НДС - вычет при отсутствии реализации (М.Л. Косульникова, "Налоговый учет для бухгалтера", N 9, сентябрь 2008 г.)

НДС - вычет при отсутствии реализации

Налогоплательщик вправе уменьшить общую сумму НДС на законодательно установленные налоговые вычеты (п. 1 ст. 171 НК РФ). В свою очередь налоговые вычеты производят на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 1 ст. 172 НК РФ). Важным является и то, что указанные товарно-материальные ценности либо имущественные права покупают для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения (подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ).

Как видите, налогоплательщик вправе предъявить к вычету суммы налога при одновременном соблюдении следующих условий:

- наличии счета-фактуры;

- принятии товара (работ, услуг) на учет;

- товары (работы, услуги) приобретаются для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС.

Мнение чиновников

Теперь посмотрим, что по этому вопросу думают чиновники. Финансисты считают, что если налогоплательщик в налоговом периоде налоговую базу по НДС не определяет и, соответственно, сумму этого налога не исчисляет, то принимать к вычету суммы налога по приобретаемым товарам (работам, услугам) оснований не имеется (письма Минфина России от 30.03.2007 г. N 03-06-06-06/4, от 29.07.2005 г. N 03-04-11/189, от 21.12.2004 г. N 03-04-11/228).

При этом в дальнейшем чиновники разрешают указанные налоговые вычеты произвести в следующем периоде, когда появится реализация (письма Минфина РФ от 25.12.2007 г. N 03-07-11/642, УФНС по г. Москве от 09.11.2007 г. N 19-11/106815). Соответственно, в этом же периоде надо будет зарегистрировать ранее полученные счета-фактуры (письмо Минфина России от 08.02.2005 г. N 03-04-11/23).

Арбитражная практика

Тем не менее еще в 2006 году Высший Арбитражный Суд постановлением Президиума от 03.05.2006 г. N 14996/05 опроверг доводы налоговиков о неправомерном предъявлении к вычету сумм НДС в связи с отсутствием у общества объекта налогообложения. Судьи сказали, что нормами главы 21 Налогового кодекса не установлена зависимость вычетов НДС от фактического исчисления налога по конкретным операциям, для осуществления которых приобретены данные товары (работы, услуги). Реализация же товаров (работ, услуг) по конкретным операциям в том же налоговом периоде не является в силу закона условием применения налоговых вычетов.

Впоследствии высшие арбитры не раз подтверждали эту точку зрения (определения Высшего Арбитражного Суда от 11.06.2008 г. N 7390/08, от 26.12.2007 г. N 17183/07, от 23.11.2007 г. N 13723/07, от 12.09.2007 г. N 11780-07). Аналогичный вывод содержится в многочисленных постановлениях федеральных арбитражных судов (см. Таблицу 1).

Таблица 1

Арбитражная практика (2007-2008 гг.)*(1)

Округ	Дата	Номер дела
Волго-Вятский	14.04.2008 г.	А17-5288/2007
Восточно-Сибирский	23.04.2008 г.	А33-12863/07-Ф02-1479/08
	17.04.2008 г.	А33-12862/07-Ф02-1300/08
	03.04.2008 г.	А33-12861/07-Ф02-1132/08
	30.01.2008 г.	А33-5697/07-Ф02-9207/07
	17.01.2008 г.	А33-2527/07-Ф02-9374/07
	18.12.2007 г.	А33-2202/07-Ф02-9209/07
	06.08.2007 г.	А33-1401/07-Ф02-4901/07
	31.07.2007 г.	А33-20244/06-Ф02-4776/07
	31.07.2007 г.	А33-20373/06-Ф02-4877/07
	02.05.2007 г.	А33-16553/06-Ф02-2361/07
	03.04.2007 г	А33-17774/06-Ф02-1771/07
	03.04.2007 г	А33-17773/06-Ф02-1770/07
Дальневосточный	22.08.2007 г.	Ф03-А04/07-2/2499
	23.07.2007 г.	Ф03-А73/07-2/2899
	18.04.2007 г.	Ф03-А16/07-2/572
Западно-Сибирский	14.07.2008 г.	Ф04-4268/2008(7947-А70-14)
	03.03.2008 г.	Ф04-123/2008(804-А70-14) Ф04-123/2008(1143-А70-14)
	11.02.2008 г.	Ф04-848/2008(409-А70-25)
	09.01.2008 г.	Ф04-289/2007(325-А70-14) Ф04-289/2007(517-А70-14)
	03.12.2007 г.	Ф04-7988/2007(40548-А46-34)
	05.09.2007 г.	Ф04-6087/2007(37859-А70-42)
	28.08.2007 г.	Ф04-5918/2007(37598-А03-14)
	28.08.2007 г.	Ф04-5917/2007(37600-А03-14)
	28.08.2007 г.	Ф04-5916/2007(37599-А03-14)
	28.08.2007 г.	Ф04-5848/2007(37555-А03-14)
	28.08.2007 г.	Ф04-5846/2007(37551-А03-14)
	27.06.2007 г.	Ф04-4268/2007(35704-А81-41)
	13.06.2007 г.	Ф04-3831/2007(35198-А45-14)
	13.02.2007 г.	Ф04-299/2007(31142-А46-31)
Московский	11.06.2008 г.	КА-А41/5052-08
	15.02.2008 г.	КА-А40/346-08
	12.02.2008 г.	КА-А40/306-08
	27.12.2007 г.	КА-А40/12171-07
	12.12.2007 г.	КА-А40/12882-07
	03.12.2007 г.	КА-А40/12591-07
	24.09.2007 г.	КА-А40/9813-07
	20.09.2007 г.	КА-А40/9610-07
	03.09.2007 г.	КА-А40/8233-07
	14.08.2007 г.	КА-А40/6763-07
	10.08.2007 г.	КА-А40/7381-07
	23.07.2007 г.	КА-А41/5702-07
	21.06.2007 г.	КА-А40/5693-07
Поволжский	18.03.2008 г.	А55-10841/07
	13.03.2008 г.	А55-10160/07
	19.02.2008 г.	А55-7407/2007
	19.02.2008 г.	А12-9778/07
	07.08.2007 г.	А55-16055/2006-34
	24.07.2007 г.	А55-18879/2006
	24.07.2007 г.	А55-16056/2006
	24.05.2007 г.	А55-15758/2006
	23.05.2007 г.	А65-17132/06
	21.03.2007 г.	А65-1325/2006
	01.02.2007 г.	А12-11968/2006
Северо-Западный	11.07.2008 г.	А42-6090/2007
	11.06.2008 г.	А42-6087/2007
	28.05.2008 г.	А42-1003/2007
	04.04.2008 г.	А56-51219/2006
	27.03.2008 г.	А42-6088/2007
	27.03.2008 г.	А42-1050/2007
	27.03.2008 г.	А21-7247/2007
	14.02.2008 г.	А56-7958/2007
	25.01.2008 г.	А56-12976/2007
	14.01.2008 г.	А56-12978/2007
	06.12.2007 г.	А05-7057/2007
	09.10.2007 г.	А56-27146/2006
	17.09.2007 г.	А66-7552/2006
	04.09.2007 г.	А56-2770/2007
	31.08.2007 г.	А05-3152/2007
	09.07.2007 г.	А56-47691/2006
	09.06.2007 г.	А56-28758/2006
	05.06.2007 г.	А42-8504/2006
	28.05.2007 г.	А56-9208/2006
	14.05.2007 г.	А42-5280/2006
	14.05.2007 г.	А42-6722/2006
	14.05.2007 г.	А42-6720/2006
	11.05.2007 г.	А56-23724/2006
	24.04.2007 г.	А56-33529/2006
	06.04.2007 г.	А56-9174/2006
	28.02.2007 г.	А42-6254/2006
	28.02.2007 г.	А42-5414/2006
	28.02.2007 г.	А42-5413/2006
	26.02.2007 г.	А56-11381/2006
	19.02.2007 г.	А42-2977/2006
Северо-Кавказский	12.05.2008 г.	Ф08-2532/2008
	18.03.2008 г.	Ф08-1001/08-417А
	20.09.2007 г.	Ф08-6209/2007-2297А
	16.07.2007 г.	Ф08-3999/2007-1636А
	10.07.2007 г.	Ф08-3697/2007-1510А
	26.06.2007 г.	Ф08-3731/2007-1497А
	20.06.2007 г.	Ф08-3518/2007-1441А
	23.05.2007 г.	Ф08-2929/2007-1198А
	14.05.2007 г.	Ф08-2361/2007-941А
	15.03.2007 г.	Ф08-1141/2007-475А
	07.03.2007 г.	Ф08-892/2007-376А
	05.02.2007 г.	Ф08-212/2007-76А
Уральский	12.05.2008 г.	Ф09-3298/08-С2
	14.04.2008 г.	Ф09-2381/08-С2
	06.03.2008 г.	Ф09-1131/08-С2
	09.08.2007 г.	Ф09-6238/07-С2
	18.07.2007 г.	Ф09-5415/07-С2
	24.04.2007 г.	Ф09-2863/07-С2
	11.04.2007 г.	Ф09-2498/07-С2
*(1) в данной таблице отсутствуют постановления ФАС центрального округа, т.к. с 2007 г. интересующий нас вопрос в судах не возникал. вместе с тем в 2006 г. было несколько дел, причем все из них выиграли налогоплательщики.

Как видите, арбитражная практика более чем убедительна. Тем не менее данный факт до сих пор не смущает налоговиков (это видно по количеству судов за последнее время). В связи с этим возникает вопрос о правомерности предъявления вычета НДС за пределами налогового периода, в котором возникло такое право. Высший Арбитражный Суд в постановлении Президиума от 31.01.2006 г. N 10807/05 отметил, что законодательство о налогах и сборах не запрещает налогоплательщику применять вычет НДС в более позднем налоговом периоде по сравнению с тем, в котором были выполнены все условия для его применения.

Арбитры сказали, что Налоговый кодекс не содержит запрета на предъявление к вычету сумм НДС за пределами налогового периода, в котором возникло такое право (постановления ФАС Московского округа от 26.06.2008 г. N КА-А40/5396-08 и от 21.05.2008 г. N КА-А41/4238-08, Северо-Западного округа от 16.01.2008 г. N А56-538/2007, Центрального округа от 17.01.2007 г. N А48-621/06-18 и от 11.05.2006 г. N А09-13386/05-22).

Судебно-арбитражная практика

Отметим, что данная позиция не бесспорна. Тот же Высший Арбитражный Суд в постановлении Президиума от 18.10.2005 г. N 4047/05 сказал, что отражение в налоговой декларации сумм налоговых вычетов, которые относятся к другим налоговым периодам, является незаконным.

Судебно-арбитражная практика

Суд признал отражение в налоговой декларации сумм налоговых вычетов, относящихся к иному налоговому периоду, незаконным. При этом не была принята во внимание ссылка на постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда от 31.01.2006 г. N 10807/05, поскольку данный судебный акт принят по конкретному делу (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 10.08.2007 г. N А11-102/2007-К2-23/43). Так что Налоговый кодекс не предоставляет право налогоплательщику по своему усмотрению указывать вычеты в иные налоговые периоды (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 08.04.2008 г. N А33-13797/07-Ф02-1217/08 и Уральского округа от 19.11.2007 г. N Ф09-1824/07-С2).

Как видите, перенос вычета сумм налога на последующие периоды также чреват спорами с налоговиками.

Практические рекомендации

В случае отказа налогового органа в возмещении НДС советуем вам воспользоваться нижеизложенными рекомендациями.

Итак, скорее всего при составлении акта камеральной проверки вам напишут о неправомерном возмещении из бюджета суммы НДС. Обычно инспекторы обосновывают это следующим образом: "На основании статей 171, 172, 173 и 176 Налогового кодекса право на возмещение налога на добавленную стоимость дается предприятиям только при наличии у них в соответствующем налоговом периоде операций, признаваемых объектом налогообложения".

После этого вам надо составить грамотное возражение по акту камеральной проверки (см. Пример 1). В возражении желательно привести положительную судебную практику по вашему округу (см. Таблицу 1). Дело в том, что в письме от 11.05.2007 г. N ШС-6-14/389@ налоговики посоветовали инспекторам на местах учитывать сложившуюся в регионе судебно-арбитражную практику. Таким решением чиновники решили избежать лишних потерь из бюджета. Ведь в случае, если действия налогового органа будут признаны в суде незаконными, то налоговикам придется не только понести расходы на оплату государственной пошлины, но и перечислить организации проценты с суммы излишне взысканного налога.

Не забывайте, что все письма чиновников, в которых говорится о возможности производить налоговые вычеты в следующие периоды, когда появится реализация, относятся к совершенно конкретным лицам. При этом согласно пункту 8 статьи 75 Налогового кодекса не начисляются пени только на ту сумму недоимки, которая образовалась в результате выполнения налогоплательщиком письменных разъяснений, данных лично ему либо неопределенному кругу. Поэтому при рассмотрении материалов камеральной налоговой проверки попросите в решении написать, что налогоплательщик вправе будет произвести указанные налоговые вычеты (уменьшить общую сумму налога) в первом налоговом периоде, в котором будет отражена налогооблагаемая база. Как показывает практика, чиновники не отказывают в дополнении решения этими словами.

Пример 1

ООО "Аргумент"                          Межрайонная инспекция

Адрес: 443002, г. Самара,               Федеральной налоговой службы N 18

ул. Ново-Садовая, д. 12                 по Самарской области

ИНН 6316063735 КПП 631601001

Возражения по акту камеральной налоговой проверки
N 40/20-05/2221 от 11.07.2008 г.

По результатам камеральной налоговой проверки налоговый орган в пункте 4.5 акта камеральной налоговой проверки N 40/20-05/2221 от 11.07.2008 г. предлагает уменьшить предъявленный к возмещению из бюджета налог на добавленную стоимость за 1 квартал 2008 года в сумме 12 000 рублей, аргументируя это тем, что на основании статей 171, 172, 173 и 176 Налогового кодекса право на возмещение налога на добавленную стоимость дается предприятиям только при наличии у них в соответствующем налоговом периоде операций, признаваемых объектом налогообложения.

Мы с данным утверждением категорически не согласны. Дело в том, что в соответствии с Налоговым кодексом право на вычет по налогу на добавленную стоимость возникает при выполнении следующих условий: должен быть счет-фактура, а товары (работы, услуги) должны приобретаться для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по налогу на добавленную стоимость. При этом в указанных в акте камеральной проверки статьях Налогового кодекса (171, 172, 173 и 176) никаких дополнительных требований к возмещению налога на добавленную стоимость не содержится. Поэтому реализация товаров (работ, услуг) в том же налоговом периоде не является в силу закона условием применения налоговых вычетов.

Отметим, что Высший Арбитражный Суд постановлением Президиума от 3 мая 2006 г. N 14996/05 также поддержал налогоплательщиков. В указанном документе арбитры напомнили, что нормами Налогового кодекса не установлена зависимость вычетов налога от фактического исчисления налога по конкретным операциям, для осуществления которых приобретены данные товары, работы или услуги. Тем более этой же позиции придерживается и Федеральный арбитражный суд Поволжского округа (постановления N А55-10841/07 от 18.03.2008 г, N А55-10160/07 от 13.03.2008 г., N А55-7407/2007 от 19.02.2008 г., N А12-9778/07 от 19.02.2008 г., N А55-16055/2006-34 от 07.08.2007 г., N А55-18879/2006 от 24.07.2007 г., N А55-16056/2006 от 24.07.2007 г., N А55-15758/2006 от 24.05.2007 г., N А65-17132/06 от 23.05.2007 г.).

Также сообщаем, что отсутствие доходов повлекло "сезонность" видов работ, выполняемых организацией (строительные работы). Вместе с тем ООО "Аргумент" в 1 квартале 2008 г. занималось поиском заказчиков и участвовало в соответствующих тендерах.

Учитывая вышеизложенное, считаем, что вывод налогового органа о неправомерности взятия к возмещению НДС не соответствует Налоговому кодексу.

     Директор                                        С.Д. Терехов

М.Л. Косульникова,

главный бухгалтер ООО "Галан"

"Налоговый учет для бухгалтера", N 9, сентябрь 2008 г.