполнения поручения налогового органа о перечислении налога (сбора, пеней, штрафа), выражается в противоправном несовершении банком в установленный срок тех действий, которые он был обязан совершить. Это могут быть как активные действия банка, так и бездействие. В качестве примера второго случая можно рассматривать ситуацию, при которой банк нарушает очередность взыскания денежных средств со счета, в результате которой инкассовое поручение налогового органа неправомерно остается без исполнения. В первой ситуации - незаконно возвращает инкассовое поручение взыскателю при наличии возможности исполнения.

Ограничивая правомочия банков формальной проверкой содержания инкассового поручения, закон не освобождает их от обязанности соблюдения порядка взыскания денежных средств по нормам НК РФ, адресованным непосредственно банкам. ФАС Западно-Сибирского округа пришел к выводу, что "налоговая ответственность кредитных учреждений за совершение действий, противоречащих требованиям статьи 46 Налогового кодекса Российской Федерации, наступает только в том случае, если требования и ограничения, вводимые налоговым органом по распоряжению денежными средствами на расчетных счетах налогоплательщиков, не противоречат очередности исполнения кредитными учреждениями обязательств, установленной в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации" (постановление от 13.09.06 N Ф04-5884/2006 (26277-А27-33)). Сходная точка зрения высказана в постановлении ФАС Уральского округа от 07.11.06 N Ф09-9934/06-С7.

Как отмечается в статье 29 Федерального закона "О федеральном бюджете на 2007 год" от 19.12.06 N 238-ФЗ, в целях обеспечения поступления доходов в бюджеты всех уровней бюджетной системы РФ впредь до внесения изменений в пункт 2 статьи 855 ГК РФ в соответствии с постановлением Конституционного суда РФ от 23.12.97 N 21-П при недостаточности денежных средств на счете налогоплательщика для удовлетворения всех предъявленных к нему требований списание средств по расчетным документам, предусматривающим платежи в бюджеты бюджетной системы РФ, а также перечисление или выдача денежных средств для расчетов по оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору, производятся в порядке календарной очередности поступления указанных документов после перечисления платежей, осуществляемых в соответствии с указанной статьей ГК РФ в первую и во вторую очередь.

Выявление в ходе производства по делу о налоговом правонарушении обстоятельства соблюдения банком установленных законом сроков и очередности взыскания освобождает его от налоговой ответственности по пункту 1 статьи 135 НК РФ независимо от любых иных обстоятельств*(3).

Предметом взыскания являются денежные средства, находящиеся или подлежащие поступлению на счет клиента банка. Поскольку нормы НК РФ, посвященные исполнению расчетных документов налогового органа (ст. 45-46, 60, п. 1 ст. 135 НК РФ), составляют незначительную долю от всего объема регламентации налогового режима банковских счетов, термин "счет" упоминается в них в более узком смысле, чем в пункте 1 статьи 11 НК РФ. Действительно, абзац 2 пункта 5 статьи 46 НК РФ запрещает налоговому органу производить взыскание налога с иных, помимо рублевых расчетных (текущих) и (или) валютных счетов. Соответственно на иные виды счетов не могут выставляться расчетные документы, за неисполнение которых к банку применяется норма статьи 135 (п. 1) НК РФ.

Поручение налогового органа, подлежащее исполнению банком, может быть направлено на взыскание налога (сбора, пеней). Федеральным законом от 27.07.06 N 137-ФЗ существенно изменена редакция части первой НК РФ. С 1 января 2007 года предмет инкассового поручения, за несвоевременное исполнение которого банк может быть подвергнут налоговой ответственности, расширен за счет штрафа. Тем самым законодатель устранил возникшее с 1 января 2006 года несоответствие правовых норм, в силу которых в течение 2006 года налоговая санкция могла взыскиваться на основании решения налогового органа в бесспорном порядке (ст. 103.1 НК РФ), а банк имел возможность задерживать его исполнение в отсутствие угрозы быть подвергнутым налоговой ответственности.

На сегодняшний день гипотеза нормы пункта 1 статьи 135 НК РФ включает в себя неисполнение в установленный срок инкассовых поручений налогового органа, касающихся любых возможных видов налоговых платежей. Однако в названии статьи 135 НК РФ термин "штраф" не упомянут. С 2007 года законодатель заменил в названии статьи слова "решение о взыскании" на "поручение налогового органа", оставив без корректировки состав взыскиваемых платежей: налог сбор, пени.

Полагаем, что данное обстоятельство обусловлено недостатками юридической техники и не должно иметь существенного практического значения. Структура правовой нормы пункта 1 статьи 135 НК РФ однозначно и недвусмысленно распространяет ее действие на взыскиваемые с клиента банка штрафные санкции. Данное обстоятельство, а также экономический смысл нормы (п. 3 ст. 3 НК РФ), направленный на закрепление равной меры ответственности банка за нарушения в перечислении всех видов налоговых платежей не позволяют усмотреть неустранимые противоречия и неясности в налоговом законодательстве, которые подлежали бы толкованию в пользу банка (п. 7 ст. 3 НК РФ).

Документальные основания для исполнения банком инкассового поручения
налогового органа

Новая редакция части первой НК РФ устранила наиболее проблемные аспекты применения пункта 1 статьи 135 НК РФ. Дело в том, что до 2007 года налоговое законодательство РФ распределяло документальный порядок и сроки взыскания между решением налогового органа и инкассовым поручением.

Как ранее, так и на сегодняшний день взыскание налога (сбора, пеней) по решению налогового органа реализуется путем направления в банк, в котором открыты счета налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) инкассового поручения (п. 2 ст. 46 НК РФ). Таким образом, банк обязан производить банковские операции на основании расчетного документа (инкассового поручения) при условии существования соответствующего ему решения о взыскании налога (сбора, пеней).

Однако сходство общих положений различных редакций кодекса перечеркивается существенными различиями в деталях. Ранее действовавшая редакция части первой НК РФ, с одной стороны, возлагала на банки обязанность исполнять решение налогового органа о взыскании налога (п. 1 ст. 60 НК РФ), подкрепляя эту обязанность налоговой санкцией пункта 1 статьи 135 НК РФ именно за нарушение срока исполнения решения. С другой стороны, специальные для налогового права сроки проведения банковской операции в пункте 6 статьи 46 НК РФ (для инкассовых поручений) и в пункте 2 статьи 60 НК РФ (для решения налогового органа) были регламентированы для ситуаций, когда в день получения банком инкассового поручения (решения) налогового органа на счетах налогоплательщика имелось достаточное количество денежных средств. Срок исполнения банком решения налогового органа при отсутствии (недостаточности) средств на счете плательщика в момент его поступления в банк в законодательстве отсутствовал. Возложение на банк меры налоговой ответственности по статье 135 НК РФ (п. 1) в последнем случае становилось невозможным.

При таких законодательных формулировках правовых норм существенное практическое значение имел вывод о наличии (отсутствии) у налогового органа обязанности представлять в банк копию решения о взыскании.

В результате неоправданного упоминания законодателем в статье 60 НК РФ о начале течения срока взыскания налога (сбора), зависящего от решения налогового органа, банк в целях юридически грамотного применения статей 46 и 135 НК РФ должен был руководствоваться инкассовым поручением (при отсутствии которого по нормам банковского законодательства он не мог произвести списание средств со счета) и одновременно решением налогового органа (с даты получения которого начиналось исчисление срока исполнения банком своей публично-правовой обязанности, подкрепленной мерой принуждения). При отсутствии первого документа действия банка, не исполняющего решение налогового органа, не образовывало состава налогового правонарушения по пункте 1 статьи 135 НК РФ, так как строгое соблюдение порядка безналичных расчетов и пункта 2 статьи 46 НК РФ не могло свидетельствовать о наличии вины кредитной организации. При непредставлении второго документа отсутствовала объективная сторона налогового правонарушения, так как нельзя просрочить исполнение документа, не предъявленного в установленном порядке исполнителю.

Из вышесказанного следует, что до 2007 года банки могли осуществлять взыскание налога при отсутствии у них текста решения налогового органа о взыскании, поскольку данный документ в силу банковских правил не являлся и не является необходимым приложением к инкассовому поручению. Вместе с тем отказ банка от исполнения инкассовых поручений налогового органа по причине отсутствия в банке решения налогового органа о взыскании налога служил основанием для освобождения банка от ответственности по пункте 1 статьи 135 НК РФ.

К сожалению, единая судебная практика о необходимости предъявления в банк решения о взыскании так и не сформировалась. ФАС Московского округа в постановлении от 01.08.02 N КА-А40/4922-01, признавая недействительным решение о привлечении банка к ответственности, пришел к выводу о неправомерности утверждения налогового органа о том, что "статья 46 НК РФ не предусматривает обязанность налогового органа направить банку решение о взыскании налога, и поэтому неисполнение инкассовых поручений на списание со счета ЗАО... следует расценивать, как неисполнение решения о взыскании налога...". Соглашаясь с правовой позицией банка. ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 22.07.04 N А56-4541/04 руководствовался тем, что объективной стороной налогового правонарушения пункта 1 статьи 135 НК РФ "...является нарушение установленного... кодексом срока исполнения решения налогового органа о взыскании налога или сбора, а также пеней. Такого нарушения банк не совершал. В вину ему налоговым органом вменено совершение противоправных действий, выразившихся в неправомерном неисполнении инкассовых поручений. Следовательно, налоговый орган в нарушение требований пункта 1 статьи 108 НК РФ привлек банк к ответственности за действия, ответственность за совершение которых НК РФ не предусмотрена".

С иной точки зрения толковал нормы НК РФ ФАС Уральского округа в постановлении от 19.06.02 N Ф09-1254/02-АК. Признавая правомерным взыскание с банка пеней, он сослался на то, что "...направление в банк вместе с инкассовым поручением других документов (требования, решения) нормами статей 46, 60 НК РФ не предусмотрено. Указанные документы направляются налогоплательщику с указанием на их исполнение в установленный срок и могут быть им оспорены. Положением о безналичных расчетах в РФ, утвержденным ЦБ РФ 12.04.01 N 2-П*(4), также не предусмотрена необходимость приложения к инкассовому поручению налогового органа иных документов...". Вместе с тем формальная позиция ФАС Уральского округа оставляла без внимания невозможность для банка соблюсти срок исполнения отсутствующего у него документа при том, что срок исполнения решения исчислялся с даты его получения банком.

Внеся изменения в две нормы части первой НК РФ. законодатель с 2007 года устранил все неясности, касающиеся состава представляемых в банк и обеспечивающих взыскание документов. Статья 60 НК РФ стала регламентировать обязанности банка по исполнению поручения (а не решения!) налогового органа, а налоговая санкция пункта 1 статьи 135 НК РФ стала использоваться за несвоевременное исполнение именно поручения. С 2007 года можно сделать однозначный вывод о лишении банка оснований требовать у налогового органа экземпляр (копию) решения о взыскании. Сохранение в тексте кодекса пункта 2 статьи 46 НК РФ о проведении взыскания по решению налогового органа не опровергает отсутствия у налогового органа обязанности предоставить в банк решение о взыскании. По своему смыслу рассматриваемая норма посвящена исключительно закреплению последовательности действий налогового органа, при которых поручение налогового органа составляется во исполнение решения, в то время как состав направляемых в банк документов прямо ограничен законодателем одним инкассовым поручением.

Исчисление сроков исполнения документов на взыскание налогов

Ответственность по пункту 1 статьи 135 НК РФ возникает за неисполнение поручения налогового органа в установленный срок. Статья 46 НК РФ провозглашает не просто обязанность банка совершить определенное активное действие, но и вводит временной период исполнения этой обязанности. Банк, не перечисливший налоговый платеж в течение предусмотренного для этого срока, безусловно, нарушает статью 46 НК РФ. Вместе с тем выяснение того, влечет ли пропуск срока при условии перечисления платежа по истечении 10-15 и т.д. дней, но до обнаружения налоговым органом правонарушения, наступление правовой ответственности банка, требует тщательного правового исследования содержания норм кодекса. Положительный ответ на этот вопрос вытекает из буквального содержания статьи 135 НК РФ и судебной практики. В пункте 21 информационного письма ВАС РФ от 17.03.03 N 71 отмечается, что "понятия"неисполнение" и "несвоевременное исполнение" какой-либо обязанности всегда разграничивались отечественным законодательством. В самом кодексе, в частности в статьях 116, 119, 126, 129.1, 133, 135, специально упоминается о том, что предусмотренная ими ответственность наступает при нарушении срока исполнения соответствующей обязанности...". Срок перечисления налогового платежа является существенным элементом правовой обязанности банка. При пропуске банком установленного срока его обязанность считается неисполненной, противоправное деяние - совершенным, а порядок исполнения поручения налогового органа - нарушенным. Неисполнение банком своей обязанности в определенный срок в полном соответствии с правовыми позициями Конституционного суда РФ (п. 2 определения КС РФ от 18.01.01 N 6-0, п. 3-4 постановления от 12.05.98 N 14-П) формирует четкий и недвусмысленный состав налогового правонарушения пункта 1 статьи 135 НК РФ. Оснований для вывода об отсутствии события правонарушения не имеется.

Существенное значение для правильного наложения санкции пункта 1 статьи 135 НК РФ приобретает исчисление срока, в рамках которого банк должен реализовать возложенную на него обязанность по исполнению поручения налогового органа.

В силу пункта 3 статьи 875 ГК РФ при расчетах инкассовым поручением исполняющий банк должен сделать представление к платежу немедленно по получении инкассового поручения. В рамках гражданско-правовых отношений банков и их клиентов сроки проведения расчетов определяются источниками гражданского (банковского) права, по общей (диспозитивной) норме которого кредитная организация обязана осуществить перечисление средств клиента не позже следующего операционного дня после получения соответствующего платежного документа (п. 2 ст. 31 Федерального закона "О банках и банковской и деятельности" от 02.12.90 N 395-1, ст. 849 ГК РФ). Содержание соответствующих обязанностей банков в рамках налоговых правоотношений сходно.

В отличие от банковского налоговое право ввело специальные сроки исполнения банками отдельных видов расчетных документов (постановление ФАС Московского округа от 21.02.00 N КА-А41/395-00). Пункт 6 статьи 46 НК РФ (в старой и в новой редакции) установил различные сроки исполнения инкассового поручения налогового органа на перечисление налога (сбора, пеней) в зависимости от вида счета: один операционный день при взыскании с рублевых счетов, два - с валютных счетов.

До 2007 года противоречивость части первой НК РФ влекла за собой сложные правовые коллизии. Ее старая редакция, предполагавшая право банка исполнять взыскание налога (сбора) при наличии комплекта документов (решения о взыскании и инкассовое поручение), обеспечивала начало течения срока совершения банком своих действий на следующий день с более поздней из двух дат: представления в банк решения налогового органа и инкассового поручения*(5).

Поскольку сроки исполнения решения налогового органа (в старой редакции п. 2 ст. 60 НК РФ) и инкассового поручения по рублевому счету (ст. 31 Федерального закона "О банках и банковской деятельности", п. 6 ст. 46 НК РФ) совпадали, то исчисление санкции при нарушении обязанности банка, связанной со взысканием по рублевому счету, в 2006 году начиналось со следующего дня после окончания одного операционного дня, отсчитываемого с вышеназванной более поздней даты (ст. 6.1 НК РФ).

Сохранив дифференцированные сроки исполнения инкассового поручения в зависимости от вида счета, НК РФ с 2007 года не дает никаких оснований дополнительно корректировать начало их исчисления на даты представления в банк решений о взыскании.

Если пункт 6 статьи 46 НК РФ предоставляет банку право исполнить инкассовое поручение налогового органа на взыскание налога с валютных счетов не позднее двух операционных дней с момента его получения, то решение о взыскании налога (п. 2 ст. 60 НК РФ в старой редакции) исполнялось не позднее одного операционного дня со дня получения решения независимо от валюты, в которой производилось взыскание. Существовавшее у банка до 2007 года право производить взыскание при наличии комплекта документов (решения о взыскании и инкассового поручения), с учетом пункта 7 статьи 3 НК РФ, вынуждало определять максимально допустимый срок взыскания налога (сбора) в валюте из двух вариантов: истечения двух операционных дней с момента получения банком инкассового поручения в иностранной валюте (с приложением поручения на продажу валюты) или истечения одного операционного дня с момента получения банком соответствующего решения налогового органа.

С 2007 года в связи с отсутствием специальных сроков исполнения решения о взыскании необходимость сложных юридических конструкций исчисления сроков отпала.

Еще одна правовая коллизия, окончательно разрешенная законодателем с 2007 года, заключалась в сроках взыскания налога (сбора, пеней) и корреспондирующих мерах налоговой ответственности за их несоблюдение, в ситуации, когда на момент предъявления в банк документов на взыскание на счете плательщика отсутствовал достаточный для взыскания остаток денежных средств, но по мере поступления средств на счет банк все равно не исполнял данные документы.

К этому моменту однодневный срок исполнения инкассовых поручений по рублевым и двухдневный - по валютным счетам, как правило, заканчивался.

Пункт 1 статьи 135 НК РФ (в прежней редакции) упоминал о нарушении установленных кодексом (а не иным нормативным актом) сроков исполнения именно решения (а не инкассового поручения). Ввиду очевидного недосмотра законодателя до 2007 года срок пункт 2 статьи 60 НК РФ был рассчитан на случай наличия денежных средств на счете на момент получения банком комплекта необходимых документов (включая решение). Однодневный срок, определенный этой нормой, исчислялся именно с даты получения решения. Вместе с тем иные условия и (или) срок исполнения решения могли предусматриваться исключительно НК РФ (п. 2 ст. 60 НК РФ). Такие сроки в кодексе отсутствовали. НК РФ содержал только одну норму которая могла расцениваться как иной применяемый в налоговом праве порядок (и соответствующие ему сроки) действий банка. Пункт 1 статьи 60 НК РФ признавал возможность исполнения решения в очередности, установленной гражданским законодательством. Однако гражданское (банковское) законодательство не приравнивало решение к расчетным документам и не регламентировало какие-либо сроки или очередность его исполнения.

Из пункта 1 статьи 135 НК РФ следовало, что сроки, за которые применяется ответственность банка, вводятся именно НК РФ, к тому же применительно к решению налогового органа. Безусловно, с экономической точки зрения бездействие банка по неисполнению ранее полученного решения мало отличались от неисполнения банком вновь поступивших решений. Однако полагаем, что юридические аспекты правовой ответственности, правовая позиция Конституционного суда РФ о недопустимости расширительного толкования закона, устанавливающего меры правовой ответственности, не давали оснований для взыскания с банка санкции в случае противоправного несписания средств, отсутствовавших на момент предъявления в банк решения и появившихся на счете клиента банка впоследствии. Очевидная недоработка законодателя в конструировании правовых норм оборачивалась выведением из-под налоговой ответственности целого пласта незаконных действий банка.

С 2007 года возникший пробел в законодательстве устранен путем исключения решения о взыскании налога из алгоритма расчета любых сроков, установленных нормами НК РФ (п. 1 и 2 ст. 60 НК РФ, п. 1 ст. 135 НК РФ).

На сегодняшний день в части сроков исполнения инкассового поручения НК РФ содержит достаточную правовую регламентацию. Согласно абзацу 2 пункта 6 статьи 46 НК РФ и пункта 10 статьи 46 НК РФ, при недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика (плательщика сбора) или налогового агента на день получения банком поручения налогового органа на перечисление налога, поручение исполняется по мере поступления денежных средств на эти счета не позднее одного операционного дня со дня, следующего за днем каждого такого поступления на рублевые счета, и не позднее двух операционных дней со дня, следующего за днем такого поступления на валютные счета.

Документальные основания определения начала исчисления сроков исполнения
поручения налогового органа

Нормы банковского права устанавливают допустимые доказательства начала течения сроков исполнения расчетных документов на уплату (взыскание) налогов (сборов). Согласно пункту 1.5.1 части III раздела 1 Положения Банка России "О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории РФ" N 205-П (далее - Положение N 205-П), все документы, поступающие в операционное время в бухгалтерские службы банка, подлежат оформлению и отражению по счетам кредитной организации в тот же день.

На всех экземплярах принятых на инкассо расчет-ныхдокументов проставляются штамп банка-эмитента, дата приема и подпись ответственного исполнителя. Непринятые документы вычеркиваются из реестра переданных на инкассо расчетных документов и возвращаются получателю средств (взыскателю), количество и сумма расчетных документов в реестре исправляются. Оба экземпляра реестра и исправления в них заверяются подписью ответственного исполнителя банка-эмитента. Последние экземпляры инкассовых поручений вместе со вторым экземпляром реестра возвращаются получателю средств (взыскателю) в качестве подтверждения приема документов на инкассо. Поступившие в исполняющий банк инкассовые поручения регистрируются в журнале произвольной формы с указанием номера счета плательщика, номера, даты и суммы каждого расчетного документа. На первом экземпляре поступивших инкассовых поручений в верхнем левом углу проставляется дата поступления расчетного документа (п. 3.5, 8.5, 8.7 Положения N 2-П).

Таким образом, дата получения банком расчетного документа и соответственно дата возникновения обязанности банка, отмеченной в статьях 60 и 46 НК РФ равнозначна дате, содержащейся на отметке (штампе) банка.

Необходимо учитывать, что в целях налогообложения под "операционным днем" понимается часть рабочего дня (кроме установленных федеральным законом выходных и праздничных дней, а также выходных дней, перенесенных на рабочие дни решением Правительства РФ), в течение которого банком производится обслуживание клиентов (кроме консультационной работы), прием документов для отражения в учете (ст. 11 НК РФ, п. 1.3 ч. Ill разд. 1 Положения N 205-П). По смыслу норм банковского законодательства РФ продолжительность операционного дня у разных банков различна. Однако дифференциация операционного дня коммерческими банками не затрагивает их количества в течение календарной недели, поскольку перечень дней, не включаемых в состав операционных (выходные, праздничные), определен нормативно.

Содержание действий банка по исполнению расчетного документа

Из буквального содержания пункта 1 статьи 135 НК РФ следует, что мера ответственности применяется к банку за нарушение срока исполнения (до 2007 года - решения налогового органа, после этой даты - инкассового поручения). В чем конкретно должно выражаться "исполнение", в правовой норме статьи 135 НК РФ, как и в норме статьи 60 НК РФ, не раскрыто. В такой ситуации, руководствуясь пунктом 1 статьи 11 НК РФ, правоприменитель вынужден прибегать к нормам банковского права для выявления содержания обязанности по исполнению документа.

Президиум ВАС РФ посчитал, что расчетная операция по исполнению платежного поручения представляет собой не только списание денежных средств со счета клиента, но и перечисление их в банк получателя (постановление от 14.01.97 N 3668/96)*(6). Делая такой вывод, судебный орган исходил из сущности всех расчетных операций, выполняемых банком, и учитывал смысл норм закона (п. 1 ст. 865 ГК РФ). Не случайно, что в Положении N 2-П (п. 2.2) Банк России четко определил, что расчетный документ представляет собой:

распоряжение плательщика (клиента или банка) о списании денежных средств со своего счета и их перечислении на счет получателя средств;

распоряжение получателя средств (взыскателя) на списание денежных средств со счета плательщика и перечисление на счет, указанный получателем средств (взыскателем).

В старой редакции пункта 1 статьи 135 НК РФ налоговая санкция наступала за неисполнение решения о взыскании, причем слово "взыскание" относилось к наименованию документа налогового органа - "решение о взыскании" (п. 2 ст. 46 НК РФ). В настоящее время законодатель подкорректировал формулировку нормы на неисполнение поручения о перечислении налога (сбора, пеней, штрафа). Тем самым законодатель подчеркнул характер действий банка, выражающихся в перечислении платежа. Однако нельзя не признать, что произведенное законодателем изменение нормы в рассматриваемом аспекте носит технический характер и не меняет сложившейся ранее судебной практики, касающейся содержания действий банка по исполнению документов на взыскание.

ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 23.10.01 N А26-2692/01-02-02/123 подчеркнул, что "исполнением решения налогового органа о взыскании с налогоплательщика налоговых платежей... является доведение банком денежных средств, списанных со счета налогоплательщика, до бюджета, т. е. исполнение решения включаете себя несколько стадий: списание денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, их списание с корреспондентского счета банка и зачисление средств на бюджетные счета".

Комментируя вывод суда и соглашаясь с его утверждением о многостадийном процессе уплаты налога в бюджет, хотелось бы уточнить отсутствие (по общему правилу) обязанностей банка налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора) по зачислению в рамках осуществления безналичного расчета денежных средств на бюджетный счет. Согласно нормам бюджетного законодательства РФ, денежные средства считаются зачисленными в доход соответствующего бюджета, бюджета государственного внебюджетного фонда с момента совершения Банком России или кредитной организацией операции по зачислению (учету) денежных средств на счет органа, исполняющего бюджет, бюджет государственного внебюджетного фонда (п. 2 ст. 40 Бюджетного кодекса РФ). Регламентируя "доведение" налогового платежа до исполнителя бюджета, БК РФ существенно ограничивает содержание правомочий коммерческих банков в бюджетных правоотношениях. На основании статей 155 и 156 БК РФ счета бюджетов обслуживает Банк России, а коммерческие банки могут выполнять эту функцию в случае отсутствия учреждений ЦБ РФ на соответствующей территории или невозможности выполнения ими этих функций.

Подробное разъяснение объема участия банков в зачислении средств на счета бюджета дает Конституционный суд РФ в постановлении от 17.06.04 N 12-П.

Публичный характер бюджетно-правового регулирования не исключает применения к бюджетным отношениям положений гражданского законодательства, но только в случаях, прямо предусмотренных федеральным законодательством. Публичное предназначение средств бюджета обусловливает требования к их целевому использованию, что может быть осуществлено путем установления федеральным законодательством специальных, имеющих императивный характер правил, относящихся к выбору соответствующим субъектом конкретной правовой формы обслуживания счетов бюджетов.

Банк России осуществляет возложенные на него функции, одной из которых является обслуживание счетов бюджетов всех уровней бюджетной системы РФ, если иное не установлено федеральными законами. Данная функция реализуется посредством проведения расчетов по поручению уполномоченных органов исполнительной власти и государственных внебюджетных фондов, на которые возлагаются организация исполнения и исполнение бюджетов (п. 6 ст. 4 Федерального закона "О Центральном банке РФ (Банке России)" от 10.07.02 N 86-ФЗ). Банк России без взимания комиссионного вознаграждения осуществляет операции со средствами федерального бюджета, средствами государственных внебюджетных фондов, средствами бюджетов субъектов РФ и средствами местных бюджетов (п. 2 ст. 23 Федерального закона N 86-ФЗ). При этом получение прибыли не является целью деятельности Банка России (п. 2 ст. 3 закона N 86-ФЗ).

Кредитные организации создаются для извлечения прибыли как основной цели своей деятельности и по заключаемому на конкурсной основе договору могут выполнять отдельные поручения Правительства РФ, органов исполнительной власти субъектов РФ и органов местного самоуправления, осуществлять операции со средствами федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ, местных бюджетов и расчеты с ними, обеспечивать целевое использование бюджетных средств, выделяемых для осуществления федеральных и региональных программ. Соответствующий договор должен содержать взаимные обязательства сторон и предусматривать их ответственность, условия и формы контроля за использованием бюджетных средств (п. 1 ст. 1, п. 4 ст. 9 Федерального закона "О банках и банковской деятельности").

Извлечение дополнительной экономической выгоды в результате операций со средствами бюджетов не может являться целью финансовой деятельности государства и местного самоуправления. Действующее законодательство предусматривает иные способы и формы участия публично-правовых образований в основанной на свободе договора и связанной с предпринимательским риском деятельности.

Аналогично выводам Конституционного суда РФ в части налоговых платежей правовой режим бюджета Пенсионного фонда РФ определен Федеральным законом "Об обязательном пенсионном страховании в РФ" от 15.12.01 N 167-ФЗ, который также предусматривает, что денежные средства обязательного пенсионного страхования хранятся на счетах ПФР, открываемых в учреждения ЦБ РФ, а при их отсутствии - на счетах, открываемых в кредитных организациях, перечень которых на конкурсной основе определяется Правительством РФ.

Приведенные Конституционным судом РФ право-положения подтверждают участие коммерческих банков в бюджетном процессе как исключение из общего принципа самостоятельности бюджетов (ст. 31, 215 БК РФ).

Коммерческие банки обеспечивают непосредственное зачисление налоговых доходов на бюджетные счета только по основаниям, перечисленным в БК РФ. при наличии открытых в них органами Федерального казначейства счетов по учету средств федерального бюджета и иных средств (ст. 166.1, 216 БК РФ).

Разъясняя территориальные критерии возможного участия коммерческих банков в обслуживании счетов бюджета, Конституционный суд РФ (п. 3 постановления от 17.06.04 N 12-П) в пункте 2 статьи 156 БК РФ под "соответствующей территорией" понимает, как территорию одного субъекта РФ или территорию муниципального образования (если в них действуют территориальное учреждение Банка России по данному субъекту РФ и (или) подразделения расчетной сети на территории муниципального образования), так и территорию нескольких субъектов РФ или территорию определенного числа муниципальных образований (если в соответствующих территориальных границах действуют территориальное учреждение Банка России по нескольким субъектам РФ и (или) подразделения расчетной сети, деятельность которых распространяется на территорию определенного числа муниципальных образований).

Положение же о "невозможности выполнения учреждениями Банка России функции по обслуживанию счетов бюджетов" - в отсутствие нормативной конкретизации его содержания непосредственно в законе - должно рассматриваться как означающее фактическую, а при определенных обстоятельствах, вытекающих из нормативно-правовых актов, и юридически признанную невозможность осуществления учреждениями Банка России обслуживания счетов бюджетов. Если обстоятельств, объективно препятствующих территориальному учреждению Банка России в выполнении функции по обслуживанию счетов бюджетов, не имеется, данное учреждение не вправе отказаться от заключения с органом государственной власти субъекта РФ или органом местного самоуправления соответствующего договора.

В развитие акта Конституционного суда РФ Президиум ВАС РФ в постановлении от 09.11.04 N 10350/04 при разрешении спора признал достаточным условием по выполнению функций обслуживания бюджета со стороны РКЦ ГУ Банка России по одному из субъектов РФ наличие у него технических средств и общесистемного программного обеспечения, соответствующего всем необходимым требованиям для осуществления расчетов; наличие возможности бесплатной работы по электронному обмену данными с клиентами в непрерывном режиме реального времени с одновременным отражением операций по балансу отправителя и получателя, что позволяет оперативно использовать бюджетные средства за счет текущих поступлений.

Таким образом, правовая ответственность коммерческого банка по статье 135 НК РФ за неисполнение (в части непоступления) налоговых платежей на счета конечных получателей дохода бюджета возникает только при условии, если данный банк на основании статьи 156 БК РФ обслуживает счета бюджета. Для применения указанной нормы НК РФ в отношении иных коммерческих банков необходимо установить обстоятельства несписания и (или) неперечисления списанных со счета налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) средств, причем данное бездействие должно совершаться в противоречие с нормой права.

Как отмечалось выше, пункт 6 статьи 46 и пункт 2 статьи 60 НК РФ измеряют продолжительность исполнения банком расчетного документа на уплату (перечисление) налога в операционных днях. Возможна ситуация, при которой банки, задействованные в доведении безналичного платежа до бюджетного счета, имеют различную продолжительность операционного дня.

Реальность соответствующей ситуации может быть обусловлена существованием особого порядка межбанковских отношений по перечислению налоговых платежей в бюджет. Кредитные организации, их филиалы, имеющие корреспондентские счета в подразделениях расчетной сети Банка России, не вправе перечислять налоги и другие обязательные платежи в бюджеты всех уровней и государственные внебюджетные фонды через корреспондентские счета, открытые в других кредитных организациях.

Вытекающая из норм бюджетного права обязанность банков по перечислению налоговых платежей на бюджетные счета, обслуживаемые (за незначительными исключениями) Банком России, а также установление продолжительности операционного дня в РКЦ актами ЦБ РФ обуславливают необходимость коммерческих банков "подстраиваться" под продолжительность работы РКЦ по приему расчетных документов. Такую ситуацию фактически санкционировал и Президиум ВАС РФ в постановлении от 09.11.04 N 10350/04.

Как нормы гражданского (ст. 191 ГК РФ), так и налогового права (ст. 6.1 НК РФ) связывают начало течения сроков со следующим днем после наступления события, которым определено его начало. Следовательно, в течение установленных законом одного (двух) операционных дней, исчисляемых со следующего дня после получения банком расчетного документа, банк обязан списать денежные средства со счета клиента, перечислить их в РКЦ, причем банк обязан успеть направить расчетные документы до окончания операционного дня работы РКЦ.

ФАС Северо-Кавказского округа не признал в качестве обстоятельств, исключающих вину банка, "отсутствие системы электронных расчетов между филиалом банка и РКЦ", а также различную продолжительность операционного дня в филиале банка и РКЦ (постановление от 06.05.03 N Ф08-1423/2003-532а).

Полагаем, что несоблюдение банком порядка исполнения расчетных документов на перечисление налогов через РКЦ Банка России (т. е. норм бюджетного права) влечет за собой налоговую ответственность банка только в случае, если избранный им способ доведения платежа до бюджетных счетов привел к нарушению сроков исполнения соответствующего инкассового поручения налогового органа. Объективная сторона правонарушения пункта 1 статьи 135 НК РФ состоит в несвоевременном обеспечении поступления (несписании, неперечислении) банком налогового платежа в орган, обслуживающий счета бюджета соответствующего уровня. Соблюдение банком временных сроков поступления платежа в бюджет независимо от иных обстоятельств исключает рассматриваемую налоговую ответственность.

Только причинная связь между неправомерными действиями банка и последовавшим за этим нарушением сроков перечисления налога (сбора, пеней, штрафа) в бюджет может привести к наступлению ответственности банка. Такими неправомерными действиями по мнению автора, являются ошибки в заполнении банками электронных платежных документов, обеспечивающих доведение налоговых платежей до лица, обслуживающего бюджетные счета, в случае, если в результате данных ошибок банк нарушил сроки исполнения платежа.

Согласно пункту 2.13 Положения о правилах обмена электронными документами между Банком России, кредитными организациями (филиалами) и другими клиентами Банка России при осуществлении расчетов через расчетную сеть Банка России, утвержденного ЦБ РФ 12.03.98 N 20-П, списание и зачисление средств по корреспондентским (банковским) счетам в Банке России осуществляется исходя из значений цифровых реквизитов электронного платежного документа (банковские идентификационные коды и номера корреспондентских (банковских) счетов) независимо от содержания текстовых реквизитов электронного платежного документа (наименования владельцев счетов, назначение платежа), если иное не предусмотрено законодательством или договором обмена. Ответственность за неверное зачисление средств из-за несоответствия цифровых и текстовых реквизитов электронного платежного документа несет участник - составитель электронного платежного документа.

Декларирование в норме Банка России правовой ответственности коммерческого банка за ошибки в оформлении платежного документа, повлекшие за собой просрочку его исполнения, не означает, что данная ответственность не может носить характер налоговой при соблюдении условий и ограничений пункта 1 статьи 135 НК РФ.

Нормы БК РФ построены на основе принципов самостоятельности бюджетов и разграничения доходов и расходов между бюджетами разных уровней (ст. 30 и 31 БК РФ), что в нормах налогового права преломляется в запрет осуществления зачетов любых налоговых платежей между бюджетами разных уровней (п. 10 ст. 7 Федерального закона от 27.07.06 N 137-ФЗ). Следовательно, надлежащее исполнение банком расчетного документа о взыскании предполагает принятие банком в установленный законом срок мер, имеющих целью зачисление обязательного платежа в доход бюджета того уровня, которому он предназначен.

По указанным причинам представляется ошибочным освобождение банка от налоговой ответственности в ситуации, когда он "... при оформлении электронного платежного документа неправильно указал общероссийский код объектов административно-территориального деления (ОКАТО) и идентификационный номер налогового органа, в результате чего сумма лесных податей была зачислена в местный бюджет города Печоры вместо местного бюджета города Вук-тыла..." (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 15.03.04 N А29-5429/2003а).

В действительности причины неисполнения налогового платежа (при отсутствии независящих от банка препятствий для исполнения) не имеют правового значения для правильной квалификации действий банка (кроме возможного установления обстоятельств смягчающих правовую ответственность). В связи с этим более правильным представляется вывод ФАС Уральского округа в постановлении от 02.11.04 N Ф09-4576/04-АК, признавшего допущенные ошибки в заполнении банком электронного платежного документа причиной неисполнения платежного поручения налогоплательщика, не освобождающего банк от налоговой ответственности. Справедливы выводы, согласно которым "...в результате неверного указания кода бюджетной классификации денежные средства поступили не в тот бюджет, который был указан согласно решению (инкассовым поручениям) налогового органа" (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12.10.05 N Ф04-7257/2005 (15620-А75-40) и поддерживающее выводы постановление ФАС Северо-Западного округа от 05.08.05 N А56-5723/2005).

Иная правовая оценка действиям банка должна быть дана, если допущенные им ошибки в оформлении внутрибанковских документов привели к своевременному поступлению налогового платежа в доход соответствующего бюджета, но на иной КБК (или если платежи были учтены как исполненная обязанность по уплате налога другим налогоплательщиком в ситуации, когда банк ошибся в ИНН плательщика). Следует согласиться с мотивировочной частью постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 29.10.03 N Ф08-4144/2003-1599а, в котором суд признал, что "...неправильное указание банком в электронном документе ИНН ИМНС России по г. Таганрогу повлекло несвоевременное разнесение платежей по лицевым счетам налогоплательщиков, не является основанием для привлечения банка к ответственности по указанным статьям НК РФ, так как данное обстоятельство не нарушает интересы бюджетов, действия банка не составляют объективную сторону вменяемого правонарушения, вина банка не доказана налоговым органом. Сведения об ИНН налогового органа не могут влиять на поступление налоговых платежей в бюджет, поскольку они имеют значение при распределении уже поступивших на бюджетный счет органов Федерального казначейства денежных сумм". Сходная точка зрения ФАС Северо-Западного округа мотивирована тем, что "...имело место ненадлежащее исполнение ответчиком своих обязанностей (действие), а не неправомерное неисполнение решения налогового органа (бездействие)" (постановление от 13.04.06 N А13-11040/2005-14).

Действительно, публично-правовая обязанность банка ограничивается обеспечением доведения платежа в установленный срок до соответствующего бюджета. Распределение средств по отдельным счетам бюджета - обязанность органа Федерального казначейства, подкрепленная иными сроками.

Допустимые основания отказа банка в исполнении поручений налогового органа

Правоотношение банка и клиента по вопросу исполнения поручения на списание налогового платежа является налоговым. Одновременно с этим отношения банка и клиента, связанные с осуществлением расчетных операций и основанные на условиях договора банковского счета, принципах разумности и добросовестности действий его участников, носят характер гражданских правоотношений (определение Конституционного суда РФ от 25.07.01 N 138-0 (п. 2), п. 1 ст. 845 ГК РФ, ст. 60 НК РФ, решение Верховного суда РФ от 10.12.96 по делу N ГКПИ-96-325-339, 346). В этой связи из-за конкуренции публично-правовых и частно-правовых регуляторов порядок, условия, ограничения, связанные с исполнением документов на перечисление налога в бюджет, должны отвечать требованиям как гражданского (банковского), так и налогового права.

Федеральным законом "О Центральном банке РФ (Банке России)" от 10.07.02 N 86-ФЗ на Банк России, помимо других функций, возложена обязанность по установлению правил осуществления расчетов в РФ и правил проведения банковских операций (п. 4 и 5 ст. 4). Согласно статье 7, Банк России по вопросам, отнесенным к его компетенции данным федеральным законом и другими федеральными законами, издает в форме указаний, положений и инструкций нормативные акты, обязательные для федеральных органов государственной власти, органов государственной власти субъектов РФ и органов местного самоуправления, всех юридических и физических лиц.

Согласно пунктам 2.1, 2.3 Положения N 2-П, банки осуществляют операции по счетам на основании расчетных документов, к числу которых относятся инкассовые распоряжения. Поскольку расчетные документы являются банковскими документами, то требования к их заполнению, установленные Банком России, являются обязательным и для всех юридических лиц. в том числе для налоговых органов.

На основании изложенного банк обязан руководствоваться установленным порядком проведения расчетных операций. Он не может отказать налоговому органу в приеме к исполнению инкассового поручения на перечисление налога в бюджет, за исключением случаев, строго определенных нормативными актами (п. 2.10, 2.16 Положения N 2-П).

Расчетные документы на бумажном носителе не оформлены на бланках документов, включенных в Общероссийский классификатор управленческой документации ОК 011-93 (класс "Унифицированная система банковской документации") по форматам, приведенным в приложениях 1, 5, 9, 13 к Положению N 2-П (п. 2.4).

Отклонения от установленных размеров полей бланков расчетных документов, указанных в приложениях 2, 6, 10, 14 к Положению N 2-П, составляет более 5 мм даже при условии сохранения их расположения и размещения бланков расчетных документов на листе формата А4. Инкассовое поручение не принимается к исполнению и если оборотная сторона его бланка заполнена (п. 2.7 Положения N 2-П).

Расчетные документы на бумажном носителе заполнены с нарушением требования о применении шрифта черного цвета; не соблюдены требования об их заполнении с применением пишущих или электронно-вычислительных машин;требования о наличии на расчетных документах подписи, проставленной ручкой с пастой или чернилами черного, синего или фиолетового цвета (п. 2.8 Положения N 2-П).

Текстовые и цифровые значения реквизитов выходят за пределы полей, отведенных для их проставления. Значения реквизитов читаются с затруднением. Подписи, печати и штампы проставлены не в предназначенных для них полях бланков расчетных документов (п. 2.9 Положения N 2-П).

Расчетные документы представлены банку к исполнению при отсутствии на первом экземпляре двух подписей (первой и второй) лиц, имеющих право подписывать расчетные документы, или одной подписи (при отсутствии в штате организации лица, которому может быть предоставлено право второй подписи) и оттиска печати, заявленных в карточке с образцами подписей и оттиска печати (п. 2.14 Положения N 2-П).

Расчетный документ не содержит одного или нескольких обязательных реквизитов, указанных в пункте 2.10 Положения N 2-П, или же нарушен порядок их заполнения (п. 2.10).

Необходимо иметь в виду, что на основании пункта 2.10 Положения N 2-П, "Поля "Плательщик", "Получатель", "Назначение платежа", "ИНН" (ИНН плательщика), "ИНН" (ИНН получателя), а также поля 101-110 в расчетных документах на перечисление и взыскание налоговых и иных обязательных платежей заполняются с учетом требований, установленных Министерством Российской Федерации по налогам и сборам, Министерством финансов Российской Федерации и Государственным таможенным комитетом Российской Федерации в нормативных правовых актах, принятых совместно или по согласованию с Банком России". С 1 января 2005 года действует приказ Минфина России от 24.11.04 N 106н (согласован с ФНС России, ФТС России и Банком России, зарегистрирован Минюстом России 14.12.04 N 6187), которым утверждены правила указания информации в полях расчетных документов на перечисление налогов, сборов и иных платежей в бюджетную систему РФ.

Общие требования по исполнению "налоговых" расчетных документов могут быть конкретизированы отдельными нормами в зависимости от вида налога и вида расчетного документа. Так, на основании пункта 12.4 Положения N 2-П в инкассовом поручении о взыскании налога (сбора) в поле "Назначение платежа" должна быть сделана ссылка на закон (с указанием его номера, даты принятия и соответствующей статьи), являющийся основанием взыскания. Положение N 2-П не разъясняет, какие конкретно правовые нормы должны быть отражены налоговым органом на бланке инкассового поручения, а также должны ли наряду с нормами части первой НК РФ употребляться нормы Особенной части НК РФ. В отсутствие законодательного уточнения данного обстоятельства, а также учитывая, что норма пункта 7 статьи 3 НК РФ о толковании неустранимых сомнений в законодательстве в пользу налогоплательщика не действует в банковском праве, полагаем достаточным упоминание в инкассовом поручении любых норм НК РФ. посвященных принудительному взысканию соответствующего налога. Не случайно, что ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 20.01.05 N АЗЗ-8356/04-СЗ-Ф02-5776/04-С1 полагает достаточным использование отсылок к статьям 46 и 50 НК РФ.

Расчетные документы, в которых указана информация в поле 101 (содержит двузначный цифровой показатель статуса лица, непосредственно оформившего расчетный документ на перечисление платежа в бюджетную систему РФ), подлежат проверке на обязательное указание информации в полях 102-110 (п. 2.16 Положения N 2-П).

Участники налоговых правоотношений при реализации своих прав не должны создавать препятствия законным интересам иных лиц. В случаях, когда специальные нормы законодательства РФ ставят законность бесспорного взыскания обязательных платежей в зависимость от определенных условий, налоговый орган должен раскрыть известную ему информацию об этом в инкассовом поручении. Так, налоговый орган обязан в инкассовом поручении указывать данные, подтверждающие отнесение взыскиваемых налогов к текущим (дату окончания налогового периода и срок уплаты налога), если в отношении клиента банка введена процедура наблюдения (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 14.11.06 N Ф04-7536/2006 (28350-А81-19), от 10.01.07 N А52-1657/2006).

Расчетные документы содержат исправления, помарки и подчистки, а также следы использования корректирующей жидкости (п. 2.11-2.13 Положения N 2-П).

Расчетные документы предъявлены в обслуживающий банк по истечении 10 календарных дней (п. 2.12 Положения N 2-П). Разрешая спор, ФАС Уральского округа счел правомерным отказ банка от исполнения инкассовых поручений, выставленных ему налоговым органом с пропуском отмеченного срока (постановление от 05.09.06 N Ф09-7844/06-С7).

Если в качестве оснований возврата расчетного документа названо несоответствие ряда его реквизитов требованиям Банка России, то действия банка, основанные на нормах банковского законодательства, следует признать правомерными и не влекущими за собой налоговой ответственности по пункту 1 статьи 135 НК РФ (постановления ФАС Поволжского округа от 16.04.02 N А65-15261/2001-СА1-7к, ФАС Северо-Кавказского округа от 08.11.01 N Ф08-3659/2001, ФАС Северо-Западного округа от 15.07.03 N А56-4580/03). ФАС Северо-Кавказского округа в постановлении от 08.11.01 N Ф08-3659/2001, соглашаясь с выводами нижестоящих судов о недействительности решения налогового органа по пункту 1 статьи 135 НК РФ, отметил: "Арбитражный суд обоснованно указал, что отсутствие в спорных инкассовых поручениях в графе "назначение платежа" наименования органа, вынесшего решение о взыскании, а также наименования, номера и даты документа, на основании которого должно производиться взыскание, лишает банк возможности проверить соблюдение налоговым органом требований статьи 46 (п. 3) Налогового кодекса России".

Расчетные документы, оформленные с нарушением установленных Банком России требований, приему банком не подлежат (п. 2.16 Положения N 2-П). Пункт 1 статьи 875 ГК РФ содержит норму об обязанности исполняющего банка известить лицо, от которого им было получено инкассовое поручение, о несоблюдении формы инкассового поручения и лишь при неустранении недостатков - возвратить инкассовое поручение без исполнения. Однако абзац 2 пункта 2 статьи 874 ГК РФ предусматривает регулирование порядка расчетов по инкассо законом, установленными в соответствии с ним банковскими правилами и применяемыми в банковской практике обычаями делового оборота. Положение N 2-П не предусмотрело право исполняющего банка уточнить содержание полученного инкассового поручения при его несоответствии установленным требованиям. Следовательно, налоговый орган при рассмотрении вопроса о применении к банку пункта 1 статьи 135 НК РФ не вправе ссылаться на то, что банк не реализовал эту возможность.

Инкассовые поручения, оформленные с нарушением требований к форме и (или) содержанию, подлежат возврату исполняющим банком (п. 8.8 Положения N 2-П). Не случайно, что Пленум ВАС РФ в пункте 12 постановления от 22.06.06 N 25 настоятельно подчеркивает обязательность именно таких действий банка. Не исполнив эту обязанность, предусмотренную нормами банковского законодательства РФ и поместив расчетный документ в картотеку к счету 909 02, банк впоследствии не вправе ссылаться на пороки инкассового поручения в обоснование законности своего бездействия (как если бы банк не располагал инкассовым поручением) после поступления денежных средств на счет клиента (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 04.10.06 N А29-2628/2006А).

Неправомерным следует признать привлечение банка к налоговой ответственности за отказ от исполнения расчетного документа в случае его добросовестного заблуждения о несоответствии действительности реквизитов расчетного документа. Сделанный вывод подтверждается, в частности, постановлением ФАС Западно-Сибирского округа от 11.12.06 N Ф04-8093/2006 (29019-А75-37).

Так, обязательным реквизитом расчетного документа является наименование клиента банка в графе "Плательщик". Налоговый орган, исходя из положений подпункта "б" пункта 1 статьи 5 Федерального закона "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" от 08.08.01 N 129-ФЗ и пункта 1 статьи 54 ГК РФ, бесспорно, располагает сведениями об истинном полном наименовании клиента. Правильность наименования клиента банка проверяется банком при заключении договора банковского счета на основании его учредительных документов (п. 3 ст. 54 ГК РФ) и свидетельства о постановке налогоплательщика на налоговый учет (п. 2 ст. 84 НК РФ, приказ МНС России от 03.03.04 N БГ-3-09/178).

В случае документального подтверждения отсутствия у банка информации о зарегистрированных изменениях в наименовании налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора) налоговый орган, руководствовавшийся при составлении инкассового поручения измененным наименованием клиента банка, не вправе без одновременного направления в банк с комплектом документов на взыскание налога (сбора) сведений о произведенных изменениях, настаивать на исполнении его инкассового поручения, а также на применении к банку ответственности в виде штрафа за его неисполнение. Ведь указание в расчетном документе измененного наименования налогоплательщика не позволяет банку бесспорно идентифицировать его со своим клиентом, что исключает его вину в совершении налогового правонарушения (ст. 110 НК РФ). Банк освобождается от ответственности, когда документально подтверждено, что у него не было никаких оснований полагать об идентичности плательщика по расчетному документа и своего клиента.

Нарушение банком требований банковского законодательства, повлекшее за собой необоснованный возврат расчетных документов налогового органа (например, грубое нарушение установленных правил проверки подписей ответственных лиц или оттиска печати) при наличии на счете клиента банка денежных средств, соответствующих очередности взыскания, исключает ответственность банка перед клиентом. Поскольку в рамках налогового правоотношения банка плательщика и налогового органа незаконное бездействие банка в отношении уже имеющихся на счете средств создает препятствие к поступлению платежа в бюджет, то к банку могут быть применены меры пункта 1 статьи 135 НК РФ. Сделанный вывод подтверждается постановлением ФАС Северо-Западного округа от 26.05.06 N А05-19864/05-9.

Если же незаконный возврат инкассовых поручений налогового органа произведен банком в отсутствие средств на счете клиента, освобождение банка от налоговой ответственности будет основано на отсутствии в его деянии состава налогового правонарушения.

К сожалению, статья 109 НК РФ, перечисляя обстоятельства, исключающие привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, не относит к их числу отсутствие признаков состава правонарушения. В этой связи правоприменитель вынужден руководствоваться нормой пункта 1 статьи 109 НК РФ ("отсутствие события налогового правонарушения"). Действительно, налоговое правонарушение обладает признаком противоправности деяния (ст. 106 НК РФ). В свою очередь, противоправность деяния по НК РФ (ст. 3 и 8 НК РФ) базируется на причинении (угрозе причинения) вреда общественным отношениям, связанным с финансовым обеспечением деятельности государства и (или) муниципальных образований. Когда инкассовое поручение банком принято, но в силу статьи 855 ГК РФ отсутствующие на счете клиента денежные средства в целях уплаты налогов (сборов) не списываются, налогоплательщик не считается исполнившим свою обязанность по уплате налога (ст. 45 НК РФ). В этой ситуации государство (муниципальное образование) сохраняет за собой право требования к налогоплательщику на получение причитающихся ему денежных средств (налога, сбора) и компенсации своих имущественных потерь в связи с несвоевременностью налогового платежа (пеней). Банк, незаконно возвратив инкассовое поручение и нарушив положения банковского (гражданского) законодательства, не имеет реальной возможности исполнить предписания норм налогового права, тем самым не наносит ущерба интересам государства и освобождается от налоговой ответственности.

При незаконном отказе банка возвратить отзываемый расчетный документ налогового органа и при наличии картотеки к счету клиента ответственности по пункту 1 статьи 135 НК РФ также не наступает, так как фактическая возможность исполнения документа (несписание и (или) неперечисление) отсутствует.

В несколько иной ситуации, когда инкассовое поручение банком принято (не возвращено и не отозвано), но в нарушение статьи 855 ГК РФ имеющиеся средства со счета клиента в целях уплаты налогов (сборов) не списываются, налогоплательщик считается исполнившим свою обязанность по уплате налога (ст. 45 НК РФ). Поскольку в рамках налогового правоотношения банка плательщика и налогового органа именно незаконное бездействие банка в отношении уже имеющихся на счете средств создает препятствие к поступлению платежа в бюджет, то к банку могут быть применены меры по статье 135 НК РФ. Приведенное правило распространяется на случаи, когда на счете лица имеются средства, достаточные для полного или частичного исполнения документа.

Такие налоговые последствия базируются на нормах банковского законодательства РФ. Допускается частичная оплата инкассовых поручений, находящихся в картотеке по внебалансовому счету 909 02 "Расчетные документы, не оплаченные в срок". Для правильного частичного исполнения инкассового поручения на перечисление налога в бюджет банк использует платежный ордер формы 0401066, на всех экземплярах которого в поле "Отметки банка" проставляются штамп банка, дата, а также подпись ответственного исполнителя банка. При частичной оплате инкассового поручения из картотеки по внебалансовому счету 909 02 "Расчетные документы, не оплаченные в срок" ответственный исполнитель банка проставляет на всех экземплярах расчетного документа в соответствующих графах в нижней части бланка номер частичного платежа, номер и дату платежного ордера, которым произведена оплата, сумму частичного платежа, сумму остатка и заверяет произведенные записи своей подписью (п. 8.10 Положения N 2-П). При оплате инкассового поручения на всех экземплярах расчетного документа в поле "Списано со сч. плат", проставляется дата списания денежных средств со счета плательщика (при частичной оплате - дата последнего платежа), в поле "Отметки банка плательщика" проставляются штамп банка плательщика и подпись ответственного исполнителя (п. 8.11 Положения N 2-П).

В случае если ранее отозванный неисполненный расчетный документ из картотеки по счету 909 02 "Расчетные документы, не оплаченные в срок" переоформлен и вновь представлен в банк к счету плательщика, на котором имеются средства, недостаточные для оплаты всех документов той же (или более ранней) очереди, поступивших в банк за период между отзывом расчетного документа и его повторным представлением, то основания для первоочередного исполнения этого документа (и применения налоговой ответственности при отказе в первоочередном исполнении) у банка отсутствуют. Согласно нормам банковского права, вновь предъявленные расчетные документы, оформленные банком новой датой и подписью бухгалтерского работника в день приема, не могут помещаться в картотеку неоплаченных расчетных документов с сохранением первоначальной очередности (письмо департамента платежных систем и расчетов Банка России от 24.01.2000 N 17-16-39). Датой предъявления их в банк будет служить отметка банка с "новой" датой.

Не освобождает банк от налоговой ответственности помещение им предъявленных к счету клиента расчетных документов в картотеку к внутрибанковскому счету 909 04 "Не оплаченные в срок расчетные документы из-за отсутствия средств на корреспондентских счетах кредитной организации". Банк, осуществляющий предпринимательскую деятельность в кредитно-банковской сфере (ст. 2 ГК РФ, ст. 1 Федерального закона "О банках и банковской деятельности" от 02.12.90 N 395-1), не может освобождаться от правовой ответственности из-за отсутствия достаточного количества собственных оборотных средств.

Обстоятельства, исключающие вину банка в совершении
налогового правонарушения

Если банк, учитывая норму закона, а также конкретную ситуацию, принял все зависящие от него меры, направленные на надлежащее исполнение расчетного документа, но незачисление средств на счет надлежащего банка получателя произошло не по его вине, то деяния банка не содержат субъективной стороны состава налогового правонарушения.

Невозможность исполнить поручение о перечислении денежных средств в целях их последующего поступления в бюджет может возникать в силу указаний закона. Примерный перечень правовых препятствий к исполнению инкассовых поручений приведен в пункте 12.10 Положения N 2-П. В их число Банк России включил приостановление взыскания:

- по решению органа, осуществляющего контрольные функции в соответствии с законодательством, о приостановлении взыскания;

- при наличии судебного акта о приостановлении взыскания;

- по иным основаниям, предусмотренным законодательством.

Провозглашенными "иными" основаниями, в частности, могут являться нормы статьи 858 ГК РФ о возможности ограничения прав лица при наложении ареста на находящиеся на счете денежные средства.

Одним из юридических препятствий ко взысканию денежных средств в бюджет, исключающих ответственность банка, следует признать наличие у банка исполнительного листа, выданного в счет исполнения определения суда о применении мер по обеспечению иска в виде запрещения налоговому органу производить бесспорное взыскание доначисленных налогов (сборов). Действительно, на основании пункта 1 статьи 90 АПК РФ арбитражный суд вправе применить одну или несколько мер по обеспечению иска. Соответствующее определение приводится в исполнение немедленно на основании исполнительного листа (п. 1 ст. 96, ст. 319 АПК РФ). Судебный акт в виде определения, реализованный в установленном законом порядке, обязателен для банка (ст. 16 АПК РФ), вынужденного воздерживаться от действий, противоречащих этому акту. При изложенных обстоятельствах банк, правомерно не списывавший денежные средства в счет уплаты налогов в бюджет, не может привлекаться к ответственности по пункту 1 статьи 135 НК РФ (постановления ФАС Московского округа от 27.03.01 N КА-А41/1219-01, от 05.11.01 N КА-А40/6260-01). При возобновлении списания денежных средств по инкассовому поручению его исполнение осуществляется с сохранением указанной в нем группы очередности и календарной очередности поступления документа внутри группы (п. 12.10 Положения N 2-П). К числу "иных оснований" можно отнести запрет взыскания, прямо вытекающий из норм законодательства любой отрасли права. Согласно указаниям ЦБ РФ от 18.06.99 N 579-У "О порядке открытия и ведения счетов организаций, финансируемых из федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации и местных бюджетов, по учету средств, полученных от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности...", организациям, финансируемым из бюджетов субъектов РФ или местных бюджетов, за исключением образовательных учреждений, финансируемых из бюджетов субъектов РФ, для учета средств, полученных от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, в банках счета открываются соответственно на балансовых счетах 406 03 "Счета предприятий, находящихся в государственной (кроме федеральной) собственности. Некоммерческие организации" и 407 03 "Счета негосударственных предприятий. Некоммерческие организации" с отличительным признаком "2" в 14 разряде номера лицевого счета в соответствии с порядком, установленным пунктами 1.1, 1.2 данного указания. Такие организации представляют в банк разрешение соответствующего финансового органа на открытие счета по учету средств, полученных от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности. в порядке, предусмотренном соответствующим исполнительным органом субъекта РФ и местного самоуправления. Разрешение органа Федерального казначейства на открытие счета по учету средств, полученных от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, является условием для открытия и ведения банком счетов данного вида. Банк, не имея у себя названного разрешения, не вправе производить бесспорное списание денежных средств по инкассовым поручениям со счета плательщика. К такому выводу справедливо пришел ФАС Уральского округа в постановлении от 10.05.06 N Ф09-3420/06-С7.

Правоприменительная практика зафиксировала многочисленные споры по исполнению банками расчетных документов на перечисление налоговых платежей налогоплательщиками (плательщиками сборов, налоговыми агентами), находящимися в стадии банкротства. Юридически правильная оценка действий банка в указанной ситуации поставлена в зависимость от того, какие нормативные акты (акты законодательства о банкротстве или акты законодательства о налогах и сборах) имеют приоритет для банков при проведении налоговых платежей организации, подвергнутой процедуре банкротства.

Согласно пункту 1 статьи 126 Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)" от 26.10.02 N 127-ФЗ (далее - закон N 127-ФЗ), с даты принятия арбитражным судом решения о признании должника несостоятельным (банкротом) и об открытии конкурсного производства все требования об уплате обязательных платежей, а также текущие обязательства могут быть предъявлены должнику только в ходе конкурсного производства. С указанной даты прекращаются полномочия руководителя должника (за исключением специально оговоренных в законе случаев). Арбитражный суд утверждает конкурсного управляющего, которому передается документация должника, печати, штампы, материальные и иные ценности (п. 2 ст. 126, ст. 127 закона N 127-ФЗ).

На основании пункта 1 статьи 133 закона N 127-ФЗ конкурсный управляющий обязан использовать только один счет должника в банке или иной кредитной организации (основной счет должника), а при его отсутствии или невозможности осуществления операций по имеющимся счетам обязан открыть в ходе конкурсного производства такой счет. При наличии у третьих лиц задолженности перед должником, выраженной в иностранной валюте, конкурсный управляющий вправе открыть или использовать счет должника в иностранной валюте в порядке, установленном федеральным законом.

Общий порядок открытия и ведения банковских счетов (п. 2 и п. 12 Указаний ЦБ РФ от 21.06.03 N 1297-У) предполагает обязательное информирование банка об изменениях в составе лиц, обладающих правом подписи расчетных документов на списание средств со счета клиента. После открытия конкурсного производства в отношении клиента банк получает новую банковскую карточку с образцами подписи конкурсного управляющего, что влечет за собой информирование банка о распространении на его клиента норм законодательства о банкротстве. Те же самые последствия влечет за собой открытие конкурсным управляющим нового счета в банке.

Банк, располагающий сведениями о нахождении своего клиента в состоянии банкротства, не может не учитывать это обстоятельство при исполнении расчетных документов на уплату налогов в бюджет.

Следует согласиться со сложившейся арбитражной практикой, дифференцирующей основания исполнения банком расчетных документов на уплату налогов (сборов) в зависимости от применения специальных правовых режимов к обязанному лицу (постановления ФАС Московского округа от 17.06.03 N КА-А40/3587-03, ФАС Поволжского округа от 05.01.04 N А55-4615/03-8, ФАС Уральского округа от 23.09.03 N Ф09-3070/03-АК, ФАС Центрального округа от 12.09.06 N А64-1240/06-11). В изъятие из общего порядка взыскания налоговых платежей в результате последовательной цепочки выставления налоговым органом требования, решения о взыскании, инкассовых поручений (ст. 46, ст. 69-71 НК РФ) в отношении недоимщика-банкрота налоговый орган лишается права взыскивать суммы недоимки, образовавшиеся до признания должника банкротом, приобретая взамен право направить конкурсному управляющему требование для включение его в реестр требований кредиторов (п. 1 ст. 142, ст. 100 закона N 127-ФЗ).

Юридический запрет для взыскания налогов с недоимщика-банкрота в бесспорном порядке вытекает и из положения пункта 1 статьи 60 НК РФ, предписывающего исполнять решения налогового органа на взыскание налога в порядке очередности, устанавливаемой гражданским законодательством. Очередность получения кредиторами денежных средств из конкурсной массы должника по специальным нормам гражданского законодательства (ст. 65 ГК РФ, ст. 134 закона N 127-ФЗ) исключает получение одним из кредиторов удовлетворения за счет денежных средств должника в бесспорном порядке.

Банк, учитывая положения закона, не вправе исполнять заведомо для него ничтожные инкассовые поручения налогового органа, что лишает последнего законных оснований для привлечения банка к ответственности по пункту 1 статьи 135 НК РФ. Аналогичные ограничения для исполнения инкассовых поручений налогового органа существуют в силу статей 62-63, 81, 94-95 закона N 127-ФЗ для организаций, находящихся в иных стадиях банкротства.

Согласно статьям 62, 63 закона N 127-ФЗ, с момента вынесения арбитражным судом определения о принятии заявления о признании должника банкротом, требования к должнику об уплате обязательных платежей могут быть предъявлены только с соблюдением порядка предъявления требований к должнику установленного данным законом. Кроме того, приостанавливается исполнение исполнительных документов по имущественным взысканиям, за исключением исполнительных документов, выданных на основании вступивших в законную силу до даты введения наблюдения (финансового оздоровления) судебных актов о взыскании задолженности по заработной плате, выплате вознаграждений по авторским договорам, алиментов, об истребовании имущества из чужого незаконного владения, а также о возмещении вреда, причиненного жизни и здоровью, и морального вреда.

С момента введения внешнего управления устанавливается мораторий, в том числе по обязательным платежам, срок исполнения которых наступил до введения внешнего управления. Мораторий не распространяется на обязательные платежи, которые возникли после принятия арбитражным судом заявления о признании должника банкротом и срок исполнения которых наступил после введения внешнего управления.

Таким образом, в период наблюдения (финансового оздоровления, внешнего управления) инкассовые поручения налоговых органов о взыскании обязательных платежей, возникших до введения процедуры банкротства, не подлежат исполнению (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 17.04.02 N Ф04/1324-266/А27-2002, ФАС Северо-Западного округа от 10.01.07 N А52-1657/2006).

Принципиально иной правовой режим предусмотрен законодательством РФ для "текущих" налоговых платежей, обязанность уплаты которых возникла после принятия арбитражным судом заявления о признании налогоплательщика банкротом и до открытия в отношении него конкурсного производства. По мнению ФАС Волго-Вятского округа (постановления от 04.10.06 N А29-2628/2006А, от 24.04.06 N А29-7841/2005а), данные платежи подлежали взысканию вне рамок дела о банкротстве на основании норм пункта 1 статьи 134 закона N 127-ФЗ, пункта 12.4 Положения N 2-П. Банк, неправомерно не исполнивший инкассовые поручения налогового органа в данной ситуации, не освобождается от налоговой ответственности по пункту 1 статьи 135 НК РФ.

Если требования по уплате обязательных платежей возникли в период конкурсного производства, они удовлетворяются за счет имущества должника, оставшегося после удовлетворения тех требований кредиторов, которые были заявлены в установленный срок (п. 4 ст. 142 закона N 127-ФЗ). Названные требования не признаются внеочередными и устанавливаются судом, рассматривающим дело о банкротстве, в порядке, предусмотренном статьей 100 закона N 127-ФЗ, с последующим включением в реестр требований кредиторов в качестве требований, удовлетворяемых после требований кредиторов третьей очереди. При рассмотрении этих требований уполномоченные органы (в том числе налоговые) пользуются правами и обязанностями лица, участвующего в деле о банкротстве. Иными словами, налоговый орган не вправе выставлять инкассовые поручения для взыскания налога по данным основаниям, а банк освобождается от налоговой ответственности по пункту 1 статьи 135 НК РФ. Первоначально сформулированные практикой судов кассационных инстанций (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 12.05.05 N А19-25342/04-5-Ф02-2113/05-С1), эти выводы после поддержки Президиумом ВАС РФ (постановление от 23.08.05 N 2573/05) и Пленумом ВАС РФ (п. 13 постановления от 22.06.06 N 25) получили абсолютное преобладание в актах судов кассационных инстанций (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 19.12.06 N Ф04-8362/2006(29390-А27-19), от 13.12.06 N Ф04-8252/2006(29271-А27-15), от 18.10.06 N Ф04-6924/2006(27495-А27-26)).

Следует особо оговорить случаи взыскания с банкрота задолженности по НДФЛ. Правовая специфика ситуации обусловлена тем, что статьи 126 и 134 закона N 127-ФЗ запрещают отчуждение имущества организации, находящейся на стадии рассмотрения дела о банкротстве, в нарушение очередности распределения конкурсной массы организации-банкрота. Уплата налога представляет собой отчуждение принадлежащих лицу денежных средств (ст. 8 НК РФ). Денежные средства являются имуществом организации (ст. 128 ГК РФ, п. 2 ст. 38, ст. 11 НК РФ), в отношении которого законодательство о несостоятельности (банкротстве) предполагает особый режим распоряжения. Распространяются ли эти правила на налоги, удержанные налоговым агентом, но не перечисленные им в бюджет?

Пункт 1 статьи 226 НК РФ в корреспонденции с нормой статьи 24 НК РФ возлагает на клиентов банка, являющихся в соответствующих правоотношениях налоговыми агентами, обязанность исчислить, удержать и перечислить в бюджет сумму НДФЛ за налогоплательщика. В соответствии с пунктами 6, 9 статьи 226 НК РФ налоговые агенты - клиенты банка обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога на доходы физических лиц не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода. Уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается.

Таким образом, налоговый агент, исходя из положений статьи 24 НК РФ, перечисляет налог за счет средств налогоплательщика - физического лица. Должно ли это означать, что налоговый агент, распоряжаясь чужим имуществом, в части взыскания с него задолженности по НДФЛ не подпадает под ограничения законодательства о несостоятельности (банкротстве)?

Из смысла закона следует, что до момента перечисления в бюджет удержанные налоговым агентом денежные средства находятся в пользовании налогового агента. Согласно абзацу 3 пункта 2 статьи 45 НК РФ, обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом. С этого момента соответствующая сумма налога признается уплаченным доходом бюджета (п. 1 ст. 40 БК РФ), который должен использоваться в целях финансового обеспечения деятельности государства (п. 1 ст. 8 НК РФ, п. 2 ст. 41 БК РФ).

Денежные средства, удержанные налоговым агентом у налогоплательщика, но в нарушение пунктов 6 и 9 статьи 226 НК РФ не перечисленные им в бюджет получают правовой статус незаконно удержанных денежных сумм.

Федеральные окружные суды, учитывая эти предпосылки, не распространяли нормы законодательства РФ о банкротстве на налоговые платежи налогового агента (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.02.05 N А19-20592/03-44-Ф02-96/05-С1). Окончательное подтверждение этой правовой позиции нашло отражение в единообразной практике ВАС РФ. Как разъяснено в пункте 10 постановления Пленума ВАС РФ от 22.06.06 N 25, требование к налоговому агенту, не исполнившему обязанность по перечислению в бюджет удержанного налога, представляет собой имеющее особую правовую природу требование, которое не подпадает под определяемое положениями статей 2 и 4 закона N 127-ФЗ понятие обязательного платежа и не может быть квалифицировано как требование об уплате обязательных платежей. Данное требование независимо от момента его возникновения в реестр требований кредиторов не включается и удовлетворяется в установленном налоговым законодательством порядке. Споры, вытекающие из правоотношений, в которых должник выступает налоговым агентом, рассматриваются вне дела о банкротстве.

В силу пункта 3 статьи 137 закона N 127-ФЗ требования о взыскании штрафов за налоговые правонарушения учитываются отдельно в реестре требований кредиторов в составе требований кредиторов третьей очереди и удовлетворяются после погашения этих требований в отношении основной суммы задолженности и причитающихся процентов. Закон N 127-ФЗ не содержит положений, устанавливающих деление указанных требований на текущие и требования, подлежащие включению в реестр требований кредиторов. Соответственно такие требования независимо от даты совершения правонарушения или даты привлечения должника к ответственности учитываются в реестре требований кредиторов и погашаются в очередности, установленной пунктом 3 статьи 137 закона N 127-ФЗ. Данные обстоятельства были подчеркнуты в пункте 30 постановления Пленума ВАС РФ от 22.06.06 N 25.

В соответствии с пунктом 5 статьи 46 НК РФ инкассовое поручение (распоряжение) налогового органа на перечисление налога должно содержать указание нате счета налогоплательщика или налогового агента, с которых должно быть произведено перечисление налога, и сумму, подлежащую перечислению. Наличие денежных средств налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) на одном счете, открытом в том же или ином банке, не может сказаться на возможности исполнения инкассового поручения, предъявленного к другому счету. Существование средств на счетах, не указанных в инкассовом поручении, не является основанием для ответственности банка в порядке пункта 1 статьи 135 НК РФ. К данному выводу пришел ФАС Московского округа в постановлении от 02.03.01 N КА-А40/650-01.

В случае если банк ошибочно усматривает правовые препятствия для исполнения налоговых платежей, основания для освобождения его от ответственности отсутствуют. Рассматривая дело N А42-2522/00-16. ФАС Северо-Западного округа установил, что банк, получив постановление судебного исполнителя о наложении ареста на денежные средства налогоплательщика, находящиеся на расчетном счете, приостановил все расходные операции по счету и стал накапливать денежные средства для исполнения постановления пристава. Расходные операции по расчетному счету налогоплательщика возобновлены банком только после отзыва судебным приставом-исполнителем постановления о наложении ареста. Платежные поручения на уплату налогов, как поступившие после наложения ареста, банк поместил в картотеку расчетных документов, не оплаченных в срок, и они остались неисполненными на дату окончания проверки налоговым органом.

Суд кассационной инстанции в этой связи обратил внимание на буквальное содержание пунктов 2 и 6 статьи 46, пункта 3 статьи 57 Федерального закона "Об исполнительном производстве", которыми закреплено право судебного пристава-исполнителя на наложение ареста только на денежные средства, находящиеся на момент наложения ареста на счете должника, и не предусмотрена возможность наложения ареста на денежные средства, которые впоследствии поступят на расчетный счет должника (т.е. судебный пристав-исполнитель не наделен правом наложить арест на сам счет).

Арест денежных средств заключается в запрещении владельцу счета и банку распоряжаться только теми денежными средствами, которые имеются на счете должника в момент наложения ареста. Данный вывод не опровергается и нормой, содержащейся в абзаце 2 статьи 27 Федерального закона "О банках и банковской деятельности", согласно которой при наложении ареста на денежные средства, находящиеся на счете должника, банк незамедлительно по получении решения о наложении ареста должен прекратить расходные операции по данному счету в пределах средств, на которые наложен арест. Если имеющейся суммы на счете достаточно для погашения долга или она превышает размер долга, банк исполнит постановление судебного исполнителя в пределах средств, которые подлежат взысканию с должника и на которые наложен арест. Но если имеющейся на счете суммы недостаточно, постановление подлежит исполнению в пределах имеющейся, т.е. находящейся на счете в момент его поступления суммы. Денежные средства, которые поступят после наложения ареста на имевшиеся на счете денежные средства, должны не накапливаться, а направляться на исполнение платежных документов, которые поступят в последующий после наложения ареста период согласно очередности, установленной законодательством (ст. 855 ГК РФ и соответствующей статьей закона РФ о федеральном бюджете на очередной финансовый год). Оставление банком инкассовых поручений налогового органа по мотиву необходимости исполнения постановления судебного пристава-исполнителя неправомерно с наступлением последствий по пункту 1 статьи 135 НК РФ.

Аналогичные выводы можно сделать в части отказа в исполнении банком инкассового поручения налогового органа по основанию наличия у банка решения налогового органа о приостановлении операций по счетам данного клиента. Если до 2007 года правомерность взыскания налога в бесспорном порядке в рассматриваемой ситуации подтверждалась системным толкованием 33039350статей 60, 72 и 76 НК РФ (постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.04.06 N А42-4189/2005), то новая редакция абзаца 3 пункта 1 статьи 76 НК РФ прямо исключает операции по списанию денежных средств в счет уплаты налогов (авансовых платежей, сборов, пеней и штрафов) из числа приостанавливаемых по решению налогового органа.

О праве банка не исполнять поручение налогового органа по основанию
незаконности или необоснованности взыскания

Объективная сторона налогового правонарушения по пункту 1 статьи 135 НК РФ заключается в таком неисполнении в установленный срок поручения налогового органа, которое является неправомерным.

Статья 46 НК РФ детально регламентирует допустимые сроки принятия налоговым органом решения о взыскании налога за счет денежных средств. В этой связи возникает вопрос о праве банка отказать налоговому органу в исполнении решения о взыскании налога (сбора), принятого с пропуском срока по статье 46 НК РФ, т.е. неправомерно.

Представляется, что нормы налогового права исключают необходимость оценки банком законности действий (ненормативных актов, бездействия) иных органов и лиц, если только эти органы (лица) не создали фактических препятствий для банка в исполнении налогового платежа.

В предмет доказывания по делу о налоговом правонарушении входят обстоятельства соответствия действий (бездействия) банка распространяемым на банк нормам права. Иное означало бы наделение банков несвойственными им контрольно-надзорными функциями за действиями налоговых органов.

В нормах банковского законодательства содержится прямой запрет банкам оценивать законность документов, являющихся основанием платежа, за исключением случаев, прямо предусмотренных законом. Пункт 12.9 Положения N 2-П запрещает банкам рассматривать по существу возражения плательщиков против списания денежных средств с их счетов в бесспорном порядке.

Анализируя эту норму права, Пленум ВАС РФ в пункте 12 постановления от 22.06.06 N 25 разъяснил, что "...банк не рассматривает по существу возражения должника против бесспорного списания, основанные на доводах о неверном указании налоговым органом в поручении суммы задолженности или периода ее возникновения". Отвечая на вопрос о разрешенных критериях отказа в исполнении инкассовых поручений, Пленум ВАС РФ допускает проверку расчетного документа по формальным признакам на основании содержащихся в нем данных. Иными словами, банк контролирует исключительно форму и правильность заполнения инкассового поручения. Любые основания возникновения правоотношений между налоговым органом и клиентом банка, вытекающие из норм налогового права, остаются вне сферы банковского контроля. В этой связи правомерны выводы ФАС Западно-Сибирского округа о том, что "определяя предъявленную ко взысканию сумму как текущий платеж, не подлежащий бесспорному взысканию, банк принял на себя несвойственную функцию соотнесения правовых норм, предоставляющих право на бесспорное списание, и норм законодательства о банкротстве, ограничивающих это право" (постановление от 10.10.06 N Ф04-6794/2006(27370-А27-7) и ФАС Северо-Западного округа о том, что в полномочия банка не входит "...проверка периода начисления недоимки по налогам и пеней" (постановление от 26.05.06 N А05-19864/05-9).

Являющие основанием для выставления инкассового поручения документы налогового органа имеют специальный порядок отмены. Решение налогового органа подписывается руководителем налогового органа или его заместителем, что означает придание этому документу силы ненормативного акта (п. 48 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.01 N 5, приказ МНС России от 29.08.02 N БГ-3-29/465). На основании пункта 8 статьи 201 АПК РФ ненормативный акт или его отдельные положения не подлежат применению со дня принятия арбитражным судом решения о признании его недействительным полностью или в части. Согласно пункту 3 статьи 31 НК РФ, вышестоящие налоговые органы вправе отменять решения нижестоящих налоговых органов в случае их несоответствия законодательству о налогах и сборах. Таким образом, нормы процессуального права также предполагают утрату юридической силы ненормативного акта с момента его отмены или признания недействительным. До наступления этих обстоятельств он признается как правомерный и подлежащий исполнению банком.

Исключения из общего правила об обязанности банка безусловно исполнять документ налогового органа, ограничивающий режим свободного распоряжения денежными средствами на счете клиента, должны быть или четко прописаны в законе, или содержать бесспорные для банка пороки в форме или содержании (например, инкассовое поручение, предъявленное к счету клиента банка, принято в отношении абсолютно иного лица и т.д.).

Ответственность за обоснованность бесспорного списания налогов (сборов) несут налоговые органы (ст. 79 НК РФ, подп. 14 п. 1 ст. 21 НК РФ). Банки, исполняющие ненормативный акт налогового органа, освобождаются от гражданско-правовой ответственности перед своими клиентами в случае последующего установления уполномоченным органом (лицом) объективного несоответствия этого ненормативного акта закону.

Штраф как налоговая санкция банка по статье 135 (п. 1) НК РФ
и порядок его исчисления

Новая редакция пункта 1 статьи 135 НК РФ изменила наименование налоговой санкции, налагаемой на банк. Если до 1 января 2007 года платеж именовался пенями, то после этой даты - штрафом. Представляется, что внесенные в кодекс изменения основаны на унификации наименования любой налоговой санкции, предложенной Конституционным судом РФ. В постановлении от 17.12.96 N 20-П (п. 5) суд разграничивает пени как компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок и меры карательного характера (налоговые санкции). Последние именуются Конституционным судом РФ как различного рода штрафы.

Определением от 06.12.01 N 257-0 Конституционный суд РФ дополнительно уточнил, что "...фактически в пункте 1 статьи 135 Налогового кодекса Российской Федерации под пеней понимается штрафной процент... "пеня" в данном случае является штрафом".

Если в основу разграничения "штрафа" и "пеней" по нормам гражданского законодательства РФ положен порядок начисления санкции (для штрафа - в виде согласованной твердой суммы, для пеней - в виде процентов), то для целей налогообложения законодатель отошел от особенностей расчета санкции, уделив первоочередное внимание формальному (по наименованию) отделению пеней (ст. 75 НК РФ) от налоговой санкции - штрафа (п. 2 ст. 114 НК РФ).

Анализируемое изменение в пункте 1 статьи 135 НК РФ имеет скорее теоретическое значение и судебную практику, сложившуюся к 2007 году, принципиально не поменяет. Базой для начисления штрафа по пункту 1 статьи 135 НК РФ является наименьшая из двух величин: суммы инкассового поручения и суммы остатка денежных средств на счете клиента банка. Размер такой базы может изменяться в течение периода начисления санкции. В случае когда инкассовое поручение исполнялось частично, начиная с даты каждого частичного взыскания, база для расчета санкции уменьшается на сумму исполнения.

Если со счета клиента банка, к которому предъявлено инкассовое поручение, списывались денежные средства в нарушение очередности взыскания, то базой расчета штрафа послужат не превышающие суммы взыскания итоговые остатки средств на счете, увеличенные на средства, неправомерно списанные банком в нарушение очередности взыскания. Как отмечено в постановлении ФАС Поволжского округа от 06.07.06 N А65-33193/2005-СА2-22, "...оснований для исключения из суммы, на которую начисляются пени, денежных средств, находящихся на счете налогоплательщика, которые могли и должны были быть списаны банком в счет исполнения решения налогового органа, но были банком перечислены в нарушение установленной законом очередности, не имеется".

Для правильного привлечения к ответственности по статье 135 (п. 1) НК РФ существенное значение имеет правильный расчет размера налоговой санкции исходя из величины ставки рефинансирования ЦБ РФ. Нормы статьи 135 НК РФ умалчивают о том, какая ставка рефинансирования (действующая на момент предъявления в банк инкассового поручения, на момент фактического списания средств со счета или иная) подлежит применению, если она изменялась Банком России в течение периода начисления санкций.

В арбитражной практике встречались споры, когда суд исходил из применения ставки рефинансирования, действовавшей на день возникновения обязанности по перечислению обязательного платежа (постановление ФАС Московского округа от 08.11.00 N КА-А40/5046-00). Вместе с тем налоговое законодательство не исключает иного подхода к разрешению данного вопроса, основанного на том, что в силу пункта 7 статьи 3 НК РФ допустимо применение наиболее благоприятной для банка ставки рефинансирования.

В гражданских правоотношениях ставка рефинансирования используется при расчете начисляемых процентов по статье 395 ГК РФ. Оценивая эту норму ГК РФ, пункт 3 совместного постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 08.10.98 N 13/14, остановился на том, что "...при выборе соответствующей учетной ставки банковского процента необходимо, в частности, принимать во внимание, в течение какого времени имело место неисполнение денежного обязательства, изменялся ли размер учетной ставки за этот период, имелись ли длительные периоды, когда учетная ставка оставалась неизменной". Несмотря на то что статья 395 ГК РФ допускает использование учетной ставки на день предъявления иска, на день вынесения судебного решения, на день исполнения денежного обязательства, тем не менее суды ориентируются на изменения учетной ставки в течение периода начисления процентов. Полагаем, схожий подход необходим и в рамках налоговых правоотношений.

Размер налоговой санкции с 1 января 2007 года поставлен в зависимость от количества календарных дней просрочки платежа. Дополнение законодателем нормы пункта 1 статьи 135 НК РФ отсылкой к числу календарных дней явилось логическим последствием изменений, одновременно внесенных в статью 6.1 НК РФ. Законодатель в указанной норме до 2007 года упоминал о нерабочих днях только в случае, когда последний день срока падает на нерабочий день. В таком случае днем окончания срока считался ближайший следующий за ним рабочий день. Следовательно, во всех остальных случаях выходные и праздничные дни при исчислении сроков не исключались из расчета. Срок, установленный законодательством о налогах и сборах, с начала его исчисления течет непрерывно. Это значит, что нерабочие дни, если они приходились на начало течения срока или встречались на его протяжении, включались в срок и не удлиняли его. В силу пункта 6 статьи 6.1 НК РФ с 2007 года срок, определяемый днями, исчисляется в рабочих днях, если срок не установлен в календарных днях. При этом рабочим днем считается день, который не признается в соответствии с законодательством РФ выходным и (или) нерабочим праздничным днем.

В отсутствие изменений в формулировке санкции по статье 135 НК РФ (п. 1) правоприменитель в настоящее время был бы вынужден при расчете штрафа исключать из числа дней просрочки банком перечисления налога (сбора, пеней, штрафа) выходные и праздничные дни. Упомянув о календарных днях, законодатель сохранил прежний алгоритм исчисления санкции.

Вопрос правильности расчета налоговой санкции может возникнуть и в результате того, что, согласно пункту 1 статьи 135 НК РФ, применяется 1/150 ставки рефинансирования (не превышающая при этом 0,2% за каждый день просрочки) без расшифровки необходимости ее дополнительного деления на число дней в году. В целях гражданского законодательства РФ Пленум ВС РФ и Пленум ВАС РФ в пункте 2 постановления от 08.10.98 N 13/14 "О практике применения положений Гражданского кодекса Российской Федерации о процентах за пользование чужими денежными средствами" разъяснили, что при расчете подлежащих уплате годовых процентов по ставке рефинансирования ЦБ РФ число дней в году (месяце) принимается равным соответственно 360 и 30 дням, если иное не установлено соглашением сторон. Путем элементарных арифметических действий можно вычислить, что за календарный день величина ставки составит 1/360 этой величины. Учитывая то обстоятельство, что содержание термина "ставка рефинансирования Центрального банка РФ" регламентируется в банковском законодательстве (ст. 11 НК РФ), а в целях применения пункта 1 статьи 135 НК РФ используется 1/150 ставки, то встает вопрос о необходимости деления величины ставки как на 360, так и на 150.

Первоначально суды признавали обоснованность подобного вывода (постановление ФАС Московского округа от 05.02.01 N КА-А40/54-01). Впоследствии арбитражная практика заняла противоположную позицию, основанную наследующем. В целях применения пункта 1 статьи 135 НК РФ для расчета суммы санкции берется размер введенной ставки рефинансирования, а не порядок ее исчисления, используемый исключительно в банковском праве. Статья 135 НК РФ (п. 1) не предусматривает никаких методик, а только определяет размер штрафа. Из смысла пункта 1 статьи 135 НК РФ не следует, что 1/150 ставки рефинансирования подлежит начислению в качестве годовых. Законодатель определил размер штрафа арифметически. в зависимости от ставки рефинансирования, в то время как статья 395 ГК РФ говорит о ставке рефинансирования (как о проценте за пользование денежными средствами), указав на характер ставки как годовых.

При этом его размер за каждый календарный день просрочки не может превысить 0,2%. В случае если установленный размер ставки рефинансирования, разделенный на 150, применительно к одному календарному дню превышает 0,2%, то взыскивается штраф в размере 0,2%. По этой причине для целей налогообложения несостоятельна ссылка на постановление Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 08.10.98 N 13/14. На приведенном толковании закона основано значительное число судебных актов (постановления ФАС Московского округа от 26.02.01 N КА-А40/483-01, от 20.02.01 N КА-А40/453-01, от 01.03.01 N КА-А40/689-01, от 04.04.01 N КА-А40/1347-01, от 18.04.01 N КА-А40/1666-01).

Представляется, что ныне используемая позиция арбитражных судов в большей степени отвечает основным принципам правовой ответственности. Конституционный суд РФ неоднократно подчеркивал необходимость в целях соблюдения общеправовых принципов справедливости наказания, его индивидуализации и соразмерности, учитывать характер совершенного правонарушения, размер причиненного вреда, степень вины правонарушителя, его имущественное положение и иные существенные обстоятельства (определение Конституционного суда РФ от 01.04.99 N 29-О). Методика расчета штрафа, заключающаяся в дополнительном делении ставки на 360 и приводящая к начислению санкции, ничтожной по сравнению с суммой неперечисленного в срок налогового платежа, не отвечает вышеназванным принципам справедливости и соразмерности.

ВАС РФ согласился с приведенным толкованием статьи 135 НК РФ. Постановление Президиума от 28.08.01 N 584/01 справедливо основано на том. что "...порядок расчета размера пеней не предусматривает необходимости деления размера этой ставки на количество дней в году".

В. Горюнов

"Бухгалтерия и банки", N 6, 7, июнь, июль 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) По этой причине расчетный документ налогового органа в дальней шем будет равным образом именоваться инкассовым поручением и поручением.

*(2) Положение N 2-П обязательно для налоговых органов на основании статьи 7 Федерального закона "О Центральном банке РФ (Банке России)" от 10.07.02 N 86-ФЗ.

*(3) См. постановление ФАС Уральского округа от 03.10.06 N Ф09-8786/06-С7.

*(4) Действовало на момент совершения банком оспариваемых в рассматриваемом споре действий.

*(5) Необходимо иметь в виду, что при взыскании денежных средств с валютных счетов налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора) НК РФ предусматривает обязательное представление в банк третьего документа - поручения банку на продажу валюты (п. 5 ст. 46 НК РФ). При отсутствии такого поручения, предъявляемого одновременно с инкассовым поручением, вина в действиях банка в смысле пункта 1 статьи 135 НК РФ отсутствует. При наличии у обязанного лица денежных средств на депозитном счете налоговый орган вправе направить в банк поручение (распоряжение) на перечисление по истечении срока действия депозитного договора денежных средств с депозитного счета на расчетный (текущий) счет налогоплательщика (налогового агента), если к этому времени не будет исполнено направленное в банк поручение (распоряжение) налогового органа на перечисление налога (п. 5 ст. 46 НК РФ). Представление данных документов в вышеописанных случаях также обязательно, однако в дальнейшем тексте о них упоминаний не будет.

*(6) Смотрите также пункт 3 постановления Пленума ВАС РФ от 19.04.99 N 5.