И это все о нем... (Т.И. Пановицина, И.В. Попонина, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 6, март 2008 г.)

И это все о нем...

На тему оформления счетов-фактур опубликовано уже достаточно много статей и проведено судебных заседаний, свое мнение не высказал разве только ленивый. Но хотелось бы еще раз обратить внимание специалистов на существующие требования и возможные последствия.

Нормативно-правовая база

Порядок оформления счетов-фактур определен ст. 169 НК РФ, которой установлены исчерпывающий перечень требований к содержанию счетов-фактур и последствия их нарушения. Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость*(1) (далее - Правила) как правовой акт имеют меньшую юридическую силу по сравнению с НК РФ и не могут устанавливать дополнительные требования к содержанию показателей счетов-фактур. В соответствии с п. 8 ст. 169 НК РФ Правительству РФ было поручено разработать порядок ведения журналов учета счетов-фактур, книг покупок и книг продаж, а не оформления самих счетов-фактур. Однако налоговые органы при проверках оформления счетов-фактур ориентируются на оба документа: НК РФ и Правила.

Общие положения

Пунктом 1 ст. 169 НК РФ однозначно установлено, что счет-фактура является документом, на основании которого реализуется право налогоплательщика на вычет НДС. В пункте 5 ст. 169 НК РФ приведен исчерпывающий перечень сведений, которые в обязательном порядке должны быть указаны в счетах-фактурах: контрагенты по сделке (ее субъекты), их адреса, объект сделки (товары, работы, услуги), количество (объем) поставляемых (отгруженных) товаров (работ, услуг), цена товара (работ, услуг), а также сумма начисленного налога, принимаемая налогоплательщиком к вычету. Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Установленный перечень реквизитов счета-фактуры не может быть изменен, допускается только внесение дополнительной информации, которая не должна искажать данные и порядок заполнения документа. Как разъяснил КС РФ в Определении от 15.02.2005 N 93-О, п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ предусматривают закрытый перечень сведений, которые должен содержать счет-фактура.

Согласно п. 3 ст. 169 НК РФ обязанность составлять счета-фактуры, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж возложена на плательщиков НДС. В соответствии со ст. 143 НК РФ плательщиками НДС признаются юридические лица. Обособленные подразделения организаций плательщиками НДС не являются, поэтому в случае, если товары (работы, услуги) реализуются или приобретаются организацией через свои подразделения, счета-фактуры должны оформляться этими подразделениями только от имени организации.

Счет-фактура является сводным документом налогового учета и составляется на основе уже имеющихся первичных учетных документов, которые отражают конкретные факты хозяйственной деятельности: договоры, товарно-транспортные накладные, акты выполненных работ, платежно-расчетные документы и др. Сведения, которые вносятся в счет-фактуру, должны соответствовать данным первичных документов, то есть быть идентичными им.

Счет-фактура не является единственным документом для предоставления налогоплательщику вычетов по НДС. Налоговые вычеты могут предоставляться и на основании иных документов, подтверждающих уплату НДС (Определение КС РФ от 02.10.2003 N 384-О).

Основные требования к оформлению счетов-фактур

Дата выписки счета-фактуры и порядковый номер

В соответствии с требованием п. 3 ст. 168 НК РФ счет-фактура должен быть выставлен покупателю не позднее пяти календарных дней считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) или со дня передачи имущественных прав. Дата оформления счета-фактуры не должна быть ранее даты составления накладной на поставку товара или акта выполненных работ, услуг. В соответствии с п. 7 ст. 6.1 НК РФ в случаях, когда последний день срока приходится на день, признаваемый в соответствии с законодательством РФ выходным и (или) нерабочим праздничным днем, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день.

В качестве исключения можно рассматривать ситуации, когда осуществляется непрерывная или регулярная, многократно повторяющаяся в течение месяца поставка какой-либо продукции, например электро- и теплоэнергии, услуги связи, нефти и газа трубопроводным транспортом или ежедневное обеспечение товарами предприятий розничной торговли. В этом случае налоговая служба (Письмо от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404) и Минфин (Письмо от 18.07.2005 N 03-04-11/166) рекомендуют выставлять счета-фактуры одновременно с платежно-расчетными документами не реже одного раза в месяц и не позднее 5-го числа месяца, следующего за истекшим месяцем. Полагаем, что этими же разъяснениями можно руководствоваться и после 01.01.2008, когда налоговым периодом по НДС стал только квартал.

Вместе с тем в НК РФ нарушение срока выставления счетов-фактур не рассматривается в качестве основания для отказа в возмещении НДС.

Согласно пп. 1 п. 5 ст. 169 НК РФ счет-фактура должен иметь порядковый номер. Специальных правил нумерации счетов-фактур в ст. 169 НК РФ не установлено. Поэтому организация должна сама утвердить порядок присвоения номеров и закрепить его в учетной политике по налогообложению. Возможны несколько способов нумерации счетов-фактур:

- в составе номера могут использоваться цифры, буквы, разделительные знаки;

- нумерация должна быть возрастающей и сквозной (то есть без пропусков), но не хаотичной;

- периодами, в которых возобновляется нумерация, могут быть: налоговый период, месяц, квартал, год.

В Письме МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404 разъясняется порядок нумерации счетов-фактур, выставляемых обособленными структурными подразделениями. Нумерация производится в порядке возрастания номеров в целом по организации. Возможно как резервирование номеров по мере их выборки, так и присвоение составных номеров с индексом обособленного подразделения.

Наименование и адрес продавца и покупателя

В соответствии с п. 5 ст. 169 НК РФ в счете-фактуре должны быть указаны наименование, адрес и идентификационные номера продавца и покупателя. Согласно Правилам наименование и адрес продавца и покупателя определяются в соответствии с учредительными документами. В учредительных документах юридического лица определяется полное и сокращенное наименование юридического лица и место его нахождения (ст. 52 ГК РФ).

В связи с тем, что обособленные подразделения организации плательщиками налога не являются, суммы НДС по счетам-фактурам, в которых указаны наименование и адрес обособленного подразделения, а не наименование и адрес организации-налогоплательщика, к вычету не принимаются (Постановление ФАС ВСО от 15.12.2006 N А19-9501/06-43-Ф02-6691/06-С1).

Основным источником информации для заполнения реквизитов счетов-фактур является договор, заключенный между продавцом (поставщиком) и покупателем. В связи с этим следует обращать внимание на правильное заполнение наименования и адреса продавца и покупателя в договорах, особенно в тех случаях, когда организация имеет филиальную структуру. В договоре должны быть указаны наименование и адрес головной организации - юридического лица в соответствии с учредительными документами.

Статья 169 НК РФ не содержит запрета на указание в счете-фактуре адреса фактического нахождения продавца или покупателя. Норма "в соответствии с учредительными документами" введена Правилами, в суде она может быть не принята во внимание (постановления ФАС СЗО от 20.11.2007 N А56-4900/2007, от 27.08.2007 N А42-395/2007, ФАС УО от 11.07.2006 N Ф09-5853/06-С2).

Грузоотправитель и его адрес, грузополучатель и его адрес

В Налоговом кодексе не содержится определений "грузоотправитель" и "грузополучатель". В соответствии с Правилами в поле "Грузоотправитель и его адрес" указывается полное или сокращенное наименование грузоотправителя в соответствии с учредительными документами и его почтовый адрес. Аналогичным образом заполняется поле "Грузополучатель и его адрес".

В ряде писем налоговики разъясняют, что в случае, если продавец и грузоотправитель не совпадают в одном лице, то в соответствующих строках счета-фактуры следует указывать адрес реального грузоотправителя (грузополучателя). Если грузоотправителем или грузополучателем является филиал юридического лица, то наименование филиала указывается в соответствии с тем, как оно записано в уставе создавшего его юридического лица (письма ФНС России от 25.12.2006 N 03-1-03/2550@, УФНС по г. Москве от 02.10.2007 N 19-11/093448).

При заполнении реквизита "почтовый адрес" грузоотправителя или грузополучателя необходимо учитывать следующее. В статье 169 НК РФ прямо не предусмотрено, какой именно адрес грузоотправителя и грузополучателя должен быть указан в счете-фактуре. В соответствии с Правилами в разделах "Грузоотправитель" и "Грузополучатель" необходимо указывать почтовый адрес. Названные нормы не предусматривают указания в счете-фактуре места выгрузки или разгрузки груза (постановления ФАС СЗО от 14.01.2008 N А56-16807/2007, ФАС СКО от 19.09.2007 N Ф08-6177/07-2281А, от 03.09.2007 N Ф08-5433/07-2064А).

Официальная позиция о том, что понимается под почтовым адресом в целях налогообложения, не определена. Согласно п. 2 Правил оказания услуг почтовой связи*(2) установлено, что почтовый адрес - место нахождения пользователя с указанием почтового индекса соответствующего объекта почтовой связи.

Как следует из норм п. 2, 3 ст. 54 ГК РФ, место нахождения юридического лица определяется местом его государственной регистрации, которое указывается в учредительных документах, необходимость указания в уставе почтового адреса законодательством не предусмотрена. В данной ситуации почтовым адресом юридического лица и его филиалов следует считать адреса их места нахождения, указанные в уставе и по которым они зарегистрированы в государственном реестре (Постановление ФАС ВСО от 24.10.2007 N А19-5427/07-5-Ф02-7898/07).

В Постановлении от 14.01.2008 N Ф08-8810/07-3301А ФАС СКО указал, что перечисление всех адресов грузоотправителя, в том числе его структурного подразделения, в счете-фактуре необязательно. То, что обособленное подразделение может быть указано в качестве грузоотправителя, подтверждают Письмо Минфина России от 14.12.2007 N 03-01-15/16-453 и Постановление ФАС СКО от 03.09.2007 N Ф08-5531/2007-2087А.

При заполнении счетов-фактур в полях "Грузоотправитель и его адрес", "Грузополучатель и его адрес" в случае, если грузоотправителем или грузополучателем является филиал, допустимо указывать информацию в следующей последовательности:

- сокращенное наименование общества;

- сокращенное наименование филиала;

- адрес места нахождения филиала.

В соответствии с Правилами, если продавец и грузоотправитель одно и то же лицо, в строке 3 счета-фактуры можно написать "он же". В статье 169 НК РФ данная замена наименования грузоотправителя на "он же" в счете-фактуре не предусмотрена. Тем не менее суды трактуют такое расхождение между Правилами и НК РФ в пользу налогоплательщиков, допуская применение слов "он же" (постановления ФАС ВСО от 05.09.2007 N А33-1860/07-Ф02-5919/07, ФАС ЗСО от 29.05.2007 Ф04-3367/2007(34670-А03-23), ФАС МО от 13.08.2007 N КА-А41/7529-07, ФАС ПО от 02.10.2007 N А72-6677/06-12/228).

Во многих комментариях к ст. 169 НК РФ в части заполнения реквизитов "грузоотправитель" и "грузополучатель" отмечается, что данные сведения вносятся в счет-фактуру, если проведена отгрузка поставщиком товаров, материалов, основных средств и т.п., но в случае оказания услуг в соответствующих строках проставляются прочерки (Письмо Минфина России от 24.04.2006 N 03-04-09/07). Однако есть судебное мнение, в соответствии с которым не имеет значения то обстоятельство, что в данном случае имело место не передача товара, а оказание услуги, поскольку сама услуга может быть оказана не продавцом, а третьим лицом, также услуга может быть оказана не покупателю, а третьему лицу. Следовательно, указание соответствующих сведений в графах "грузоотправитель" и "грузополучатель" является обязательным (Постановление ФАС ВСО от 19.12.2007 N А19-9529/07-20-Ф02-8847/2007). Комментарии излишни. Тем более что немногим ранее тот же ФАС в Постановлении от 15.05.2007 N А33-10155/06-Ф02-2027/07 принял противоположное решение (см. также Постановление ФАС СЗО от 06.04.2007 N А56-60702/2005).

КПП продавца или покупателя

В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 16.02.2004 N 84 в форму счета-фактуры введен дополнительный реквизит - код причины постановки на учет (КПП). Однако порядок применения данного реквизита не разъяснен ни в Правилах, ни в письмах Минфина или ФНС.

Организации могут быть присвоены КПП разных уровней регистрации:

- по месту нахождения юридического лица;

- по месту постановки организации на учет в качестве крупнейшего налогоплательщика;

- по месту нахождения структурного подразделения юридического лица.

В связи с этим возникает вопрос: какой из перечисленных КПП использовать при оформлении счетов-фактур структурными подразделениями организации?

В ряде писем Минфин дает разъяснения по данному вопросу (от 20.04.2007 N 03-07-11/114, от 14.05.2007 N 03-01-10/4-96, от 09.08.2004 N 03-04-11/127): обособленные подразделения организаций плательщиками НДС не являются, в счете-фактуре указываются все регистрационные реквизиты организации (наименование, адрес, ИНН), но при оформлении счетов-фактур структурными подразделениями Минфин рекомендует использовать КПП соответствующего структурного подразделения. С нашей точки зрения, более логичным было бы указать в счете-фактуре, оформленном филиалом, КПП организации и КПП структурного подразделения одновременно (через слэш или запятую).

Следует отметить, что согласно п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ КПП продавца и покупателя не относится к обязательным реквизитам счета-фактуры. Поэтому неправильное указание или отсутствие КПП в счетах-фактурах не может служить основанием для отказа в применении налогового вычета. В то же время, учитывая позицию налоговой службы, отсутствие КПП в реквизите "ИНН/КПП" может повлечь налоговые риски для покупателя.

Реквизиты платежно-расчетного документа

Подпунктом 4 п. 5 ст. 169 НК РФ предусмотрено указание в счете-фактуре номера платежно-расчетного документа в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

В строке 5 счета-фактуры приводятся номер и дата платежно-расчетного документа, по которому покупатель оплатил отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги), платежные поручения, чеки, аккредитивы, кассовые чеки, бланки строгой отчетности. Будет ошибкой, если продавец в строке 5 счета-фактуры укажет номера и даты иных документов (счетов, договоров), которые не относятся к платежным. Принять к вычету "входной" НДС по такому счету-фактуре покупатель не сможет.

Следует отметить, что строка 5 счета-фактуры заполняется, если на расчетный счет (в кассу) поставщика к моменту отгрузки поступила предоплата от покупателя и известны реквизиты платежно-расчетного документа. Если оплата не поступила до момента отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), в строке 5 ставится прочерк.

Если покупатель выплачивал авансы под предстоящую поставку несколько раз, поставщик в строке 5 должен перечислить реквизиты всех платежных документов, по которым поступали авансы (Письмо Минфина России от 28.03.2007 N 03-02-07/1-140).

При перечислении покупателем сумм аванса через банковскую систему "Банк-клиент" банком может быть изменен номер платежного поручения до трех последних цифр, что может вызвать расхождение в номерах платежных поручений, отправленных покупателем и полученных продавцом. В соответствии с Положением ЦБ РФ от 03.10.2002 N 2-П "О безналичных расчетах в Российской Федерации" длина поля "Номер платежного поручения" составляет три символа. Четырехзначные и более номера платежных поручений заявителя сокращаются в автоматическом режиме до трех последних цифр, отличных от нуля, и поставщик получает из своего банка платежное поручение, содержащее только три цифры из номера платежного поручения. Таким образом, продавец может указать в строке 5 счета-фактуры трехзначный номер того платежного поручения на перечисление аванса, который он получил в банке (Письмо Минфина России от 07.11.2007 N 03-07-11/556).

Подписи счетов-фактур

Требования нормативных актов:

1) п. 6 ст. 169 НК РФ: счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации. Реквизиты "руководитель организации" и "главный бухгалтер" являются обязательными в счете-фактуре. При выставлении счета-фактуры индивидуальным предпринимателем он подписывается им лично с указанием реквизитов свидетельства о государственной регистрации;

2) Правила: подписи руководителя и главного бухгалтера организации либо иных лиц, уполномоченных на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации, а также подпись индивидуального предпринимателя на всех счетах-фактурах должны быть расшифрованы;

3) ГОСТ Р 6.30-2003 "Унифицированные системы документации. Унифицированная система организационно-распорядительной документации": в состав реквизита "подпись" включаются как личная подпись, так и ее расшифровка (инициалы, фамилия). Согласно п. 3.22 ГОСТ Р 6.30-2003 под расшифровкой подписи понимается сначала указание инициалов физического лица и только потом фамилии, например, А.А. Иванов;

4) п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", п. 13 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ*(3): первичные учетные документы должны содержать наряду с другими обязательными реквизитами личные подписи и их расшифровки должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления.

Налоговые органы не признают правомерность налогового вычета по счету-фактуре, в котором подписи не расшифрованы. Расшифровки подписей должны соответствовать фамилиям тех, кто подписал счета-фактуры (Письмо Минфина России от 09.08.2004 N 03-04-11/127). Однако есть примеры судебных решений, когда требование налоговой инспекции о необходимости расшифровки подписей признано незаконным, так как ст. 169 НК РФ не предусматривает наличия в счете-фактуре такого обязательного реквизита, как расшифровка подписей (постановления ФАС МО от 02.10.2007 N КА-А40/9966-07, ФАС УО от 29.08.2007 N Ф09-6423/07-С2). Есть и противоположные решения судей, например Постановление ФАС СКО от 21.05.2007 N Ф08-2861/2007-1171А. Данный ФАС считает отсутствие расшифровок подписей дополнительным признаком недобросовестности налогоплательщика, если имеются и другие подобные признаки.

Налоговики расценивают как ошибки при подписании счетов-фактур, если:

- поставлены одинаковые подписи с разными расшифровками;

- в счетах-фактурах от одной организации поставлены разные подписи при указании в расшифровке одних и тех же фамилий;

- поставлена наклонная черта перед подписью руководителя или главного бухгалтера без расшифровки подписи лица, подписавшего счет-фактуру;

- подписи не расшифрованы;

- вместо подписи использовано факсимиле.

Согласно Письму Минфина России от 26.07.2006 N 03-04-11/127 если счет-фактура подписывается уполномоченными лицами, то вместо фамилий и инициалов руководителя и главного бухгалтера организации после подписи необходимо указывать фамилию и инициалы лица, подписавшего соответствующий счет-фактуру. В то же время если в счете-фактуре присутствуют также фамилии и инициалы руководителя и главного бухгалтера, то такой счет-фактуру не следует рассматривать как составленный с нарушением требований п. 6 ст. 169 НК РФ.

Во многих рекомендациях содержится предложение о запросе у поставщика копии приказа или доверенности на право подписи счетов-фактур уполномоченными лицами. Однако возникает вопрос о том, где хранить копии данных документов, полученных от контрагентов.

В последнее время сложилась практика указывать под полем подписи руководителя или главного бухгалтера в счетах-фактурах, подписанных уполномоченными лицами, реквизиты документов, подтверждающих их правомочность. Например:

Руководитель _________ А.Д. Егоров   Главный бухгалтер ________ В.А. Якова

              подпись                                  подпись

Доверенность N 1 от 15.01.2008       Приказ N 12 от 12.01.2008

Дополнительная информация по распорядительным документам об уполномоченных лицах в счетах-фактурах необходима для того, чтобы в дальнейшем избежать спорных ситуаций с налоговыми службами при проверках. Требование включать реквизиты распорядительных документов в счет-фактуру в НК РФ отсутствует, однако указание этой информации не делает счет-фактуру недействительной, поскольку введение дополнительных реквизитов не противоречит действующему законодательству.

Если вместо главного бухгалтера расписался руководитель (одинаковая подпись в полях подписей руководителя и главного бухгалтера), необходимо удостовериться, что он выполняет функции главного бухгалтера на основании соответствующего приказа следующего содержания: "Я, генеральный директор: возлагаю на себя обязанности главного бухгалтера...". Согласно п. 2 "г" ст. 6 Федерального закона "О бухгалтерском учете" руководители организаций могут в зависимости от объема учетной работы вести бухгалтерский учет лично. Данная норма предполагает возможность наличия одной и той же подписи на счетах-фактурах за руководителя организации и за главного бухгалтера. В этом случае необходимо запросить у контрагента копию данного приказа (см. Письмо УФНС по г. Москве от 14.06.2007 N 19-11/055846).

Счета-фактуры должны быть заверены оригинальными подписями руководителя организации и главного бухгалтера, при этом не допускается использование факсимильного воспроизведения (Письмо УФНС по г. Москве от 06.09.2006 N 19-11/78314). Решения арбитражных судов также указывают на то, что законодательство о бухгалтерском учете и налоговое законодательство не предусматривают использование факсимиле при оформлении первичных документов (постановления ФАС ЗСО от 19.07.2007 N Ф04-4926/2007(36480-А67-25), ФАС ВВО от 08.10.2007 N А11-2499/2007-К2-24/26, ФАС ПО от 03.05.2007 N А57-4249/06).

Однако есть примеры судебных решений, в соответствии с которыми оформление счетов-фактур с использованием указанных подписей не является нарушением, поскольку в п. 6 ст. 169 НК РФ не содержится запрет на подписание счета-фактуры путем проставления факсимильных подписей руководителя и главного бухгалтера (постановления ФАС МО от 12.07.2007 N КА-А41/5085-07, ФАС СКО от 20.06.2007 N Ф08-3531/2007-1429А, ФАС УО от 19.04.2007 N Ф09-2754/07-С2).

Если у поставщика в разных счетах-фактурах разные подписи у одного и того же должностного лица, при приеме к бухгалтерскому учету счетов-фактур следует провести сличение подписи руководителя и главного бухгалтера организации-продавца с подписями, указанными в договоре, карточке образцов подписей или акте выполненных работ. При выявлении расхождений в подписях необходимо уведомить об этом продавца и переподписать счета-фактуры. Налоговые органы могут в данной ситуации квалифицировать это как подделку подписи и прибегнуть к почерковедческой экспертизе подписей на счетах-фактурах или привлечению свидетелей для подтверждения неидентичности подписей руководителя и главного бухгалтера организации (постановления ФАС МО от 12.09.2007 N КА-А40/9137-907, ФАС СЗО от 03.04.2006 N А13-8813/2005-19, ФАС ЗСО от 13.02.2006 N Ф04-185/2006(19515-А67-25)).

Индивидуальный предприниматель должен лично подписать счет-фактуру и указать реквизиты своего свидетельства о государственной регистрации. При этом он не ставит подпись вместо главного бухгалтера - строка остается пустой. Согласно законодательству предприниматель без образования юридического лица сам отвечает за ведение бухгалтерского учета. И даже если предприниматель заключит с бухгалтером договор о ведении бухучета, этот бухгалтер счет-фактуру подписывать не вправе.

Реквизит "Подпись" является очень важным моментом, на который следует обращать особое внимание при оформлении счетов-фактур. Подлинность подписей в счете-фактуре должна быть безусловной. Если в ходе налоговой проверки будет установлено, что счет-фактура подписан неустановленным или неуполномоченным на такие действия лицом, то плательщик НДС не сможет получить вычет по такому счету-фактуре (постановления ФАС ВВО от 14.01.2008 N А28-6195/2007-293/11, ФАС СЗО от 17.01.2006 N А13-3223/2005-26).

Несмотря на то что законом не установлена обязанность покупателя удостовериться в правоспособности поставщика, полномочии лиц, подписавших счета-фактуры, негативное последствие выбора недобросовестного партнера лежит на покупателе (постановления ФАС ЗСО от 10.09.2007 N Ф04-6125/2007, ФАС МО от 17.09.2007 N КА-А41/8812-07, ФАС ПО от 21.08.2007 N А55-19360/06(37924-А46-42)).

Способ заполнения счетов-фактур

Счета-фактуры можно заполнять любым способом - вручную, на компьютере или на пишущей машинке. Счета-фактуры, составленные в электронном виде и заверенные электронно-цифровой подписью, не принимаются к налоговому вычету (Письмо ФНС России от 17.05.2005 N ММ-6-03/404@, см. также Постановление ФАС ПО от 03.05.2007 N А57-4249/06). В то же время ФАС УО в Постановлении от 19.04.2007 N Ф09-2754/07-С2 отметил, что НК РФ не содержит запретов на выполнение подписи таким способом. Признал законной такую подпись в счете-фактуре и ФАС СКО в Постановлении от 13.06.2007 N Ф08-3289/2007-1356А.

Согласно п. 14 Правил счета-фактуры, заполненные частично с помощью компьютера, частично от руки, но соответствующие установленным нормам заполнения, могут регистрироваться в книге покупок. Это необходимо, например, когда в счета-фактуры вносятся дополнительные записи, но при этом не должны изменяться последовательность расположения, содержания и число показателей типовой формы.

В некоторых случаях налоговые органы рассматривают внесение отдельных реквизитов от руки как исправление счета-фактуры, заполненного машинописным способом, и требуют, чтобы эти записи были заверены подписью и печатью продавца. Однако есть примеры судебных решений, подтверждающих, что заполнение счетов-фактур комбинированным способом не является исправлением (Постановление ФАС МО от 03.10.2007 N КА-А/10140-07). Суд сослался на п. 14 Правил, согласно которому комбинированный способ заполнения счета-фактуры допускается при условии соответствия другим нормам заполнения. ФАС СЗО в Постановлении от 28.02.2006 N А56-408/2005 указал, что заполнение счета-фактуры комбинированным способом (машинописным и рукописным) не является исправлением, которое следует заверять.

Внесение изменений в счет-фактуру

При этом возможность внесения исправлений в счет-фактуру прямо предусмотрена п. 29 Правил, в соответствии с которым исправления в счет-фактуру вносятся только продавцом и должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправлений.

Исправления следует отличать от дополнения:

- изменения в счета-фактуры вносятся только при необходимости исправления допущенных при их оформлении ошибок путем замещения ранее указанного реквизита или его части, исправления меняют смысл и содержание информации;

- в случае если в составленный документ вносятся отсутствующие сведения, не изменяющие ранее заполненные реквизиты и графы, речь должна идти не об исправлении, а о дополнении недостающей информации. Соответственно, заверять такие поправки не надо и их можно рассматривать как комбинированный способ заполнения счета-фактуры, если основной способ оформления был машинописный (компьютерный), а дополнения вносятся вручную.

Однако как изменения, так и дополнения в уже составленные счета-фактуры должен вносить продавец. Самостоятельно исправлять или дополнять реквизиты счета-фактуры покупатель не вправе.

Когда можно вносить исправления? Исправить ошибки можно при самостоятельном выявлении нарушений или отклонений от установленных правил оформления счетов-фактур, а также во время или после проведения налоговой проверки. Согласно ст. 88 НК РФ если в ходе проверки выявлены ошибки в заполнении документов или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, то об этом сообщается налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в установленный срок. И лишь после того, как налогоплательщик требование налоговых органов в установленный срок не выполнил, может идти речь о неблагоприятных для него последствиях.

Исправление счетов-фактур в ходе проверки не противоречит нормам гл. 21 НК РФ, которая не исключает право налогоплательщика на представление в обоснование правомерности применения налоговых вычетов исправленных счетов-фактур, в том числе путем их замены на надлежаще оформленные счета-фактуры в соответствии со ст. 169 НК РФ и последующее их представление налоговому органу (постановления ФАС ЦО от 12.01.2007 N А35-9003/05-С15, от 07.11.2006 N А35-7749/05-С21, ФАС СЗО от 23.03.2007 N А26-4865/2006-25, от 09.10.2006 N А56-59963/2005).

Представление исправленных счетов-фактур возможно и во время судебного разбирательства, суд обязан принять и оценить документ на основании п. 29 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 (постановления ФАС МО от 17.12.2007 N КА-А40/12847-07, ФАС ВСО от 11.01.2008 N А19-18641/06-33-52-Ф02-9586/07, ФАС ЗСО от 21.01.2008 N Ф04-317/2008(808-А75-14), ФАС ПО от 19.01.2007 N А55-8818/06).

Согласно Письму Минфина России от 26.07.2007 N 03-07-15/112*(4) применение налоговых вычетов в случае исправления в счете-фактуре ошибок (нарушений) и, соответственно, регистрации в книге покупок указанных счетов-фактур с внесенными в них исправлениями производится в том налоговом периоде, в котором получен исправленный счет-фактура. Данная позиция иногда подтверждается решениями арбитражных судов (постановления ФАС ВСО от 04.10.2007 N А19-4792/07-Ф02-7111/07, ФАС ДВО от 08.11.2006 N Ф03-А16/06-2/4021). Однако противоположная точка зрения чаще подтверждается судебными решениями.

В случае исправления или переоформления счетов-фактур налогоплательщик вправе применить вычеты в том налоговом периоде, в котором имели место соответствующие хозяйственные операции (приобретение и принятие товара на учет), а не в периоде исправления ошибки в счете-фактуре, что соответствует п. 1 ст. 54 НК РФ, согласно которому при обнаружении ошибок (искажений) в текущем (отчетном) налоговом периоде в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки.

Довод налоговых органов о том, что исправленные счета-фактуры могут быть учтены только в том налоговом периоде, в котором в них внесены исправления, признается судами как противоречащий ст. 171, 172 НК РФ (постановления ФАС СЗО от 04.06.2007 N А56-26013/2006, ФАС ВВО от 02.04.2007 N А43-32274/2006-32-953, ФАС МО от 10.09.2007 N КА-А40/9217-07).

В связи с тем, что многие вопросы оформления счетов-фактур не конкретизированы в НК РФ, создаются условия для неоднозначного понимания положений ст. 169 НК РФ, что приводит к спорам налогоплательщиков с налоговыми органами, а также к разногласиям между продавцами и покупателями. Зачастую проверка правильности заполнения счетов-фактур напоминает детскую игру угадайку: даже при желании налогоплательщика правильно указать все необходимые реквизиты есть вероятность несовпадения позиций в трактовке отдельных вопросов с налоговыми органами. Сложившаяся судебно-арбитражная практика также показывает, что судебные решения по одним и тем же вопросам оформления счетов-фактур противоречивы, отсутствует единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм материального права. Во избежание проблем с вычетом НДС по счетам-фактурам советуем учитывать рекомендации налоговой службы в соответствии с фактическими условиями хозяйственной операции.

Т.И. Пановицина,

И.В. Попонина,

эксперты журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 6, март 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждены Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.

*(2) Утверждены Постановлением Правительства РФ от 15.04.2005 N 221.

*(3) Утвержден Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34.

*(4) Доведено до сведения территориальных налоговых органов Письмом ФНС России от 30.08.2007 N ШС-6-03/688@.