Расходы, уменьшающие налоговую базу при выборе объекта налогообложения "доходы минус расходы" ("Экономико-правовой бюллетень", N 4, апрель 2005 г.)

Расходы, уменьшающие налоговую базу
при выборе объекта налогообложения
"доходы минус расходы"

Общие правила признания расходов

Уменьшать налоговую базу на величину произведенных расходов могут организации и предприниматели, выбравшие в качестве объекта налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов".

Закрытый перечень разрешенных расходов приведен в ст. 346.16 НК РФ.

В расходах можно учитывать только те виды затрат, которые прямо перечислены в п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Если какие-то затраты в п. 1 ст. 346.16 НК РФ не указаны, то в расходах учесть их нельзя, даже если они связаны с производственной деятельностью налогоплательщика.

Главой 26.2 НК РФ установлены специальные правила для признания расходов (п. 2 ст. 346.16).

Расходы должны быть обоснованными и документально подтвержденными в соответствии с правилами, изложенными в п. 1 ст. 252 НК РФ.

Под обоснованными расходами в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, а под документально подтвержденными - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Кроме того, произведенные расходы должны быть связаны с деятельностью организации и предпринимателя, направленной на получение дохода.

Если произведенный расход не соответствует хотя бы одному из критериев ст. 252 НК РФ, налоговую базу он не уменьшает, даже если присутствует в перечне разрешенных расходов, приведенном в п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Законодательство в настоящее время не содержит определения термина "экономически оправданные затраты". Поэтому он трактуется субъективно как налогоплательщиками, так и налоговыми органами. А это приводит к спорам по результатам проверок и судебным разбирательствам.

Важным критерием для признания расходов служит их подтверждение документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.

Налоговый кодекс РФ не содержит правил и требований к оформлению документов, подтверждающих произведенные организациями расходы.

Вместе с тем норма п. 1 ст. 11 НК РФ говорит о том, что используемые в Налоговом кодексе понятия и термины других отраслей законодательства применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом.

Таким образом, требования к оформлению документов, подтверждающих расходы, определяются законодательством о бухгалтерском учете.

Так, ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" предусмотрено, что все хозяйственные операции должны оформляться оправдательными документами. Они служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Первичные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденных Госкомстатом России.

В тех случаях, когда форма какого-либо документа не предусмотрена в этих альбомах, организация разрабатывает формы документов самостоятельно. Такие формы должны содержать следующие обязательные реквизиты:

а) наименование документа;

б) дату составления документа;

в) наименование организации, от имени которой составлен документ;

г) содержание хозяйственной операции;

д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

ж) личные подписи должностных лиц.

Таким образом, документы, подтверждающие произведенные расходы для применения упрощенной системы налогообложения, должны соответствовать общим требованиям, установленным, в частности, законодательством о бухгалтерском учете.

Главой 26.2 НК РФ установлено еще одно правило признания расходов. В соответствии с п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходами при упрощенной системе признаются затраты после их фактической оплаты. Это дает основание говорить о признании расходов кассовым методом.

В связи с этим обратим внимание на следующее. Прямое указание на кассовый метод содержится в главе 26.2 НК РФ только в п. 1 ст. 346.17, которым определен порядок признания доходов.

При этом формулировка п. 2 ст. 346.17 НК РФ, в котором речь идет о расходах, дословно повторяет формулировку п. 3 ст. 273 "Порядок определения доходов и расходов при кассовом методе" НК РФ.

В этой ситуации, хотя в главе 26.2 НК РФ нет указаний на то, что признание доходов и расходов в упрощенной системе должно осуществляться по правилам, предусмотренным ст. 273 НК РФ, налоговые органы, разъясняя порядок признания отдельных видов расходов, руководствуются положениями ст. 273 НК РФ.

Ниже мы сначала рассмотрим общий порядок признания расходов кассовым методом применительно к упрощенной системе налогообложения, а затем более детально - отдельные виды расходов, поименованные в перечне, приведенном в п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

В соответствии с подп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ материальные расходы, расходы на оплату труда учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика или выплаты из кассы.

При погашении задолженности путем передачи иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав расходы признаются в момент такого погашения задолженности.

Аналогичный порядок применяется в отношении оплаты процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты) и при оплате услуг третьих лиц.

А вот расходы, связанные с использованием приобретенного сырья и материалов, учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство.

Это означает, что для признания затрат в качестве расходов должны выполняться одновременно два условия: затраты должны быть фактически произведены и фактически оплачены.

Так, для признания расходами затрат на оплату труда недостаточно только начислить работникам суммы, причитающиеся к выплате, необходимо еще фактически выплатить заработную плату из кассы или перечислить ее на счета работников в банках.

Поэтому признание затрат по оплате труда при упрощенной системе налогообложения, в отличие от общего режима налогообложения, производится, как правило, в следующем месяце после начисления (в месяце фактической выплаты). Например, заработная плата, начисленная за март, но выплаченная в апреле, будет признана расходом в апреле.

Обратим также внимание, что оплаченные, полученные, но еще находящиеся на складе организации товары, сырье, материалы, комплектующие и т.п. ценности не будут признаны расходами до момента их реализации или передачи со склада в производство. Это подтверждают и налоговые органы (см. письмо УФНС России по г. Москве от 29.10.2004 N 21-09/69752).

Кроме этого п. 2 ст. 346.16 НК РФ предусмотрены специальные правила, при соблюдении которых произведенные расходы уменьшают полученные доходы при исчислении единого налога. Они сводятся к тому, что расходы классифицируются и принимаются по правилам отдельных статей главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

Так, указанные в п. 1 ст. 346.16 НК РФ расходы в зависимости от их экономического содержания отражаются по следующим правилам:

- определяется состав материальных расходов и такие затраты включаются в расходы по правилам ст. 254 "Материальные расходы" НК РФ;

- определяется состав расходов на оплату труда и включается в затраты по правилам ст. 255 "Расходы на оплату труда" НК РФ;

- определяются расходы на обязательное страхование имущества и включаются в затраты по правилам ст. 263 "Расходы на обязательное и добровольное страхование имущества" НК РФ;

- расходы по уплате процентов за предоставленные кредиты (займы) определяются по правилам ст. 269 "Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам" НК РФ;

- все остальные расходы включаются в затраты по правилам ст. 264 "Прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией" НК РФ.

При этом расходы на приобретение основных средств включаются в затраты в особом порядке, который подробно рассматривается отдельно на с. 82.

Признание отдельных видов расходов

Расходы на приобретение нематериальных активов

Эти расходы определены в подп. 2 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Однако в такие расходы можно включить стоимость только тех нематериальных активов, которые приобретены уже после начала применения упрощенной системы налогообложения.

Дело в том, что для нематериальных активов, в отличие от специального порядка признания в целях налогообложения расходов по основным средствам, приобретенным до перехода на упрощенную систему налогообложения, никакие исключения в ст. 346.16 НК РФ не предусмотрены.

Отсутствуют какие-либо указания на этот счет и в ст. 346.25 НК РФ, которая определяет особенности исчисления налоговой базы при переходе с общего режима налогообложения на упрощенную систему.

Получается, что остаточную стоимость нематериальных активов, приобретенных до перехода на упрощенную систему налогообложения, в состав расходов организаций и предпринимателей включить нельзя ни при каких условиях.

Такие ответы дают и налоговые органы, например в письме УМНС России по г. Москве от 27.04.2004 N 21-08/28628.

Причем законодатели понимают абсурдность данной ситуации. Ведь согласитесь, что нематериальные активы не покупают с такой же регулярностью, как сырье или товары для перепродажи. Более того, в главе 26.1 "Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (ЕСХН)" они распространили на остаточную стоимость нематериальных активов такие же правила признания расходов, как по основным средствам.

Возможно, с 1 января 2006 г. эта несправедливость будет ликвидирована и для упрощенной системы налогообложения.

Нематериальные активы признаются таковыми по правилам бухгалтерского учета. На это указывают подп. 16 п. 3 ст. 346.12 и п. 4 ст. 346.13 НК РФ.

Поэтому признание объектов интеллектуальной собственности нематериальными активами и порядок ведения их бухгалтерского учета должны осуществляться по правилам ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов" (утверждено Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н).

В соответствии с п. 4 ПБУ 14/2000 к нематериальным активам могут быть отнесены следующие объекты:

- исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

- исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;

- имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;

- исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;

- исключительное право патентообладателя на селекционные достижения.

Согласно нормам ПБУ 14/2000 в бухгалтерском учете стоимость приобретенных нематериальных активов включается в расходы путем начисления амортизации.

Однако принципы признания расходов кассовым методом, заложенные в главу 26.2 НК РФ, предусматривают включение в расходы в целях налогообложения стоимости приобретенных и оплаченных нематериальных активов единовременно.

Обратим внимание, что к нематериальным активам не относятся расходы на приобретение прав на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям), а также расходы на обновление программ для ЭВМ и баз данных. По этим договорам все исключительные права на программы, используемые в организации, остаются у правообладателей, а организация приобретает лишь право пользования ими. Такие расходы учитываются в порядке, предусмотренном п. 19 ст. 346.16 НК РФ.

Расходы на ремонт основных средств

Затраты на ремонт основных средств включаются в расходы в соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Формулировка этого подпункта не содержит каких-либо ограничений по его применению. Организации и предприниматели вправе включать в расходы затраты на ремонт основных средств, как собственных, так и арендованных.

Не важно, у кого арендуются основные средства - у другой организации, у предпринимателя или просто у гражданина и какие основные средства ремонтируются - приобретенные до перехода на упрощенную систему или уже после.

Для включения этого вида затрат в расходы необязательно применять правила признания расходов, предусмотренные главой 25 НК РФ. Поэтому данные затраты принимаются при соблюдении общих правил признания расходов при применении упрощенной системы налогообложения.

Если работы выполняла по договору другая организация - подрядчик, то затраты на эти работы принимаются после их окончания, что подтверждается актом выполненных работ, и полной фактической оплаты.

Если ремонт выполнялся собственными силами и для этого приобретались необходимые материалы, то расходы по ремонту будут формироваться по разным статьям расходов.

Приобретенные и использованные материалы (комплектующие) включаются в расходы после того, как они переданы для выполнения ремонта (для этого они должны быть обязательно оплачены). Такой подход подтверждает, например, УФНС России по г. Москве в письме от 18.10.2004 N 21-09/67299.

Расходы на заработную плату включаются по статье "Расходы на оплату труда" после ее начисления и фактической выплаты работникам.

Включая в расходы затраты на ремонт арендованных основных средств, следует учитывать нормы гражданского законодательства и условия заключенного договора аренды.

Общее правило таково: арендатор может учесть в расходах затраты на ремонт, если в соответствии с законом или договором обязанность по проведению такого ремонта за свой счет возлагается именно на арендатора.

В соответствии с Гражданским кодексом РФ обязательства сторон по проведению ремонта арендованного имущества распределяются между арендатором и арендодателем следующим образом (если договором не предусмотрено иное):

- арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества (п. 1 ст. 616 ГК РФ);

- арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества (п. 2 ст. 616 ГК РФ).

Одновременно Гражданский кодекс РФ оставляет возможность сторонам по-своему определить в договоре положения о том, кто и в каком порядке будет проводить ремонт, а также о том, будет ли арендодатель возмещать арендатору стоимость проводимого ремонта.

В случае когда арендатор нанимает для ремонта арендованных основных средств по договору третье лицо, а арендодатель оплачивает (возмещает) произведенные расходы, такие затраты арендатор не должен включать в состав расходов и учитывать при исчислении единого налога. Ведь фактически расходы по ремонту оплатил арендодатель.

При отнесении расходов на ремонт требуется решить вопрос: чем руководствоваться при классификации расходов на ремонт?

Дело в том, что в ст. 346.16 НК РФ предусмотрены расходы на ремонт основных средств (п. 3), но не упоминается о расходах на их реконструкцию (модернизацию).

Отношение к расходам на реконструкцию (модернизацию) у налоговых органов и Минфина России однозначное: расходы на реконструкцию и модернизацию основных средств включать в состав расходов при УСН нельзя (см. письма МНС России от 26.01.2004 N 22-1-14/111@, УМНС России по г. Москве от 28.01.2004 N 21-09/05520, Минфина России от 19.04.2004 N 04-02-05/2/15).

Поэтому нужно правильно квалифицировать произведенные работы. Как провести грань между ремонтом и реконструкцией (модернизацией)?

В этом вопросе нужно руководствоваться теми же подходами, что и в целях налогообложения прибыли.

При квалификации проводимых работ нужно учитывать, что основной целью ремонтных работ является устранение неисправностей, наличие которых делает невозможной (опасной) эксплуатацию основного средства.

Так, при квалификации работ по восстановлению работоспособности компьютеров Минфин России высказал следующую позицию.

Компьютер учитывается как единый инвентарный объект основных средств, так как любая его часть не может выполнять свои функции по отдельности, а замена в компьютере любой детали может привести к изменению его эксплуатационных характеристик. Однако моральный износ компьютера как объекта основных средств происходит в несколько раз быстрее, чем физический.

При разграничении модернизации и ремонта компьютера определяющее значение будет иметь не изменение его эксплуатационных характеристик, а тот факт, что он сохраняет свою работоспособность и продолжает выполнять свои функции.

Поэтому расходы при замене вышедших из строя элементов компьютерной техники относятся к расходам на ремонт основных средств (см. письмо Минфина России от 22.06.2004 N 03-02-04/5).

Если объектом аренды является здание (помещение), то при решении вопроса о том, являются проводимые работы капитальным ремонтом либо реконструкцией, по нашему мнению, можно руководствоваться Ведомственными строительными нормами ВСН 58-88 (р) "Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания жилых зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения" (утверждены Приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 N 312).

Такое же мнение высказал и Минфин России в письме от 01.12.2004 N 03-03-02-04/1/68.

Платежи за арендуемое имущество

Организации и предприниматели имеют право уменьшать доходы на сумму арендных (лизинговых) платежей за арендуемое (принятое в лизинг) имущество (подп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Если организация арендует, например, производственное оборудование или автотранспорт, то сложностей с включением таких арендных платежей в расходы не возникает. Согласно общим принципам признания расходов эти платежи признаются после того, как истек определенный отрезок времени пользования имуществом и аренда за этот период фактически оплачена.

Например, по договору организация ежемесячно уплачивает платежи за аренду торгового оборудования до 10-го числа следующего месяца. В этом случае расходы по аренде будут признаваться в день фактической оплаты.

Такое же мнение и у налоговых органов (см. письмо УМНС России по г. Москве от 27.04.2004 N 21-09/23767).

Если же арендная плата перечислена авансом, то она включается в расходы по мере наступления тех периодов, к которым относится.

Сложности у организаций могут возникнуть при аренде объектов недвижимости. Дело в том, что в отношении таких платежей у налоговых органов свое специфическое мнение и заключается оно в следующем.

Статьей 609 ГК РФ предусмотрено, что договор аренды недвижимого имущества, заключенный на срок более одного года, подлежит государственной регистрации. Такой договор считается заключенным с момента его государственной регистрации. Если требование законодательства о регистрации договора аренды не выполнено, то такая сделка может быть признана судом недействительной и считается ничтожной (п. 1 ст. 165 ГК РФ).

Исходя из этого МНС России в письме от 18.02.2004 N 22-2-14/272 приходит к выводу, что затраты в виде арендных платежей по сделкам, связанным с арендой имущества, оформленным с нарушением гражданского законодательства (не зарегистрированным), включаться в расходы не должны.

Но среди условий, необходимых для признания расходов, налоговое законодательство не указывает такого, как обязательная регистрация договора аренды. Нет такого требования ни в главе 25 "Налог на прибыль организаций", ни в главе 26.2 "Упрощенная система налогообложения" НК РФ.

Более того, при рассмотрении споров организаций с налоговыми органами по обоснованности включения в расходы арендных платежей по незарегистрированным договорам аренды арбитражные суды практически всегда встают на сторону налогоплательщиков, указывая, что отсутствие регистрации договора аренды не влияет на формирование налоговой базы по налогу на прибыль.

Так, арбитражные суды признают: утверждения налоговых органов о том, что в соответствии со ст. 164, п. 2 ст. 609 ГК РФ на затраты не могут быть отнесены расходы по аренде помещения до государственной регистрации договора аренды, не основано на законе. Кроме того, суды говорят о том, что гражданское законодательство не регулирует последствия недействительности сделок, наступающие в области налоговых правоотношений.

Подтверждением этому служат, например, постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 12.08.2004 N А58-1983/03-Ф02-3099/04-С1, Московского округа от 30.07.2003 N КА-А41/4560-03, Поволжского округа от 23.09.2003 N А 55-2507/03-41, Северо-Западного округа от 10.07.2003 N А56-4450/03, Уральского округа от 08.07.2003 N Ф09-1961/03-АК.

Приведенные споры касаются расходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Однако аргументы судов в полной мере справедливы и для формирования налоговой базы по единому налогу при упрощенной системе налогообложения.

Таким образом, затраты в виде арендных платежей за арендованное имущество должны признаваться расходами независимо от государственной регистрации договора аренды. Размер арендных платежей и порядок их перечисления устанавливаются договором, заключенным в порядке, предусмотренном гражданским законодательством.

При заключении договоров аренды недвижимости следует учитывать еще одно обстоятельство.

Как указано выше, только договор аренды здания или сооружения, заключенный на срок не менее года, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации.

А как быть с договором, который заключен на срок менее года, но регулярно продляется также на срок менее года?

Президиум ВАС РФ разъяснил, что такие договоры вообще не требуют государственной регистрации (см. п. 11 Обзора практики разрешения споров, связанных с применением Федерального закона "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним", направленного информационным письмом Президиума ВАС РФ от 16.02.2001 N 59).

Поэтому арендные платежи по таким договорам должны включаться в расходы организациями безбоязненно и в полном объеме, но с соблюдением общих правил признания расходов.

При аренде земельных участков нужно иметь в виду, что налоговые органы не возражают против включения арендных платежей в состав расходов (см. письмо УМНС России по г. Москве от 11.02.2004 N 21-09/8543).

Но вот в отношении платы за получение разрешения на право аренды земельного участка они говорят категорическое "нет". Это связано с тем, что согласно ст. 614 ГК РФ под арендной платой понимается плата за пользование имуществом. Платежи за право аренды арендной платой не являются.

Учитывая, что в подп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ речь идет только об арендных платежах, плата за получение разрешения на право аренды в расходы не включается (см. письмо УМНС России по г. Москве от 26.02.2004 N 21-09/12337).

Такой же вывод содержится и в письмах МНС России от 11.02.2004 N 21-09/8543, УМНС России по г. Москве от 18.02.2004 N 22-2-14/272, от 26.02.2004 N 21-09/12337, от 27.04.2004 N 21-09/23767 и 21-08/28635.

В подпункте 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ среди расходов упомянуты и расходы в виде лизинговых платежей. При определении таких платежей нужно руководствоваться нормами Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге) " (далее - Закон о лизинге).

Предметом лизинга могут быть любые непотребляемые вещи, в том числе предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другое движимое и недвижимое имущество, которое может использоваться для предпринимательской деятельности, за исключением земельных участков, других природных объектов, а также имущества, которое федеральными законами запрещено для свободного обращения или для которого установлен особый порядок обращения.

В соответствии с п. 1 ст. 31 Закона о лизинге предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению.

Амортизационные отчисления производит сторона договора лизинга, на балансе которой находится предмет лизинга (п. 2 ст. 31 Закона о лизинге).

Взаиморасчеты между лизингодателем и лизингополучателем производятся в форме лизинговых платежей, уплачиваемых лизингодателю. Их размер, способ осуществления и периодичность определяются договором с учетом требований Закона о лизинге.

Согласно п. 1 ст. 28 Закона о лизинге под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга. В эту сумму входят возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, а также с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.

Таким образом, в расходы при "упрощенке" включаются фактически уплаченные лизингодателю суммы.

Материальные расходы

Организации и предприниматели имеют право уменьшать полученные доходы на сумму материальных расходов (подп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Согласно п. 2 ст. 346.16 НК РФ материальные расходы признаются по правилам, предусмотренным для исчисления налога на прибыль ст. 254 НК РФ.

Для признания произведенных затрат материальными расходами необходимо обратить внимание на положения п. 2 ст. 254 НК РФ.

Этим пунктом определено, что товарно-материальные ценности включаются в состав материальных расходов по стоимости их приобретения с учетом уплаченных вознаграждений посредническим организациям, ввозных таможенных пошлин и сборов, расходов на транспортировку и иных затрат, связанных с их приобретением. Причем в стоимость приобретения не включаются суммы налогов, подлежащие вычету либо включаемые в расходы в соответствии с Налоговым кодексом РФ.

Суммы налога на добавленную стоимость по приобретаемым товарам (работам, услугам) в упрощенной системе налогообложения являются самостоятельной статьей расходов. Об этом свидетельствует подп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Такой же подход, по нашему мнению, правомерно распространить и на таможенные пошлины и сборы, уплаченные при ввозе товарно-материальных ценностей на территорию РФ, поскольку такие платежи также предусмотрены отдельной статьей расходов (подп. 11 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Перечень расходов, перечисленных в ст. 254 НК РФ, достаточно большой и к тому же открытый. Видов расходов, которые можно и нужно классифицировать как материальные, в деятельности организаций тоже достаточно много.

Однако на практике налоговые органы стараются ограничить право организаций на включение произведенных затрат в расходы по этой статье. Поэтому порядок признания материальных расходов вызывает, пожалуй, наибольшее количество споров.

Так, например, в первый год применения главы 26.2 НК РФ налоговые органы разрешали руководствоваться перечнем расходов, приведенным в ст. 254 НК РФ, только производственным организациям. На торговые организации эти положения не распространялись. Особенно наглядно такой подход проявился в отношении расходов на коммунальные услуги.

Налоговые органы исходили из формулировки подп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ, согласно которой материальные расходы, в частности, включают в себя "затраты на приобретение топлива, воды и энергии.., расходуемых на технологические цели... ".

На основании этого делался вывод, что в целях налогообложения учитываются затраты на отопление зданий, а также на приобретение электроэнергии, расходуемой только при производстве продукции, т.е. на технологические цели. Такой вывод содержался, например, в письме УМНС России по г. Москве от 24.12.2003 N 21-09/71658.

К счастью, жизнь не стоит на месте. Постепенно формируется и арбитражная практика по применению подп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Например, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 11.02.2004 N Ф04/596-60/А03-2004 признал обоснованным отнесение торговой организацией к материальным расходам затрат на отопление, водоснабжение и электроэнергию, на работы по обеспечению технологических процессов, на транспортные услуги. Причем суд признал несостоятельным довод налоговой инспекции о том, что налогоплательщики, осуществляющие торговую деятельность и применяющие упрощенную систему налогообложения, не вправе учитывать материальные расходы, руководствуясь ст. 254 НК РФ.

К аналогичному выводу пришел и ФАС Уральского округа в Постановлении от 05.08.2004 N Ф09-3164/04-АК.

Постепенно позиция налоговых органов тоже стала меняться в пользу налогоплательщиков.

Теперь они разрешают всем налогоплательщикам (в том числе торговым организациям и предприятиям непроизводственной сферы) включать в расходы оплату тепло-, электроэнергии и водоснабжения на основании подп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ (см. письма МНС России от 09.07.2004 N 22-1-14/1184@, от 29.09.2004 N 22-1-14/1578@).

Причем МНС России в письме N 22-1-14/1578@ в обоснование своей изменившейся позиции привлекло ГОСТ Р 51303-99 "Торговля. Термины и определения" (утвержден Постановлением Госстандарта России от 11.08.1999 N 242-ст), согласно которому в торговле тоже имеются технологические процессы, обеспечивающие процесс купли-продажи товаров и товародвижения.

Более прогрессивным в этом вопросе, чем налоговое ведомство, оказался Минфин России, который в письме от 14.07.2004 N 03-03-05/1/73 указал: организация, основным видом деятельности которой является сдача имущества в аренду, тоже вправе включить в состав материальных расходов расходы на приобретение воды, электроэнергии, а также на отопление помещений, сдаваемых в аренду, если часть этих расходов, относящаяся к расходам арендаторов, подлежит возмещению арендаторами.

Следующий элемент расходов, заслуживающий внимания, - это оплата коммунальных услуг при аренде недвижимого имущества.

Многие организации работают в арендованных помещениях и по договору аренды компенсируют арендодателю его расходы на коммунальные платежи. Это связано с тем, что договоры с коммунальными службами, как правило, заключает арендодатель, который затем выставляет арендаторам счета за долю их расходов.

В отношении расходов на оплату коммунальных услуг налоговые органы в 2004 г. придерживались позиции, что этот вид расходов в п. 1 ст. 346.16 НК РФ не поименован. Поэтому такие расходы арендатор может учитывать при налогообложении, только если они включены в сумму арендной платы (см. письмо УМНС России по г. Москве от 23.07.2004 N 21-09/49033).

Несколько позже УМНС России по г. Москве в письме от 22.09.2004 N 21-09/6/1451 со ссылкой на письмо МНС России от 11.05.2004 N 22-1-14/881 разъяснило эту ситуацию по-другому.

Если договор аренды помещений содержит условие о том, что арендатор оплачивает отдельно арендную плату и отдельно по счетам арендодателя коммунальные услуги, то он имеет право учесть эти платежи в расходах, но только по подп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ как арендные платежи.

А вот Минфин России в письме от 24.12.2004 N 03-03-02-04/1/98 к этому вопросу подошел иначе. Фактически он поставил знак равенства между понятием "коммунальные услуги" и расходами на приобретение топлива, воды и энергии всех видов для технологических целей и отопления зданий, перечисленных в подп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ. Минфин признал, что расходы на оплату коммунальных услуг при применении упрощенной системы налогообложения могут быть отнесены к материальным расходам.

Причем в этом письме Минфин России обращает внимание на положение п. 4 ст. 252 НК РФ, согласно которому в случае, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно решить, к какой именно группе отнести такие расходы.

Следовательно, расходы на оплату коммунальных услуг могут быть учтены и по подп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, если договором аренды предусмотрена оплата коммунальных услуг арендодателем за счет их включения в арендную плату.

Еще один элемент материальных расходов - это затраты на обеспечение работников специальной одеждой.

Этот элемент расходов в п. 1 ст. 346.16 НК РФ не поименован, но такие затраты предусмотрены в подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ. Стоимость спецодежды включается в расходы в полной сумме по мере ее отпуска в эксплуатацию (применительно к УСН приобретенная спецодежда должна быть оплачена).

Не возражает против включения стоимости спецодежды в расходы и Минфин России. Однако в письме Минфина России от 15.06.2004 N 03-02-05/2/34 указано, что затраты на приобретение спецодежды для работников могут быть отнесены к материальным расходам только при условии, что законодательством РФ предусмотрено их обязательное применение в соответствии с Правилами обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты (утверждены Постановлением Минтруда России от 18.12.1998 N 51) и типовыми отраслевыми нормами (утверждаются постановлениями Минтруда России).

В соответствии с Федеральным законом от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" практически каждая организация должна применять ККТ. Не являются исключением и организации, применяющие упрощенную систему налогообложения.

Возникает закономерный вопрос: можно ли учесть расходы на обслуживание кассовых аппаратов?

Применение ККТ при осуществлении наличных денежных расчетов является законодательно установленной обязанностью организации или предпринимателя. Заключение договора на техническое обслуживание ККТ в центре технического обслуживания является одним из условий регистрации ККТ в налоговых органах. Поэтому такие затраты должны рассматриваться как обоснованные и экономически оправданные расходы на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонней организацией.

Такие расходы поименованы в подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ.

К работам (услугам) производственного характера относится, в частности, выполнение работ по техническому обслуживанию основных средств.

Следовательно, затраты на техническое обслуживание ККТ включаются в состав материальных расходов после их фактической оплаты и выполнения работ или оказания услуг. Не возражают против этого и налоговые органы (см. письмо УМНС России по г. Москве от 26.04.2004 N 21-08, 21-09/28428).

При работе на ККТ у организации возникают и другие затраты, например на приобретение контрольных и красящих лент, краски для печатающего механизма ККТ.

Такие затраты налоговые органы считают возможным включить согласно подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ в материальные расходы на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом (см. письмо УМНС России по г. Москве от 06.01.2004 N 21-09/00507).

Достаточно распространена следующая ситуация. Организация приобретает для основной деятельности имущество стоимостью менее 10 000 руб. Это могут быть инструменты, приспособления (например, калькуляторы, которые есть в каждой организации).

Относится ли стоимость такого имущества к материальным расходам?

Положительный ответ на этот вопрос Минфин России дал в письме от 07.12.2004 N 03-03-02-04/1/72, разъяснив, что согласно подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам относятся и затраты на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом.

При выдаче такого имущества в эксплуатацию организация имеет право включить его стоимость в состав материальных расходов при упрощенной системе налогообложения (при условии, что это имущество уже оплачено).

Загрязнение окружающей природной среды происходит при ведении любой хозяйственной деятельности человека. Законодательством предусмотрен сбор за негативное воздействие на окружающую природную среду. Возникает вопрос: может ли организация включить его в расходы?

Этот сбор не относится к налоговым платежам, поскольку отсутствует в перечне налогов и сборов, установленных налоговым законодательством. Поэтому его нельзя включить в расходы по подп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Такое мнение высказано Минфином России в письме от 09.07.2004 N 03-03-05/1/70. В его основу положена позиция Конституционного Суда РФ, высказанная в Определении от 10.12.2002 N 284-О.

В то же время Минфин России полагает, что сбор за негативное воздействие на окружающую среду можно включать в материальные расходы по подп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ как плату за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду. Но для этого налогоплательщик должен иметь разрешение на выброс (сброс) загрязняющих веществ.

Если такого разрешения нет, к материальным расходам этот сбор отнести нельзя.

А как поступить с расходами на вывоз мусора или твердых бытовых отходов?

В отношении таких расходов налоговые органы дают отрицательный ответ. Так, в письме УМНС России по г. Москве от 05.02.2004 N 21-09/7598 утверждается, что законодательные и нормативные акты должны применяться организациями только в том случае, если они не противоречат положениям главы 26.2 НК РФ.

Перечень расходов, на которые можно уменьшить полученные доходы, определен п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Данный перечень расходов является исчерпывающим и расширительному толкованию не подлежит. Затраты в виде оплаты работ по вывозу твердых бытовых отходов, выполняемых сторонней организацией, в данный перечень расходов не включены.

На основании этого делается вывод, что такие затраты не учитываются ни в составе прямых расходов, ни в составе материальных расходов, предусмотренных подп. 5 п. 1 ст. 346.16 и подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ.

Однако нам известен случай, когда налогоплательщик в суде доказал обратное.

ФАС Уральского округа в Постановлении от 04.10.2004 N Ф09-4049/04-АК установил, что обязательный сбор и вывоз мусора и бытовых отходов при реализации продовольственных товаров предусмотрены Федеральным законом от 30.03.1999 N 52-ФЗ "О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения" и Санитарно-эпидемиологическими требованиями к организации торговли и обороту в них продовольственного сырья и пищевых продуктов СП 2.3.6.1066-01 (пункты 2.7, 14.1).

Согласно подп. 5 п. 1 ст. 346.16, п. 1 ст. 252, абзацу третьему подп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ полученные доходы уменьшаются на материальные расходы, т.е. на обоснованные и документально подтвержденные затраты. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Поскольку расходы на вывоз мусора и твердых бытовых отходов связаны с производственной деятельностью организации, включение таких затрат в расходы было произведено ею обоснованно.

Причем суд признал, что ссылка налоговой инспекции на отсутствие прямого указания таких расходов в ст. 346.16 НК РФ противоречит подп. 5 п. 1 и п. 2 ст. 346.16 НК РФ.

Расходы на оплату труда

Расходы на оплату труда (подп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ) признаются организациями и предпринимателями по правилам ст. 255 НК РФ.

В состав расходов на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной форме, связанные с вознаграждениями за труд, включая вознаграждения, начисленные в пользу работников, не относящихся к основной производственной деятельности. К таким работникам можно, например, отнести управленческий персонал, работников вспомогательного производства.

К расходам на оплату труда, в частности, относятся:

- начисления по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам и т.п. в соответствии с принятыми формами и системами оплаты труда;

- премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные стимулирующие выплаты;

- надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни, производимые в соответствии с законодательством;

- оплата отпуска, предусмотренного законодательством;

- компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством;

- начисления по районным коэффициентам и коэффициентам за работу в тяжелых природно-климатических условиях, производимые в соответствии с законодательством, а также надбавки за непрерывный стаж работы в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в районах европейского Севера и других районах с тяжелыми природно-климатическими условиями;

- выплаты за время вынужденного прогула или время выполнения нижеоплачиваемой работы в случаях, предусмотренных законодательством;

- выплаты работникам, не состоящим в штате, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), за исключением оплаты труда по договорам гражданско-правового характера, заключенным с индивидуальными предпринимателями.

Обратим внимание, что в состав расходов на оплату труда согласно ст. 255 НК РФ включаются платежи работодателей по договорам на обязательное страхование работников, а также на добровольное страхование (негосударственное пенсионное обеспечение) по договорам, заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Однако при применении упрощенной системы налогообложения расходы на обязательное страхование работников, взносы на обязательное пенсионное страхование, взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний согласно подп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ представляют собой отдельную статью расходов.

Следовательно, платежи по этим видам обязательного страхования не включаются в состав расходов на оплату труда, а учитываются самостоятельно.

Относительно платежей работодателей по добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению) своих работников можно сказать следующее.

Поскольку главой 26.2 НК РФ предусмотрено включение в состав расходов при упрощенной системе налогообложения затрат на оплату труда по правилам, установленным ст. 255 НК РФ, организации и предприниматели имеют право включать такие платежи в расходы, но с учетом установленных ограничений.

Порядок отнесения затрат на добровольное страхование (негосударственное пенсионное обеспечение) работников к расходам на оплату труда изложен в п. 16 ст. 255 НК РФ.

К добровольным видам страхования работников относятся:

- долгосрочное страхование жизни работников, если договор страхования заключен на срок не менее пяти лет и не предусматривает в течение этого срока любых страховых выплат, кроме страховой выплаты, предусмотренной в случае наступления смерти застрахованного лица;

- пенсионное страхование (негосударственное пенсионное обеспечение), если такие договоры предусматривают учет пенсионных взносов на именных счетах работников, и (или) добровольное пенсионное страхование при достижении застрахованным работником права на установление ему государственной пенсии в соответствии с законодательством РФ и в течение периода действия пенсионных оснований.

Договоры негосударственного пенсионного обеспечения должны предусматривать выплату пенсий до исчерпания средств на именном счете, но в течение не менее пяти лет, а договоры добровольного пенсионного страхования - выплату пенсий пожизненно;

- добровольное личное страхование работников на срок не менее одного года, если такой договор предусматривает оплату страховыми компаниями медицинских расходов застрахованных работников;

- добровольное личное страхование работников исключительно на случай наступления смерти застрахованного или утраты им трудоспособности при исполнении трудовых обязанностей.

По этим видам добровольного страхования предусмотрены ограничения по размерам перечисляемых сумм.

Совокупная сумма платежей (взносов), уплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, добровольного пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников, включается в расходы, если не будет превышать 12% общей суммы расходов на оплату труда.

Взносы по договорам добровольного личного страхования (с оплатой медицинских расходов) не должны превышать 3% суммы расходов на оплату труда, а взносы по страхованию на случай наступления смерти застрахованного работника (утраты трудоспособности) не должны превышать 10 000 руб. в год на одного застрахованного работника

Причем при определении предельных размеров этих платежей в расчет принимаются только суммы расходов на оплату труда без учета расходов на добровольное страхование.

Напомним, что выплаты работникам могут учитываться в составе расходов, принимаемых для целей налогообложения, при условии, что они связаны с деятельностью, направленной на извлечение дохода (т.е. с производством и продажей товаров, выполнением работ, оказанием услуг или с управлением организацией).

При этом хотя приведенный в ст. 255 НК РФ перечень расходов на оплату труда открытый, в главе 25 НК РФ есть ст. 270 "Расходы, не учитываемые в целях налогообложения", которая ограничивает перечень расходов, признаваемых в целях налогообложения.

Расходы в пользу работников, перечисленные в ст. 270 НК РФ, на наш взгляд, не должны учитываться в составе расходов и для целей применения упрощенной системы налогообложения.

Теперь рассмотрим порядок признания расходов на оплату труда.

Как мы уже отмечали, при применении упрощенной системы налогообложения можно признать только фактически оплаченные расходы (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

В подпункте 1 п. 3 ст. 273 НК РФ определено, что при кассовом методе затраты на оплату труда включаются в расходы в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета организации, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения.

Поэтому расходы на оплату труда признаются после их фактической выплаты работникам.

При начислении зарплаты из нее удерживается НДФЛ, а в некоторых случаях и дополнительные суммы, например алименты. Учитываются ли такие удержания в составе расходов? И если учитываются, то в какой момент?

Поскольку расходы по оплате труда принимаются по правилам ст. 255 НК РФ, обратимся к ней. Согласно п. 1 ст. 255 НК РФ в составе расходов на оплату труда учитывается сумма начисленной заработной платы (без уменьшения ее на какие-либо удержания). Следовательно, в расходах при упрощенной системе налогообложения должна учитываться полная сумма начисленной заработной платы.

Суммы исчисленного, удержанного и перечисленного в бюджет НДФЛ являются для организации составной частью начисленной работникам заработной платы. Поэтому организация включает НДФЛ в расходы не как суммы уплаченных налогов и сборов (подп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ), а как составную часть расходов на оплату труда по подп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Но каждая из этих частей заработной платы включается в расход отдельно (по мере ее фактической выплаты): заработная плата - по дате ее выплаты, а суммы НДФЛ - по дате перечисления в бюджет (см. письмо УМНС России по г. Москве от 30.01.2004 N 21-09/06421).

Таким же образом, по нашему мнению, должны включаться в расходы и суммы других удержаний из зарплаты работников (по мере их фактического перечисления получателям).

И еще один момент. Зарплата должна выплачиваться не реже двух раз в месяц. Возникает вопрос: когда включать в расходы выплаченный аванс и зарплату за вторую половину месяца?

УМНС России по г. Москве в письме от 22.12.2003 N 21-09/70744 разъяснило, что в таком случае зарплата включается в расходы два раза в месяц на дату фактической выплаты.

Расходы на обязательное страхование работников и имущества

В составе расходов по подп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ учитываются расходы только по обязательным видам страхования работников и имущества, которые установлены соответствующими законами РФ.

Согласно ст. 927 ГК РФ обязательное страхование имеет место в случаях, когда законом на указанных в нем лиц возлагается обязанность страховать в качестве страхователей жизнь, здоровье или имущество других лиц либо свою гражданскую ответственность перед другими лицами за свой счет или за счет заинтересованных лиц.

Кроме того, ст. 3 Закона РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" установлено, что условия и порядок осуществления обязательного страхования определяются федеральными законами о конкретных видах обязательного страхования.

К таким обязательным видам страхования относятся обязательное пенсионное страхование, установленное Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации", и обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве, установленное Федеральным законом от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний".

Кроме этого к обязательным видам страхования работников следует относить обязательное страхование граждан, занимающихся частной детективной и охранной деятельностью, на случай гибели, получения увечья или иного повреждения здоровья в связи с осуществлением сыскных или охранных действий. Этот вид обязательного страхования предусмотрен ст. 19 Закона РФ от 11.03.1992 N 2487-1 "О частной детективной и охранной деятельности в Российской Федерации".

Но налоговые органы считают, что специальный нормативно-правовой акт, которым определяются порядок и условия обязательного страхования граждан, занимающихся частной детективной и охранной деятельностью, в настоящее время отсутствует. Поэтому, по их мнению, этот вид страхования осуществляется в добровольной форме и, следовательно, такие расходы не должны учитываться при упрощенной системе налогообложения (см. письмо УМНС России по г. Москве от 11.07.2003 N 28-11/38625).

Однако судебные инстанции имеют на этот счет противоположное мнение. Так, ФАС Московского округа в Постановлении от 17.07.2003 N КА-А40/4740-03 признал довод налоговой инспекции о том, что страхование таких граждан может производиться в добровольной форме, противоречащим ст. 19 Закона РФ "О частной детективной и охранной деятельности в Российской Федерации".

По утверждению суда эта норма Закона является нормой прямого действия, в связи с чем является необоснованным довод налоговых органов о том, что п. 2 ст. 19 Закона не может применяться до того, как в установленном законодательством порядке будут определены порядок и условия проведения данного вида обязательного страхования.

Следовательно, такие расходы должны учитываться в размере фактических затрат на страхование.

Расходы на обязательное страхование имущества определяются по правилам ст. 263 НК РФ. Для учета этого вида расходов в целях налогообложения необходимо, чтобы и сам вид обязательного страхования, и размер тарифа были утверждены в соответствии с законодательством РФ и требованиями международных конвенций (п. 2 ст. 263 НК РФ).

Если обязательное страхование предусмотрено, но размер тарифов на законодательном уровне не установлен, то расходы учитываются в размере фактических затрат на страхование.

Среди обязательных видов страхования отметим обязательное страхование гражданской ответственности владельцев транспортных средств.

Этот вид страхования и страховые тарифы установлены Федеральным законом от 25.04.2002 N 40-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств".

Несмотря на то что данный вид страхования распространяется на страхование гражданской ответственности, а не имущества организации или предпринимателя, налоговые органы разрешают учитывать эти расходы при упрощенной системе налогообложения (см. письмо УМНС России по г. Москве от 21.08.2003 N 21-09/45887).

Налог на добавленную стоимость по
приобретаемым товарам (работам и услугам)

Организации и предприниматели имеют право включать в расходы суммы НДС, уплаченные поставщикам при приобретении товаров (работ, услуг). Причем суммы НДС выделены в качестве отдельной статьи расходов (подп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Никаких специальных правил для включения в расходы сумм НДС главой 26.2 НК РФ не установлено. Поэтому следует руководствоваться общими правилами признания расходов.

Кассовый метод признания расходов позволяет включить суммы уплаченного НДС в расходы того периода, в котором товары (работы, услуги) фактически были получены и оплачены.

Такое мнение было высказано, например, заместителем начальника отдела налогообложения прибыли (доходов) УМНС России по Московской области Е.А. Юрасовой в газете "Учет. Налоги. Право", 2004, N 2.

Поскольку уплаченные суммы НДС - это отдельная статья расходов, то нужно, чтобы они были выделены отдельной строкой в первичных документах поставщика, а также в платежном поручении, подтверждающем уплату налога поставщику.

Счета-фактуры для включения уплаченных поставщикам сумм НДС не обязательны. Это связано с тем, что счет-фактура является документом налогового учета, на основании которого у организации возникает право на предъявление сумм НДС к вычету (ст. 169 НК РФ). Организации, применяющие УСН, не имеют права на вычет сумм НДС поскольку плательщиками НДС не признаются.

Поэтому даже если организация получит от поставщика счет-фактуру с ошибкой, это не может служить основанием для невключения суммы уплаченного НДС в расходы.

В письме УМНС России по г. Москве от 13.01.2004 N 21-09/01610 указано, что НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам) включается в расходы на основании документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, и счетов-фактур, выставленных продавцами, а также при условии признания самих произведенных расходов, т.е. при наличии товарных накладных, актов приемки-передачи выполненных работ, актов об оказании услуг.

Для обоснованного включения сумм НДС в расходы приобретенные товары (работы, услуги) должны учитываться в расходах при упрощенной системе налогообложения. Если какие либо затраты в расходах не учитываются, то и уплаченный по ним НДС в расходы не включается.

Интересную позицию высказывают налоговые органы по вопросу определения даты включения НДС в расходы.

Например, УМНС России по г. Москве в письме от 15.05.2003 N 21-09/26122 рекомендует включать НДС в расходы только после фактической реализации товаров, а НДС по расходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, списывать в расход равномерно, как и сами расходы.

А в письме от 24.12.2003 N 21-09/71658 УМНС России по г. Москве приводит более обстоятельные рассуждения на эту тему, также подтверждающие их же предыдущий вывод. По мнению московских налоговиков, НДС списывается в расходы текущего отчетного периода в той части, в какой в этом периоде в целях исчисления единого налога признан сам расход.

Стоимость приобретенных товаров включается в расходы того отчетного (налогового) периода, в котором фактически были получены доходы от реализации таких товаров. Расходы по товарам, приобретенным, но не реализованным в отчетном (налоговом) периоде, учитываются при получении доходов от реализации таких товаров в последующих отчетных (налоговых) периодах. Исходя из этого уплаченный поставщикам НДС следует включать в расход только после фактической реализации приобретенных товаров (подробно порядок включения в расходы стоимости покупных товаров рассмотрен на с. 75).

Расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство. В том же порядке включаются в расходы и суммы НДС, уплаченные при приобретении сырья и материалов.

Минфин России в письме от 04.11.2004 N 03-03-02-04/1/44 подтверждает, что в упрощенной системе налогообложения НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) - это самостоятельный расход, который учитывается по подп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Стоимость материальных ценностей, включаемых в материальные расходы, определяется без учета НДС. Это установлено в п. 2 ст. 254 НК РФ, в соответствии с которым признаются материальные расходы (п. 2 ст. 346.16 НК РФ). Товары, приобретенные для дальнейшей перепродажи, учитываются также без НДС (подп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

В то же время Минфин России в этом письме указывает, что суммы НДС, уплачиваемые поставщикам при приобретении основных средств и нематериальных активов, включаются в стоимость их приобретения и учитываются в расходах в порядке, установленном п. 3 ст. 346.16 НК РФ.

Бывают случаи, когда организация, применяющая УСН, по тем или иным причинам выставляет своему покупателю счет-фактуру с выделением НДС, а затем уплачивает этот НДС в бюджет. Вправе ли организация включить суммы уплаченного НДС в расходы?

Минфин России полагает, что не вправе. Хотя суммы НДС в данной ситуации уплачиваются согласно требованиям главы 21 НК РФ, отнести их к расходам по подп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ как суммы налогов и сборов, уплаченных в соответствии с законодательством РФ, нельзя. Минфин считает, что в составе таких расходов должны учитываться суммы только тех налогов и сборов, от уплаты которых организации-"упрощенцы" не освобождены (письмо Минфина России от 16.04.2004 N 04-03-11/61).

Аналогичной позиции придерживаются и налоговые органы (см. письмо МНС России от 15.09.2003 N 22-1-14/2021-АЖ397).

Данная позиция представляется нам спорной. С одной стороны, глава 26.2 НК РФ действительно освобождает "упрощенцев" от уплаты НДС. Но, с другой стороны, Налоговый кодекс РФ не содержит для них запрета выставлять счета-фактуры с выделением НДС. В этом случае выделенная в счете-фактуре и уплаченная в бюджет сумма НДС является налогом, уплаченным в соответствии с законодательством о налогах и сборах (п. 5 ст. 173 НК РФ). Значит, в этом случае должен применяться подп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Судебной практики по данному вопросу пока нет. Поэтому нужно исходить из позиции налоговых органов и Минфина России. Они считают, что суммы НДС, выделенные в счетах-фактурах, нельзя исключить из налоговой базы по единому налогу в упрощенной системе (см., например, письмо Минфина России от 29.10.2004 N 03-03-02-04/1/41).

Не миновало организации, применяющие "упрощенку", и небезызвестное Определение Конституционного Суда РФ от 08.04.2004 N 169-О.

В этом Определении КС РФ высказал свою позицию по вопросу применения налоговых вычетов по НДС в случае оплаты товаров (работ, услуг) за счет заемных средств.

У налогоплательщиков-"упрощенцев" возник закономерный вопрос: можно ли включать в расходы суммы НДС по приобретенным товарам, работам, услугам, если они приобретены за счет заемных средств?

В данном случае, к счастью, позиция Минфина России в полной мере базируется на нормах Налогового кодекса РФ. В письме Минфина России от 13.01.2005 N 03-03-02-04/1/2 указано, что согласно главе 26.2 НК РФ возможность уменьшения полученных организациями доходов на произведенные расходы не зависит от того, за счет каких средств - заемных или собственных - были оплачены приобретенные товары, работы или услуги.

Заслуживает внимания еще один момент, связанный с уплатой НДС.

Если организация (предприниматель), применяющая упрощенную систему, арендует государственное или муниципальное имущество, то согласно п. 5 ст. 346.11 НК РФ она должна выполнять обязанности налогового агента по НДС.

Удержав из доходов арендодателя и уплатив НДС в бюджет, организация задается вопросом: по какой статье можно включить эту сумму в расход?

Поскольку расходы по аренде имущества включены в перечень расходов по п. 1 ст. 346.16 НК РФ, то с учетом норм п. 1 ст. 252 НК РФ об обоснованности расходов сумма НДС, удержанная налоговым агентом - арендатором из доходов арендодателя и перечисленная в бюджет, включается в расходы по подп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Такое же мнение высказано в письме УМНС России от 08.08.2003 N 21-09/43618.

Нужно помнить, что, выполнив обязанности налогового агента по удержанию и перечислению НДС в бюджет, организация (предприниматель) должна представить в налоговый орган по месту регистрации Титульный лист и Разделы 1.2 и 2.2 Декларации по налогу на добавленную стоимость.

Проценты по кредитам и займам

Рассмотрим порядок признания расходов на уплату процентов за предоставленные в пользование денежные средства (кредиты, займы), а также расходов, связанных с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями.

Обратим внимание, что применительно к упрощенной системе налогообложения расходами по уплате процентов признаются уплаченные проценты по полученным кредитам (займам) только в виде денежных средств (подп. 9 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Эти расходы определяются по правилам ст. 269 НК РФ.

Проценты по займам, полученным в виде имущества, при упрощенной системе налогообложения расходами признаваться не будут.

Глава 26.2 НК РФ не предусматривает ограничений по источнику предоставления займов и кредитов.

Следовательно, займодавцем может выступать как кредитная организация, так и любое юридическое и физическое лицо. Основным условием по признанию расходов по уплате процентов является их фактическая оплата займодавцу.

Согласно ст. 269 НК РФ расходы по уплате процентов могут приниматься для целей налогообложения в размерах, не превышающих максимальный уровень процентов, который по выбору налогоплательщика определяется одним из двух способов:

- исходя из среднего уровня процентов (отклонение не должно превышать 20% в ту или иную сторону), уплачиваемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях;

- исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ: увеличенной в 1,1 раза - по займам и кредитам, полученным в рублях, и равной 15% - по кредитам и займам, полученным в иностранной валюте.

Напомним, что с 15 июня 2004 г. применяется ставка рефинансирования в размере 13% (телеграмма ЦБ РФ от 11.06.2004 N 1443-У).

Для того чтобы определять предельную величину расходов по уплате процентов по полученным кредитам (займам) с применением среднего процента, необходимо использовать критерии их сопоставимости, которые перечислены в п. 1 ст. 269 НК РФ.

Займы и кредиты будут считаться полученными на сопоставимых условиях, если они одновременно соответствуют следующим критериям, а именно получены:

- в одинаковой валюте;

- на те же сроки;

- под аналогичные обеспечения;

- в сопоставимых объемах.

В Методических рекомендациях по применению главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации (утверждены Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729) приведено дополнительное условие сопоставимости: кредиты (займы) сопоставляются еще и по источнику их получения - от организаций или от физических лиц.

Приведенные в ст. 269 НК РФ критерии сопоставимости весьма расплывчаты и не конкретны (за исключением одинаковости валют). Поэтому МНС России в Методических рекомендациях предоставляет организациям право самостоятельно определять критерии в учетной политике до начала налогового периода, исходя из принципа существенности и обычаев делового оборота.

Такой же позиции придерживается и Минфин России в письме от 27.08.2004 N 03-03-01-04/1/20.

Подчеркнем, что организации необходимо утвердить в учетной политике параметры всех без исключения критериев сопоставимости.

Как следует из п. 1 ст. 269 НК РФ, расчет величины среднего процента по кредитам (займам) производится, когда в одном квартале получено несколько кредитов, которые признаны полученными на сопоставимых условиях.

Если в квартале получен только один кредит или, например, два, но они не соответствуют критериям сопоставимости между собой, то для определения предельной величины расходов нужно применять ставку рефинансирования ЦБ РФ, увеличенную в 1,1 раза.

Следовательно, если организация утвердила в учетной политике применение среднего уровня процентов для расчета предельной величины расходов на уплату процентов, то в определенных случаях одновременно с этим способом она применяет и способ определения предельной величины расходов исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ.

Затраты, связанные с оплатой услуг кредитных организаций, включаются в состав расходов при упрощенной системе налогообложения без каких-либо ограничений.

Налоговые органы, например, не возражают против включения в расходы затрат на инкассацию наличной выручки (письмо УМНС России по г. Москве от 06.01.2004 N 21-09/00507).

Датой признания таких расходов будет являться дата оплаты, но обязательным условием называется наличие договора с банком, актов об оказании услуг и платежных документов.

Можно включить в расходы и оплату банку за расчетно-кассовое обслуживание и пользование системой "Банк - Клиент". Это подтвердил Минфин России в письме от 07.12.2004 N 03-03-02-04/1/72.

Расходы на пожарную безопасность, на охрану имущества,
охранно-пожарную сигнализацию

В соответствии с формулировкой подп. 10 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при определении расходов на пожарную безопасность следует руководствоваться Федеральным законом от 21.12.1994 N 69-ФЗ "О пожарной безопасности".

Именно во исполнение требований этого Закона организация должна нести соответствующие расходы. Открытый перечень работ и услуг в области пожарной безопасности содержится в ст. 24 Закона о пожарной безопасности.

Все затраты, понесенные при исполнении требований этого Закона, будут считаться обоснованными и должны включаться в расходы в размере фактических затрат.

В отношении услуг по охране имущества, обслуживанию охранно-пожарной сигнализации, расходов на приобретение услуг пожарной охраны и иных услуг охранной деятельности таких жестких требований нет. Поэтому на эти услуги затраты включаются в расходы в размере фактических затрат, но с соблюдением общих правил их признания.

Так, в расходы могут включаться затраты организации на охрану имущества по договору с частным охранным предприятием. Такое мнение высказано в письмах УМНС России по г. Москве от 10.10.2003 N 21-07/56743 и от 24.03.2004 N 21-08/19828.

Такие затраты включаются в расходы при условии, что частное охранное предприятие зарегистрировано в соответствии с Законом РФ от 11.03.1992 N 2487-1 "О частной детективной и охранной деятельности в Российской Федерации" и имеет соответствующую лицензию.

Датой признания расходов будет являться дата оплаты фактически оказанных охранных услуг.

Расходы на содержание транспорта

Налогоплательщики имеют право уменьшать полученные доходы на сумму расходов на содержание служебного транспорта, а также на расходы по выплате компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов (подп. 12 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Компенсации за использование личных легковых автомобилей для служебных поездок принимаются в пределах норм, установленных Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92. В пункте 1 этого Постановления специально указано, что оно применяется и при упрощенной системе налогообложения.

Что касается других расходов на содержание служебного транспорта, то они принимаются в размере фактических затрат, но при условии, что соответствуют критериям п. 1 ст. 252 НК РФ.

К этим расходам относятся затраты на покупку бензина, ремонт автомобилей, техосмотр, оплату услуг автостоянки, зарплату водителей. Причем перечень расходов может быть гораздо шире. Так, в письме от 22.06.2004 N 03-02-05/2/40 Минфин России затруднился привести полный перечень затрат, связанных с содержанием транспорта.

Расходы на командировки

В соответствии с подп. 13 п. 1 ст. 346.16 НК РФ затраты на командировки включаются в состав расходов, уменьшающих налоговую базу. Причем, в отличие от формулировок других статей расходов, перечень расходов на командировки открыт. Из этого следует, что в состав командировочных расходов могут включаться не только прямо перечисленные, но и другие затраты, с ними связанные.

При направлении работников в командировки нужно руководствоваться также Трудовым кодексом РФ. Так, ст. 166 ТК РФ определено, что служебной командировкой признается поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы.

Статьей 168 ТК РФ определен порядок возмещения расходов работника при направлении его в служебную командировку.

Обратим внимание, что с 1 января 2005 г. положение ст. 168 ТК РФ о том, что размеры возмещения работникам командировочных расходов не могут быть ниже размеров, установленных Правительством РФ для организаций, финансируемых из федерального бюджета, отменено Федеральным законом от 22.08.2004 N 122-ФЗ "О внесении изменений в законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации... ".

Все коммерческие организации устанавливают порядок и размеры возмещения расходов по служебным командировкам (в том числе и нормы суточных) коллективным договором или локальным нормативным актом. Размер возмещения расходов работнику на законодательном уровне не ограничивается.

Но это не означает, что при исчислении единого налога можно принять все расходы без исключения. Ограничение все же существует.

Установлено оно для суточных, которые при налогообложении не могут превышать норм, утвержденных Правительством РФ (об этом прямо сказано в подп. 13 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Нормативы суточных определены постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных и полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией".

Из пункта 1 этого Постановления прямо следует, что приведенные в нем нормы суточных при командировках на территории РФ и за рубеж применяются при упрощенной системе налогообложения с 1 января 2003 г.

Если руководителем организации в соответствии со ст. 168 Трудового кодекса РФ принимается решение об установлении суточных в повышенном размере, то суммы превышения в состав расходов включаться не будут.

Для оформления командировок работников нужно применять первичные документы, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1.

Деньги на командировку выдаются работнику под отчет. Поэтому возникает вопрос: когда признавать эти затраты расходами - на дату утверждения авансового отчета или на дату выдачи денег по расходному кассовому ордеру?

В этом случае нужно учитывать, что расходы признаются, когда затраты фактически понесены и оплачены (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

В тот момент, когда деньги выданы на командировку, расходы еще не произведены и за работником числится задолженность. Кроме того, у организации на этот момент нет документов, подтверждающих произведенные расходы.

И только после того, как работник представит авансовый отчет с приложением всех оправдательных документов и руководитель его утвердит, затраты можно признавать расходами.

После возвращения из командировки и представления авансового отчета у работника может выявиться перерасход по сравнению с суммой выданного аванса.

В таком случае затраты на командировку будут признаваться расходами после возмещения работнику суммы перерасхода. Это следует из п. 2 ст. 346.17 НК РФ, которым предусмотрено, что расходы должны быть фактически оплачены.

Плата за нотариальное оформление документов

К расходам на нотариальное оформление документов относится плата как государственному, так и частному нотариусу, но в пределах тарифов, утвержденных в установленном порядке (подп. 14 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

С 1 января 2005 г. порядок и размер оплаты нотариального оформления документов регулируются главой 25.3 "Государственная пошлина" НК РФ (вместо Закона РФ от 09.12.1991 N 2005-1 "О государственной пошлине", который утратил силу).

Размеры государственной пошлины за совершение нотариальных действий установлены ст. 333.24 НК РФ, а особенности ее уплаты - ст. 333.25 НК РФ.

Таким образом, при нотариальном оформлении документов в расходы можно включить плату только в пределах тарифов, установленных главой 25.3 НК РФ.

Если же за совершаемое нотариальное действие тариф не установлен, то он определяется соглашением между организацией и нотариусом.

Обратим внимание, что в расходы можно включить плату только в случае, если заверяются документы, необходимые для осуществления деятельности организации, направленной на получение дохода.

Расходы на аудиторские услуги

Подпунктом 15 п. 1 ст. 346.16 НК РФ предусмотрен такой вид расходов, как расходы на аудиторские услуги.

Какие расходы включаются по этой статье? Только расходы за аудиторскую проверку или к ним можно отнести расходы по ведению бухгалтерского учета по договору со сторонней организацией?

В отношении данного вида расходов позиции налоговых органов и Минфина России оказались противоположными.

Налоговые органы под аудиторскими услугами понимают собственно аудит как таковой, определение которого содержится в Федеральном законе от 07.08.2001 N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности".

Что касается услуг по составлению финансовой (бухгалтерской) отчетности, бухгалтерскому и налоговому консультированию и других услуг, перечисленных в п. 5 ст. 1 Закона об аудиторской деятельности, как сопутствующих аудиту, то они не могут быть включены в состав расходов по подп. 15 п. 1 ст. 346 НК РФ, так как не являются аудитом в узком смысле (письма УМНС России по г. Москве от 06.01.2004 N 21-09/00511, от 19.02.2003 N 26-12/10177, от 01.10.2003 N 21-09/54696).

Напротив, Минфин России полагает, что сопутствующие аудиту услуги принимаются при исчислении налоговой базы по единому налогу при единственном условии - наличии лицензии у аудиторской организации или индивидуального аудитора (письмо Минфина России от 31.07.2003 N 04-02-05/3/61).

При наличии совершенно противоположных точек зрения, на наш взгляд, нужно руководствоваться следующим.

В соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ институты, термины и понятия гражданского, семейного и других отраслей законодательства применяются в Налоговом кодексе РФ в том же значении, что и в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

Согласно ст. 1 Закона об аудиторской деятельности под аудиторской деятельностью (аудитом) следует понимать предпринимательскую деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей.

В пункте 6 ст. 1 Закона об аудиторской деятельности указано, что под сопутствующими аудиту услугами понимается оказание аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами ряда услуг, в том числе постановка, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление финансовой (бухгалтерской) отчетности, бухгалтерское консультирование, налоговое консультирование и др.

В подпункте 15 п. 1 ст. 346 НК РФ речь идет об аудиторских услугах, а не об аудите. Следовательно, по нашему мнению, под аудиторскими услугами следует понимать как собственно аудит, так и иные услуги, оказываемые аудиторами.

Еще один аргумент в пользу данной точки зрения - это положения п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Помимо отказа включить в состав расходов оплату за сопутствующие аудиту услуги налоговые органы высказывают мнение, что затраты на оплату услуг по ведению бухгалтерского учета экономически не оправданы и организация не вправе уменьшить налоговую базу на указанные расходы, так как они не отвечают критериям п. 1 ст. 252 НК РФ.

Этот вывод делается на основании того, что организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, на основании п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета, за исключением учета основных средств и нематериальных активов (письмо УМНС России по г. Москве от 11.07.2003 N 21-09/38568).

Но давая такой ответ, налоговые органы почему-то забыли, что организация может одновременно применять и упрощенную систему налогообложения и систему налогообложения в виде ЕНВД. А вот глава 26.3 НК РФ для ЕНВД освобождения от ведения бухгалтерского учета не предусматривает.

Минфин России для таких случаев дал однозначный и исчерпывающий ответ: организации, одновременно применяющие УСН и ЕНВД, должны вести бухгалтерский учет в полном объеме (письмо Минфина России от 26.03.2004 N 04-02-03/69).

Значит, утверждение налоговиков, что расходы по ведению бухгалтерского учета экономически не оправданы, неверно.

На наш взгляд, вывод налоговиков совершенно не обоснован. Ведь обязательное ведение бухгалтерского учета может следовать и из норм других законов. Например, Федеральным законом от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" предусмотрена обязанность вести бухгалтерский учет и представлять финансовую отчетность в порядке, установленном этим Законом и иными правовыми актами РФ (ст. 88).

Расходы на публикацию бухгалтерской отчетности
и другой информации

Организациям разрешено включать в состав расходов затраты на публикацию бухгалтерской отчетности, а также на публикацию и иное раскрытие другой информации, если законодательством РФ на них возложена обязанность осуществлять такую публикацию (раскрытие) (подп. 16 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Статьей 16 Закона о бухгалтерском учете обязанность публиковать бухгалтерскую отчетность возложена на открытые акционерные общества, банки и другие кредитные организации, страховые организации, биржи, инвестиционные и иные фонды.

Отметим, что согласно п. 3 ст. 346.12 НК РФ практически все перечисленные выше организации применять упрощенную систему налогообложения не могут.

Поэтому у подавляющего большинства организаций таких расходов просто не будет.

Законодательством установлены другие случаи, когда необходимо раскрывать иную информацию.

Так, Гражданский кодекс РФ (п. 2 ст. 106) устанавливает обязанность хозяйственного общества, которое приобрело более 20% голосующих акций акционерного общества или 20% уставного капитала общества с ограниченной ответственностью, публиковать сведения об этом в порядке, предусмотренном законами о хозяйственных обществах.

Федеральный закон от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (п. 4 ст. 20) обязывает общество в течение 30 дней с даты принятия решения об уменьшении своего уставного капитала опубликовать в органе печати, в котором публикуются данные о государственной регистрации юридических лиц, сообщение о принятом решении.

Федеральный закон от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (ст. 92) предусматривает обязательное раскрытие информации обществом, включая закрытое общество, если оно размещает на организованном рынке ценных бумаг свои облигации или иные ценные бумаги.

Еще раз обратим внимание: включить в расходы по подп. 16 п. 1 ст. 346.16 НК РФ расходы на публикацию можно только в том случае, когда такая публикация является обязательной.

Расходы на почтовые, телефонные,
телеграфные услуги

Формулировка подп. 18 п. 1 ст. 346.16 НК РФ разрешает включать в расходы затраты на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, а также на оплату услуг связи.

В то же время перечень в подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ, которым нужно руководствоваться при признании таких расходов, гораздо шире. Он дополнительно содержит затраты на оплату услуг вычислительных центров, расходы на услуги факсимильной и спутниковой связи, электронной почты, а также информационных систем (СВИФТ, Интернет и иные аналогичные системы).

Поэтому возникает закономерный вопрос: можно ли включить в расходы подключение и пользование Интернетом, электронной почтой, оплату Городской телефонной сети за телефонные номера?

Рассмотрим сначала правомерность включения в расходы оплаты за телефонные номера.

Правовые основы деятельности в области связи на территории РФ в настоящее время регулируются Федеральным законом от 07.07.2003 N 126-ФЗ "О связи".

Для того чтобы определить, относятся ли затраты организации на оплату получения телефонных номеров к расходам на телефонные услуги, обратимся к ст. 2 Закона о связи. В ней даны следующие определения:

- услуга связи - деятельность по приему, обработке, хранению передаче, доставке сообщений электросвязи или почтовых отправлений;

- абонент - пользователь услугами связи, с которым заключен договор об оказании таких услуг при выделении для этих целей абонентского номера или уникального кода идентификации.

Из этих определений, по нашему мнению, следует, что выделение абоненту телефонного номера - это элемент оказания услуг телефонной связи. Ведь оказать услугу связи и получить ее без выделения номера и подключения к телефонной сети невозможно.

Поэтому оплата за получение (выделение) телефонных номеров должна признаваться расходами на услуги телефонной связи, поскольку фактически это означает, что организация становится пользователем услуг связи, которому выделены абонентские номера и с которым заключается договор на оказание услуг связи.

Следовательно, если расходы по оплате телефонных номеров связаны с основной деятельностью организации (направлены на получение дохода), то учесть в расходах эту оплату можно по подп. 18 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Отметим, что налоговые органы тоже не возражают против включения в расходы организациями, применяющими УСН, таких затрат. Причем в качестве обоснования для отнесения таких затрат к услугам телефонной связи они руководствуются п. 13 раздела II Правил оказания услуг телефонной связи, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.09.1997 N 1235.

В этом пункте в качестве одной из основных услуг телефонной связи названа услуга по предоставлению доступа к телефонной сети. Поэтому налоговые органы оплату и получение от Городской телефонной сети телефонных номеров признают получением организациями доступа к телефонной сети для пользования услугами связи (см. письмо УМНС России по г. Москве от 03.10.2003 N 21-09/55021).

Применять данные Правила в изложенной ситуации, по нашему мнению, некорректно. Ведь они приняты во исполнение Закона РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей" и к регулированию отношений между юридическими лицами не применяются.

Но в данном случае важнее вывод, которым руководствуются налоговые органы, тем более, что он в пользу налогоплательщиков. Ведь они признают, что оплата номеров - это получение доступа к телефонной сети, т.е. услуга связи.

А вот с услугами по пользованию Интернетом ситуация противоречивая.

В подпункте 18 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, в отличие от ст. 264 НК РФ, расходов на услуги информационных систем (Интернет и иные аналогичные системы) нет.

В 2003 г. налоговые органы признавали Интернет услугами связи и разрешали включать в расходы плату за пользование Интернетом (письмо УМНС России по г. Москве от 23.09.2003 N 21-09/52278).

Однако в 2004 г. московские налоговики сменили свою позицию, указав на то, что поскольку услуги Интернет в вышеупомянутом подп. 18 не названы, включать их в расходы нельзя (см. письмо УМНС России по г. Москве от 11.03.2004 N 21-09/16354).

В то же время в УМНС России по Московской области считают правомерным учесть расходы на пользование сетью Интернет по подп. 18 п. 1 ст. 346.16 НК РФ как оплату услуг связи (см. интервью с начальником отдела налогообложения прибыли (доходов) УМНС России по Московской области Е.Ю. Юрасовой, опубликованное в газете "Учет. Налоги. Право", 2004, N 24).

По нашему мнению, расходы на услуги Интернет нужно рассматривать как одну из разновидностей услуг связи. Тем более, что подп. 18 п. 1 ст. 346.16 НК РФ содержит формулировку "и другие подобные услуги".

Исходя из приведенных выше определений услуг связи, можно говорить, что Интернет - это тоже деятельность по приему, обработке, хранению, передаче, доставке сообщений. Только эта деятельность осуществляется с помощью двух и более компьютеров (или их сети) и в ней имеются все перечисленные элементы услуг связи.

Что касается оплаты услуг по подключению к сети Интернет, то здесь налоговые органы категоричны: включать их в состав расходов нельзя (письмо УМНС России по г. Москве от 23.09.2003 N 21-09/52278).

По нашему мнению, эта позиция налоговых органов тоже неверна.

Ведь они признают приобретение телефонных номеров одной из основных услуг телефонной связи для получения организацией доступа к телефонной сети в целях пользования услугами связи.

Подключение к Интернету по сути представляет собой такое же получение доступа к сети для пользования услугами связи, как и подключение абонента телефонной сети. Причем для подключения присваивается уникальный код идентификации, который по назначению аналогичен телефонному номеру.

В связи с этим расходы по подключению организации к Интернету, по нашему мнению, могут включаться в расходы на услуги связи наряду с расходами по использованию Интернета.

Расходы на приобретение права пользования программами
для ЭВМ и баз данных

По подпункту 19 п. 1 ст. 346.16 НК РФ организации и предприниматели учитывают расходы на приобретение неисключительных прав на использование программ для ЭВМ и баз данных по лицензионным соглашениям.

Здесь же учитываются расходы и периодические платежи за обновление программ и баз данных, уплачиваемые в порядке и в сроки, установленные договором.

Никаких препятствий по включению таких расходов со стороны налоговых органов нет.

Не установлены и ограничения по виду приобретаемых программ, их характеру и (или) содержанию, а также по затратам на ежемесячное (или с иной периодичностью) обновление программ.

Главными условиями включения таких затрат являются их соответствие критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ, и включение их в расходы после фактического выполнения и оплаты работ.

В качестве оправдательных документов называются документы, подтверждающие оплату расходов, а также договор о передаче прав пользования программой для ЭВМ (базой данных), накладная поставщика и акт об оказании услуг по обновлению (письмо УМНС России по г. Москве от 13.11.2003 N 21-09/63533).

Расходы на рекламу

Рассмотрим расходы на рекламу производимых (приобретенных) или реализуемых товаров (работ, услуг), товарного знака и знака обслуживания, предусмотренные подп. 20 п. 1 ст. 356.16 НК РФ.

Такие затраты на рекламу определяются с учетом положений п. 4 ст. 264 НК РФ, в соответствии с которым они подразделяются на включаемые в расходы без ограничений и подлежащие нормированию.

К затратам на рекламу, включаемым в расходы без ограничений, относятся:

- реклама через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;

- световая и иная наружная реклама, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

- расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, на изготовление рекламных брошюр и каталогов с информацией о выполняемых работах, услугах и о самой организации, а также на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

К затратам на рекламу, включаемым в расходы в размере не более 1% выручки от реализации за соответствующий отчетный (налоговый) период, относятся расходы на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные выше.

Причем размер выручки в целях нормирования расходов определяется в соответствии со ст. 249 НК РФ, которая корреспондируется с правилами определения доходов при упрощенной системе налогообложения, установленными ст. 346.15 НК РФ.

С 1 января 2005 г. вступили в силу изменения, внесенные в главу 26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" НК РФ Федеральным законом от 29.07.2004 N 95-ФЗ.

К видам деятельности, подлежащим переводу на ЕНВД, добавлен такой вид, как распространение и (или) размещение наружной рекламы.

Лица, применяющие упрощенную систему налогообложения, подлежат переводу на ЕНВД по видам деятельности, предусмотренным п. 2 ст. 346.26 НК РФ.

Если организация применяет упрощенную систему налогообложения, самостоятельно распространяет или размещает рекламную информацию о своих товарах, то должна ли она переходить на ЕНВД?

Отрицательный ответ на этот вопрос дал Минфин России в письме от 01.02.2005 N 03-06-05-04/14, разъяснив, что в этом случае деятельность организации не может признаваться предпринимательской деятельностью по распространению или размещению рекламной информации. Следовательно, в отношении такой деятельности система налогообложения в виде ЕНВД не применяется.

Суммы налогов и сборов

На основании подп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ в состав расходов организации и предпринимателя включаются суммы налогов и сборов, уплаченные в соответствии с законодательством о налогах и сборах.

Налоговые органы считают, что в расходах учитываются те налоги и сборы, которые перечислены в статьях 19-21 Закона РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" и от уплаты которых не освобождены субъекты предпринимательской деятельности. Такой вывод содержится, в частности, в письме УМНС России по г. Москве от 04.12.2003 N 21-09/67651.

Обратите внимание.

С 1 января 2005 г. следует руководствоваться перечнем налогов и сборов, указанных в статьях 12-15 НК РФ.

Следовательно, к расходам могут быть отнесены, например, транспортный, земельный, водный налоги, государственная пошлина.

Вопросы по включению сумм уплаченных налогов могут возникнуть у организаций, только что перешедших на упрощенную систему налогообложения.

Налоговые органы считают, что суммы налогов и сборов, уплаченные в период применения упрощенной системы налогообложения, но относящиеся к результатам деятельности, осуществлявшейся до перехода на УСН, в состав расходов не включаются. Такой вывод содержится в письме УМНС России по г. Москве от 10.10.2003 N 21-07/56743.

Однако на этот счет имеется (по нашей информации, пока единственное) Решение ФАС Восточно-Сибирского округа от 08.04.2004 N А33-14785/03-С3-Ф02-1079/04-С1.

Рассматривая спор организации с налоговой инспекцией, суд пришел к выводу, что налоги за период применения общего режима налогообложения уплачены в 2003 г., когда организация уже применяла упрощенную систему налогообложения. Арбитражный суд признал, что организация при определении объекта налогообложения в I квартале 2003 г. правомерно уменьшила полученные доходы на сумму уплаченных налогов.

Обратите внимание.

Сумма единого налога (или минимального налога), исчисленная и уплаченная по итогам отчетного (налогового) периода, налоговую базу не уменьшает.

Минфин России в письме от 09.07.2004 N 03-03-05/1/70 однозначно утверждает, что эти налоги в расходы не включаются. В качестве обоснования он проводит аналогию с положениями главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ, в п. 4 ст. 270 которой указано, что к расходам в целях налогообложения прибыли организаций не относятся расходы в виде суммы налога на прибыль.

Расходы по оплате стоимости товаров,
приобретенных для дальнейшей реализации

В соответствии с подп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ в расходы при упрощенной системе налогообложения включается стоимость товаров, приобретенных для перепродажи.

Обратите внимание на формулировку названного подпункта. Она предполагает, что суммы НДС, уплаченные поставщикам товаров при их приобретении, не увеличивают их стоимость, а признаются самостоятельным расходом.

Порядок включения стоимости товаров в расходы вызывает много споров.

МНС России считает, что при включении стоимости товаров в расходы нужно руководствоваться положениями ст. 268 НК РФ, которая позволяет уменьшать доходы от реализации на стоимость реализованных товаров. Налоговики утверждают, что при применении этих положений стоимость товаров можно включать в расходы только в том отчетном (налоговом) периоде, когда получен доход от реализации этих товаров.

Такой вывод содержится в письмах МНС России от 23.07.2003 N 22-1-14/1707-Я291 и от 11.06.2003 N СА-6-22/657, УМНС России по г. Москве от 23.07.2004 N 21-09/49029.

Поддержал эту позицию и Минфин России (письмо от 31.07.2003 N 04-02-05/3/62).

Пример.

Организация в марте 2005 г. приобрела и оплатила поставщику партию товара на сумму 50 000 руб. (без НДС). Часть товара на сумму 20 000 руб. она реализовала в марте 2005 г. и в этом же месяце получила деньги от своего покупателя. Оставшуюся часть на сумму 30 000 руб. реализовала в апреле 2005 г., но деньги от покупателя получила в мае 2005 г.

Руководствуясь разъяснениями налоговых органов, организация включает в расходы в марте 2005 г. стоимость приобретенных товаров на сумму 20 000 руб.

Стоимость товаров, реализованных в апреле 2005 г., она сможет учесть в расходах только в мае 2005 г.

Приведенный выше подход, на наш взгляд, не соответствует нормам Налогового кодекса РФ.

В пункт 1 ст. 346.16 НК РФ подп. 23 был внесен Федеральным законом от 31.12.2002 N 191-ФЗ. При этом соответствующая ссылка на него в п. 2 ст. 346.16 НК РФ не была внесена. Это означает, что формально к подп. 23 не применимы ссылки на ст. 268 НК РФ. А из этого следует, что стоимость приобретенных товаров можно списывать в состав расходов сразу же после их оплаты поставщикам независимо от факта их реализации.

Пример.

Организация в марте 2005 г. приобрела и оплатила поставщику партию товара на сумму 50 000 руб. (без НДС). Часть товара на сумму 20 000 руб. она реализовала в марте 2005 г. Оставшуюся часть на сумму 30 000 руб. реализовала в апреле 2005 г.

Руководствуясь только положениями Налогового кодекса РФ, организация имеет право включить в расходы всю стоимость приобретенных товаров на сумму 50 000 руб. в марте 2005 г.

Правомерность нашей позиции подтверждает и арбитражная практика.

Налогоплательщикам удается в суде доказать, что к подп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ положения ст. 268 НК РФ не применяются и стоимость приобретенного для дальнейшей реализации товара включается в расходы сразу после его оплаты поставщику, а не после реализации этого товара.

Такой вывод содержится в постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 02.12.2004 N А43-11074/2004-16-499, Западно-Сибирского округа от 23.06.2004 N Ф04/3420-777/А03-2004, Поволжского округа от 30.09.2004 N А55-15629/03-8.

Минфин России в конце 2004 г. тоже признал очевидное и в письме от 11.10.2004 N 03-03-02-04/1/22 разъяснил, что если товар оплачен поставщику, но не продан, то его покупная стоимость включается в расходы в момент фактической оплаты.

Но если товар получен, продан, но не оплачен поставщику, то его покупная стоимость включается в расходы только после оплаты поставщику.

Как видим, ситуация с признанием расходов по оплате товаров на сегодняшний день противоречива. Учитывая позицию налоговых органов, налогоплательщик, включая стоимость товаров в расходы сразу после их оплаты поставщику, должен быть готов отстаивать свою позицию в том числе и в суде.

Помимо расходов по оплате товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, организации несут расходы на хранение, обслуживание и транспортировку таких товаров.

МНС России в письме от 15.09.2003 N 22-1-14/2021-АЖ397 разъяснило следующее.

Расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества не могут быть включены в состав расходов, уменьшающих доходы при УСН, если они не включены в цену товаров (имущества).

Если же расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке включены в стоимость товаров, то их можно отнести к расходам, указанным в п. 1 ст. 346.16 НК РФ (очевидно, МНС России имеет в виду подп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Такой же вывод содержится и в письме МНС России от 09.07.2004 N 22-1-14/1184@.

Минфин России также считает, что нельзя признавать в расходах затраты на транспортировку товаров. Обосновывается эта позиция тем, что положения ст. 268 НК РФ к подп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ не применяются (письмо Минфина России от 09.06.2004 N 03-02-05/2/31).

Если налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения, приобрел ценные бумаги, то, по мнению представителей Минфина России, поскольку данный вид расходов не предусмотрен п. 1 ст. 346.16 НК РФ, признать оплату стоимости ценных бумаг расходами в целях исчисления единого налога нельзя.

В то же время в случае последующей реализации приобретенных ценных бумаг налогоплательщик вправе уменьшить доходы на расходы по оплате покупной стоимости ценных бумаг согласно подп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ (письмо Минфина России от 06.08.2004 N 03-03-02-04/1/4).

Расходы, не учитываемые в целях налогообложения

Выше мы рассказали о расходах, которые можно при определенных условиях учесть при упрощенной системе налогообложения.

Но есть виды расходов, которые, по мнению налоговых органов и Минфина России, учесть при применении "упрощенки" нельзя.

Все разъяснения по этому поводу для удобства восприятия мы свели в таблицу.

Отметим, что в отношении ряда затрат запрет на их включение в состав расходов представляется нам спорным. Однако налогоплательщикам будет полезно ознакомиться с приведенным ниже перечнем, чтобы избежать нежелательных проблем при общении с налоговиками.

Расходы, не учитываемые в целях налогообложения
при применении УСН

Вид расхода	Основание
1	2
Услуги по дезинфекции	Письмо МНС России от 09.07.2004 N 22-1-14/1184@
Расходы на приобретение и достройку объектов незавершенного строительства	Письмо МНС России от 07.05.2004 N 22-1-14/853
Расходы по возведению и сооружению объекта основных средств	Письмо Минфина России от 19.04.2004 N 04-02-05/2/15
Расходы в виде отрицательной курсовой разницы	Письмо ФНС России от 12.11.2004 N 22-1-14/1786@
Расходы в части неналоговых платежей в бюджет города. Плата за долевое участие в строительстве и реконструкции систем инженерного обеспечения водопровода и канализации. Затраты по оформлению технических условий по водоснабжению и канализации	Письмо УМНС России по г. Москве от 13.10.2004 N 21-09/65759
Затраты на добровольное страхование гражданской ответственности	Письмо УМНС России по г. Москве от 17.09.2004 N 21-09/60399
Расходы на оплату услуг транспортной организации за разовую транспортировку основного средства	Письмо УМНС России по г. Москве от 07.09.2004 N 21-09/57782
Расходы на хранение и обслуживание реализуемых товаров. Расходы на дезинфекцию помещения, в котором хранится товар	Письмо УМНС России по г. Москве от 23.07.2004 N 21-09/49029
Расходы в виде безвозмездно переданного имущества (работ, услуг) и расходы, связанные с его передачей	Письмо УМНС России по г. Москве от 19.07.2004 N 21-09/47989
Расходы на приобретение пакета документации, необходимой для участия в конкурсе на закупку определенных видов товаров	Письмо УМНС России по г. Москве от 26.05.2004 N 21-09/35209
Расходы по независимой оценке и страхованию имущества, передаваемого в залог	Письмо УМНС России по г. Москве от 11.03.2004 N 21-09/16354
Расходы на оплату услуг сторонних организаций по оформлению разрешительной документации на средство наружной рекламы (оплата регистрации средства наружной рекламы, оформления паспорта средства наружной рекламы, согласования в Москомархитектуре, права размещения средства наружной рекламы и согласования на размещение рекламы)	Письмо УМНС России по г. Москве от 26.02.2004 N 21-09/12351
Расходы по перевозке основных средств со склада организации до места установки. Расходы сторонних организаций по подводке электро- и водоснабжения для приведения основных средств в состояние, пригодное для использования. Расходы сторонних организаций на предоставление услуг по поиску новых клиентов с целью расширения рынка сбыта реализуемых товаров (работ, услуг)	Письмо УМНС России по г. Москве от 23.01.2004 N 21-09/04581
Расходы на выполнение НИОКР для собственных нужд, когда в результате не создан объект нематериальных активов	Письмо УМНС России по г. Москве от 16.01.2004 N 21-09/02809
Расходы на оплату оформления санитарно-эпидемиологического заключения	Письмо УМНС России по г. Москве от 14.01.2004 N 21-09/02136
Расходы на оплату юридических услуг и по договору на управление компанией	Письмо УМНС России по г. Москве от 06.01.2004 N 21-09/00511
Платежи за право использования, распространения и тиражирования результатов интеллектуальной деятельности (видеоматериалов)	Письмо УМНС России по г. Москве от 03.11.2003 N 21-09/61966
Расходы на юридические и информационные услуги	Письмо УМНС России по г. Москве от 10.10.2003 N 21-09/56743
Расходы на оплату услуг сторонних организаций по ведению налогового учета	Письмо УМНС России по г. Москве от 01.10.2003 N 21-09/54696
Расходы на организацию составления таможенной декларации, таможенного оформления груза по таможенной декларации, бронирование места на рейсе, оформление экспортного груза, организацию доставки груза, а также расходы на обработку груза на таможенном посту, если эти платежи не являются таможенными сборами	Письмо Минфина России от 26.01.2005 N 03-03-02-04/1/19
Расходы по созданию резерва на ремонт основных средств	Письмо Минфина России от 29.12.2004 N 03-03-02-04/4/1
Затраты по подготовке документации в БТИ, связанные с продлением договора аренды	Письмо Минфина России от 19.11.2004 N 03-03-02-04/1/55
Расходы на подписку на периодические издания (бухгалтерские журналы)	Письма Минфина России от 29.10.2004 N 03-06-05-04/40 и от 14.02.2005 N 03-03-02-04/1/40
Представительские расходы	Письмо Минфина России от 11.10.2004 N 03-03-02-04/1/22

"Экономико-правовой бюллетень", N 4, апрель 2005 г.