Какие недочеты в документах по нулевой ставке НДС выявляют налоговики ("Российский налоговый курьер", N 13-14, июль 2012 г.)

Какие недочеты в документах по нулевой ставке НДС выявляют налоговики

В статье 165 НК РФ, которая устанавливает перечень документов для подтверждения нулевой ставки, не определены конкретные требования к их оформлению. Поэтому инспекторы на местах довольно часто отказывают в применении нулевой ставки, основываясь на расхождениях в документах, на нехватке каких-то сведений, на нечитаемости штампов таможни или вообще на отсутствии подтверждающих документов. Суды по большей части встают на сторону налогоплательщиков, отмечая, что расхождения и ошибки в оформлении документов не являются основанием для отказа в применении нулевой ставки.

Отметим, в связи с вступлением в действие Федерального закона от 19.07.11 N 245-ФЗ с 1 октября 2011 года список документов для подтверждения нулевой ставки был упрощен. Из их состава исключена выписка из банка, которой ранее необходимо было подтверждать фактическое поступление выручки. Однако для подтверждения экспортных операций, произведенных до указанной даты, данный документ по-прежнему нужен (письмо ФНС России от 18.10.11 N ЕД-4-3/17228@).

Информация о том, в каких случаях налоговики считают нулевую ставку документально не подтвержденной, с учетом позиции судов приведена в таблице.

Документ	Суть претензии	Позиция Минфина России, налоговых органов или судов
Контракт	Контракт подписан от имени директора иностранного покупателя неустановленными лицами	Инспекция, в одном из споров принимая решение об отказе в применении нулевой ставки, ссылалась в том числе на то, что контракт содержит недостоверные сведения (подписан от имени директора иностранного покупателя неустановленными и неуполномоченными лицами). Суд в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 14.11.11 N А46-557/2011 отклонил доводы налоговиков, поскольку они документально не опровергли факт экспорта товара и поступление экспортной выручки в адрес налогоплательщика от иностранного покупателя
	Отсутствует контракт как единый документ	Минфин России позволяет налогоплательщикам подтверждать применение нулевой ставки, например, протоколом о результатах торгов, который подписан их организатором и иностранным лицом, выигравшим торги, либо брокером, который представляет его интересы (письма от 01.08.07 N 03-07-08/218 и от 15.03.06 N 03-04-08/62). Суды также указывают на то, что контракт считается заключенным без составления единого документа путем, например, обмена письмами или принятия заказа (постановления ФАС Западно-Сибирского от 25.04.07 N Ф04-2473/2007(33676-А45-34) и Московского от 26.07.07, 31.07.07 N КА-А40/7099-07-П округов)
Таможенная декларация	Нечитаемость оттиска личной номерной печати сотрудника таможенного органа или отсутствие его подписи	Минфин России указывает, что таможенная декларация представляется с отметками таможенного органа РФ, производившего оформление вывоза товаров. Она должна содержать дату выпуска товаров и штамп "Выпуск разрешен", заверенные оттиском личной номерной печати должностного лица таможенного органа и его подписью (письма от 08.07.09 N 03-07-08/144 и от 21.12.07 N 03-07-08/362). Такое требование содержится в подпункте 3 пункта 40 Инструкции о порядке заполнения декларации на товары (утв. решением Комиссии Таможенного союза от 20.05.10 N 257). Суды считают, что нечеткость оттисков личной номерной печати сотрудника таможенного органа свидетельствует о нарушении процедуры таможенного оформления, но не является основанием для отказа в применении ставки НДС в размере 0%. При наличии на таможенной декларации штампов "Выпуск разрешен" и "Товар вывезен за пределы РФ полностью" нет оснований для отказа в применении нулевой ставки (постановления ФАС Московского округа от 10.06.10 N КА-А40/5623-10 и от 23.10.08 N КА-А40/10035-08). Суды также отмечают, что отсутствие подписи должностного лица таможенного органа, заверяющей штамп или запись "Товар вывезен", не является основанием для отказа в применении нулевой ставки. Данная отметка заверяется личной номерной печатью этого должностного лица, которая не должна заверяться его подписью (постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.02.08 N А56-17012/2007). Такой же вывод следует из положений пункта 15 Порядка действия должностных лиц таможенных органов при подтверждении фактического вывоза товаров с таможенной территории РФ (утв. приказом ФТС России от 18.12.06 N 1327)
	В документах отличается наименование товара	Налоговые органы считают, что различия данных о наименовании товаров в документах, в том числе в таможенной декларации, являются основанием для отказа в применении нулевой ставки. Суды встают на сторону налогоплательщиков, которые доказывают, что транспортировался именно тот товар, который задекларирован на таможне. Так, в постановлении от 23.11.11 N А27-1913/2011 ФАС Западно-Сибирского округа отклонил ссылку налогового органа на несоответствия в наименовании товара, указанного в транспортной железнодорожной накладной, товарной накладной и грузовой таможенной декларации. Суд указал, что экспортируемый дистиллят легкий нефтяной не поименован в приложениях к Правилам перевозок опасных грузов по железным дорогам. Поэтому указанный груз был поименован как бензин газовый стабильный. При этом суд отметил, что налогоплательщик выполнил условия вывоза товара, идентифицируя его как опасный производственный объект, не изменив его характеристики, количество и номенклатуру, а также иные существенные реквизиты таможенной декларации. Аналогичный вывод сделан в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 25.10.11 N А03-12818/2010. Суд обратил внимание, что Единая тарифно-статистическая номенклатура грузов (ЕТСНГ), используемая при железнодорожных перевозках, не совпадает с номенклатурой ТН ВЭД ТС, используемой в таможенных целях. Таким образом, коды товара, заявленные в таможенной декларации и железнодорожной накладной, не идентичны, поскольку основаны на различных номенклатурах. А в постановлении от 03.03.08 N А56-8615/2005 ФАС Северо-Западного округа указал, что расхождения возникли по причине того, что в таможенной декларации было указано полное наименование товара, а в остальных документах - сокращенное. Данное расхождение не свидетельствует об экспорте иного товара, так как в товаросопроводительных и платежных документах имеются ссылки на реквизиты таможенной декларации и контракта
	Разные названия судна в таможенных декларациях, поручениях на отгрузку и коносаментах	Налоговые органы считают это основанием для отказа в применении ставки 0%. Суды отмечают, что несоответствие названий судна связано с особенностями таможенного оформления при отправке груза морским путем. Таможенные декларации и поручения на отгрузку оформляются до того, как будет известно наименование судна, которое осуществляет перевозку (постановления ФАС Северо-Западного округа от 10.08.07 N А56-26238/2006, от 28.02.07 N А56-59787/2005 и от 28.02.07 N А56-1719/2006)
	В таможенной декларации и CMR указаны разные государственные номера автомобилей	Суды указывают, что само по себе несоответствие в указании регистрационного номера автомобиля при доказанности экспорта товара не может служить основанием для отказа в применении ставки 0%. К примеру, в постановлении от 26.06.08 N А56-15666/2007 ФАС Северо-Западного округа признал указанное несоответствие технической ошибкой, допущенной при оформлении документов
	Несоответствие веса товара в таможенной декларации и других документах	Налоговые органы в данном случае отказывают налогоплательщикам в применении нулевой ставки. Суды не соглашаются с налоговиками. Например, в постановлении ФАС Центрального округа от 15.03.07 N А48-2104/06-2 указано, что вес брутто, указанный в таможенной декларации, не соответствует весу брутто в транспортных документах и счетах-фактурах, так как это произошло из-за неучета веса поддонов при заполнении таможенной декларации. Но такое несоответствие не является ошибкой. Если разница в весе является незначительной, суды принимают доводы налогоплательщиков о погрешности взвешивания (постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 23.04.08 N А41-К2-19962/07). В постановлении от 07.12.07 N А48-903/07-15 ФАС Центрального округа указал, что таможенным органом подтвержден экспорт товара в задекларированном весе. Расхождение в весе не повлекло невозможность идентификации экспортированного товара
	Неправильно указан код ТН ВЭД ТС экспортируемого товара	Налоговые органы могут использовать это как повод отказать в применении ставки 0%. Тем более что с 1 января 2012 года введена в действие новая редакция Товарной номенклатуры внешнеэкономической деятельности, что повышает риск ошибок. Суды указывают, что неверное указание налогоплательщиком кода ТН ВЭД не свидетельствует об отсутствии реального экспорта, поэтому не может служить основанием для отказа в применении ставки 0% (постановления ФАС Северо-Западного округа от 26.11.08 N А56-29787/2006 и от 26.11.08 N А56-12779/2007)
	Неправильно указан производитель товара	Налоговый орган сделал вывод о неправомерности вычета НДС, уплаченного поставщику при приобретении товара, отправленного на экспорт, поскольку в таможенной декларации был неверно указан производитель товара. Суды считают, что в Налоговом кодексе нет указаний на обязательное заполнение графы таможенной декларации "Производитель товара". В постановлении от 04.05.12 N А45-9584/2011 ФАС Западно-Сибирского округа также отметил, что неправильное указание производителя может свидетельствовать только о нарушении таможенного законодательства, однако не влияет на право возмещения НДС. К аналогичному выводу суды пришли и в постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 29.03.12 N А21-3690/2011 и от 29.03.12 N А21-3350/2011
	Указано неверное наименование товара, а корректировка к таможенной декларации подана в инспекцию позже	Налоговые органы настаивали на необоснованном применении нулевой ставки, поскольку в таможенных декларациях и транспортных накладных допущено несовпадение в наименовании вывезенного товара. На момент сдачи декларации по НДС в пакете, подтверждающем право на применение ставки 0%, отсутствовали корректировки к таможенной декларации. Проверяющие посчитали, что пакет документов признается собранным только после представления указанной корректировки. Суд в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 24.02.12 N А03-12817/2010 отклонил довод налоговиков в связи с тем, что коды товара в документах не идентичны, так как основаны на различных номенклатурах. Также суд пришел к выводу, что представление корректировок к таможенной декларации в налоговые органы не предусмотрено. Все поименованные в статье 165 НК РФ документы были своевременно представлены, выпуск товара был разрешен, а корректировка к таможенной декларации не повлекла за собой изменение налоговой базы
	Отсутствие ГТД в базе данных таможенных органов	Инспекция в качестве одного из оснований для отказа в применении ставки 0% указала отсутствие таможенной декларации в базе данных таможни и неполучение ответа на запрос в таможенный орган. Суд такой довод отклонил, поскольку налогоплательщик представил все необходимые документы, подтверждающие исполнение контракта (постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 20.02.12 N А41-33185/11)
Банковская выписка (по операциям, совершенным до 1 октября 2011 года)	Представление вместо выписки другого документа	Минфин России в письме от 15.08.11 N 03-07-08/263 указал, что представление вместо выписки банка иных документов статьей 165 НК РФ не предусмотрено. Исключение - случаи, предусмотренные подпунктом 2 пункта 1 статьи 165 НК РФ. Суды считают, что вместо банковской выписки поступление денежных средств на счет можно подтвердить: - в совокупности свифт-сообщением, ведомостью банковского контроля, справкой о валютных операциях, письмом банка о поступлении выручки, валютным платежным поручением и выпиской по счету. Такие выводы содержатся в постановлении ФАС Московского округа от 23.12.11 N А40-38601/11-91-167. В данном случае в выписке банка отсутствовали сведения о поступлении валютной выручки по соответствующему контракту; - иными банковскими документами, например уведомлением банка о поступлении валютной выручки на транзитный валютный счет и свифт-сообщением (постановления ФАС Дальневосточного от 13.12.11 N Ф03-5665/2011 и Московского от 31.10.07 N КА-А40/11264-07 округов)
	В выписке указана сумма за минусом комиссии банка	Минфин России разъяснил, что поступление выручки за минусом комиссии не влияет на применение ставки 0% (письмо от 17.01.05 N 03-04-08/06). Суды в большинстве случаев поддерживают финансовое ведомство (постановления ФАС Московского от 04.03.09 N А-А41/1170-09 и Северо-Западного от 15.10.07 N А05-2882/2007 округов). Однако есть судебное решение, в котором арбитры указали, что налогоплательщик не подтвердил ставку 0%, поскольку выручка была зачислена за минусом стоимости услуг иностранного банка (постановление ФАС Уральского округа от 21.09.10 N Ф09-7395/10-С2). Отметим, в данном случае выручка была уменьшена не только на сумму комиссии, но и на сумму оплаты услуг банка при расчетах по аккредитиву, что составило значительную величину (более 24 тыс. долл. США). Суд отметил, что в Федеральном законе от 10.12.03 N 173-ФЗ отсутствует разрешение не зачислять денежные средства, причитающиеся за переданные нерезиденту товары, в связи с оплатой банковских услуг
Коносамент	Отсутствует отметка таможенного органа о вывозе товара	Налоговые органы в своих довольно старых разъяснениях указали, что отсутствие на коносаменте отметки пограничных таможенных органов "Товар вывезен" не может служить основанием для вынесения налоговым органом решения об отказе в возмещении сумм НДС (письмо УМНС России по г. Москве от 29.12.03 N 11-10/72079). Судебная практика неоднозначна. Например, в постановлении от 09.01.08 N Ф08-8696/07-3265А ФАС Северо-Кавказского округа указал, что Налоговым кодексом не предусмотрено наличие отметок таможенного органа на коносаменте. При этом суд отметил, что в материалах дела имеются документы, содержащие сведения о фактическом вывозе товара. Поэтому отсутствие штампа таможни на коносаменте не является основанием для отказа в применении ставки 0%. Аналогичные выводы сделаны в постановлении ФАС Поволжского округа от 03.07.08 N А55-18559/2007. Однако в постановлении от 24.08.11 N А53-23837/2010 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 15.12.11 N ВАС-13028/11) ФАС Северо-Кавказского округа сослался на постановление Президиума ВАС РФ от 23.12.08 N 10280/08. В нем сказано, что, исходя из норм статьи 165 НК РФ, в налоговый орган должны представляться копии транспортных, товаросопроводительных или иных документов с отметкой "Товар вывезен". В итоге ФАС Северо-Кавказского округа указал, что коносамент также должен иметь такую отметку. При ее отсутствии применение ставки 0% неправомерно
	В коносаменте не указаны сведения о времени и дате его выдачи или выявлены иные нарушения требований Кодекса торгового мореплавания РФ в части составления коносамента	Налоговые органы признают отсутствие времени и даты выдачи коносамента основанием для отказа в применении ставки 0%. Суды не соглашаются с такой позицией. Они считают, что данное нарушение не является безусловным основанием для отказа в применении указанной ставки при наличии иных документов, подтверждающих экспорт (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 18.11.09 N А46-7242/2009). Также арбитры отмечают, что нарушение требований Кодекса торгового мореплавания РФ само по себе не может служить основанием для отказа в применении ставки 0% (постановления ФАС Северо-Кавказского от 14.07.08 N Ф08-3898/2008 и Северо-Западного от 14.04.06 N А56-12730/2005 округов)
	Сведения, указанные в коносаменте, отличаются от сведений в других документах	Налоговые органы считают такие расхождения основанием для отказа в применении нулевой ставки. Суды с этим не согласны. Например, они указывают, что: - несоответствие номеров пломб в коносаментах с номерами пломб в поручениях на отгрузку является результатом отсутствия кириллического шрифта в международной корпоративной системе, а также технической ошибки при электронной передаче данных (постановления ФАС Московского округа от 30.11.09 N КА-А40/11478-09 и от 24.08.09 N КА-А40/8056-09). Причем в указанных случаях суды не приняли довод инспекции о том, что расхождение в номерах пломб объясняется не технической ошибкой, а наличием иного контейнера, в котором находился груз иной организации. По мнению судов, это является лишь предположением, поскольку таможенные органы данное обстоятельство не выявили, а иные реквизиты поручений на погрузку и коносаментов совпадают; - расхождение в наименовании товара на русском и английском языках в коносаментах и приложениях к контрактам не может влиять на применение нулевой ставки. Исходя из совокупности документов с учетом представленного экспертного заключения, суд определил наименование товаров и установил факт их экспорта (постановления ФАС Московского округа от 07.05.09 N КА-А40/3889-09 и от 25.03.09 N КА-А40/2041-09)
Договор поручения	Отсутствие договора поручения, если выручка поступила от третьего лица (относится к экспортным операциям, совершенным до 1 октября 2011 года)	Минфин России ранее настаивал на необходимости договора поручения для подтверждения ставки 0% (письмо от 05.05.06 N 03-04-08/92, абз. 5 подп. 2 п. 1 ст. 165 НК РФ). Однако позднее ведомство со ссылкой на определение Конституционного суда РФ от 23.12.09 N 20-П разъяснило, что в указанном случае наряду с выпиской банка представляется любой документ, подтверждающий передачу покупателем обязательства по оплате экспортируемых товаров третьему лицу (письма от 02.11.11 N 03-07-08/303 и от 26.04.11 N 03-07-13/08). Суды подтверждают, что в случае поступления выручки от третьего лица представление договора поручения не является обязательным (постановления Президиума ВАС РФ от 02.02.10 N 4588/08, ФАС Московского округа от 14.12.10 N КА-А40/15473-10). В другом деле налоговики указали, что абзац 5 подпункта 3 пункта 2 статьи 165 НК РФ не являлся предметом рассмотрения Конституционным судом и потому является действующим (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 23.03.12 N А19-12898/2011). Однако суд отметил, что налогоплательщик не может быть поставлен в неравное положение только из-за того, каким образом им экспортируется товар - напрямую или на основании договора комиссии. Арбитры подчеркнули, что обществом подтвержден факт исполнения денежного обязательства выпиской банка, а в контракте с иностранным контрагентом предусмотрена возможность третьих лиц выступать плательщиком по данному контракту. В итоге суд пришел к выводу о необязательности представления договора поручения, заключенного между иностранным лицом и лицом, осуществившим платеж, и в случае осуществления экспорта через комиссионера
Железнодорожная накладная	В дубликате этого документа (третий лист) нет отметки таможенного органа о вывозе товара за пределы РФ	Налоговые органы в данной ситуации посчитали неправомерным применение ставки 0%. Суд указал, что представленные таможенные декларации и копии железнодорожных оригиналов накладных (первый лист) имеют отметки "Выпуск разрешен" и "Товар вывезен". Поэтому налогоплательщик подтвердил факт экспорта товара (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13.04.11 N А27-9899/2010)
	Данные железнодорожной накладной отличаются от данных, указанных в других документах	Суды приходят к выводу, что следующие расхождения не лишают налогоплательщика права применения ставки 0%: - несоответствие в наименовании товара, если не изменены его характеристики, количество и номенклатура, а также иные существенные реквизиты документов (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23.11.11 N А27-1913/2011); - расхождение сведений о весе груза, указанного в железнодорожной накладной (указан вес с поддонами) и таможенном документе (указан вес брутто без поддонов) (постановление ФАС Московского округа от 02.04.07, 06.04.07 N КА-А40/2245-07); - расхождение сведений о станции назначения в железнодорожной накладной и таможенном документе. Суд отметил, что если в железнодорожных накладных имеется ссылка на договор, по которому осуществлялась поставка, то указание в них иного пункта в качестве станции назначения не свидетельствует об экспортной поставке по другому договору (постановление ФАС Московского округа от 20.09.07 N КА-А40/9620-07)
CMR (международная товарно-транспортная накладная)	Нет отметки таможенного органа о вывозе товара	Налоговики считают обязательным представление экземпляра транспортного или иного документа с отметкой, подтверждающей фактический вывоз товара, заверенной личной печатью сотрудника таможенного органа (письмо УМНС России по г. Москве от 10.12.03 N 24-11/69604). Суды в основном подтверждают такую позицию (постановления Президиума ВАС РФ от 23.12.08 N 10280/08, ФАС Северо-Западного округа от 07.09.07 N А56-40066/2006). Причем в постановлении Президиума ВАС РФ от 06.07.04 N 1200/04 сказано, что таможенная декларация с указанной отметкой не может рассматриваться в качестве иного документа. Есть и противоположные судебные решения. В них арбитры указывают, что отсутствие отметки "Товар вывезен" на CMR не препятствует применению нулевой ставки. Однако в этих случаях факт вывоза товаров был подтвержден ответами таможенных органов (постановления ФАС Поволжского от 03.06.08 N А55-13935/07-35 и Центрального от 08.04.08 N А68-8049/06-440/13 округов)
Авиационная грузовая накладная	Отсутствие отметки таможенных органов о вывозе товаров при воздушной перевозке	ФНС России разъяснила, что статья 165 НК РФ не предусматривает представления международной авиационной грузовой накладной с отметкой таможенного органа, подтверждающей фактический вывоз товаров за пределы таможенной территории РФ (письмо от 21.03.06 N ШТ-6-03/297@). В своих выводах налоговики ссылаются на приказ ГТК России от 21.07.03 N 806. В нем сказано, что на указанной накладной не проставляется отметка "Товар вывезен" при вывозе товаров в режиме экспорта. Данный приказ отменен. Однако аналогичные положения содержатся в пункте 15 приказа ФТС России от 18.12.06 N 1327. Суды с этим согласны (постановления ФАС Московского от 03.09.07, 05.09.07 N КА-А40/8788-07 и Северо-Кавказского от 09.01.08 N Ф08-8696/07-3265А округов)

"Российский налоговый курьер", N 13-14, июль 2012 г.