О применении ККТ (С.А. Королев, "Индивидуальный предприниматель: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь-февраль 2008 г.)

О применении ККТ

При осуществлении наличных расчетов с населением и (или) расчетов с использованием платежных карт в случаях продажи товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 1 ст. 2 Федерального закона N 54-ФЗ*(1) индивидуальные предприниматели обязаны применять контрольно-кассовую технику (ККТ).

Несмотря на то что порядку применения кассовых машин посвящен отдельный закон, у "малых" представителей, применяющих при осуществлении деятельности ККТ, часто возникает много различных вопросов. В данной статье даны ответы на наиболее актуальные из них с учетом разъяснений контролирующих органов и сложившейся арбитражной практики, а также рассмотрены моменты, связанные с порядком применения ККТ.

Законодательные нормы

Используемая в деятельности ККТ должна быть зарегистрирована в налоговых органах, исправна, опломбирована в установленном порядке, а также иметь фискальную память и эксплуатироваться в фискальном режиме (п. 1 ст. 4 Федерального закона N 54-ФЗ). Причем индивидуальные предприниматели подают заявление о регистрации ККТ в налоговый орган по месту жительства (Письмо ФНС России от 05.10.2007 N ШТ-6-06/755@).

С 4 августа 2007 года вступило в силу Постановление Правительства РФ от 23.07.2007 N 470, которым утверждено Положение о регистрации и применении ККТ, используемой организациями и индивидуальными предпринимателями (далее - Положение). До введения Положения порядок регистрации и применения ККТ определяли:

- Типовые правила эксплуатации ККМ*(2);

- Постановление Правительства РФ от 30.07.1993 N 745;

- Приказ ГНС РФ N ВГ-3-14/36*(3);

- Федеральный закон N 54-ФЗ.

В связи с принятием Положения Приказ ГНС РФ N ВГ-3-14/36 стал неактуален, так как новый порядок регистрации ККМ в налоговых органах определен Положением, причем в целом он прописан более подробно.

Пунктом 3 Положения установлены дополнительные требования к ККТ. В частности, она должна иметь часы реального времени в соответствии с установленными техническими характеристиками и параметрами функционирования. При этом не совсем понятно, что следует понимать под реальным временем, так как Положение не раскрывает такое понятие. Вместе с тем в соответствии с разд. 2 Письма МНС России от 20.07.2000 N ВНК-6-16/549 отклонение времени на таймере ККТ от местного не должно превышать 5 минут. Однако даже если такое отклонение превысит установленный предел (5 минут), но это не влияет на эксплуатацию ККТ в фискальном режиме, то оснований для привлечения налогоплательщика к ответственности не имеется (Письмо УФНС по г. Москве от 10.12.2004 N 11-24/80546). Схожей точки зрения придерживаются и арбитражные суды - постановления ВАС РФ от 26.07.2005 N 2858/05, ФАС ДВО от 01.08.2007 N Ф03-А51/07-2/2821, ФАС СЗО от 19.06.2007 N А13-2100/2007, ФАС СКО от 07.02.2007 N Ф08-136/2007-71А.

Осуществление наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт допускаются только с использованием моделей ККТ, включенных в Государственный реестр. Если кассовый аппарат исключен из Государственного реестра, его можно использовать в предпринимательской деятельности до истечения нормативного срока амортизации (ст. 3 Федерального закона N 54-ФЗ, Постановление ФАС ЗСО от 22.05.2007 N Ф04-1559/2006(34208-А45-29)). В противном случае налогоплательщик будет привлечен к административной ответственности (Постановление ФАС ВВО от 06.11.2007 N А17-971/2007).

В соответствии с п. 2 Постановления Правительства РФ от 23.01.2007 N 39 Роспром выпустил Приказ от 16.07.2007 N 299, который установил перечень ККТ, при помощи которых налогоплательщики могут осуществлять кассовые операции. Впоследствии Приказ Роспрома РФ от 20.09.2007 N 407 дополнил данный перечень сведениями о семи новых моделях ККТ, а также о реквизитах, печатаемых на кассовом чеке определенными моделями кассовых аппаратов.

Более подробная информация о моделях ККТ, содержащихся в Государственном реестре, размещена на сайте Роспрома www.rosprom.gov.ru (см. также Письмо Роспрома от 20.03.2007 N СП-915/16). Следовательно, индивидуальные предприниматели должны обратить внимание на марку приобретаемой ККТ. Если кассовый аппарат не входит в установленный перечень, то использовать его при расчетах наличными денежными средствами с населением в случаях продажи товаров (работ, услуг) нельзя.

Следует также отметить Приказ Минпромэнерго РФ от 05.09.2007 N 351, утвердивший образец марки-пломбы ККТ, которая наклеивается центром технического обслуживания. Новая пломба должна иметь несколько отличительных особенностей, а именно:

гильоширная фоновая композиция - в виде наложения двух нерегулярных сеток (одна из которых с ирисным раскатом), бордюра и розетты;

микротекст "РОССИЯ СПЕЦИАЛЬНАЯ ПЛОМБА" в негативном исполнении;

индивидуальный номер марки-пломбы. Надпись "РФ" в поле нанесения номера;

поле для нанесения линейного штрих-кода;

защитный голографический элемент или рельефная печать металлизированными красками;

линии просечки для защиты от переклеивания;

поле для подписи специалиста организации, осуществляющей техническую поддержку ККТ, и указания даты установки марки-пломбы;

надпечатка "ПЛОМБА", выполненная специальной краской, светящейся в ультрафиолетовом диапазоне;

надпечатка "СП", выполненная специальной краской, светящейся в инфракрасном диапазоне;

микротекст "РОССИЙСКАЯ ФЕДЕРАЦИЯ" в позитивном исполнении;

микротекст с наименованием организации и уровнем защиты марки-пломбы в негативном и позитивном исполнении;

поле для нанесения контрольно-учетной информации и двухмерного штрихового кода;

надпечатка надписи "РОССИЯ";

поле для нанесения даты изготовления марки-пломбы;

обозначение кода региона;

учетный номер марки-пломбы;

изображение в виде кассового аппарата.

По мнению Минфина, изложенному в Письме от 15.11.2007 N 03-01-15/15-411, требования об обязательном применении марки-пломбы и идентификационного знака ККТ связаны с формой паспорта кассового аппарата и могут быть реализованы после вступления в силу приказа об утверждении образца данного документа.

Обратите внимание: суды иногда допускают применение наряду с ККТ персональных компьютеров, а также программно-технических компонентов и приходят к выводу, что в случае использования вместо ККТ иных машин организация не может быть привлечена к ответственности за ее неприменение (Постановление ФАС ЗСО от 20.12.2007 N Ф04-207/2007(233-А03-7)).

Вместе с тем, делая вывод о законности постановления налогового органа о привлечении к ответственности за неприменение ККТ, суд должен проверить, соответствует ли терминал, применяемый налогоплательщиком, требованиям, предъявляемым к ККТ (Постановление ФАС ДВО от 08.11.2007 N Ф03-А59/07-2/3801). И если будет установлено, что используемый вместо ККТ персональный компьютер (терминал и т.д.) не оснащен фискальным регистратором, то уйти от ответственности не удастся (Постановление ФАС ЗСО от 30.01.2007 N Ф04-9171/2006(30327-А03-19)).

Налогоплательщики, применяющие ККТ в предпринимательской деятельности при наличных денежных расчетах и (или) расчетов с использованием платежных карт, должны выдавать покупателям товаров (работ, услуг) в момент оплаты отпечатанные ККТ кассовые чеки (ст. 5 Федерального закона N 54-ФЗ).

Пункт 4 Положения по применению ККТ, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 30.07.1993 N 745, содержит перечень обязательных реквизитов, которые должны содержаться в кассовом чеке, выдаваемом покупателям. Отсутствие предусмотренных реквизитов в кассовых чеках, контрольных лентах или других документах, оговоренных техническими требованиями, а также неразборчивая печать или неполное печатание реквизитов определяются п. 8 Положения по применению ККТ как один из признаков неисправности ККТ.

Обратите внимание: суды различных округов отказывают налоговым органам в привлечении налогоплательщиков к административной ответственности, аргументируя это тем, что статьи КоАП РФ не предусматривают ответственности за применение в предпринимательской деятельности неисправной ККТ (постановления ФАС ВВО от 05.07.2007 N А31-8731/2006-7, ФАС МО от 09.06.2007 N КА-А40/4195-07).

Аналогичной точки зрения придерживается и ФАС ПО в Постановлении от 23.10.2007 N А72-2911/07, в частности он указал, что неправильное выведение ИНН налогоплательщика на чеках при осуществлении наличных денежных расчетов не может являться основанием для привлечения к административной ответственности по ст. 14.5 КоАП РФ.

Применение неисправной ККТ влечет ответственность за осуществление денежных расчетов без применения ККТ только в тех случаях, когда кассовый аппарат используется без фискальной (контрольной) памяти, с фискальной памятью в нефискальном режиме или с вышедшим из строя блоком фискальной памяти (Постановление ФАС ЦО от 20.03.2007 N А68-6569/06-357/10).

Применение ККТ

Напомним, что обязанность применения ККТ при осуществлении наличных расчетов с населением установлена п. 1 ст. 2 Федерального закона N 54-ФЗ. Вместе с тем осуществление предпринимательской деятельности без ККТ возможно, но только в строго оговоренных законом случаях.

ККТ можно не применять

В первую очередь таким правом наделены индивидуальные предприниматели, деятельность которых связана с оказанием услуг, указанных в п. 3 ст. 2 Федерального закона N 54-ФЗ. Причем перечень услуг является закрытым. Укажем некоторые из них:

продажа газет и журналов в киосках при условии, что ее доля в общем товарообороте составляет не менее 50% (учет торговой выручки от продажи газет и журналов и от продажи сопутствующих товаров ведется раздельно) (Письмо Минфина России от 19.01.2007 N 03-01-15/1-23). В данном случае продажа без применения ККТ товара, не включенного в ассортимент сопутствующих товаров, влечет привлечение к административной ответственности (Постановление ФАС ЗСО от 31.07.2007 N Ф04-5134/2007(36774-А45-23));

продажа ценных бумаг, лотерейных билетов;

продажа проездных билетов и талонов для проезда в городском общественном транспорте;

торговля в киосках мороженым и безалкогольными напитками в розлив (см. также Постановление ФАС ЦО от 01.06.2007 N А62-884/07);

торговля из цистерн пивом, квасом, молоком, растительным маслом, живой рыбой, керосином, вразвал овощами и бахчевыми культурами.

Также право на неприменение ККТ предоставлено налогоплательщикам, осуществляющим свою деятельность в труднодоступных местностях ((за исключением городов, районных центров, поселков городского типа). Полномочия по утверждению списка таких районов возложены на региональные власти. Как правило, на практике к такой местности относят ту, в которой нет регулярного пассажирского сообщения наземным транспортом общего пользования.

Завершают список "счастливчиков" организации и индивидуальные предприниматели, использующие при оказании услуг населению бланки строгой отчетности (БСО) вместо чека ККТ.

Вместе с тем, с учетом мнения контролирующих органов и сложившейся арбитражной практики, ККТ можно не применять, если налогоплательщик осуществляет, в частности:

реализацию авиабилетов (письма Минфина России от 12.10.2006 N 03-01-15/9-259, УФНС по г. Москве от 14.12.2006 N 22-12/109878);

обеспечение питанием учащихся и работников общеобразовательных школ и приравненных к ним учебных заведений во время учебных занятий (постановления ФАС ДВО от 30.07.2007 N Ф03-А04/07-2/2906, от 06.06.2007 N Ф03-А04/07-2/1697);

торговлю продовольственными товарами с открытых прилавков внутри крытых рыночных помещений (Постановление ФАС ДВО от 21.03.2007 N Ф03-А59/07-2/345);

реализацию товаров через торговые автоматы, так как она является розничной куплей-продажей в виде разносной торговли (Постановление ФАС ПО от 19.06.2007 N А55-19207/06-5);

получение в кассу денег от физического лица - заемщика при возврате займа и процентов за его пользование, так как это не соответствует критериям торговых операций, продажи работ или услуг (письма ФНС России от 08.09.2005 N 22-3-11/1695@, УФНС по г. Москве от 19.07.2006 N 22-12/63876);

услуги питания в столовой сотрудникам своей или сторонней организации, если расчеты производятся с использованием индивидуальных пластиковых карт (Письмо УФНС по г. Москве от 21.02.2005 N 22-12/11214);

- ритуальные услуги (Письмо УФНС по г. Москве от 27.09.2007 N 22-12/92505);

- деятельность по организации и проведению азартных игр (письма Минфина России от 26.11.2007 N 03-01-15/16-423, от 20.11.2007 N 03-01-15/15-418);

- продажа книг через почтовые организации (Письмо УФНС по г. Москве от 05.09.2007 N 22-12/84803).

Когда без ККТ не обойтись

Если деятельность налогоплательщика не подпадает под перечисленные выше, то в большинстве случаев предприниматели обязаны выдавать чек ККТ. Не являются исключением из правил и плательщики ЕНВД (письма Минфина России от 04.06.2007 N 03-01-15/5, от 31.05.2007 N 03-01-15/5-154).

Приведем наиболее распространенные случаи, при которых применение ККТ обязательно:

- платные риэлторские услуги населению (Письмо Минфина России от 19.12.2007 N 03-01-15/16-460);

- оказание услуг за наличный расчет по перевозке пассажиров в автомашинах-такси (Письмо Минфина России от 01.12.2007 N 03-01-15/16-447);

- при оказании платных образовательных услуг населению (Письмо Минфина России от 01.12.2007 N 03-01-15/16-451);

- оказание услуг населению по дизайну интерьера за наличный расчет (письма Минфина России от 31.10.2007 N 03-01-15/14-388, от 13.06.2007 N 03-01-15/6-180);

прием от граждан (физических лиц) за наличные деньги металлолома (письма Минфина России от 14.11.2007 N 03-01-15/15-409, от 21.09.2007 N 03-01-15/11-351, постановления Президиума ВАС РФ от 08.02.2005 N 12126/04, ФАС УО от 21.05.2007 N Ф09-3669/07-С1). Однако если будет доказано, что работник организации приобрел у физического лица металлолом для личных нужд, то основания для привлечения организации к ответственности за неприменение ККТ отсутствуют (Постановление ФАС УО от 02.07.2007 N Ф09-4947/07-С1);

прием платежей за услуги сотовых компаний через терминалы-автоматы (письма УФНС по г. Москве от 17.05.2007 N 818-11/2/045801@, постановления ФАС ВВО от 05.12.2007 N А29-3772/2007, ФАС СКО от 20.06.2007 N Ф08-3616/2007-1470А). Следует отметить, что отсутствие технической возможности оснащения терминала фискальным регистратором не освобождает налогоплательщика от обязанности применять ККТ при осуществлении денежных расчетов с населением (Постановление ФАС УО от 14.08.2007 N Ф09-6427/07-С1). В то же время ФАС СЗО в Постановлении от 04.06.2007 N А44-2981/2006-7 признал неправомерным привлечение предпринимателя к административной ответственности за неприменение ККТ при осуществлении наличных денежных расчетов по оплате услуг сотовой связи через терминал самообслуживания, указав при этом, что последний снабжен устройством приема денег, режимом программирования и системой аудита, следовательно, является ККТ (категория программно-технических комплексов);

торговля на рынке в помещении, обеспечивающем показ товара, его сохранность и приспособленным для постоянного режима торговли (Письмо Минфина России от 10.05.2007 N 03-01-15/4-132, от 24.04.2007 N 03-01-15/4-120, постановления ФАС ПО от 05.06.2007 N А12-18847/06, ФАС ЗСО от 05.04.2007 N Ф04-2043/2007(33148-А46-29), ФАС ВВО от 19.03.2007 N А79-7847/2006). Если помещение (торговое место) не соответствует данным требованиям, то привлечение к административной ответственности за неприменение ККТ будет незаконным (постановления ФАС СЗО от 07.08.2007 N А52-776/2007, от 24.07.2007 N А13-853/2007);

оказание физическим и юридическим лицам за наличный расчет услуг правового характера (письма Минфина России от 21.03.2007 N 03-01-15/3-84, УФНС по г. Москве от 16.04.2007 N 22-12/036023);

оказание услуг по подготовке бухгалтерской и налоговой отчетности за наличный расчет (Письмо Минфина России от 19.01.2007 N 03-01-15/1-20);

получение частичной оплаты (предоплаты) наличными за туристические услуги (Письмо УФНС по г. Москве от 21.09.2007 N 22-12/091498, от 08.02.2007 N 22-12/012455, Постановление Президиума ВАС РФ от 21.03.2006 N 13854/05);

осуществление денежных расчетов с физическими лицами по договорам о долевом участии в строительстве (Постановление ФАС ВВО от 08.08.2007 N А31-144/2007-16);

приобретение ювелирных изделий из золота у населения с целью последующей перепродажи (Письмо Минфина России от 27.04.2007 N 03-11-04/3/133);

доставка бутилированной воды в место нахождения покупателя (Постановление ФАС УО от 06.03.2007 N Ф09-7086/06-С1);

- продажа непродовольственных товаров с лотка на рынке (Письмо УФНС по г. Москве от 23.08.2007 N 22-12/84803.1).

В каких случаях грозит ответственность?

...в случае неприменения ККТ. В связи с этим возникает встречный вопрос, что следует считать "неприменением ККТ"? По мнению Пленума ВАС, изложенному в Постановлении от 31.07.2003 N 16, под ним следует понимать:

фактическое отсутствие аппарата или его неиспользование (см. также Постановление ФАС МО от 12.10.2007 N КА-А41/10371-07);

использование ККТ, не включенной в Государственный реестр;

если ККТ не зарегистрирована в налоговых органах. Налоговики не вправе отказать в регистрации ККТ, исключенной из Государственного реестра, но разрешенной законом к использованию до истечения нормативных сроков ее амортизации (Постановление ФАС ВВО от 05.04.2007 N А79-8560/2006);

если она используется без фискальной памяти, с фискальной памятью в нефискальном режиме или с вышедшим из строя блоком фискальной памяти (см. также постановления ФАС ДВО от 01.08.2007 N Ф03-А04/07-2/2283, ФАС УО от 18.07.2007 N Ф09-5462/07-С1);

если она не опломбирована или пломба имеет повреждение, свидетельствующее о возможности доступа к фискальной памяти (см. также постановления ФАС МО от 20.06.2007 N КА-А40/5736-07, ФАС СКО от 20.02.2007 N Ф08-298/2007-150А). Если контролеры не докажут, что повреждение пломбы произошло с целью доступа к фискальной памяти, то оснований в привлечении налогоплательщика к ответственности за неприменение ККТ не будет (постановления ФАС ВСО от 09.10.2007 N А10-2206/07-Ф02-7417/07, ФАС МО от 08.06.2007 N КА-А40/5076-07). Вместе с тем при ее отсутствии на ККТ избежать ответственности сложно (Постановление ФАС СЗО от 07.08.2007 N А21-5001/2006), но можно (Постановление ФАС ЗСО от 06.12.2007 N Ф04-8418/2007(40711-А27-29));

если кассир пробил чек ККТ на сумму меньшую, чем покупатель уплатил за товар (работу, услугу). Вместе с тем ФАС СЗО в схожей ситуации отказал налоговикам в привлечении налогоплательщика к ответственности за неприменение ККТ (Постановление от 21.08.2007 N А42-2878/2007). Судом установлено, что два налоговых инспектора оплатили проезд в маршрутке в размере 30 руб. (по 15 руб. с каждого). Но на кассе кнопка, запрограммированная на пробитие чека на сумму 15 руб., вышла из строя. Водитель пробил два чека на 13 и 17 руб. и передал инспекторам, следовавшим по одному маршрутному пути. В свою очередь контролеры, отметив факт выдачи кассового чека с указанием суммы, менее уплаченной покупателем (клиентом), привлекли налогоплательщика к ответственности. Однако доводы чиновников не убедили суд, и постановление налоговиков было отменено.

Отметим, если ККТ была применена продавцом, однако чек был пробит на большую сумму, то данное деяние не образует состава административного правонарушения, предусмотренного ст. 14.5 КоАП РФ (Постановление ФАС ЦО от 03.08.2007 N А64-6840/06-4). Соответственно, факт наличия денежных остатков в кассе также не может являться доказательством неприменения ККТ при осуществлении денежных расчетов (постановления ФАС ЦО от 04.07.2007 N А08-8351/06-13, ФАС СЗО от 05.07.2007 N А56-37228/2006).

Обратите внимание: контролирующие органы в своих разъяснениях о порядке применения ККТ также руководствуются Постановлением ВАС РФ N 16 (письма Минфина России от 10.05.2007 N 03-01-15/4-133, от 29.03.2007 N 03-01-15/3-90, УФНС по г. Москве от 24.04.2006 N 09-24/32338).

Что нужно знать о проверке?

В соответствии с п. 1 ст. 7 Закона РФ N 943-1*(4) налоговики вправе контролировать соблюдение требований к применению ККТ, порядок и условия ее регистрации и применения. Как указано в ст. 7 Федерального закона N 54-ФЗ, контроль применения ККТ возложен на налоговые органы. Так, сотрудники налогового органа имеют право проводить проверку выдачи организациями и индивидуальными предпринимателями кассовых чеков, а также налагать штрафы на налогоплательщиков, нарушающих требования Федерального закона N 54-ФЗ. К тому же согласно ст. 23.5 КоАП РФ к компетенции налоговых органов отнесены дела об административных правонарушениях, предусмотренные ст. 14.5 КоАП РФ.

Обратите внимание: проверка применения ККТ не является формой налогового контроля, соответственно, положения ч. I НК РФ для этого вида проверок не применяются. Более того, процедура проведения проверки применения ККТ не оговорена ни в Федеральном законе N 54-ФЗ, ни в КоАП РФ.

Следует отметить, что ВАС РФ в Постановлении N 16, выделив шесть нарушений, на первое место среди них он поставил неиспользование ККТ, то есть невыдачу покупателям (клиентам) кассовых чеков. Выдача покупателям (клиентам) в момент оплаты отпечатанных кассовых чеков (ст. 5 Федерального закона N 54-ФЗ) считается конечным результатом применения ККТ. При этом сотрудники налогового органа, контролирующие применение ККТ, могут зафиксировать факт невыдачи кассового чека только в случае, если сами будут при этом присутствовать. Более того, они должны "спровоцировать" невыдачу кассового чека, то есть совершить контрольную закупку. Хотя иногда налоговики перегибают палку, о чем свидетельствует Постановление ФАС ЗСО от 23.10.2007 N Ф04-7462/2007(39567-А27-3). В данном документе ФАС признал недействительным постановление налогового органа о привлечении предпринимателя к административной ответственности за неприменение ККТ, поскольку налоговый инспектор, будучи извещенным о том, что торговая точка не работает, своими действиями спровоцировал предпринимателя на продажу товара без выдачи кассового чека.

По мнению налоговиков (Письмо УФНС по г. Москве от 19.06.2007 N 22-12/057389), налогоплательщики, осуществляющие наличные денежные расчеты при продаже товаров и оказании услуг, при проведении налоговыми органами проверок соблюдения законодательства о применении ККТ должны представлять необходимые документы, объяснения, справки и сведения согласно ст. 9 Федерального закона N 54-ФЗ.

Несмотря на то что именно на ФНС возложена обязанность по контролю за выдачей кассовых чеков, сотрудники этой службы не уполномочены проводить контрольные закупки в одиночку. Проведение проверочных закупок п. 4 ст. 6 Федерального закона N 144-ФЗ*(5) и ст. 49 Федерального закона N 3-ФЗ*(6) допускается только в рамках оперативно-розыскных мероприятий или борьбы с незаконным оборотом наркотиков.

Отметим, что ранее сотрудники территориальных органов Роспотребнадзора, руководствуясь Постановлением Правительства РФ N 322*(7), в рамках реализации своих полномочий проводили контрольные закупки. Однако в Письме Роспотребнадзора от 07.03.2006 N 0100/2473-06-32 (вопрос 7), доведенном до территориальных управлений, проведение должностными лицами Роспотребнадзора контрольных закупок названо противоправным актом, свидетельствующим о превышении ими своих полномочий. На практике, как правило, налоговики самостоятельно проводили контрольные закупки и лишь изредка привлекали должностных лиц других организаций, уполномоченных для их проведения.

Многие налогоплательщики смогли избежать административной ответственности за неприменение ККТ на том основании, что факт невыдачи кассового чека был установлен в ходе контрольной закупки сотрудниками ФНС - лицами, не имеющими на это законного права (постановления ФАС ЗСО от 23.03.2006 N Ф04-1217/2006(20918-А67-19), ФАС ДВО от 08.02.2006 N Ф03-А04/05-2/4511, ФАС ПО от 19.01.2006 N А65-15804/05-СА1-36).

Вместе с тем, сориентировавшись в ситуации, налоговики стали проводить в рамках проверок применения ККТ не контрольные закупки, а покупку товаров (как правило, дешевых) силами своих сотрудников в их личное пользование, то есть после проверки они не возвращают товар и не требуют возврата денег. Такие покупки, совершаемые проверяющими, не выходят за рамки полномочий налоговых органов по контролю за соблюдением положений Федерального закона N 54-ФЗ. В Письме Минфина России от 07.02.2006 N 03-01-15/1-23, доведенном до всех территориальных налоговых органов, чиновники подтвердили полномочия сотрудников ФНС на проведение проверочных закупок товара (заказа услуг) в рамках проверки применения ККТ. К тому же и арбитражные суды неоднократно подтверждали право налоговиков производить закупку товара "для собственных нужд" и использовать ее результаты при проверке применения ККТ (постановления ФАС ДВО от 13.06.2007 N Ф03-А37/07-2/2177, ФАС ПО от 09.11.2006 N А12-9516/06-С59).

После проведенной покупки контролеры должны предъявлять руководителю или другому должностному лицу организации (представителю индивидуального предпринимателя) поручение налогового органа, служебные удостоверения и документально оформить результаты проверки соблюдения законодательства о применении ККТ. В соответствии с п. 1 ст. 28.5 КоАП РФ после выявления совершения административного правонарушения составляется Протокол об административном правонарушении, который и будет основанием для вынесения налоговым органом соответствующего постановления. Присутствие понятых при его составлении, предусмотренное ст. 14.5 КоАП РФ, не требуется (Постановление ФАС ПО от 13.02.2007 N А65-17673/06-СА3-32).

Вместе с тем, если протокол об административном правонарушении составляется в отсутствие лица, привлекаемого к ответственности, либо нарушается установленная КоАП процедура привлечения к административной ответственности, то действия контролеров можно обжаловать в судебном порядке и признать постановление об административном правонарушении недействительным. Положительной практики, подтверждающей данное высказывание, предостаточно - постановления ФАС ВСО от 06.11.2007 N А19-7470/07-Ф02-8289/07, ФАС ПО от 23.10.2007 N А65-10374/2007.

Если протокол и постановление не содержат точных данных о времени совершения административного правонарушения, то привлечение налогоплательщика к административной ответственности по ст. 14.5 КоАП РФ можно признать незаконным (Постановление ФАС ПО от 05.04.2007 N А65-26215/2006-СА3-38).

Чем рискует предприниматель?

В начале следует напомнить, что в целях применения КоАП РФ индивидуальные предприниматели несут ответственность как должностные лица (ст. 2.4 КоАП РФ).

При выявлении в ходе контрольных мероприятий случаев неприменения ККТ налоговики составят протокол об административном правонарушении по ст. 14.5 КоАП РФ и вынесут постановление о привлечении виновного к ответственности. Размер штрафных санкций по данной статье составляет:

для граждан (кассира-операциониста), в обязанности которого входит применение ККТ, в размере от 1 500 до 2 000 руб.;

для индивидуальных предпринимателей (должностных лиц) - от 3 000 до 4 000 руб.

В данной ситуации напрашивается вопрос: можно ли в случае неприменения ККТ требовать, чтобы налоговики взыскивали штрафные санкции по ст. 14.5 КоАП РФ не с индивидуального предпринимателя, выступающего в роли работодателя, а с кассира (продавца) - сотрудника, тем самым снизив штраф в несколько раз?

К сожалению, сделать это не удастся. Дело в том, что и контролирующие органы, и арбитражные суды утверждают, что допущенные работником противоправные виновные действия не освобождают налогоплательщика от административной ответственности, так как реализация товаров осуществляется от его имени. Следовательно, принимая на работу сотрудника, предприниматель несет ответственность за неприменение им ККТ (Письмо ФНС России от 13.06.2006 N ММ-6-06/597@, постановления ВАС РФ от 03.08.2004 N 5940/04, ФАС ЗСО от 11.12.2007 N Ф04-8397/2007(40771-А27-7), ФАС УО от 05.12.2007 N Ф09-10078/07-С1.

Вместе с тем иногда встречается и противоположная арбитражная практика. Так, в Постановлении ФАС СЗО от 06.12.2007 N А26-3643/2007 налоговикам отказано в привлечении предпринимателя к ответственности по ст. 14.5 КоАП РФ за неприменение ККТ при продаже жевательной резинки, поскольку последний принял все зависящие от него меры для надлежащего выполнения продавцом-кассиром, реализовавшим товар, своих должностных обязанностей при осуществлении наличных денежных расчетов с населением: в киоске имелась ККТ и при заключении трудового договора продавец-кассир был ознакомлен с должностной инструкцией.

В ряде случаев суды могут признать неприменение ККТ при денежных расчетах с населением малозначительным правонарушением и на основании ст. 2.9 КоАП РФ освободить лицо от административной ответственности (постановления ФАС ВВО от 03.12.2007 N А28-7007/2007-136/5, ФАС УО от 26.07.2007 N Ф09-5931/07-С1). Однако в большинстве случаев судьи придерживаются мнения, что административное правонарушение в виде неприменения ККТ при осуществлении денежных расчетов посягает на установленный нормативными правовыми актами порядок в сфере торговли и финансов, правила государственной разрешительной системы, поэтому оно не может быть признано малозначительным (постановления ФАС ДВО от 10.10.2007 N Ф03-А04/07-2/3388, ФАС ЗСО от 07.08.2007 N Ф04-5390/2007(36996-А75-19)).

Если факт неприменения налогоплательщиком ККТ зафиксирован контролерами впервые, то суд может учесть это как смягчающее обстоятельство и уменьшить размер штрафа (Постановление ФАС СЗО от 07.05.2007 N А56-11958/2006).

В завершение хотелось бы обратить внимание предпринимателей на еще один, по мнению автора, немаловажный момент, с которым можно столкнуться на практике. Как упоминалось выше, в соответствии с ч. 1 ст. 23.5 КоАП РФ налоговые органы рассматривают дела об административных правонарушениях, предусмотренных, в том числе, ст. 14.5 КоАП РФ. Причем рассматривать их вправе только руководители налоговых органов (ч. 2 ст. 23.5 КоАП РФ), в противном случае принятые налоговиками решения в ходе контрольных мероприятий будут незаконными.

Аналогичной точки зрения придерживаются и налоговики - Письмо УФНС по г. Москве от 08.08.2007 N 34-25/075353: на момент рассмотрения дела заместитель начальника инспекции не исполнял обязанности начальника инспекции, следовательно, постановление о привлечении к административной ответственности вынесено неуполномоченным лицом. Следовательно, налоговым органом нарушен порядок рассмотрения дела об административном правонарушении, что является существенным нарушением процессуальных требований, следствием чего привлечение налогоплательщика к административной ответственности в соответствии со ст. 14.5 КоАП РФ неправомерно.

С.А. Королев,

эксперт журнала "ИП: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Индивидуальный предприниматель: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь-февраль 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт".

*(2) Типовые правила эксплуатации контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением, утв. Письмом Минфина России от 30.08.1993 N 104.

*(3) Приказ ГНС России от 22.06.1995 N ВГ-3-14/36 "Об утверждении порядка регистрации контрольно-кассовых машин в налоговых органах".

*(4) Закон РФ от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах РФ".

*(5) Федеральный закон от 12.08.1995 N 144-ФЗ "Об оперативно-розыскной деятельности".

*(6) Федеральный закон от 08.01.1998 N 3-ФЗ "О наркотических средствах и психотропных веществах".

*(7) Постановление Правительства РФ от 30.06.2004 N 322 "Об утверждении Положения о Федеральной службе по надзору в сфере защиты прав потребителей и благополучия человека".