Как предотвратить налоговые риски при реализации (М.А. Тарловская, "Клуб главных бухгалтеров", N 1, январь 2011 г.)

Как предотвратить налоговые риски при реализации

Налоговые риски, связанные с реализацией товаров, работ, услуг возникают у налогоплательщиков практически постоянно. Это связано со многими обстоятельствами: контрагентами налогоплательщика, правильностью гражданско-правовой оценки договора и соответствующим отражением осуществляемых хозяйственных операций, документальным подтверждением осуществляемых хозяйственных операций, применяемыми ценами, а также другими причинами. Данная тема обширна и в рамках одной статьи довольно сложно, да и невозможно охватить все возникающие при осуществлении хозяйственной деятельности моменты, тем более что у каждого налогоплательщика имеются свои особенности, которые необходимо учитывать в связи со спецификой осуществляемой им деятельности. Немаловажное значение имеет также профессиональный уровень работников, которые отвечают за правильность формирования налоговой базы, исчисление налогов и иных обязательных платежей в бюджет, тем более, что налоговое законодательство очень часто изменяется, разъяснения соответствующих органов по отдельным вопросам налогообложения также.

Налоговые риски у предприятий и организаций могут возникать буквально по всем налогам, при осуществлении разных хозяйственных операций. Риски возможны как при признании выручки и соответственно налоговой базы при отгрузке товаров, выполнении работ, оказании услуг, так и при их приобретении.

Возможно ли избежать возникновение налоговых рисков? Вопрос философский. Можно такие риски снизить. Это зависит от применяемой предприятием внутренней политики в отношении налогообложения. Кто-то старается по максимуму снизить риски, а в случаях, когда ситуация не однозначна и существует вероятность возникновения спора, платит налоги. Кто-то готов рисковать и оспаривать неоднозначные положения налоговых норм, немаловажным фактором здесь является и цена вопроса.

Предварительная оценка рисков

Налогоплательщик может оценить возможность возникновения налоговых рисков до совершения сделки. Для этого проводится целый комплекс мероприятий в зависимости от выбора налогоплательщика. К таким мероприятиям относятся:

- проверка контрагентов,

- контроль первичной учетной документации,

- документальное обоснование хозяйственных операций,

- разработка локальных документов,

- экспертиза договоров,

- контроль применяемых цен, а также иные меры.

Проверка контрагентов

В первую очередь, риски связаны с контрагентами налогоплательщика. Последнее время налоговые органы довольно широко используют информацию по несуществующим налогоплательщикам и "фирмам-однодневкам". Практически ни один налогоплательщик не застрахован от того, что его могут причислить к категории недобросовестных по одной причине: он работает не с теми контрагентами. Заранее предугадать на момент заключения договора или осуществления сделки, что ваш контрагент попадет в эту категорию невозможно. А учитывая, что проверяемый период включает 3 года, предшествующие году проверки, то вероятность возникновения рисков возрастает.

Налоговые риски у налогоплательщиков при выявлении "проблемных" контрагентов возникают в виде непризнания расходов по налогу на прибыль, вычетов по налогу на добавленную стоимость(далее - НДС). В качестве обоснования выдвигается довод, что сделка не была осуществлена, поэтому расходы учтены для целей налогообложения необоснованно, вычет НДС неправомерен. И если несколько лет назад такие факты выявлялись при выездных проверках не очень часто, возникали проблемы в части построения доказательной базы, то теперь дело поставлено "на поток".

В связи с повышенным вниманием налоговых органов к несуществующим поставщикам, "фирмам-однодневкам" некоторые налогоплательщики ведут "досье" контрагентов в целях снижения неблагоприятных налоговых последствий. Не допустимо заключение договоров с несуществующими фирмами, ведь шансы защитить свои интересы в суде при работе с незарегистрированными юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями отсутствуют полностью. Об этом свидетельствует и обширная арбитражная практика.

В Постановлении ВАС РФ от 18.11.2008 г. N 7588/08 указано, что в силу положений статей 49, 51 ГК РФ организации, не прошедшие государственную регистрацию в качестве юридических лиц, не приобретают правоспособности юридического лица. Их действия, направленные на установление, изменение и прекращение гражданских прав и обязанностей, не могут быть признаны сделками, что влечет негативные налоговые последствия для участников данных правоотношений.

Таким образом, начиная строить взаимоотношения с потенциальным контрагентом, необходимо проверить прошел ли он государственную регистрацию. Регистрацию контрагента можно проверить, даже воспользовавшись информацией, размещенной на сайте ФНС России www.nalog.ru или по адресу http://www.valaaminfo.ru/fns (это бесплатный сервис). Надежней всего проверить документы о регистрации контрагента у него самого и получить копию такого документа. Можно также сделать официальный запрос в налоговые органы (предоставление такой информации осуществляется на платной основе), в этом случае останется документальное подтверждение факта проверки контрагента. Тем не менее, риски такими мерами зачастую полностью предотвратить не удается, т.к. довольно сложно контролировать всех контрагентов, хотя такие мероприятия помогают в дальнейшем при оспаривании в судах возникающих со стороны налоговых органов претензий. В случае возникновения налогового спора важно удостовериться и донести до сведения налоговых органов, судов, что на момент осуществления сделки ваш контрагент был зарегистрирован в едином государственном реестре юридических лиц или индивидуальных предпринимателей. Проверяющим необходимо представить документы и информацию о проявлении должной осмотрительности при выборе контрагента.

12 критерий Концепции планирования выездных налоговых проверок, обязывающий налогоплательщиков проявлять должную осмотрительность при работе с партнерами и самостоятельно проверять их на благонадежность, утвержден Приказом ФНС России 14.10.2008 г. N ММ-3-2/467@. Данный критерий содержит перечень признаков и иных дополнительных обстоятельств, при наличии которых налоговые органы делают вывод о высокой степени налогового риска у налогоплательщика.

Доказательством проявления должной осмотрительности и осторожности, по мнению Минфина и ФНС РФ, может быть наличие копий следующих документов, полученных у контрагента (письма Минфина РФ от 10.04.2009 г. N 03-02-07/1-177 и ФНС РФ от 11.02.2010 г. N 3-7-07/84):

- копия свидетельства о регистрации;

- копия свидетельства о постановке на учет в налоговом органе;

- копия устава;

- выписка из ЕГРЮЛ;

- копия лицензии (при выполнении лицензируемых видов работ);

- копии документов, подтверждающих назначение Генерального директора, главного бухгалтера;

- приказы, подтверждающие право руководителя подписывать документы;

- информацию о том, не привлекался ли руководитель к налоговой или административной ответственности.

Данная обязанность налогоплательщика по сбору такой информации законодательно не закреплена, но в свете Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.06 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" необходимо такую работу проводить в целях снижения рисков в будущем.

Возможно разработать внутренний регламент по работе с контрагентами и закрепить порядок их проверки до момента заключения договора, что будет дополнительным подтверждением проявления должной осмотрительности. Не лишним будет приобщение к "досье" положительной информации о контрагенте, полученной и из других источников, например ваших постоянных партнеров, из средств массовой информации, из размещенной рекламы, информации с сайтов.

В связи с тем, что в соответствии с нормами п. 4 ст. 89 НК РФ выездной налоговой проверкой могут быть охвачены 3 года, предшествующие году проверки, а работа по проверке контрагентов могла не проводится в те периоды, налогоплательщику не мешает их проверить. Если в 2010 г. у налогоплательщика будет назначена выездная налоговая проверка, то ей будет охвачен период с 2007 по 2010 гг. и вероятность выявления "проблемных" контрагентов высока.

В рамках проведения внутреннего контроля необходимо проверить полномочия лица, который контрагентом уполномочен на подписание договора, первичных учетных документов. Желательно проверить паспорт, т.к. претензии возникают и в отношении таких фактов, как подписание договоров, первичных документов несоответствующими лицами. Наиболее часто такие претензии предъявляются, если в ходе проверки устанавливается, что фирма зарегистрирована по утерянному паспорту, при регистрации фирм на лиц без определенного места жительства и т.п., а также в случаях, когда в периоде проведения проверки налоговые и правоохранительные органы не могут найти руководителя контрагента. В связи с этим любые контакты с контрагентом (телефонные переговоры, письма, электронные адреса, изменение места нахождения контрагента и иная информация, связанная с его деятельностью) в периодах после завершения сделки могут оказаться полезными.

При рассмотрении налоговых споров суды не единодушны в отношении признания расходов при регистрации контрагента по утерянному паспорту. Некоторые из них отклоняют доводы налоговых органов о недобросовестности налогоплательщика, если госрегистрация контрагента не была оспорена, представленные документы подтверждают действительность и реальность сделок и понесенных налогоплательщиком расходов. Тем более, что налогоплательщик, как правило, не обладает такой информацией, она выявляется при проведении мероприятий налогового контроля (Постановления ФАС Московского округа от 20.01.2010 N КА-А41/15174-09 по делу N А41-15537/08, ФАС Поволжского округа от 09.10.2008 по делу N А55-15258/2007, ФАС Западно-Сибирского округа от 05.07.2007 N Ф04-4621/2007(36151-А46-37) по делу N А46-11652/2006 и др.). Многочисленны судебные решения и с противоположной точкой зрения, когда расходы и вычеты НДС признаются неправомерными. (Постановления ФАС Уральского округа от 16.03.2010 N Ф09-1671/10-С2 по делу N А76-7676/2008-33-206/150, ФАС Восточно-Сибирского округа от 12.01.2010 по делу N А33-5055/2009, ФАС Московского округа от 19.03.2009 N КА-А40/1041-09-2 по делу N А40-5085/08-118-21, ФАС Центрального округа от 27.02.2010 по делу N А54-3276/2009, ФАС Дальневосточного округа от 25.01.2010 N Ф03-7943/2009 по делу N А51-2776/2009 и др.)

В любом случае, суды рассматривают все доказательства, представляемые сторонами, и на их основании делают выводы.

Не для кого не секрет, что практически на каждого налогоплательщика в налоговых органах ведутся досье. В рамках предпроверочных мероприятий делаются запросы в банки, подбирается информация, поступающая из других источников.

Анализируя движение денежных средств по счетам налогоплательщика и другую имеющуюся информацию, налоговые органы выявляют "проблемных" контрагентов. К таким "проблемным" контрагентам проверяющие относят, как правило, налогоплательщиков, зарегистрированных по адресу "массовой" регистрации, либо имеющих "массовых" учредителя, или руководителя, или бухгалтера. На сайте ФНС РФ размещена также информация о дисквалифицированных лицах, которая используется инспекциями.

На что обращают внимание налоговые органы при выявлении среди контрагентов "фирм-однодневок"? Отчитывается ли такая фирма, находится ли она фактически по адресу регистрации, кто является ее учредителем, директором и бухгалтером, осуществляемые фирмой виды деятельности (наличие специализации на определенных видах деятельности), наличие лицензий при их осуществлении лицензируемых видов деятельности, оплата расходов для осуществления деятельности, наличие работников, имеющиеся производственные мощности, а также иные факторы.

Для выявления фактов недобросовестности контрагентов, а соответственно и налогоплательщика, и формирования доказательств делаются запросы по месту постановки на учет таких организаций и индивидуальных предпринимателей об уплате ими налогов, представлению налоговой и бухгалтерской отчетности, привлечению к налоговой или административной ответственности руководителя "проблемного" контрагента. При этом порой данные запросы направляются в соответствующие налоговые органы еще до момента вынесения решения о проведении выездной налоговой проверки. На основании полученной информации очень часто делается вывод об отсутствии реальных хозяйственных операций. В ходе проведения мероприятий налогового контроля разыскиваются руководители и учредители фирм-контрагентов и устанавливается факт их нахождение по месту регистрации. В ходе этих мероприятий нередко выявляется регистрация фирм на подставных лиц.

Если вы обнаружили, что Ваш контрагент находится в "массовых" списках, то это еще не повод отказаться от взаимоотношений с ним, хотя риски в последующем возможны. Необходимо обязательно запросить у такого контрагента информацию о заключении им договора аренды по адресу "массовой" регистрации, попросить показать последнюю отчетность, представленную в налоговые органы по месту постановки на учет. Копия договора аренды будет свидетельствовать о фактическом нахождении контрагента по адресу массовой регистрации, а копии первых страниц деклараций с отметками налогового органа и начисленных суммах подтвердят сдачу отчетности. Риски возрастают, если отчетность контрагента нулевая. В случае, если запрашиваемые документы не предоставляются, то иметь дело с таким контрагентом не имеет смысла, слишком высоки риски в дальнейшем.

Если налоговые органы при направлении запросов устанавливают, что фирмы-контрагенты отчитываются и отчетность не "нулевая", а другие претензии в отношении этих контрагентов у них отсутствуют, то по результатам проверки в отношении таких контрагентов претензии более не предъявляются, т.е. отсутствует доначисление налогов по взаимоотношениям с ними.

Проблемы возникают, если отчетность не предоставляется. При этом проверяющие в ряде случаев не обращают внимание на тот факт, что за периоды осуществления сделок отчетность предоставлялась. При составлении возражений по результатам выездной налоговой проверки на такие моменты необходимо обратить внимание проверяющих. Налогоплательщик не может отвечать за действия контрагента в отношении представления отчетности и уплаты налогов и обязательных платежей в бюджет.

В актах налоговых проверках порой встречаются и явные "ляпы". Например, в акте проверки налогоплательщика, у которого проверяющие исключают из состава расходов затраты на ремонт, выполненный "фирмой-однодневкой" указано, что у этого "проблемного" контрагента выездные налоговые проверки не проводились, отчетность им не предоставлялась, схем уклонения от налогообложения не выявлено. Такая информация должна быть использована налогоплательщиком для защиты своих интересов при рассмотрении возражений на акт налоговой проверки, при защите своих интересов в налоговых органах, в арбитражном суде. А подтверждением факта выполнения работ могут являться грамотно составленные договора, первичные документы, а также внутренние документы налогоплательщика, свидетельствующие о проводимых с контрагентом переговорах или стенограммы совещаний по выбору подрядчика, фотографии помещений до ремонта и после него. В каждой конкретной ситуации могут быть найдены свои дополнительные обоснования.

Согласно ст. 57 Конституции РФ каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Но если отчетность не предоставляет контрагент, то вины налогоплательщика в этом нет, он не может отвечать за действия контрагента по предоставлению отчетности. Ответственность за неуплату налогов контрагентом не может быть переложена на других налогоплательщиков. В п. 2 Определения Конституционного Суда РФ от 16.10.2003 г. N 329-О указано, что истолкование ст. 57 Конституции РФ в системной связи с другими положениями Конституции Российской Федерации не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет.

Налоговый орган должен доказать, что между налогоплательщиком и "фирмой-однодневкой" имел место сговор и основной целью сделки является получение необоснованной налоговой выгоды в виде неуплаченных налогов. А если налогоплательщик приобретает товары, работы, услуги для осуществления предпринимательской деятельности, показывает выручку в полном объеме, своевременно и в полном объеме исчисляет и уплачивает налоги и сборы, то это не должно негативно на нем отражаться.

Наличие у контрагента налогоплательщика признаков "фирмы-однодневки" само по себе не может являться основанием для признания расходов необоснованными, а налоговых вычетов по НДС неправомерными (п. 6 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53, Постановления ФАС Московского округа от 01.09.2009 N КА-А40/8404-09 по делу N А40-73838/08-111-341, от 03.04.2009 N КА-А40/2614-09, от 16.01.2008 N КА-А40/12683-07, от 13.02.2007, 14.02.2007 N КА-А40/467-07).

Однако при наличии и иных подтверждений недобросовестности контрагента и налогоплательщика проблематично отстоять правомерность отнесения затрат на расходы, а суммы НДС к налоговому вычету. Таким подтверждением может являться:

- работа с несколькими фирмами, зарегистрированными на лиц, которые по объективным причинам не в состоянии были это сделать,

- отсутствуют доказательства осуществления деятельности (производственной базы нет, либо производственные мощности не позволяют произвести отраженные в документах объемы продукции, осуществить перевозку товара и т.п.),

- имеет значение и форма расчетов с контрагентами, а также наличие иных обстоятельств (Постановления Президиума ВАС РФ от 20.11.2007 N 9893/07 по делу N А32-27488/06-34/480, ФАС Московского округа от 12.02.2010 N КА-А40/578-10 по делу N А40-45816/09-115-242 и др.).

Таким образом, проверка контрагента позволяет снизить вероятность возникновения неблагоприятных налоговых последствий для налогоплательщиков, но полностью исключить такие риски не реально. В каждой конкретной ситуации имеются свои особенности, которые необходимо учитывать и грамотно использовать в защиту своих интересов.

Входной контроль первичных учетных документов, счетов-фактур

Необходимость входного контроля первичных учетных документов, счетов-фактур связана с полнотой и правильностью исчисления налогов: налога на прибыль и единого налога при применении УСН (при признании расходов), налога на добавленную стоимость (при получении налоговых вычетов), налога на имущество (при формировании налоговой базы) и иных.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются документально подтвержденные затраты. Документально подтвержденными являются затраты, на которые имеются документы, оформленные в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы. Согласно ст. 9 Закона Российской Федерации "О бухгалтерском учете" от 21.11.96 г. N 129-ФЗ все хозяйственные операции должны оформляться оправдательными документами, которые служат первичными учетными документами. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты (п. 2 ст. 9 Закона РФ "О бухгалтерском учете").

Налоговые органы при проведении мероприятий налогового контроля как в рамках камеральных, так и выездных налоговых проверок очень внимательно относятся к оформлению и содержанию первичных учетных документов, счетов-фактур. Большинство актов налоговых проверок содержат претензии к первичным учетным документам или счетам-фактурам. Это самый легкий способ найти какие-то нарушения у налогоплательщика, которые могут повлечь доначисление налога на прибыль в части документального подтверждения расходов, либо отказать в вычете НДС. Трудозатраты проверяющих при этом минимальны.

Одним из способов снижения рисков является налаженная система контроля за полнотой и правильностью заполнения, как первичных учетных документов, так и счетов-фактур, являющихся налоговыми учетными документами по НДС. При отказе в предоставлении вычетов налоговые органы нередко ссылаются на первичные учетные документы, а не на счета-фактуры.

Налогоплательщики, стремящиеся максимально снизить возможность возникновения налоговых рисков в части документального подтверждения расходов и налоговых вычетов, такой контроль организовывают. Например, на ряде предприятий, с которыми мы работали, был налажен входной контроль всех поступающих счетов-фактур на предмет их заполнения: полноты заполнения всех реквизитов, проверка правильности указанной в них информации.

Обязанность по проверке первичной учетной документации закрепляется за работниками предприятия, обрабатывающими эти документы, при этом такой контроль могут осуществлять не только работники бухгалтерской службы, но и других подразделений. Все зависит от того, за кем такая обязанность закрепляется локальным актом предприятия.

Проверка первичной учетной документации осуществляется по следующим направлениям:

- наличие документа, подтверждающего осуществляемую хозяйственную операцию,

- соответствие документа унифицированным формам первичной учетной документации или на наличие обязательных реквизитов по первичным документам, по которым унифицированные формы не утверждены,

- правильность и полнота заполнения форм документов и их соответствие совершенной хозяйственной операции,

- достоверность информации в документе.

Рассмотрим возможные риски лишь по нескольким первичным учетным документам, наиболее часто встречающимся у большинства налогоплательщиков.

При проведении проверок, консультировании налогоплательщиков иногда приходится сталкиваться с фактами отсутствия ряда первичных учетных документов, подтверждающих хозяйственную операцию, применение которых обязательно.

При проведении кадрового аудита и проверки обоснованности отнесения на расходы по оплате труда затрат по начисленной заработной плате, премий, оплаты работы в выходные и праздничные дни штатным работникам одного предприятия было установлено отсутствие документов, подтверждающих такие расходы. Основанием начисления заработной платы, а также оплаты за работу в выходные и праздничные дни, ночное время являются табеля учета рабочего времени. По отдельным структурным подразделениям налогоплательщика табеля учета рабочего времени не составлялись, что влечет риски непризнания расходов по этим подразделениям по оплате труда. Подтверждением работы в выходные и праздничные дни, а также в ночное время также является табель учета рабочего времени. Обоснованием расходов на оплату работы в выходные и праздничные дни, в ночное время являются служебные записки, заявления работников.

Суд при разрешения налогового спора по признанию необоснованными расходов на оплату услуг по предоставлению персонала выявил, что данные листов рабочего времени не совпадают с периодом, указанным в актах оказания услуг. Подписи должностных лиц, дни, указанные в актах, не совпадают с днями, отраженными в табеле учета рабочего времени, т.е. первичные документы, на основании которых Общество учло спорные затраты в расходах, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, имеют дефекты в оформлении. Суды сделали выводы о документальной неподтвержденности произведенных Обществом затрат на оплату услуг по договорам о предоставлении персонала (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.05.2009 г. по делу N А44-109/2008).

В зависимости от вида заключаемого договора перечень первичных учетных документов может различаться, следовательно, необходимо уточнить правомерность использования той или иной формы документа в зависимости от осуществляемой хозяйственной операции:

- по договору купли-продажи документальным подтверждением реализации и приобретения товара является товарная накладная по форме ТОРГ-12,

- по договору поставки применяются унифицированные формы накладной на отпуск материалов на сторону (форма М-15) или товарной накладной (форма ТОРГ-12),

- при заключении договора аренды составляется Акт приема-передачи имущества в аренду, также может составляться Акт об оказании услуг, если необходимость его составления будет предусмотрена в договоре аренды (Письма Минфина России от 20.07.2009 N 03-04-06-01/178, ФНС России от 02.10.2008 N 3-5-04/564@ и УФНС по г. Москве от 25.08.2009 г. N 16-15/088481). В письме Минфина РФ от 1 декабря 2009 г. N 03-03-06/1/780 разъяснено, что для подтверждения расходов в виде платы за услуги по управлению транспортным средством с экипажем необходимо подтвердить факт оказания таких услуг составив акт приема-передачи услуг,

- по договорам подряда, возмездного оказания услуг составляются акты выполнения работ, оказания услуг,

- при выполнении строительных и монтажных работ, работ по капитальному ремонту зданий и сооружений заполняются Акт о приемке выполненных работ (форма КС-2), Справка о стоимости выполненных работ (форма КС-3). При отсутствии унифицированных форм расходы на выполнение работ признаются налоговыми органами документально не подтвержденными. Составление актов выполненных работ по текущему ремонту зданий и сооружений в произвольной форме.

Унифицированные формы Акта о приеме-передаче имущества в аренду, актов Акта приемки-передачи услуг, Акта выполнения работ (за исключением строительно-монтажных, работ по капитальному ремонту...), Отчета посредника, а также иных первичных документов, возникающих при осуществлении хозяйственной деятельности не утверждены, следовательно, документы могут быть составлены в произвольной форме с указанием обязательных реквизитов, предусмотренных п. 2 ст. 9 Закона "О бухгалтерском учете", а именно: наименование документа, дату его составления, наименование организации, от имени которой он составлен, содержание и измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении, наименование должностей лиц, ответственных за совершение и правильность ее оформления, личные подписи указанных лиц.

В Постановлении ВАС РФ от 18.11.2008 г. N 7588/08 указано, что требования Закона "О бухгалтерском учете" касаются не только полноты заполнения всех реквизитов, но и достоверности содержащихся в них сведений.

В соответствии с позицией, изложенной в п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и(или) противоречивы.

Указание в первичных учетных документах, представляемых в обоснование понесенных расходов, информации о незарегистрированном в установленном порядке продавце товара влечет отсутствие правовых оснований для учета в целях налогообложения произведенных расходов (Постановление ВАС РФ от 18.11.2008 г. N 7588/08).

При проверке первичных учетных документов на предмет необходимости их составления нужно иметь представление о содержании договора, на основании которого осуществляется хозяйственная операция. Очень часто именно из условий договора можно установить какие именно документы должны быть у сторон в обоснование сделки.

Товарно-транспортные накладные

Очень большое количество возникающих налоговых споров связано с товарно-транспортными накладными: необходимостью их составления, правильностью оформления.

Например, при поставке продукции, приобретении товаров налоговые органы обращают пристальное внимание на наличие товарно-транспортных накладных, а при их отсутствии делают выводы о фиктивности сделки, не подтверждении фактов приобретения и перевозки товара. В соответствии с нормами ст. 785 ГК РФ заключение договора перевозки груза между грузоперевозчиком и грузоотправителем подтверждается составлением и выдачей отправителем груза транспортной накладной. Уставом автомобильного транспорта, принятого Федеральным законом от 08.11.2007 N 259-ФЗ, предусмотрена аналогичная норма с указанием, что транспортная накладная составляется грузоотправителем, если иное не предусмотрено договором перевозки груза. Товарно-транспортная накладная является первичным учетным документом, подтверждающим перемещение товаров, продукции и основанием оплаты услуг автоперевозчика и обязательна при осуществлении автоперевозок.

Отсутствие ТТН при осуществлении грузоперевозок влечет возникновение налоговых рисков в виде непризнания расходов на перевозку и неправомерностью вычетов сумм НДС по ним у стороны, для которой осуществлялась перевозка. Данное мнение подтверждается разъяснениями Минфина РФ, изложенных в письмах от 26.05.2008 N 03-03-06/1/333, от 03.06.2005 N 07-05-06/160, и арбитражной практикой.

Суды при отсутствии признаков недобросовестности налогоплательщиков и фиктивности сделок, принимают решения в пользу налогоплательщиков при наличии других документов, подтверждающих оказание услуг по транспортировке (Определение ВАС РФ от 05.06.2008 N 6956/08, Постановления ФАС Московского округа от 16.12.2009 г. N КА-А40/14059-09, от 06.02.2009 N КА-А40/167-09 по делу N А40-18765/08-127-51, ФАС Северо-Западного округа от 08.10.2009 по делу N А56-2075/2009, ФАС Западно-Сибирского округа от 30.04.2008 N Ф04-2792/2008(4587-А46-41), ФАС Поволжского округа от 28.02.2008 N А55-8614/2007 и многие другие).

Суды поддерживают налогоплательщиков, если фактического перемещения товаров, продукции не происходило (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 15.07.2008 по делу N А56-12908/2007, ФАС Северо-Кавказского округа от 05.07.2007 N Ф08-4041/2007-1611А по делу N А53-14977/2006-2), либо перемещение имущества не было связано с автоперевозкой, обязанность по перевозке товара в соответствии с условиями договора лежит на агенте или ином лице по условиям договора(Постановления ФАС Северо-Западного округа от 25.06.2009 по делу N А56-26343/2007, ФАС Поволжского округа от 02.11.2009 по делу N А12-4045/2009).

Однако, есть решения и в пользу налоговых органов (Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 02.02.2010 по делу N А32-25360/2008-46/431, ФАС Северо-Западного округа от 19.05.2009 по делу N А05-9925/2007, от 18.05.2009 по делу N А13-3298/2008, от 20.02.2009 по делу N А13-5043/2007, от 29.02.2008 N А52-1957/2007, ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.12.2009 по делу N А33-15933/2008, от 16.06.2009 N А19-4266/08-57-Ф02-2799/09 по делу N А19-4266/08-57, а также другие). Например, суд на основании ТТН установил, что масса груза, перевезенного за 1 раз, превышает грузоподъемность автомобиля и пришел к выводу об отсутствии реального осуществления хозяйственной операции (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22.10.2008 N Ф04-6520/2008(14714-А46-40) по делу N А46-1697/2008). На такие факты должно быть обращено внимание налогоплательщиков, особенно, если такие перевозки носят массовый характер, т.к. в таком случае растет и "цена" вопроса. Для работников могут быть составлены вспомогательные таблицы с указанием марок грузовых автомобилей и прицепов к ним, их грузоподъемностью для проверки обоснованности понесенных расходов.

Немало внимания проверяющих обращается на полноту и правильность составления первичных учетных документов. При разрешении этих вопросов мнения судей также расходятся. Одни указывают, что недостоверная информация о фактической перевозке товара не свидетельствует об отсутствии перемещения товара (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 17.12.2008 N Ф08-7495/2008 по делу N А53-4527/2008-С5-46), нарушения в заполнении отдельных реквизитов в ТТН не опровергают факт перевозки товара и его передачу от поставщика (Постановление ФАС Московского округа от 02.07.2008 N КА-А40/5608-08 по делу N А40-66512/07-99-292), отдельные недостатки в оформлении товарно-транспортных накладных (неуказание номеров путевых листов, полных адресов пунктов отгрузки) сами по себе не свидетельствуют о том, что перевозка товара не была осуществлена (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 22.09.2009 по делу N А53-27527/2008).

Имеются решения судов, поддерживающие налоговые органы. В них указано, что товарно-транспортная накладная, в которой отсутствуют обязательные реквизиты, не подтверждает транспортировку товара и свидетельствует о нереальности хозяйственной операции (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 08.10.2008 N А19-7918/07-56-41-Ф02-4698/08 по делу N А19-7918/07-56-41).

Акт о приемке выполненных ремонтных работ зданий и сооружений

При заключении договоров подряда на выполнение ремонтных работ зданий и сооружений налогоплательщику необходимо обратить внимание на следующие моменты. В соответствии с Постановлением Госкомстата РФ от 11.11.1999 N 100 унифицированные формы КС-2 "Акт о приемке выполненных работ" и Справка о стоимости выполненных работ и затрат (унифицированная форма N КС-3) составляются на выполненные в отчетном периоде строительные и монтажные работы, работы по капитальному ремонту зданий и сооружений, другие подрядные работы. Налоговые органы предъявляют претензии при отсутствии унифицированных форм документов при проведении текущих ремонтов зданий и сооружений. Кроме того, они обращают внимание на указание в первичных учетных документах объектов ремонта, а также перечня выполненных работ при его проведении. Имеют значение и иные факторы.

Суд поддержал вывод налогового органа о недостоверности первичных документов, подтверждающих произведенные затраты на текущий ремонт кровли, на основании которого налоговым органом произведено доначисление НДС по совокупности следующих фактов:

- акт выполненных работ 26.07.2007 N 341 не соответствует форме КС-2, а справка по форме КС-3 в ходе выездной налоговой проверки не представлена,

- кровельные работы относятся к лицензируемым видам строительной деятельности, а подрядчик не имеет соответствующей лицензии,

- контрагент отсутствует по юридическому адресу (Постановление ФАС Поволжского округа от 26.03.2009 г. по делу N А55-6067/2008).

Только отсутствие у налогоплательщика Акта приемки выполненных работ по форме N КС-2 и Справки о стоимости выполненных работ по форме N КС-3 при выполнении текущего ремонта, не является основанием для отказа в отнесении им расходов в уменьшение налогооблагаемых доходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, поскольку имеющиеся у общества документы подтверждают понесенные расходы в соответствии с требованиями статьи 252 НК РФ (Постановление ФАС СКО от 13 августа 2009 г. по делу N А32-14580/2008-3/208).

Наличие первичных учетных документов является необходимым условием для признания расходов при налогообложении (Постановления ФАС Поволжского округа от 12.12.2006 по делу N А12-29434/05-С60, ФАС Дальневосточного округа от 08.05.2008 N Ф03-А59/08-2/1401 по делу N А59-418/2007-С13). Имеется и иная точка зрения: представленные документы (счета-фактуры, платежные документы) достаточны для подтверждения факта несения расходов (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 03.03.2008 N Ф04-1286/2008(1304-А46-25) по делу N А46-7489/2006).

Организация входного контроля первичных учетных документов и счетов-фактур позволяет снизить количество претензий налоговых органов к налогоплательщику, но эта работа требует большого внимания, усидчивости и времени как на сам контроль, так и на исправление допущенных контрагентами погрешностей.

Документальное обоснование хозяйственной операции

Первичные учетные документы не являются единственно возможным вариантом документального подтверждения расходов налогоплательщика. В хозяйственной деятельности применяются и иные документы, которые будут подтверждать обоснованность понесенных расходов. Такие документы подготавливаются как самим налогоплательщиком, так и его контрагентами или соответствующими органами. Такими документами являются хозяйственные договора, локальные акты и внутренние документы налогоплательщика и т.п. В зависимости от вида договора, специфики деятельности перечень документов, необходимых для обоснования расходов, может существенным образом различаться и не может быть как-то ограничен. Остановимся лишь на некоторых видах расходов и документах, которые помогут их обосновать.

Документальным обоснованием хозяйственной операции прежде всего является договор. При его отсутствии расходы не могут быть учтены для целей налогообложения, по мнению контролирующих органов, т.к. необоснованны и документально не подтверждены (письмо УФНС России по г. Москве от 14.09.2006 N 18-12/081446@).

Однако суды признают такую позицию неправомерной и поддерживают налогоплательщиков. Ни ст. 252 НК РФ, ни ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" не связывают документальное подтверждение произведенных затрат с наличием договора. Для целей налогообложения необходимы сведения о работах, их производственной направленности, цене и подтверждение исполнения договора. Вся информация в исчерпывающем объеме содержится в акте выполненных работ, счетах-фактурах, иных документах. Заключение договора на выполнение работ в письменной форме в силу закона обязательным не является. (Постановление ФАС Поволжского округа от 29.11.2007 по делу N А55-3597/07, ФАС Западно-Сибирского округа от 03.03.2008 N Ф04-1286/2008(1304-А46-25) по делу N А46-7489/2006, ФАС Северо-Западного округа от 09.02.2009 по делу N А56-11610/2008 и др.).

Еще одним камнем преткновения является признание расходов по договорам, требующим обязательной регистрации в соответствии с законодательством РФ. Налоговые органы в своей работе руководствуются разъяснениями Минфина РФ и ФНС РФ. По мнению Минфина, до момента государственной регистрации переоформления договора аренды у арендатора такие расходы не являются экономически обоснованными и документально подтвержденными (письма Минфина России от 10.03.2006 N 03-03-04/1/204, от 12.07.2006 N 03-03-04/2/172).

Налоговый кодекс РФ не связывает отнесение арендных платежей на расходы при налогообложении прибыли с наличием государственной регистрации договора аренды. Отсутствие регистрации договора аренды не влияет на признание расходов, если доказано использование помещения в производственной деятельности и затраты фактически понесены (Постановления ФАС Дальневосточного округа от 14.02.2007, 07.02.2007 N Ф03-А59/06-2/5389 по делу N А59-1398/06-С24, ФАС Северо-Западного округа от 07.03.2008 по делу N А56-19124/2007, ФАС Уральского округа от 25.01.2007 N Ф09-12242/06-С2 по делу N А60-22028/06).

А вот для отнесения на расходы сумм начисляемой амортизации по приобретенным объектам недвижимости государственная регистрация необходима, т.к. в соответствии с п. 11 ст. 258 НК РФ такие объекты включаются в состав соответствующей амортизационной группы, только с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав, если именно этот момент отражен в принятой учетной политике налогоплательщика, (письмо Минфина России от 13.10.2009 N 03-03-06/1/658, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 23.05.2008 по делу N А29-3550/2007 (Определением ВАС РФ от 20.10.2008 N 10372/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)). Заявителю выдается расписка в получении документов на государственную регистрацию прав с их перечнем, а также с указанием даты и времени их представления с точностью до минуты. Расписка подтверждает принятие документов на государственную регистрацию прав (п. 6 ст. 16 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ). Не все налогоплательщики сохраняют и имеют такую расписку, а именно она подтверждает расходы по амортизации основных средств.

У налогоплательщика нет права на вычет НДС при отсутствии госрегистрации договора аренды (письмо УМНС России по г. Москве от 09.10.2002 N 24-11/48198), однако суды на стороне налогоплательщика и в этом вопросе. Налоговый Кодекс не содержит такого условия применения вычетов, как наличие обязательной государственной регистрации договоров аренды недвижимости, госрегистрации автомобилей и автотранспортных средств (Постановления ФАС Поволжского округа от 06.12.2005 N А55-1586/05-51, от 30.10.2008 по делу N А55-1153/2008, ФАС Северо-Западного округа от 26.06.2006 по делу N А56-39260/04).

А вот отсутствие такой регистрации не освобождает налогоплательщика от выполнения обязанностей налогового агента по незарегистрированным договорам аренды недвижимости, наличие такой обязанности подтверждается судебной практикой (Постановления ФАС Дальневосточного округа от 04.05.2006, 26.04.2006 N Ф03-А59/06-2/1048 по делу N А59-5644/05-С19, ФАС Северо-Кавказского округа от 16.11.2005 N Ф08-5401/2005-2128А).

При размещении рекламной информации в средствах массовой информации и телекоммуникационных сетях, при размещении наружной рекламы документальным подтверждением понесенных расходов будут являться договор с контрагентом, акты выполнения работ, оказания услуг, счета-фактуры, макеты с размещенной информацией, страницы опубликованной информации в печатной продукции с указанием издания, его номера, дат публикации, тексты размещенной информации на радио, телевидении, в Интернете с указанием дат и времени размещения такой информации.

При проведении рекламных акций с раздачей рекламной продукции, призов, выставок документальным обоснованием таких расходов будут являться приказы по предприятию на проведение таких акций (это может быть и положение по проведению маркетинговой политики), отчеты лиц, ответственных за проведение таких акций, отчеты о количестве переданной в ходе рекламных акций продукции, сувениров с логотипом компании, рекламных материалов с указанием наименований, количества, места проведения акции и ответственных лицах. Документ должен быть составлен с учетом требований п. 2 ст. 9 Закона "О бухгалтерском учете". По выставкам и рекламным акциям возможным подтверждением может служить и фоторепортаж.

Не будут лишними отчеты о росте продаж товаров, работ, услуг, после размещения рекламной информации, проведения рекламных акций, они будут являться доказательство связи понесенных расходов с получением доходов в будущем.

Обоснованием расходов на проведение ремонтов объектов недвижимости, оборудования, машин и механизмов в зависимости от видов ремонтов, кроме первичных учетных документов, могут являться договора, дополнительные соглашения к ним, дефектные ведомости (при обнаружении дефектов), отчет или акт о результатах обследования имущества, подлежащего ремонту, технические задания на выполнение работ, сметы, графики выполняемых работ, предписание соответствующих органов (например, госпожнадзора или других органов в зависимости от ситуации), приказ руководителя предприятия о проведении ремонта, копия лицензии подрядчика (при выполнении лицензируемых видов работ), перспективные планы поведения ремонтных работ, служебные записки работников, спецификации, а также иные документы, обосновывающие необходимость проведения таких работ.

Нормы гл. 25 НК РФ не содержат конкретного перечня документов (кроме первичных учетных бухгалтерских документов), которыми налогоплательщик должен подтверждать произведенные им затраты.

Обоснование выполненных работ по реконструкции, ремонту объекта капитального строительства (аналогично можно подтвердить капитальный текущий ремонты) послужили заключения о соответствии построенного, реконструированного, отремонтированного объекта капитального строительства требованиям технических регламентов и проектной документации, фотографий здания (Постановление ФАС Московского округа от 22.07.2009 г. N КА-А40/6330-09).

Понесенные налогоплательщиком расходы были подтверждены иными документами: государственными контрактами на выполнение работ, актами докового осмотра судна с перечнем ремонтных работ, подлежащих выполнению, актами приемки доковых работ, актами приема-сдачи выполненных работ, калькуляциями фактической себестоимости по заказу, листками проплат по нарядам-заказам (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23.11.2007 N А42-5348/2006).

Работы по замене пришедших в негодность и установке новых запасных частей системы центральной телемеханики были подтверждены актом технического обследования, дефектной ведомостью, планом проведения капитального ремонта и заключением начальника отдела в целях сохранения выполняемых системой функций (Постановление ФАС Московского округа от 14.08.2006 N КА-А40/7489-06).

Суд посчитал представленные налогоплательщиком документы недостаточными для подтверждения реальности хозяйственной операции по ремонту автомобилей (не представлены командировочные удостоверения, путевые листы, дефектные ведомости, справки-счета на номерные агрегаты). Кроме того, представленные обществом перечни выполненных работ не согласуются с содержанием договоров на оказание услуг (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.03.2009 г. N А33-13239/07-Ф02-871/09, А33-13239/07-Ф02-875/09).

В подтверждение выполнения работ по ремонту вагонов-цистерн представлены уведомления о приемке грузовых вагонов из ремонта, листки учета комплектации грузового вагона на входе (выходе) в (из) ремонта по колесным парам и литым деталям тележки, акты общей формы с описанием обстоятельств, вызвавших составление акта, дефектные ведомости по форме ВУ-22, удостоверения о производстве капитального, деповского ремонта, технического освидетельствования котла, акты о забраковке литых деталей дефектоскопом Ф205.3 (Постановление ФАС Поволжского округа от 20.08.2009 г. по делу N А12-1422/2009).

Условиями заключаемых договоров могут быть предусмотрены некоторые особенности выполнения работ, оказания услуг в результате составляются документы, предусмотренные договором. Они и будут являться обоснованием произведенных расходов. Это могут быть Заявки на оказание конкретного вида услуг, Отчеты о выполнении конкретных поручений, а также иные документы.

Наличие документов, обосновывающих понесенные расходы, позволяют снизить количество претензий со стороны налоговых органов и подтвердить правомерность действий налогоплательщика при защите своих интересов в суде.

Проведение экспертиз

Часть рисков можно предотвратить уже на стадии заключения договора, составления или принятия иного документа, т.е. до момента осуществления сделки и отражения хозяйственной операции в учете. Многие предприятия в целях снижения и предупреждения налоговых рисков проводят экспертизы договоров, иных документов и ситуаций перед их заключением, подписанием, осуществлением, чтобы по возможности снизить и предупредить как гражданско-правовые, так и налоговые риски, которые в них могут содержаться.

В частности, правильная гражданско-правовая оценка условий договора дает возможность соответственно отразить хозяйственную операцию и собрать необходимый для каждой операции пакет документов в обоснование сделки. Экспертиза ситуации позволяет оценить различные варианты проведения хозяйственных операций и возможности возникновения рисков в каждом случае, но данная процедура более трудоемка и соответственно занимает больше времени.

В п. 7 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" указано, что если суд на основании доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции. Подлинное экономическое содержание хозяйственной операции может быть установлено при проведении экспертизы договора или другого документа и выяснения реальных условий осуществления хозяйственной операции. В таком случае снижаются и риски переквалификации осуществляемой хозяйственной операции, ошибки в определении налоговой базы, признании расходов, получении налоговых вычетов. Возможность изменения налоговым органом юридической квалификации сделки или статуса и характера деятельности налогоплательщика предусмотрена подп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ и связана с выполнением налогоплательщиками обязанности по уплате налогов.

В зависимости от финансовых возможностей предприятия оценкой рисков занимаются структурные подразделения, отдельные работники, специалисты в сфере права и налогообложения, углубленно занимающиеся данными вопросами. По усмотрению налогоплательщика проводятся экспертизы всех договоров и иных документов, либо отдельных из них. Документы могут проверяться на наличие как гражданско-правовых, так и налоговых рисков по выбору налогоплательщика в зависимости от решаемых им задач.

Экспертизы могут быть краткими или подробными. В краткой экспертизе указывается только на наличие и виды возможных рисков без указания причин их возникновения и возможных вариантов их разрешения. В подробной экспертизе указываются основания возникновения рисков, позиция контролирующих органов и возможные последствия судебных разбирательств со ссылками на конкретные судебные дела, что уже позволяет принять взвешенное управленческое решение.

В большинстве случаев, в результате проведения такой работы, риски налогоплательщиков могут быть значительно снижены или исключены совсем.

Как уже было отмечено, правильная гражданско-правовая оценка документа имеет значение для соответствующего отражения хозяйственных операций и их налогообложения. Немаловажное значение имеет квалификация заключенного договора. В частности, пристальное внимание налоговых органов всегда привлекают посреднические договора, при отражении операций по которым в учете возникает наибольшее количество ошибок.

К посредническим договорам относятся договора комиссии, поручения и агентские, а также договоры транспортной экспедиции. Сторонами таких договоров являются комитент и комиссионер, доверитель и поверенный, принципал и агент, клиент и экспедитор. Порядок налогообложения сторон посреднического договора различается, в связи с этим высока вероятность возникновения ошибок. Кроме того, посредник является дополнительным звеном в цепочке хозяйственных операций, и у проверяющих из налоговых органов в связи с этим возникают нередко вопросы о целесообразности и экономической обоснованности привлечения посредника; в связи с этим возрастает вероятность возникновения споров. Однако заключение посреднических сделок предусмотрено гражданским законодательством, и в случае возникновения спора налоговый орган должен будет доказать факт недобросовестности налогоплательщика. При наличии у налогоплательщика экономических обоснований заключения посреднической сделки возрастают его шансы при защите своих интересов.

В случае заключения посреднического договора доходом посредника (комиссионера, поверенного, агента или экспедитора) признается его вознаграждение, предусмотренное договором, которое является его доходом для целей налогообложения по налогу на прибыль, по единому налогу при применении упрощенной системы налогообложения, налоговой базой для исчисления НДС.

Для комитента, принципала, доверителя, клиента доходом или расходом (в зависимости от условий договора) является все полученное по посреднической сделке, кроме того, в его расходы включается вознаграждение посредника и суммы возмещаемых расходов при наличии их взаимосвязи с получением дохода.

Претензии проверяющих возникают в части определения налоговой базы сторонами сделки, завышению расходов, применения схем ухода от налогообложения.

Посредника, как правило, пытаются уличить в занижении налоговой базы в связи с невключением в облагаемую базу стоимости перепродаваемых товаров, работ услуг. При рассмотрении дел суды исследуют договоры и первичные документы, устанавливая фактический экономический смысл сделки.

В Постановлении ФАС Московского округа от 24.09.2009 N КА-А40/8518-09-2 по делу N А40-69918/08-112-326, например, указано, что из содержания договоров следует, что Общество не перепродавало транспортные услуги покупателям нефти и не оказывало им услуги транспортировки товара. Общество выступало посредником в расчетах между покупателями и транспортными организациями, перевыставляя покупателям счета-фактуры с указанием той же стоимости транспортировки, которая фигурирует в документах перевозчика. Следовательно, включение налоговым органом в налоговую базу стоимости транспортных услуг неправомерно.

Претензии к стороне, заключившей посреднический договор, возможны как в части занижения налоговой базы, так и в части завышения расходов, в получении необоснованной налоговой выгоды или применении схем ухода от налогообложения.

Часть из вышеназванных нарушений, например, была отражена налоговым органом в акте выездной налоговой проверки налогоплательщика. В частности, налоговым органом было установлено занижение налоговой базы по налогу на прибыль, НДС в результате не включения в нее фактической суммы дохода от переуступки имущественных прав на жилые помещения юридическим и физическим лицам, неправомерного (экономически неоправданного) включения в состав расходов, уменьшающих сумму дохода от реализации, стоимости агентского вознаграждения, выплаченного агентам, сделан вывод о применении заявителем схемы с целью получения необоснованной налоговой выгоды, а также об отсутствии деловой цели при реализации имущественных прав. В результате оценки всех имеющихся доказательства по делу в их совокупности и взаимосвязи было признано частично недействительным решение налогового органа. Судами сделан вывод о том, уступка права требования, вытекающая из договора инвестирования строительства, не может являться объектом обложения налогом на прибыль и НДС в соответствии с подп. 4 п. 3 ст. 39, подп. 1 п. 2 ст. 146, ст. 247, 249 НК РФ. Расходы на выплату агентского вознаграждения правомерны. Данное дело дважды рассматривалось в судах первой и кассационной инстанций, по нему было вынесено Определение ВАС РФ об отказе в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора (Постановление ФАС Поволжского округа от 11.02.2010 по делу N А65-11398/2008, Определение ВАС РФ от 30.07.2010 N ВАС-10870/09).

Посредническим договором может быть предусмотрено возмещение посреднику части расходов, связанных с выполнением поручения, согласно п. 2 ст. 975, п. 2 ст. 991, ст. 1001, 1011 ГК РФ, п. 3 ст. 3 Закона от 30.06.2003 г. N 87-ФЗ "О транспортно-экспедиционной деятельности". Такие расходы необходимо конкретизировать во избежание возникновения споров между сторонами в части расчетов, также и учета каждой из сторон расходов для целей налогообложения. Согласно подп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ, при определении налоговой базы по налогу на прибыль, а также при применении упрощенной системы налогообложения (подп. 1 п. 1.1 ст. 46.15 НК РФ), не учитываются доходы в виде имущества и денежных средств, поступивших в связи с исполнением обязательств по посредническим договорам, а также в счет возмещения затрат, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров.

Однако на практике при проведении налоговых экспертиз договоров встречаются ситуации, когда в возмещаемые расходы включаются оплата труда персонала посредника, "зарплатные" и/или имущественные налоги (налоги на имущество, земельный, транспортный), обязательные страховые взносы, а также иные расходы, которые связаны с деятельностью самого посредника, а не с выполняемым им поручением. Включение в состав возмещаемых расходов затрат, связанных с деятельностью посредника, а не выполняемого им поручения, вызывает риски непризнания такого рода расходов и соответственно возникновения налоговых споров. Данный факт может быть выявлен на стадии проведения экспертизы договора и соответственно возможно внесение в него корректировок, исключающих неблагоприятные налоговые последствия.

При проведении экспертиз договоров нередко устанавливаются факты, когда стоимость товаров, работ услуг в договоре указывается, но при этом не уточняется, включает ли она НДС. Однако такая ситуация влечет возникновение, как гражданско-правовых, так и налоговых, рисков.

В соответствии с п. 1 ст. 168 НК РФ суммы НДС предъявляются покупателю дополнительно к цене реализуемых товаров, работ, услуг. В ситуациях, когда условие о цене сформулировано без учета НДС, суды считают правомерным взыскание суммы НДС сверх цены договора на основании п. 15 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 N 51.

В том случае, если условиями договора четко не установлено, включены ли суммы НДС в стоимость реализуемых товаров, работ, услуг, то риски возникают как у продавца, так и у покупателя.

Суммы налога могут быть взысканы продавцом с покупателя в судебном порядке сверх цены, указанной в договоре (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.08.2009 N А78-282/09, ФАС Северо-Кавказского округа от 08.10.2008 N Ф08-5595/2008, ФАС Волго-Вятского округа от 14.08.2008 N А28-2940/2008-121/4, ФАС Северо-Западного округа от 12.09.2007 г. N А05-11366/2006-28 и др.).

Однако имеются судебные решения, указывающие на возможность исчисления налога и расчетным путем. Для применения расчетной ставки налога необходимо, чтобы из других документов и действительной общей воли сторон следовало, что стоимость товаров, работ, услуг сформирована с учетом НДС (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 7.04.2006 г. N А44-2620/2005-5, от 3.12.2007 г. N А56-15714/2007, ФАС Московского округа от 22.03.2004, 29.03.2004 N КА-А40/1248-04).

У продавца риски возникают в виде доначисления НДС, как правило, при проведении налоговых проверок, в том случае, когда им налог самостоятельно не был исчислен или был исчислен с нарушением норм налогового законодательства (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.08.2009 N А78-282/09, ФАС Северо-Западного округа от 12.09.2007 N А05-11366/2006-28 и др.).

Таким образом, во избежание споров с налоговыми органами относительно сумм НДС, подлежащих уплате налогоплательщиком с полученной выручки, необходимо указывать в условиях договоров, что цена товаров (работ, услуг) включает НДС, если операция подпадает под налогообложение НДС в соответствии с нормами НК РФ или не облагается налогом (желательно указывать при этом основания "освобождения": применение упрощенной системы налогообложения, освобождение от налогообложения по ст. 145 НК РФ или по иным причинам).

Риски по НДС в части признания неправомерными налоговых вычетов возникают у налоговых агентов также по работам, услугам, приобретенным у иностранных контрагентов, местом реализации которых признается территория Российской Федерации, при отсутствии в договоре налоговой оговорки.

"Налоговой оговоркой" является указание в договоре с иностранным исполнителем, что местом реализации работ, услуг является российская территория и суммы НДС, исчисленные и уплаченные российским налоговым агентом со стоимости выполненных иностранным исполнителем работ, услуг, увеличивают стоимость договора.

По данному вопросу Минфином и ФНС России давались разъяснения, что суммы НДС могут быть уплачены налоговым агентом за счет собственных средств и приняты к налоговому вычету (Письма Минфина РФ от 4.02.2010 г. N 03-07-08/32, от 28.02.2008 г. N 03-07-08/47, ФНС РФ от 17.03.2008 г. N 03-1-03/908@). Однако наличие таких разъяснений не воспрепятствовало возникновению налогового спора, рассмотренного на уровне Высшего Арбитражного Суда РФ. Основанием возникновения спора явились ошибки в оформлении счета (инвойса), при отсутствии "дефектов" оформления договора. Условиями договора было предусмотрено, что цена услуг увеличивается на сумму НДС, исчисляемого и удерживаемого налоговым агентом. Налог с услуг иностранного исполнителя был исчислен, удержан и перечислен в бюджет. Соответствующее оформление договора и выполнение обязанностей налогового агента является основанием для принятия к вычету сумм уплаченного налога, указал суд (Постановление Президиума ВАС РФ от 18.05.2010 г. N 16907/09).

Следовательно, в целях снижения налоговых рисков необходимо предусмотреть в договорах с иностранными контрагентами "налоговую оговорку".

Налоговые риски по налогу на добавленную стоимость часто возникают в отношении льготируемых операций по приобретаемым (реализуемым) товарам, работам, услугам и в каждом конкретном случае должны рассматриваться отдельно. Риски признания налоговых вычетов неправомерными часто связаны с признанием неправомерными расходов по налогу на прибыль, некорректным оформлением счетов-фактур и первичных документов, идентификацией поставщиков и подрядчиков.

Налоговые риски по налогу на прибыль довольно часто можно предусмотреть на стадии заключения договора. По большей части риски по налогу на прибыль возникают в части правомерности признания расходов: их целесообразности, экономической обоснованности, связи с получением доходов, документальным подтверждением.

При проведении экспертизы ситуации по заключенному клиентом договору на изготовление продукции было установлено наличие в договоре неоднозначных формулировок, которые могут повлечь риски непризнания части расходов. По условиям договора подряда исполнитель обязуется изготовить продукцию, а в обязанности заказчика входит передача материалов для выполнения работ по данному договору. Из буквальной формулировки договора следовало, что продукция изготавливается из давальческого сырья, принадлежащего заказчику, которое должно быть учтено для целей налогообложения у последнего. При уточнении ситуации было установлено, что производство продукции осуществляется из материалов исполнителя, который признает расходы на приобретение сырья, используемого в производстве продукции в целях налогообложения. У исполнителя в таком случае возникают риски непризнания таких расходов на приобретение материалов для изготовления продукции по договору, т.к. используемые при производстве материалы исполнителю не принадлежат и не могут быть учтены им в составе расходов, а должны быть возмещены заказчиком. Данная ситуация ведет к возможности возникновения не только налогового спора, но и по расчетам с заказчиком. Клиенту рекомендовано согласовать с Заказчиком условия договора в части предоставления материалов и откорректировать соответствующие пункты договора при необходимости или порядок учета таких расходов.

Нередко проблемы вызывают некорректные формулировки предмета договора.

В случае отсутствия четкого определения работ, которые подрядчик обязуется выполнить, можно говорить о том, что предмет договора не согласован, что влечет гражданско-правовые риски признания договора незаключенным. Однако между сторонами договора чаще всего спор не возникает, если он ими исполнен и отсутствуют претензии сторон друг к другу. Чаще риски возникают при учете операций для целей налогообложения.

К примеру, предметом договора является установка сигнализации на предприятии (это может быть установка, монтаж другого имущества). Из такой "общей" формулировки договора не представляется возможным определить реально осуществляемую хозяйственную операцию, а именно: происходит ли установка сигнализации впервые. А может, осуществляется монтаж дополнительного оборудования к существующей системе сигнализации, либо происходит замена вышедших из строя отдельных элементов, частей системы сигнализации? Данный момент является определяющим для правильной оценки произведенных затрат в целях налогообложения, а также для определения момента принятия к вычету сумм НДС.

В случае если на предприятии ранее отсутствовала сигнализация, и она устанавливается впервые, а также в случае дооборудования, модернизации существующей системы сигнализации (и иных случаях указанных в п. 2 ст. 257 НК РФ, когда такого рода затраты носят капитальный характер), затраты, связанные с приобретением оборудования, установкой и вводом в эксплуатацию системы сигнализации, формируют стоимость объекта основных средств в бухгалтерском и налоговом учете (при выполнении требований п. 4 ПБУ 6/01 и ст. 256, п. 1, 2 ст. 257 НК РФ). Затраты по установке при этом признаются в расходах посредством начисления амортизации по объекту основных средств за период, соответствующий сроку его полезного использования. Моментом принятия сумм НДС к налоговому вычету будет являться дата принятия к учету объекта основных средств при соблюдении всех прочих условий, предусмотренных ст. 171, 172 НК РФ.

Если же в результате установки сигнализации происходит замена вышедших из строя элементов или частей сигнализации, которые по своим техническим характеристикам не могут являться дооборудованием, модернизацией и т.п., то расходы по установке можно учесть единовременно, как расходы на ремонт объекта основных средств вне зависимости от вида такого ремонта: текущего или капитального. Вычет сумм НДС возможен после выполнения работ и получения счета-фактуры по выполненным работам при соблюдении прочих условий ст. 171, 172 НК РФ.

В любом случае, можно говорить о том, что формулировка предмета договора, влечет вероятность возникновения налоговых рисков. В целях их исключения имеет смысл внести корректировки в предмет договора уточнив, что предметом договора является установка (замена) вышедших из строя элементов, деталей системы сигнализации при проведении ремонта, либо происходит первоначальная установка оборудования, модернизация, реконструкция существующей системы. Немаловажное значение в этой ситуации имеют ссылки в договоре на иные документы, которые могут подтвердить характер выполняемых работ: например, при выполнении ремонта это может быть дефектная ведомость, акты обследования объекта с указанием выявленных недостатков и т.п. В любом случае, подход должен быть комплексным.

Подтверждением вероятности возникновения спора является обширная арбитражная практика по этим вопросам, приведем лишь некоторые из них.

Постановление ФАС Уральского округа от 31.07.2007 по делу N А60-34329/06-С5: решение налогового органа признано недействительным в части налога на прибыль, доначисленного в связи с отнесением на расходы затрат на монтаж пожарной сигнализации, на проектирование системы охранно-пожарной сигнализации (Определением ВАС РФ от 30 ноября 2007 г. N 15839/07 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ).

Постановление ФАС Московского округа от 03.03.2008 N КА-А40/1077-08: при ремонте фасадов и цоколей зданий налоговый орган квалифицировал работы как реконструкцию объектов, но суд указал на ошибочность доводов инспекции (аналогично разрешился вопрос по делу, рассмотренному ФАС Волго-Вятского округа от 28.05.2008 дело N А79-5866/2007).

Постановление ФАС Уральского округа от 4 апреля 2006 г. N Ф09-2303/06-С7: налоговым органом не признаны затраты на приобретение, монтаж и настройку охранно-пожарной сигнализации, системы видеонаблюдения. Судом первой инстанции решение инспекции признано недействительным в этой части, однако, Федеральный арбитражный суд округа направил дело на новое рассмотрение в связи с недостаточным обоснованием.

Для правильной оценки возможных рисков, вытекающих из заключаемых договоров, эксперт должен владеть соответствующей информацией, которую налогоплательщик не во всех случаях доносит до него по разным причинам:незнание особенностей налогообложения отдельных операций, недооценка ситуации и т.п. В результате даже при проведении экспертизы договоров не во всех случаях представляется возможным выявить возможные налоговые риски.

Из консультационной практики. На экспертизу клиентом был представлен договор оказания услуг с индивидуальным предпринимателем. В ходе проведения работы консультант общался с контактным лицом клиента и установил, что индивидуальный предприниматель, оказывающий клиенту услуги, является бывшим работником этого предприятия. В функции бывшего работника входило выполнение тех же обязанностей, которые предусматривались договором оказания услуг, представленным на экспертизу. Работник уволился, штатная должность сокращена, и сразу после этого с бывшим работником заключается договор на оказание этих же видов услуг, но уже как с индивидуальным предпринимателем. Бывший работник применяет УСН, т.е., не уплачивает НДФЛ, ЕСН, НДС (п. 3 ст. 346.11 НК РФ). На момент заключения договора других заказчиков, кроме бывшего работодателя, у индивидуального предпринимателя не было.

В результате консультантом было обращено внимание клиента на высокую вероятность возникновения спора с налоговым органом в данной ситуации по ЕСН (до 2010 г.), НДФЛ, страховым взносам на обязательное социальное страхование (с 2010 г.) в результате переквалификации отношений сторон в трудовые. Такие обстоятельства могут быть расценены налоговым органом и судом при определенных обстоятельствах как применение "схемы" в целях уклонения от налогообложения. Не исключено доначисление налогов и страховых взносов, пени и штрафных санкций.

В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 06.03.2007 N Ф04-959/2007(31994-А03-7) указано на правомерность доначисления организации ЕСН по договорам на предоставление услуг, заключенным с индивидуальными предпринимателями, поскольку фактически деятельность не осуществлялась, а исполнялись обязанности в рамках трудового соглашения. Существуют и другие неблагоприятные для налогоплательщиков решения судов (Постановления ФАС Уральского округа от 15.09.2008 г. N Ф09-6632/08-С2, ФАС Волго-Вятского округа от 27.06.2008 г. N А11-8961/2007-К2-22/483).

Однако не все предприятия имеют возможность проведения экспертиз договоров, и их оценка опять-таки ложится на бухгалтерию, на профессиональное суждение бухгалтера и специалистов, ведущих налоговый учет. Вероятность возникновения ошибок в исчислении налогов при этом возрастает в связи с текущей загруженностью работников, отсутствием возможности охватить все изменения, происходящие в сфере налогообложения.

Влияние на возможность возникновения рисков профессионального уровня лица, ведущего налоговый учет, и действия руководства

Допускаемое налогоплательщиками неправильное исчисление налоговой базы, сумм налогов происходит по разным причинам: в целях снижения налоговой нагрузки или в виду большой загруженности, недостаточным знанием налогового законодательства и по иным причинам. Однако такие ошибки влекут неблагоприятные последствия для налогоплательщика.

Ошибки при формировании налоговой базы и исчислении налогов зависят в значительной степени от профессионального уровня лица, занимающегося вопросами налогообложения, и имеющейся у такого лица возможности его повышения. Объем информации, необходимой для ознакомления и изучения в целях принятия взвешенного решения, огромен, но не у каждого налогоплательщика имеется возможность получить доступ к такого рода информации.

Значение имеет как финансовое состояние налогоплательщика, связанное с возможностью осуществления тех или иных затрат, так и наличие времени на изучение и оценку имеющейся информации, которой к тому же может быть и недостаточно. Ни для кого не секрет, что на бухгалтерской службе, которая в основном и занимается вопросами налогообложения, нередко экономят. Не каждое предприятие приобретает для внутреннего использования справочно-правовые системы, зачастую для бухгалтерии не проводят даже подписку на специализированные издания. А учитывая, что загруженность у бухгалтера, как правило, довольно высокая, то на лицо еще и дефицит времени для повышения своего профессионального уровня. Из практического опыта консультирования и тесного общения с работниками бухгалтерских служб следует отметить, что большая часть бухгалтеров стремиться поддерживать высокий уровень своих знаний. Выявляемые же при проверках нарушения в исчислении налогов не всегда связаны с невысоким профессиональным уровнем бухгалтера, нередко "давление" на бухгалтера оказывает руководство.

На практике приходится сталкиваться с очень разными ситуациями, в которых налогоплательщики допускают неправильное исчисление налогов, но любая хозяйственная ситуация требует оценки и отражения в учете в соответствии с ее экономическим смыслом. Неправильное исчисление налогов связано как с занижением сумм выручки от реализации товаров, работ, услуг (проверяющие не очень часто стремятся выявлять такие факты), признанием неправомерными расходов и вычетов по НДС (наиболее часто выявляемые и отражаемые в актах проверок нарушения), а также в случае льготного порядка налогообложения хозяйственных операций.

Из консультационной практики: выездной налоговой проверкой общественной организации было установлено занижение выручки для целей налогообложения в результате не включения в налоговую базу по НДС и в налогооблагаемые доходы по налогу на прибыль сумм арендной платы, поступавшей от индивидуального предпринимателя, за пользование помещениями общественной организации.

Данное нарушение было выявлено в результате анализа поступления наличных денежных средств в общество, учредительных документов и списка членов общественной организации. В кассу общественной организации регулярно поступали денежные средства, которые отражались по данным бухгалтерского учета как членские взносы и соответственно не учитывались при формировании налоговой базы по НДС (т.к. отсутствует объект налогообложения) и налогу на прибыль (на основании подп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ).

В соответствии с уставом общественной организации уплата членских взносов производится один раз в год, размер взноса установлен для всех членов в фиксированном размере. Однако было обращено внимание, что один из "членов" общества вносил плату в размере, превышающем членский взнос, согласно решению участников, к тому "членские взносы" от этого лица поступали неоднократно в календарном году. При проверке списков данное физическое лицо не было выявлено среди членов общества. При опросе работников организации было выявлено, что данные суммы связаны с предоставлением помещений в аренду. Таким образом, были установлены факты не исчисления и неуплаты НДС и налога на прибыль в бюджет с сумм выручки, поступивших за предоставление помещений в аренду, были произведены доначисления сумм НДС и налога на прибыль. Общественная организация соответственно была привлечена к налоговой ответственности за допущенные нарушения.

Очень часто руководство фирм налогоплательщиков принимает управленческие решение по вопросам исчисления и уплаты налогов, не вникая в тонкости налогообложении. В таких случаях руководители, как правило, стремятся достигнуть единовременно одной цели: уплатить поменьше налогов, не задумываясь о последствиях. Профессиональное суждение бухгалтера, ведущего учет и, порой, предупреждающего о возможных последствиях подобных действий, при этом не учитывается.

При проверке одной коммерческой организации налоговым органом было установлено занижение выручки от реализации имущества, не отраженное при исчислении НДС и налога на прибыль. Руководитель фирмы был в недоумении: "Какая реализация, мы же холодильник перетащили из одного кабинета в другой?" А то, что в другом кабинете находится другое юридическое лицо, которое к тому же оплатило стоимость полученного холодильника и приняло его к учету, значения для руководителя не имело, он не посчитал нужным прислушаться к профессиональному мнению бухгалтера.

В периоды кризиса, становления бизнеса во все времена многие налогоплательщики стремятся снизить налоговую нагрузку и достигают единовременно этой цели путем увеличения расходов. Однако они не задумываются (или не хотят) о возможных последствиях, порой связанных не только с вопросами налогообложения, но и иными правами.

Пример из консультационной практики. Предприятие осуществляло строительство объекта недвижимости, затраты были признаны в целях налогообложения в составе прочих расходов, как расходы на ремонт. В последующем у предприятия возникло желание легализовать этот объект для его перепродажи, но встречно возник вопрос как это правильно сделать, если объект по данным учета отсутствует, права на него не зарегистрированы. За период существования объекта его рыночная стоимость значительно увеличилась, а документы, подтверждающие понесенные расходы, были оформлены на проведение ремонта. Возможно, принять объект к учету на основании данных проведенной инвентаризации, но в этом случае у налогоплательщика возникает для целей налогообложения внереализационный доход в размере рыночной стоимости объекта недвижимости, с которого нужно исчислить налог на прибыль на основании ст. 250 НК РФ. Амортизацию по такому объекту можно учитывать в целях налогообложения только с момента подачи документов на государственную регистрацию согласно, п. 11 ст. 258 НК РФ. Необходимо учесть стоимость недвижимого имущества при исчислении налога на имущество.

Факты "обнаружения" в настоящее время неучтенных объектов недвижимости на территории налогоплательщиков не редкость, желательно "найти" и учесть такие объекты до проведения налоговой проверки, т.к. налоговые органы вправе в ходе осуществления мероприятий налогового контроля проводить инвентаризацию имущества налогоплательщика (подп. 6 п. 1 ст. 31 НК РФ). В результате может быть доначислен, как минимум, налог на прибыль с рыночной стоимости недвижимости. В целях организации полного учета недвижимого имущества некоторые налогоплательщики самостоятельно проводят работу по инвентаризации имеющихся объектов, как собственными силами, так и с привлечением сторонних организаций, в т.ч. местных БТИ.

Налоговые органы всегда обращают пристальное внимание на налогоплательщиков, пользующихся льготным порядком налогообложения. Их налоговые декларации в обязательном порядке должны проверяться при камеральных проверках на предмет правомерности применения льготы, а при выездной проверке исследуются как документы, подтверждающие применение льготы, так и первичные учетные документы, порядок ведения учета, организация и ведение раздельного учета. В ходе проверок нередко выявляются ошибки, о чем свидетельствует и существующая арбитражная практика. Не все налогоплательщики обращаются в суды, тем более, если требования проверяющих правомерны.

Так, например, в ходе выездной проверки налогоплательщика, обеспечивающего горячим питанием детские учреждения (льгота по подп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ), были установлены факты реализации продукции собственного производства лицам, на которых действие льготы не распространяется. В результате налогоплательщику был доначислен НДС с такой реализации. При этом налоговым органом, в данной конкретной ситуации, была произведена выборка реализации продукции собственного производства лицам, не подпадающим под действие льготы, на основании первичных учетных документов в связи с установлением фактов такой реализации только в отдельные налоговые периоды.

В результате такой ошибки были доначислены налог, пени и штрафные санкции. Кроме того, неблагоприятные налоговые последствия выразились еще и в том, что налогоплательщик не принимал к вычету НДС в части облагаемых операций за весь период проверки, а налоговые органы эту работу за налогоплательщика, как правило, не выполняют. Налогоплательщику было предложено подать уточненные налоговые декларации.

Проведение налогового аудита

Проведение налогового аудита может помочь налогоплательщику определиться после проведения проверки с правильностью исчисления налоговой базы и правомерностью признания расходов и налоговых вычетов по уже осуществленным хозяйственным операциям. Налоговый аудит, проводится по вопросам, интересующим клиента в части правильности исчисления налогов по отдельным периодам или определенным сделкам, операциям. В результате выявленные нарушения возможно исправить в ряде случаев, внести исправления в данные налогового учета и налоговые декларации до проведения выездной налоговой проверки. Следовательно, проведение налогового аудита помогает снизить налоговые риски, но подача уточненных деклараций порой привлекает внимание налоговых органов и может инициировать в ряде случаев проведение выездной налоговой проверки.

В ряде ситуаций при проведении аудита устанавливаются некоторые виды нарушений, по которым невозможно уже исправить ситуацию и необходимо либо доначислить налог, либо принять соответствующее управленческое решение и ждать проверки. При проведении налогового аудита порой уже отсутствует возможность корректировки имеющихся у налогоплательщика документов по разным причинам: отсутствует контрагент, документы не могут быть исправлены и т.п., что могло быть исправлено при проведении экспертизы. Однако при проведении аудита имеется возможность оценки ситуации в целом по предприятию, возможно, ее углубленное изучение в ряде случаев и выявление фактов, имеющих значение для целей налогообложения.

Из практики проведения налогового аудита. Проверкой налогоплательщика было установлено заключение договора с исполнителем по содержанию и эксплуатации недвижимого имущества заказчика. Анализ предмета договора позволил сделать вывод о возможности его переквалификации в агентский договор или договор аренды с соответствующими неблагоприятными правовыми и налоговыми последствиями. Наибольшие риски возникали в случае переквалификации договора в агентский, тем более что ранее между сторонами был заключен именно агентский договор. У налогоплательщика-заказчика в такой ситуации возрастают риски признания действующего договора агентским и признания его налогооблагаемым доходом всех сумм, полученных исполнителем от использования имущества (т.е. заказчик должен увеличить свою налоговую базу по НДС и налогу на прибыль на 80%). Факт заключения в более ранние периоды агентского договора мог быть выявлен только при проведении аудита.

Проведение налогоплательщиками работы по предупреждению и выявлению возможных налоговых рисков поможет налогоплательщику, а способ выявления уже устанавливается им самостоятельно. Во всяком случае, он будет знать о их наличии и соответственно о возможных последствиях их выявления.

М.А. Тарловская,

ведущий налоговый консультант,

юридическая компания "Приоритет"

"Клуб главных бухгалтеров", N 1, январь 2011 г.