Заполняем и проверяем счет-фактуру (К.О. Борисова, "Транспортные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, ноябрь-декабрь 2007 г.)

Заполняем и проверяем счет-фактуру

Тема оформления счетов-фактур всегда актуальна. Составлением и проверкой этого документа бухгалтер занимается изо дня в день в течение всего года. Кардинальных изменений формы и порядка заполнения счетов-фактур пока не наблюдается, однако инспекторы ужесточают их проверку вплоть до запятой. Почему так происходит? Дело в том, что претензии к заполнению счета-фактуры - это лишь предлог для проверки добросовестности налогоплательщика и его контрагентов, выявления налоговых "схем", используемых группами лиц с целью получения налоговой выгоды в виде вычетов налога, и т.д. Этот повод в большинстве случаев проверяемые лица сами дают инспекторам по своей невнимательности, а иногда и из-за действий, совершенных на авось.

Что касается судебных споров о соответствии счетов-фактур требованиям законодательства, то их количество весьма велико, а проблема составления безупречного документа по-прежнему злободневна. Именно поэтому мы осветили основные моменты, связанные с тем, как выписать счет-фактуру и соблюсти все условности.

Необходимые азы

Зачем нужен счет-фактура

Известно, что счет-фактура - это документ, который служит основанием для принятия "входного" НДС к вычету. Это его основное предназначение. Сразу отметим, что иногда у налогоплательщиков возникает вопрос о том, можно ли на основании предоставленных контрагентами счетов-фактур при отсутствии товарной накладной (форма N ТОРГ-12) учесть в расходах стоимость товаров и материалов. Чиновники дают отрицательный ответ, отмечая, что счет-фактура лишь косвенно подтверждает произведенные затраты и может служить только дополнением к уже имеющимся первичным документам на закупку товаров и материалов (Письмо Минфина РФ от 25.06.2007 N 03-03-06/1/392).

Появление на свет

Информация о том, когда должен быть выписан счет-фактура, также не утрачивает своей актуальности. В соответствии с п. 3 ст. 168 НК РФ счет-фактура выставляется не позднее пяти календарных дней со дня отгрузки соответствующего товара (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав). Данное правило не содержит исключений, однако некоторым предприятиям все же кажется, что они есть. Свои предположения они строят на весьма устаревших разъяснениях налоговиков и финансистов. Так, в Письме МНС РФ от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404 было сказано, что при применении п. 3 ст. 168 НК РФ следует учитывать особенности условий заключения договоров поставки, учета и расчетов при отгрузке товаров (оказания услуг) в отдельных отраслях, связанных с непрерывными долгосрочными поставками в адрес одного и того же покупателя. Таким поставщикам они разрешили составлять счета-фактуры одновременно с платежно-расчетными документами, но не реже одного раза в месяц и не позднее 5-го числа месяца, следующего за истекшим месяцем. Однако покупателей всегда беспокоило, правомерен ли такой подход. Минфин успокаивал сомневающихся и давал положительную оценку подобным действиям поставщиков (Письмо от 18.07.2005 N 03-04-11/166). Однако уже в 2006 году ситуация развивалась в ином русле. В Постановлении от 22.06.2006 N А14-28631/2005/1202/24 ФАС ЦО (с подачи налоговиков) указал на то, что Письмо МНС РФ N ВГ-6-03/404 разъясняет порядок оформления счетов-фактур в 2001 году, а общество, применившее данное письмо, руководствовалось им в 2005 году, то есть в том налоговом периоде, к которому указанные рекомендации не относятся. Иными словами, судьи сочли недопустимым использование столь "выдержанных" рекомендаций в настоящем времени. Вскоре в адрес столичных налоговиков был направлен запрос следующего содержания: можно ли при выполнении работ регулярных, но не ежедневных (от одного до пяти раз в неделю) выставлять счета-фактуры один раз в месяц и будут ли такие счета-фактуры признаны в качестве основания для принятия предъявленных сумм НДС к вычету (см. Письмо УФНС по г. Москве от 12.04.2007 N 19-11/033658)? Насколько конкретные вопросы задавал налогоплательщик, настолько невнятными были ответы заместителя руководителя УФНС. Ясно одно, кроме ссылки на п. 3 ст. 168 НК РФ, в котором четко говорится о последовательности выписки документов (отгрузка - пять дней - счет-фактура), респонденту сказать было нечего, поэтому можно предположить, что счета-фактуры, содержащие итоговые показатели по работам (услугам), выполняемым в течение месяца, будут негативно восприняты при проверке. На что это может повлиять? Ведь налогоплательщик в итоге начислит налог за соответствующий налоговый период без искажений, а значит, бюджет не пострадает. Действительно "утечки" из бюджета не произойдет, а вот возможность его пополнить за счет нарушителя появится. Так, согласно ст. 120 НК РФ грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов, а также объектов налогообложения влечет взыскание штрафа в размере:

- 5 000 руб., если эти деяния совершены в течение одного налогового периода;

- 15 000 руб., если эти деяния совершены в течение более одного налогового периода.

В свою очередь, под грубым нарушением правил учета доходов и расходов, а также объектов налогообложения для целей указанной статьи понимается отсутствие первичных документов, отсутствие счетов-фактур или регистров бухгалтерского учета и т.д.

Покупателей, получивших счет-фактуру, который по всем признакам составлен после пяти дней с момента выполнения работ, можно успокоить - судьи считают, что данный факт сам по себе не может являться основанием для отказа в вычете суммы НДС (постановления ФАС СКО от 14.06.2006 N Ф08-2571/2006-1072А, ФАС ВСО от 06.09.2006 N А33-4783/06-Ф02-4539/06-С1, ФАС ЗСО от 23.08.2007 N Ф04-5748/2007(37453-А27-14)). Последний из указанных судебных актов интересен тем, что покупать не просто с опозданием получил счет-фактуру. За период с января по май 2006 года он получал от своего поставщика счета-фактуры и исправно применял по ним налоговые вычеты. Однако в июне 2006 года поставщик произвел перерасчет стоимости оказанных услуг. Разница оказалась значительной - только "входной" НДС вырос на 1 млн. руб. В связи с этим в июне поставщик представил покупателю "отрицательный" счет-фактуру на стоимость всех поставок с января по май и выписал новый единый документ на прошлые поставки по повышенной стоимости. Покупатель подал в налоговую инспекцию "уточненку" с увеличением вычетов на 1 млн. руб. Естественно, налоговики воспротивились, но судьи были настроены весьма лояльно. Они постановили, что нарушение срока выставления счета-фактуры, предусмотренного п. 3 ст. 168 НК РФ, не является основанием для отказа в принятии к вычету предъявленного в нем НДС, а сам по себе факт несовпадения даты выставления счета-фактуры с фактической датой реализации товара не свидетельствует о том, что сделка купли-продажи не состоялась, товар не оплачен и не оприходован покупателем.

Обязательные атрибуты документа

Обязательные для выполнения всеми хозяйствующими субъектами требования к оформлению счетов-фактур изложены в п. 5, 6 ст. 169 НК РФ. Их несоблюдение контрагентами компании может стать препятствием для принятия предъявленных сумм налога к вычету, в свою очередь, сама фирма, пренебрегая указанными положениями НК РФ рискует подвести своих партнеров. Обратимся к столь важным для нас п. 5 и 6, чтобы в дальнейшем не отвлекаться на поиски нужной нормы. Итак, согласно п. 5 в счете-фактуре должны быть указаны:

1) порядковый номер и дата выписки счета-фактуры;

2) наименование, адрес и ИНН налогоплательщика и покупателя;

3) наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя;

4) номер платежно-расчетного документа (заполняется в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг));

5) наименование товаров (описание работ, услуг) и единица измерения (при возможности ее указания);

6) количество (объем) товаров (работ, услуг) исходя из принятых по нему единиц измерения (при возможности их указания);

7) цена (тариф) за единицу измерения (при возможности ее указания) по договору (контракту) без учета налога. В случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих налог, с учетом суммы налога;

8) стоимость товаров (работ, услуг) за все их количество без налога;

9) сумма акциза по подакцизным товарам;

10) налоговая ставка;

11) сумма налога, предъявляемая покупателю;

12) стоимость всего количества товаров (работ, услуг) с учетом суммы налога;

13) страна происхождения товара;

14) номер таможенной декларации.

Сведения, предусмотренные последними двумя пунктами (13 и 14), указываются в отношении товаров, страной происхождения которых не является РФ.

В соответствии с п. 6 счет-фактуру подписывает руководитель и главный бухгалтер организации либо иное уполномоченное на это приказом или доверенностью лицо. При выставлении счета-фактуры от имени ИП документ подписывается предпринимателем с указанием реквизитов свидетельства его регистрации.

Форма счета-фактуры, порядок заполнения, а также ведения журналов полученных и выставленных счетов-фактур установлен Правительством РФ в Постановлении N 914*(1). Рассмотрим, какие требования предъявляет этот документ к заполнению счета-фактуры и всегда ли следует неукоснительно их соблюдать.

Строка 1 "Порядковый номер и дата выписки счета-фактуры"

О дате выписки документа мы уже говорили, теперь черед порядкового номера. Ни в ст. 169 НК РФ, ни в Постановлении N 914 не сказано, должен он состоять исключительно из определенной последовательности цифр или можно ввести в структуру номера буквы и прочие символы (тире, дроби и т.д.). Многие эксперты, в том числе и мы, высказываются так - главное, чтобы в разработанной организацией нумерации счетов-фактур (ее предлагается закрепить в учетной политике) прослеживалась последовательность, позволяющая выстроить их в порядке возрастания. По данной теме существует письмо УФНС по г. Москве (от 26.01.2007 N 19-11/06924) - одно из многих, написанных ни о чем. В нем содержится следующий вывод: невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, не может являться основанием для отказа принять указанные в нем суммы НДС к вычету. Иными словами, невыполнение требований, изложенных в Постановлении N 914 (или в письмах различных министерств и ведомств), но отсутствующих в ст. 169 НК РФ налогоплательщику ничем не грозит. Таким образом, можно сделать вывод, что если наличие символов (в том числе буквенных) в структуре номера не нарушает последовательности его присвоения, то это вполне законно. Однако существует и другое мнение, его выразили судьи СЗО в Постановлении от 19.10.2006 N А26-8847/2005-217. Они признали указание в счете-фактуре вместо номера "б/н", то есть "без номера", а также присвоение счетам-фактурам порядковых номеров с использованием буквенных аббревиатур нарушением требований пп. 1 п. 5 ст. 169 НК РФ.

Строки: 2 "Продавец", 2а "Адрес"; 6 "Покупатель", 6а "Адрес"

Согласно Постановлению N 914: в строках 2 "Продавец" и 6 "Покупатель" указывается полное или сокращенное наименование продавца (покупателя) в соответствии с учредительными документами, в строках 2а и 6а (Адрес) - место нахождения продавца (покупателя) также в соответствии с учредительными документами.

В Письме от 07.08.2006 N 03-04-09/15 Минфин подчеркнул, что в данном случае имеются в виду юридические адреса организаций. Однако если в учредительных документах организации закреплены два адреса - юридический и фактический, то указание в счете-фактуре любого из них не противоречит правилам заполнения счетов-фактур.

Таким образом, снова возникает вопрос: выполнять или нет указанные требования? Ведь в НК РФ не конкретизируется, какой именно адрес продавца и покупателя следует вписать. Отметим, что судьи поддерживают тех налогоплательщиков, которые предпочитают руководствоваться в своих действиях Налоговым кодексом, тем более если указание фактического адреса в счетах-фактурах не создает препятствий для осуществления налогового контроля. Такой подход связан прежде всего с тем, что местонахождение организации, определяемое в соответствии с п. 2 ст. 54 ГК РФ как место его государственной регистрации, может не совпадать с фактическим адресом юридического лица, что законом не запрещено. С учетом большей юридической силы НК РФ по сравнению с Постановлением N 914, а также отсутствия у федеральных органов исполнительной власти полномочия изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах (п. 2 ст. 4 НК РФ) выписка счета-фактуры с указанием фактического адреса покупателя является правомерной (постановления ФАС МО от 07.05.2007 N КА-А41/3396-07, от 06.10.2006 N КА-А41/9515-06).

Строки: 3 "Грузоотправитель и его адрес"; 4 "Грузополучатель
и его адрес"

Согласно Постановлению N 914 в строке 3 "Грузоотправитель и его адрес" следует указывать полное или сокращенное наименование грузоотправителя в соответствии с учредительными документами. Когда продавец и грузоотправитель совпадают, в строке 3 допускается указание слов "он же". Если продавец и грузоотправитель не совпадают, то в строке 3 нужно указывать почтовый адрес грузоотправителя*(2).

В строке 4 "Грузополучатель и его адрес" следует указывать полное или сокращенное наименование грузополучателя в соответствии с учредительными документами и его почтовый адрес. Каких-либо допущений в соответствующих случаях указывать слова "он же" нет. Однако в Постановлении ФАС ВСО от 06.06.2006 N А19-38799/05-52-Ф02-2084/06-С1 отмечено, что если покупатель и грузополучатель одно и то же лицо, то заполнение строки 4 становится формальностью.

Как видим, в Постановлении N 914 обозначен такой реквизит, как почтовый адрес. В Письме Минфина РФ от 09.11.2006 N 03-04-09/18 рекомендовано независимо от того, закреплен ли в учредительных документах грузополучателя почтовый адрес, в строке 4 указывать именно его. Таким адресом может быть адрес арендуемого помещения. Но при этом чиновники предупредили самих грузополучателей (покупателей): если при смене своего местонахождения организация не сообщила партнерам новый адрес и они продолжают указывать в счете-фактуре устаревшие данные, то налог к вычету принять нельзя.

Здесь вновь уместно вспомнить, что ст. 169 НК РФ не содержит особых требований на счет указания какого-то конкретного адреса грузоотправителя или грузополучателя (юридического, фактического, почтового). С Минфином не поспоришь в одном - если во входящих счетах-фактурах будет указан прошлый фактический адрес его получателя, то документ может быть признан составленным с нарушениями установленного порядка.

Подводя итог сказанному, отметим, главное - в счете-фактуре должны быть указаны адреса, по которым организацию и ее контрагентов можно найти, во избежание подозрений в недобросовестности.

В случае если деятельностью предприятия является оказание услуг, в строках 3 "Грузоотправитель и его адрес" и 4 "Грузополучатель и его адрес" проставляются прочерки. Это связано с тем, что при оказании услуг такие понятия, как "грузоотправитель" и "грузополучатель", отсутствуют. Данное мнение изложено в Письме УФНС по г. Москве от 07.03.2006 N 19-11/17872. Однако инспекторы на местах точку зрения коллег не всегда разделяют, что подтверждается наличием судебных споров, в которых проверяющие отказывают в вычете налога по счетам-фактурам с прочерками. Арбитры их позицию считают необоснованной (Постановление ФАС ПО от 28.06.2006 N А55-15189/05). Если бухгалтер все же продублировал (на всякий случай) реквизиты продавца и покупателя в строках 3 и 4 соответственно, то это не будет считаться ошибкой (письма УФНС РФ по г. Москве от 19.04.2006 N 19-11/32207, Минфина РФ от 24.04.2006 N 03-04-09/07).

Несколько слов о структурных подразделениях

Предприятиям, имеющим обособленные подразделения или совершающим закупки через обособленные подразделения своих поставщиков, необходимо знать следующее. В соответствии со ст. 143 НК РФ плательщиками НДС признаются организации. Структурные подразделения организаций плательщиками НДС не являются, поэтому они выписывают покупателям счета-фактуры от имени головной организации с соблюдением определенных требований.

Оформление счетов-фактур структурными подразделениями. В строках 2 "Продавец" и 2а "Адрес" указываются реквизиты головной организации, в строке 2б "ИНН/КПП продавца" проставляется КПП структурного подразделения, а в строке 3 "Грузоотправитель и его адрес" - наименование и почтовый адрес структурного подразделения (Письмо Минфина РФ от 04.05.2006 N 03-04-09/08).

Оформлении счетов-фактур для структурных подразделений. В строке 4 "Грузополучатель и его адрес" проставляются наименование и почтовый адрес структурного подразделения, в строках 6 "Покупатель", 6а "Адрес" - реквизиты головной организации, а в строке 6б "ИНН/КПП покупателя" - КПП соответствующего структурного подразделения организации-покупателя (Письмо Минфина РФ от 09.08.2004 N 03-04-11/127).

Мы снова предлагаем обратиться к арбитражной практике, которая свидетельствует о том, что налогоплательщик получивший счет-фактуру, составленный по иным правилам, все же имеет право на вычет "входного" налога. Во-первых, судьи не прекращают повторять налоговикам, что обязательное указание КПП в счете-фактуре ст. 169 НК РФ не предусмотрено, поэтому от того, указан он или нет, верно ли указан, право на вычет "входного" налога не зависит (постановления ФАС ВСО от 02.08.2007 N А19-475/07-Ф02-4791/07, от 15.05.2007 N А33-10155/06-Ф02-2027/07). Во-вторых, в Постановлении ФАС УО от 21.08.2007 N Ф09-6025/07-С3 отмечено, что законодательство о налогах и сборах не препятствует возмещению НДС по счетам-фактурам, в которых в качестве продавца указан его филиал.

Строка 5 "К платежно-расчетному документу N _от_"

Подпункт 4 п. 5 ст. 169 НК РФ предписывает заполнять эту строку счета-фактуры в случае получения авансовых и иных платежей в счет предстоящих поставок товаров, оказания услуг, выполнения работ. Документ, в котором должен присутствовать (но не указан) номер платежно-расчетного документа, не может служить основанием для принятия налога к вычету (Письмо Минфина РФ от 13.04.2006 N 03-04-09/06). В свою очередь, по мнению Минфина (Письмо от 20.01.2004 N 04-03-11/08), заполнение строки 5 обязательно независимо от того, в каком налоговом периоде получена предоплата - предшествующем факту отгрузки товара (оказания услуг, выполнения работ) или в том же, что и отгрузка товара (оказание услуг, выполнение работ). На основании данных разъяснений можно сделать вывод, что под предварительной оплатой (авансовыми платежами) чиновники понимают любое поступление денежных средств, предшествующее моменту отгрузки товара (выполнению работ, оказанию услуг)*(3). Но в арбитражной практике можно найти и другое объяснение термина предварительной оплаты в целях применения гл. 21 НК РФ. Так, еще в феврале 2006 года Президиум ВАС РФ в Постановлении N 10927/05 указал, что платеж, полученный в том же налоговом периоде, что и отгрузка товара, не может рассматриваться как сумма оплаты по предстоящим поставкам. Это значит, что в качестве предварительной оплаты (аванса) признаются денежные средства, полученные поставщиком от покупателей только в налоговые периоды, предшествующие периоду отгрузки. Отгрузка и оплата в рамках одного налогового периода (или в один день) исключает необходимость заполнения строки 5. Эти выводы активно используются судьями федеральных округов (постановления ФАС ЗСО от 17.05.2007 N Ф04-3001/2007(34249-А03-31), ФАС СЗО от 23.05.2007 N А56-16268/2006)*(4). Повсеместное их применение, вероятно, затруднено тем, что Президиум ВАС РФ дал характеристику предварительной оплаты в рамках разрешения спора о возмещении НДС по экспортному контракту. По нашему мнению, это не может стать препятствием для распространения выводов судей при квалификации платежей по "российским" сделкам. Положительные решения есть, например Постановление ФАС МО от 20.08.2007 N КА-А40/8047-07. В рамках данного постановления рассматривались многочисленные налоговые претензии к ИП, предъявляемые к составу показателей счетов-фактур его контрагентов, в том числе и к реквизиту "К платежно-расчетному документу N _от_". Он был не заполнен при наличии авансовых платежей (в понимании налоговиков). Однако судьи указали, что платеж не может быть признан авансовым, если он поступил налогоплательщику в тот же налоговый период, в котором произошла фактическая реализация. Таким образом, в счете-фактуре, выставленном в один налоговый период с его оплатой, указания номеров платежных документов не требуется. Кроме того, нельзя не привести еще одно высказывание судей ФАС МО: право на вычет налога не может быть ограничено вследствие недостатков в оформлении счетов-фактур при фактической уплате налога поставщикам. Такой вывод соответствует правовой позиции Конституционного суда, изложенной в Определении от 02.10.2003 N 384-О, в котором указывается, что счет-фактура не является единственным документом для предоставления налогоплательщику вычетов по НДС. Налоговые вычеты могут предоставляться и на основании иных документов, подтверждающих уплату НДС, в установленных законодательством случаях. Таким образом, основанием для вычетов может быть как счет-фактура, так и платежные документы, подтверждающие фактическую уплату сумм налога.

Существует еще один нюанс заполнения строки 5. В качестве иллюстрации приведем запрос налогоплательщика в Минфин (Письмо от 06.08.2007 N 03-07-09/15). Организация перечисляет поставщику денежные средства в порядке предоплаты. Поставщик после отгрузки товаров выписывает счет-фактуру и в строке 5 "К платежному документу N _ от_" указывает дату, не совпадающую с той, которая указана при составлении платежного поручения. Вправе ли организация заявить налоговый вычет по такому документу? Финансисты отвечают, что вправе. Они принимают во внимание специфику порядка оформления платежных поручений банками. Так, согласно ч. III Положения о безналичных расчетах в РФ*(5) при проведении платежа одной кредитной организацией (филиалом) по поручению другой в третью кредитную организацию (филиал) ДПП (дата перечисления платежа) устанавливается в каждой паре кредитных организаций (филиалов), а платежные поручения клиентов переоформляются от имени банка-отправителя. Таким образом, указание в счете-фактуре реквизита (номера и даты составления) платежно-расчетного документа на основании переоформленного банком-отправителем платежного поручения клиента не является нарушением порядка его составления и налог может быть принят к вычету.

Кроме того, строка 5 заполняется в случае оплаты товаров (работ, услуг) наличными. В ней должны быть отражены реквизиты кассового чека (Постановление N 914, Письмо Минфина РФ от 24.04.2006 N 03-04-09/07).

Обратите внимание: возможность заполнять счет-фактуру комбинированным способом (частично на компьютере, частично от руки) предусмотрена п. 14 Постановления N 914, поэтому даже если от поставщика получен счет-фактура с незаполненной строкой 5 (при необходимости ее заполнения) считаем, что контрагенты по договоренности друг с другом могут самостоятельно внести соответствующую запись в свой экземпляр.

Графа 1 "Наименование товара (описание выполненных работ,
оказанных услуг), имущественного права"

При отсутствии других нарушений в заполнении счетов-фактур налоговики присматриваются к тем документам, в которых наименование товара (работы, услуги) в графе 1 указано на иностранном языке или содержит цифры, знаки и символы. Ввиду невозможности идентификации таких показателей проверяющие могут отказать в вычете "входного" НДС. Руководствуются налоговики прежде всего п. 9 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ*(6), который обязывает документировать все хозяйственные операции организации на русском языке (иметь построчный перевод на русский язык), а также п. 1 ст. 15 и п. 1 ст. 16 Закона РФ от 25.10.1991 N 1807-1 "О языках народов РФ". Согласно ему на территории РФ официальное делопроизводство в государственных органах, организациях, на предприятиях и в учреждениях ведется на русском языке как государственном языке РФ. Данными нормами столичные налоговики руководствуются при рассмотрении вопроса о соответствии счетов-фактур действующему законодательству и подтверждают приведенный выше вывод - нельзя принять к вычету НДС по счету-фактуре, отдельные показатели которого заполнены на иностранном языке (письма ФНС РФ от 11.10.2006 N ШТ-6-03/996@, УФНС по г. Москве от 06.09.2006 N 19-11/78314).

Следует отметить, что, несмотря на перечисленные требования законов, перевести на русский язык название специализированного оборудования или компьютерной техники порой затруднительно. В этом случае суд может встать на сторону налогоплательщика. Например, судьи ФАС ВСО (Постановление от 27.02.2007 N А33-21466/05-Ф02-623/07-С1), исследуя выставленные в адрес налогоплательщика счета-фактуры, установили, что включение в полное наименование товара знаков, слов (в том числе на иностранном языке) и цифр помимо наименования на русском языке в большей степени позволяет идентифицировать конкретный товар. Это не является нарушением действующего законодательства, не предусматривающего запрета на включение в наименование товара дополнительных его признаков (знаков, слов, цифр). В другом деле (Постановление ФАС ВСО от 22.02.2007 N А19-17271/06-51-Ф02-577/07) фигурировал спорный счет-фактура, в качестве наименования товара содержащий следующую надпись - ТРК НАРА 42-5 ОУ ЭЦТ 1/5ЖКИ компл. ОПВ. Судьи указали, что налоговое законодательство не предусматривает обязательного условия о расшифровке в счете-фактуре наименования товара. Таким образом, вычет по такому документу правомерен.

Дополнительные реквизиты

Кроме перечисленных выше строк форма счета-фактуры содержит дополнительные реквизиты - "Руководитель", "Главный бухгалтер", "Индивидуальный предприниматель", "Реквизиты свидетельства о государственной регистрации ИП". С одной стороны, налоговики и финансисты весьма лояльно относятся к их заполнению, предлагая разные варианты, с другой - анализ арбитражной практики показывает, что подписям, проставленным в соответствующих графах, и их расшифровке налоговики уделяют пристальное внимание, тем более если суммы "входного" НДС внушительные. Инспекторы не хуже своих подопечных знают - реальная подпись директора на счете-фактуре (особенно по некоторым сделкам) присутствует не часто, а это значит, что всегда можно оспорить правомерность заявленного вычета. Однако обо всем по порядку.

Итак, изменение или дополнение реквизитов счета-фактуры законодательством не предусмотрено. Однако в отношении таких полей, как "Руководитель" и "Главный бухгалтер", это допустимо в том случае, если лицо, уполномоченное подписывать счета-фактуры, занимает иную должность, которую и следует указать в документе. При этом в расшифровке подписи уполномоченного лица указываются именно его фамилия и инициалы (Письмо Минфина РФ от 11.01.2006 N 03-04-09/1).

Обратите внимание: относительно расшифровки подписи существует арбитражная практика, которая указывает на то, что положениями ст. 169 НК РФ не предусмотрено в качестве основания для отказа в вычете НДС отсутствие в счетах-фактурах расшифровок подписей руководителя и главного бухгалтера продавца (Постановление ФАС УО от 29.08.2007 N Ф09-6423/07-С2).

Кроме того, в Письме Минфина РФ от 26.07.2006 N 03-04-11/127 указано, что если в счете-фактуре от поставщика есть дополнительный реквизит "Выдал", а также в счете-фактуре, оформленном организацией, нет реквизита "Индивидуальный предприниматель", и наоборот, в счете-фактуре, оформленном предпринимателем, нет реквизитов "Руководитель" и "Главный бухгалтер", то это не является нарушением правил оформления счетов-фактур.

К сведению: налоговые органы по-прежнему запрещают налогоплательщикам предъявлять к вычету НДС на основании счета-фактуры, заверенного факсимильной или электронно-цифровой подписью.

Теперь поговорим о достоверности подписей, проставленных во входящих счетах-фактурах. Здесь существуют несколько нюансов. Во-первых, при проведении проверки налоговикам нужно не просто установить, что руководитель счет-фактуру не подписывал, а еще и собрать доказательства того, что лицо подписавшее документ не было уполномочено на это. Во-вторых, судам не всегда достаточно показаний должностных лиц о том, что они не подписывали счет-фактуру, тем более что зачастую они собираются с нарушением установленного порядка, что автоматически лишает информацию статуса показаний. Так, в этих целях граждане не всегда вызываются налоговым органом для допроса в качестве свидетелей (ст. 31 НК РФ), не предупреждаются об ответственности за дачу заведомо ложных показаний (ст. 90 НК РФ) и т.д. Более подходящим доказательством является почерковедческая экспертиза (Постановление ФАС ЗСО от 28.08.2007 N Ф04-5852/2007(37589-А46-42))*(7), причем та, которая позволяет сделать однозначный вывод о недостоверности подписи (Постановление ФАС ЗСО от 30.08.2007 N Ф04-5909/2007(37665-А67-42)). В-третьих, даже если экспертизой было установлено, что подпись на счете-фактуре не принадлежит лицу, уполномоченному контрагентом подписывать подобные документы, налоговики, "снимая" вычеты НДС с налогоплательщика, обязаны доказать:

- вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения, поскольку согласно ст. 109 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности при отсутствии вины, а в силу п. 6 ст. 108 НК РФ лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. При этом все неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в его пользу, а обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы (Постановление ФАС ЗСО от 21.08.2007 N Ф04-5632/2007(37346-А67-42));

- согласованность действий налогоплательщика с его контрагентами и их направленность на создание искусственных оснований для возмещения налога из бюджета (Постановление ФАС ЗСО от 03.09.2007 N Ф04-5982/2007(37680-А46-34)). Показательным в этом отношении является Постановление ФАС ЗСО от 12.09.2007 N Ф04-6212/2007(38020-А70-42). Контрагент фирмы применял УСНО, но при этом выписывал своему партнеру счета-фактуры и выделял в них соответствующую сумму НДС, которая покупателем принималась к вычету. Налоговики сочли это неправомерным, так как доказательства оплаты "упрощенцем" предъявленного налога в бюджет, согласно п. 5 ст. 173 НК РФ, отсутствовали. Однако судьи указали на то, что если "упрощенец" не уплатил НДС в бюджет, это не означает, что они с контрагентом в сговоре и последний является недобросовестным налогоплательщиком. Так, фирма оказалась виноватой без вины, чего нельзя сказать о другом предприятии, вернее его руководстве (Постановление ФАС ЗСО от 10.09.2007 N Ф04-6125/2007(37924-А46-42)). Налоговики серьезно взялись за контрагентов фирмы, по счетам-фактурам которых возмещались немалые суммы налога, и оказалось, что фактически их не существует, хотя фирмы и зарегистрированы в установленном порядке. Поясним, деньги, перечисленные в их адрес за псевдоработы, обналичивались, налог в бюджет не уплачивался, счета-фактуры предприятие выписывало в свой адрес самостоятельно, а его руководитель обладал печатями всех контрагентов (хранил в машине). По совокупности перечисленных причин предприятие попало под действие Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 и получило по заслугам за необоснованную налоговую выгоду.

Исправление, замена и дополнение - одно и то же?

Эту тему мы решили рассмотреть отдельно. Ведь от того, каким образом ненадлежащие документы приобретают соответствующий вид, зависит порядок их регистрации в книге покупок, а точнее момент регистрации. В связи с этим налогоплательщики имеют дополнительную возможность администрирования платежей в бюджет в разрезе нескольких налоговых периодов. Это не всегда устраивает проверяющих, но могут быть и другие причины предпочтения замены счетов-фактур внесению в них исправлений и наоборот. Что думают на этот счет судьи и налоговики? Так, согласно п. 29 Постановления N 914 исправления, внесенные в счет-фактуру, должны быть заверены подписью руководителя продавца и его печатью с указанием даты внесения исправлений. Полагаясь на эту норму, инспекторы отказываются принимать во внимание счета-фактуры, исправленные налогоплательщиком (например, при проведении проверки правомерности заявленных вычетов) путем замены. Судьи, как правило, находятся на стороне организаций. Их аргумент - гл. 21 НК РФ и Постановление N 914, которые не содержат запрета на замену счетов-фактур правильно оформленными, поэтому такие действия вполне законны (постановления ФАС ВВО от 26.06.2007 N А11-5983/2006-К2-23/475, ФАС МО от 08.08.2007 N КА-А40/7861-07-П, ФАС ЗСО от 23.05.2007 N Ф04-3128/2007(34388-А75-41)). Такой поход считается правомерным, если переоформление счетов-фактур не влечет создания нетождественных документов и изменения существенных для налогового учета данных (Постановление ФАС ЗСО от 28.08.2007 N Ф04-5857/2007(37591-А67-34)). Однако встречается и другой подход. Организация исправила дефектный счет-фактуру (с недостоверной подписью) путем его замены уже после проведения инспекцией налоговой проверки и вынесения соответствующего решения. Суд новые счета-фактуры во внимание не принял, указав, что они переоформлены в неустановленном порядке (без указания даты внесения исправлений), и в вычете отказал (Постановление ФАС ЗСО от 02.05.2007 N Ф04-2467/2007(33674-А67-25)).

На практике встречается и такой вариант, как выписка дополнительных счетов-фактур, например, если после отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) их цена была изменена в сторону увеличения. Выше мы уже рассматривали подобную ситуацию. В одном случае поставщик "сторнировал" показатели старого документа путем выписки отрицательного счета-фактуры и составил новый документ по повышенным ценам. В другом - поставщик просто составил дополнительный счет-фактуру на разницу в цене, и его действия были поддержаны арбитрами (Постановление ФАС ВСО от 24.04.2007 N А19-18339/06-43-Ф02-1483/07).

К.О. Борисова

"Транспортные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, ноябрь-декабрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Постановление Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 "Об утверждении правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость".

*(2) Подробнее о том, кто может выступать в роли грузоотправителя и грузополучателя читайте в Письме ФНС РФ от 25.12.2006 N 03-1-03/2550@.

*(3) Отдельные судьи придерживаются такой же позиции (Постановление ФАС ВСО от 12.10.2006 N А33-7975/06-Ф02-5258/06-С1).

*(4) Постановления ФАС ЗСО от 13.02.2006 N Ф04-233/2006(19490-А03-31), ФАС МО от 09.11.2006 N КА-А40/10960-06.

*(5) Утверждено ЦБ РФ 03.10.2002 N 2-П.

*(6) Приказ Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н.

*(7) Справедливости ради отметим, что в отдельных случаях суд может признать подписи, а соответственно, и вычеты неправомерными на основании показаний без привлечения эксперта - Постановление ФАС ВВО от 30.08.2007 N А43-36662/2006-31-1051.