Новые споры вокруг налоговой тайны (А. Зрелов, "Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 4, апрель 2012 г.)

Новые споры вокруг налоговой тайны

Специальный правовой статус сведений, составляющих налоговую тайну, закреплен ст. 102 НК РФ исходя из интересов налогоплательщиков и с учетом соблюдения принципа баланса публичных и частных интересов в указанной сфере*(1). В процессе осуществления налоговыми органами своих функций, установленных НК РФ и иными федеральными законами, в их распоряжении оказывается значительный объем информации об имущественном состоянии каждого налогоплательщика. Ее распространение может причинить ущерб интересам отдельных граждан, частная жизнь которых является неприкосновенной и охраняется законом, и юридических лиц, чьи коммерческие и иные интересы могут быть нарушены.

В своих решениях высшие судебные инстанции придерживаются позиции, согласно которой "по своей природе и назначению институт налоговой тайны имеет публично-правовой характер и означает защиту налоговым органом сведений, разглашение которых может нарушить права граждан и организаций" (см. решение ВАС РФ от 03.03.2004 N 15527/03). В данном случае следует обратить внимание на то, что в НК РФ обязанность сохранения налоговой тайны распространяется не только на налоговые органы, но и на ряд других органов и организаций, а также их должностных лиц. Следует учесть, что введение законодателем режима налоговой тайны гарантирует в рамках налогово-проверочной работы сохранность информации, находящейся в режиме профессиональной или личной тайны, в т.ч. банковской тайны. Представление банком документов по запросу налогового органа не является разглашением или иным нарушением банковской тайны, поскольку сведения представляются государственному органу, в обязанность которого также вменено требование о сохранении в тайне сведений (см., например, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 11.05.2005, 17.05.2005 N 09АП-4189/05-АК по делу N А40-876/05-14-11 (постановлением ФАС Московского округа от 20.07.2005 N КА-А40/6566-05 данное постановление и решение Арбитражного суда г. Москвы от 23.03.2005 по данному делу оставлены без изменения); постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.02.2007 по делу N А42-6813/2006 (постановлением ФАС Северо-Западного округа от 14.05.2007 N А42-6813/2006 данное постановление оставлено без изменения). Согласно п. 1 ст. 102 НК РФ, а также введенным в действие пп. 5 и 6 этой статьи налоговую тайну составляют сведения о налогоплательщике, полученные:

- налоговыми органами;

- подведомственными ФНС России организациями, осуществляющими ввод и обработку данных о налогоплательщиках (с 1 января 2012 года);

- органами государственных внебюджетных фондов;

- таможенными органами;

- органами налоговой полиции (с 6 января 2000 года по 1 июля 2003 года);

- органами внутренних дел (с 1 июля 2003 года);

- следственными органами (с 15 января 2011 года);

- государственными органами в связи с возложенными на них полномочиями по противодействию коррупции (с 1 января 2012 года);

- привлекаемыми специалистами, экспертами.

Следует обратить внимание, что, как резонно отмечают судебные инстанции (см. постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.05.2011 по делу N А06-7028/2010) исходя из содержания ст. 102 НК РФ, в перечень органов, которым запрещается разглашать налоговую тайну, Минфин России не входит.

В свою очередь, финансовые органы субъектов Российской Федерации и муниципальных образований, по мнению Минфина России (см. письмо от 13.07.2010 N 03-02-07/1-323), также не являются участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, и по этой причине переданная им информация не подпадает под режим налоговой тайны.

В статье 102 НК РФ также не оговорено, что сведения об ином лице (не являющемся налогоплательщиком применительно к данным отношениям), например контрагенте налогоплательщика, относятся к налоговой тайне.

С 1 января 2012 года на основании новой редакции подп. 1 п. 1 ст. 102 НК РФ налоговой тайной не признаются общедоступные сведения. Действующее законодательство не содержит легального определения этого понятия и, как правило, оперирует сходным понятием "общедоступная информация". Согласно пп. 1 и 2 ст. 7 Федерального закона от 27.07.2006 N 149-ФЗ "Об информации, информационных технологиях и о защите информации" к общедоступной информации относятся общеизвестные сведения и иная информация, доступ к которой не ограничен. Общедоступная информация может использоваться любыми лицами по их усмотрению при соблюдении установленных федеральными законами ограничений в отношении распространения такой информации.

В современной судебной практике (см., например, постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.08.2009 по делу N А78-7102/08) можно встретить мнение, что поскольку налоговая тайна является разновидностью конфиденциальной информации, то понятие налоговой тайны и информацию, к ней не относящуюся, необходимо определять не только на основании ст. 102 НК РФ, но учитывать также закон об информации. Таким образом, не может быть налоговой тайной общедоступная информация, т.е. сведения, которые по своей природе не могут быть конфиденциальными (например, наименование налогоплательщика-организации, имя индивидуального предпринимателя, под которыми они выступают в гражданском обороте).

Общедоступные сведения

Что же касается понятия "общедоступные сведения", то, как следует из п. 8 ст. 4 и п. 1 ст. 14 Федерального закона от 24.07.2007 N 221-ФЗ "О государственном кадастре недвижимости" общедоступные сведения могут содержаться в государственном кадастре недвижимости. При этом любые кадастровые сведения являются общедоступными, за исключением тех, доступ к которым ограничен федеральным законом.

Открытыми и общедоступными также признаются сведения:

- государственного реестра саморегулируемых организаций (утв. постановлением Правительства РФ от 29.09.2008 N 724), в т.ч. кредитных потребительских кооперативов (утв. приказом Минфина России от 19.04.2011 N 44н), организаций аудиторов (утв. приказом Минфина России от 30.04.2009 N 41н);

- о порядке выдачи разрешений на право организации розничного рынка, принятых решениях о выдаче разрешений (отказе в выдаче разрешений), переоформлении, приостановлении, возобновлении, продлении сроков их действия и аннулировании (утв. постановлением Правительства РФ от 10.03.2007 N 148).

Открытые и общедоступные сведения содержат и иные государственные реестры, в т.ч.:

- Единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей (утв. постановлением Правительства РФ от 16.10.2003 N 630);

- Единый государственный реестр юридических лиц (утв. постановлением Правительства РФ от 19.06.2002 N 438);

- Единый государственный реестр объектов капитального строительства (утв. приказом Минэкономразвития России от 14.10.2011 N 577);

- Единый государственный реестр прав на недвижимое имущество и сделок с ним (утв. приказом Минэкономразвития России от 14.05.2010 N 180).

Обычно правилами ведения государственных реестров предусмотрена градация внесенных в них сведений на общедоступные и ограниченного доступа.

В первоначальном изложении абз. 2 п. 1 ст. 6 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц"*(2) было указано, что "сведения о паспортных и других персональных данных физических лиц могут быть предоставлены исключительно органам государственной власти, органам государственных внебюджетных фондов в случаях и в порядке, которые установлены Правительством Российской Федерации". На этом основании представителями налоговой администрации были подготовлены разъяснения о том, что "сведения, содержащиеся в государственном реестре, являются открытыми и общедоступными, за исключением паспортных данных физических лиц и их идентификационных номеров налогоплательщиков" (см., например, письмо МНС России от 04.12.2002 N ФС-6-09/1868@). Необходимость предоставления выписки из государственного реестра, содержащей сведения в соответствии с внесенной в государственный реестр записью, "за исключением паспортных данных физических лиц и их идентификационных номеров налогоплательщиков", предусматривалась и в пп. 19 и 23 постановления Правительства РФ от 19.06.2002 N 438 "О Едином государственном реестре юридических лиц". Введенное ограничение не подвергалось сомнению и судебными инстанциями (см., например, постановления ФАС Центрального округа от 30.07.2003 N А14-1905-03/70/25, ФАС Московского округа от 13.09.2004 N КА-А40/7894-04, от 05.05.2004 N КГ-А40/2584-04). Однако уже в тот период введенный порядок вступал в противоречие с подп. 2 п. 1 ст. 102 НК РФ, прямо запрещающим относить к налоговой тайне сведения об идентификационном номере налогоплательщика.

В 2003 году упоминание об иных "персональных данных" из текста закона было исключено. Соответствующие изменения в 2003-2005 годах были внесены и в постановление Правительства РФ от 16.10.2003 N 630 "О Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей, Правилах хранения в единых государственных реестрах юридических лиц и индивидуальных предпринимателей документов (сведений) и передачи их на постоянное хранение в государственные архивы, а также о внесении изменений и дополнений в Постановления Правительства Российской Федерации от 19 июня 2002 г. N 438 и 439" (вместе с Правилами ведения Единого государственного реестра индивидуальных предпринимателей и предоставления содержащихся в нем сведений). В числе сведений ограниченного доступа сегодня законодатель упоминает только "сведения о номере, о дате выдачи и об органе, выдавшем документ, удостоверяющий личность физического лица, содержащиеся в государственных реестрах". Тем не менее некоторые из ранее данных разъяснений налоговых органов еще долгое время сохраняли свою силу, а некоторые так и не были официально отменены до настоящего времени*(3). В результате, как показывает практика, некоторые региональные налоговые органы (например, письмо УФНС России по г. Москве от 06.10.2010 N 2014/4/104410@), а также суды (см., например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 13.01.2010 по делу N А56-31362/2009, от 20.04.2009 по делу N А05-8763/2008; решение Арбитражного суда г. Москвы от 10.10.2008 по делу N А40-60533/07-114-350 (постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 14.01.2009 N 09АП-18311/2007 данное решение оставлено без изменения. Определением ВАС РФ от 16.07.2009 N ВАС-8644/09 отказано в передаче в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора данного решения, постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 14.01.2009 N 09АП-18311/2007 и постановления ФАС Московского округа от 25.03.2009 по данному делу); постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.06.2011 по делу N А21-12421/2009, постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.03.2010 N 15АП-358/2010 по делу N А53-22868/2009 (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 16.09.2010 по делу N А53-22868/2009 данное постановление оставлено без изменения); постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.05.2011 N 15АП-4611/2011 по делу N А53-26317/2010, постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.06.2011 по делу N А35-7471/2010) до настоящего времени придерживаются не только устаревшего, но и прямо противоречащего нормам НК РФ подхода.

Общедоступные сведения могут предоставляться в виде выписки из Единого государственного реестра или в ином виде, определенном органом нормативно-правового регулирования в сфере государственной регистрации прав, по запросам любых лиц. Такая информация может размещаться в интернете на официальном сайте органа, ведущего реестр, и иных государственных органов (см. решение Верховного Суда РФ от 25.11.2010 N ГКПИ10-1296).

В отличие от общедоступных, сведения ограниченного доступа предоставляются ограниченному кругу лиц, который носит исчерпывающий характер и приведен в законе или ином нормативном акте. Например, к сведениям ограниченного доступа отнесены данные о содержании правоустанавливающих документов, за исключением сведений об ограничениях (обременениях), обобщенные сведения о правах отдельного лица на имеющиеся у него объекты недвижимости, выписки, содержащие сведения о переходе прав на объекты недвижимости, а также сведения о признании правообладателя недееспособным или ограниченно дееспособным (см. определение Верховного Суда РФ от 15.03.2011 N КАС11-96).

Согласно требованиям Концепции снижения административных барьеров и повышения доступности государственных и муниципальных услуг на 2011-2013 годы и Плана мероприятий по реализации указанной Концепции, утв. распоряжением Правительства РФ от 10.06.2011 N 1021-р, общедоступными должны быть сведения о результатах проведения плановых и внеплановых проверок и статистика результатов проведения таких проверок.

Подпунктом 1 п. 1 ст. 102 НК РФ признается, что сведения могут стать общедоступными в т.ч. с согласия их обладателя - налогоплательщика. НК РФ не установлена обязательная форма предоставляемого согласия налогоплательщика на разглашение указанных сведений. По мнению Минфина России (см. письмо от 25.08.2009 N 03-06-03-06/1), согласие, содержащее конкретный перечень документов или информации о налогоплательщике (а не указания на формы отчетности ФНС России), может составляться в произвольной форме. Кроме того, данное согласие представляется непосредственно в налоговые органы.

Следует учесть, что на основании п. 3 ст. 7 Федерального закона от 27.07.2006 N 149-ФЗ "Об информации, информационных технологиях и о защите информации" обладатель информации, ставшей общедоступной по его решению, вправе требовать от лиц, распространяющих такую информацию, указывать себя в качестве ее источника. Таким образом, в случае обращения налогоплательщика с запросом в инспекцию о предоставлении сведений о его деятельности в качестве налогоплательщика данные сведения не могут составлять налоговую тайну, и отказ инспекции в предоставлении запрашиваемой информации будет признан необоснованным*(4).

Предоставление данных о задолженности налогоплательщика перед бюджетом через государственную услугу интернет-информирования "Личный кабинет налогоплательщика" также признается не нарушающим законодательство Российской Федерации о налогах и сборах и не требующим дополнительных средств защиты информации*(5). Тем не менее в связи с тем, что информация, полученная с использованием интернет-сервиса, составляет в соответствии с п. 1 ст. 102 НК РФ налоговую тайну и не подлежит разглашению третьим лицам, налоговыми органами предусмотрен порядок регистрации для получения доступа к сервису, исключающий возможность обращения к данным налогоплательщика третьих лиц (см. письмо ФНС России от 22.12.2011 N ЗН-3-12/4248@).

На основании п. 1 ст. 102 НК РФ налоговой тайной не являются также сведения:

- об идентификационном номере налогоплательщика;

- о принадлежащем имуществе, размере и источниках доходов кандидата и его супруга, предоставленных налоговым органом в избирательную комиссию по результатам проведенных проверок (не является налоговой тайной с 31 мая 2007 года);

- представляемые налоговым (таможенным) или правоохранительным органам других государств в соответствии с международными договорами (соглашениями), одной из сторон которых является Российская Федерации, о взаимном сотрудничестве между налоговыми (таможенными) или правоохранительными органами (в части сведений, предоставленных этим органам);

- о нарушениях законодательства о налогах и сборах и мерах ответственности за эти нарушения.

Сведения о нарушениях законодательства о налогах и сборах и мерах ответственности

Как показывает анализ судебной практики, у участников налоговых отношений, нередко возникают разночтения в толковании подп. 3 п. 1 ст. 102 НК РФ, на основании которого налоговой тайной не могут являться "сведения о нарушениях законодательства о налогах и сборах и мерах ответственности за эти нарушения".

На основе системного толкования норм статей 45, 72, 75, 106, 107, а также гл. 16 НК РФ отдельные судебные инстанции (см., например, постановление ФАС Центрального округа от 29.08.2007 по делу N А14-15673-2006/614/34) могут сделать вывод, что в подп. 3 п. 1 ст. 102 НК РФ законодатель подразумевает только налоговые правонарушения, ответственность за которые предусмотрена в гл. 16 НК РФ, т.к. за их совершение установлена налоговая ответственность. Соответственно, только эти сведения на основании подп. 3 п. 1 ст. 102 НК РФ не являются налоговой тайной. В данном случае, по мнению автора, суды необоснованно исключают из числа налоговых правонарушений предусмотренные в гл. 18 НК РФ виды нарушений банком обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах. Данная глава, как и гл. 16 НК РФ, была включена законодателем в состав раздела VI "Налоговые правонарушения и ответственность за их совершение", и к ним в равной степени применяются предусмотренные гл. 15 НК РФ общие положения об ответственности за совершение налоговых правонарушений. Так, в п. 1 ст. 107 НК РФ прямо указано, что ответственность за совершение налоговых правонарушений несут организации и физические лица в случаях, предусмотренных гл. 16 и 18 НК РФ.

Возникают проблемы и в отношении информации о неисполнении налогоплательщиком обязанности по уплате налога в бюджет при отсутствии признаков налогового правонарушения и применении к налогоплательщику мер налоговой ответственности. По мнению некоторых судов (см., например, постановление ФАС Центрального округа от 29.08.2007 по делу N А14-15673-2006/614/34), такая информация не может рассматриваться как нарушение законодательства о налогах и сборах и по этой причине на нее распространяется режим налоговой тайны.

В свою очередь, по мнению представителей территориальных налоговых органов*(6), сведения о задолженности налогоплательщиков перед бюджетами различных уровней являются отражением налогового правонарушения, связанного с неисполнением налогоплательщиком обязанности по уплате налогов и сборов, и по этой причине не составляют налоговую тайну.

Разъясняя положение подп. 3 п. 1 ст. 102 НК РФ, МНС России в одном из своих писем (от 05.03.2002 N ШС-6-14/252) обратило внимание на то, что НК РФ предусматривает возможность привлечения к ответственности за неуплату налога в установленный срок в результате неправомерных действий. При наличии признаков, установленных ст. 106 НК РФ, неуплата налога в установленный срок является налоговым правонарушением. Соответственно, при отсутствии признаков налогового правонарушения, неисполнение обязанности по уплате налога в установленный срок является нарушением порядка уплаты налога, установленного законодательством о налогах и сборах, и в соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 102 НК РФ сведения об указанном нарушении не могут составлять налоговую тайну. Ссылки на данное разъяснение можно встретить и в ряде судебных решений (см., например, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 14.12.2007 N Ф04-67/2007(77-А67-32) по делу N А67-1687/2007, определением ВАС РФ от 31.03.2008 N 4302/08 в передаче в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора данного постановления, а также решения от 31.05.2007 и постановления апелляционной инстанции от 30.07.2007 Арбитражного суда Томской области по данному делу отказано; постановление ФАС Уральского округа от 01.09.2010 N Ф09-6957/10-С3 по делу N А07-6855/2010). На основании данного разъяснения суды признают необоснованными доводы налогоплательщика о том, что у него отсутствовала правовая возможность обращения в налоговые органы для получения информации об исполнении третьими лицами налоговых обязательств перед бюджетом. В судебной практике*(7) можно встретить и прямо противоположное мнение о том, что действующие нормативные положения не предусматривают наличие безусловного права у любого лица требовать, а у налогового органа - обязанности представлять сведения о привлечении какого-либо налогоплательщика к налоговой ответственности. Соответственно, отказ в представлении указанной информации не ограничивает прав в сфере предпринимательской деятельности, если данная информация напрямую не связана с деятельностью заявителя и не свидетельствует о недобросовестности контрагента по гражданско-правовым сделкам.

Установленный режим налоговой тайны ограничивает возможность и для получения иных сведений о недобросовестности налогоплательщика. Сведения, содержащиеся в Едином государственном реестре юридических лиц и доступные любому субъекту, не отражают категорию недобросовестных налогоплательщиков. В силу ст. 102 НК РФ информация о налогоплательщике является налоговой тайной, следовательно, даже при обращении в налоговый орган с запросом о предоставлении сведений о сдаче отчетности, наличии имущества в предоставлении такой информации было бы отказано (см., например, постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 13.04.2011 по делу N А78-6005/2010).

У налогоплательщиков отсутствует правовая возможность обращения в налоговые органы для получения информации об исполнении третьими лицами налоговых обязательств перед бюджетом. Согласно статьям 21 и 23 НК РФ налогоплательщику не предоставлено прав и не вменено в обязанность получать сведения о полноте, своевременности и правильности представления, заполнения и отсутствии расхождений в сданной налоговой и бухгалтерской отчетности и движением денежных средств по расчетным счетам (см. постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 01.12.2011 N 09АП-30661/2011-АК по делу N А40-54035/11-129-237). Налогоплательщик не обладает публично-правовыми полномочиями, необходимыми для выполнения функций налогового контроля, возложенных НК РФ на налоговые органы, в силу чего не может обладать информацией о ненадлежащем исполнении его контрагентами своих налоговых обязательств (см., например, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 29.11.2010 N 09АП-27329/2010-АК по делу N А40-74188/10-140-370; постановлением ФАС Московского округа от 07.04.2011 N КА-А40/1382-11 данное постановление оставлено без изменения). Проявление необходимой степени осмотрительности в выборе контрагента не означает, что у участников гражданского оборота есть право доступа к сведениям, составляющим налоговую и банковскую тайну третьих лиц. Проверка соблюдения контрагентами требований налогового законодательства не только не входит в обязанности налогоплательщика, но и прямо запрещена законом (см. постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.05.2011 по делу N А06-7330/2010. Постановлением ФАС Поволжского округа от 31.08.2011 по делу N А06-7330/2010 данное постановление оставлено без изменения).

Законом налогоплательщику не предоставлено право получить какие-либо существенные сведения о контрагентах организаций (см. постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 25.03.2010 N 09АП-3749/2010-АК по делу N А40-136329/09-33-1018; постановлением ФАС Московского округа от 07.07.2010 N КА-А40/6612-10 данное постановление оставлено без изменения). Эффективное исполнение налогоплательщиком обязанности проявлять должную осмотрительность будет возможным только тогда, когда эта обязанность будет закреплена в НК РФ, а ее исполнение обеспечено должными правовыми средствами. Налогоплательщик, проявляя должную осмотрительность, может принять меры только к получению доступных сведений (см. постановление ФАС Поволжского округа от 03.04.2009 по делу N А65-8173/2008; определением ВАС РФ от 20.07.2009 N ВАС-9416/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора). Нормы, обязывающие налоговые органы сообщать налогоплательщикам сведения различного свойства в отношении их контрагентов, полученные при осуществлении тех или иных мер налогового контроля, в НК РФ отсутствуют (см., например, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 08.12.2009 N 09АП-23342/2009-АК по делу N А40-53677/09-143-352. Постановлением ФАС Московского округа от 09.03.2010 N КА-А40/1941-10 данное постановление и решение Арбитражного суда г. Москвы от 30.09.2009 по данному делу оставлены без изменения. Определением ВАС РФ от 23.07.2010 N ВАС-8453/10 отказано в передаче дела N А40-53677/09-143-352 в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора). Как следует из некоторых судебных решений (постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 22.12.2010 N 09АП-29500/2010-АК по делу N А40-76831/10-13-389, постановлением ФАС Московского округа от 26.04.2011 N КА-А40/2967-11 данное постановление оставлено без изменения; постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 12.12.2011 N 09АП-31153/2011-АК, 09АП-32921/2011-АК по делу N А40-30641/11-20-131), организации не могут требовать и от контрагента документы, составляющие в соответствии со ст. 102 НК РФ налоговую тайну налогоплательщика. Более того, в соответствии со ст. 21 НК РФ налогоплательщики не вправе не только требовать, но и даже запрашивать налогозначимую информацию у своих контрагентов (см., например, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 25.03.2010 N 09АП-3749/2010-АК по делу N А40-136329/09-33-1018. Постановлением ФАС Московского округа от 07.07.2010 N КА-А40/6612-10 данное постановление оставлено без изменения).

По мнению автора, такие выводы судов уже вступают в прямое противоречие с подп. 1 п. 1 ст. 102 НК РФ, на основании которого не может признаваться налоговой тайной информация, ставшая общедоступной с согласия ее обладателя - налогоплательщика (а до 1 января 2012 года - информация, разглашенная налогоплательщиком самостоятельно или с его согласия). Таким образом, контрагент вправе если и не требовать, то как минимум запросить интересующую его информацию у налогоплательщика, а тот вправе ее предоставить без каких-либо дополнительных ограничений.

Установленный п. 1 ст. 102 НК РФ перечень является исчерпывающим, однако, руководствуясь положениями ст. 102 НК РФ и Федерального закона от 27.07.2006 N 149-ФЗ "Об информации, информационных технологиях и о защите информации", ВАС РФ в своих решениях 2008-2010 годов (определения ВАС РФ от 01.12.2010 N ВАС-16124/10 по делу N А27-25441/2009, от 17.11.2010 N ВАС-15222/10 по делу N А27-25724/2009, от 31.03.2008 N 4302/08 по делу N А67-1687/07, от 31.03.2008 N 4251/08 по делу N А67-1463/07) неоднократно отмечал, что не могут являться налоговой тайной и сведения об исполнении налогоплательщиками своих обязательств по уплате налогов.

Тем не менее, как видно из судебной практики, даже после появления первых решений ВАС РФ такого рода нижестоящие арбитражные суды все равно продолжают считать налоговой тайной информацию как о налоговых обязательствах налогоплательщика (см., например, постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.11.2009 N 17АП-10431/2009-АК по делу N А60-23231/2009), так и об уплаченных им налогах (см., например, постановления ФАС Поволжского округа от 18.08.2009 по делу N А55-18682/2008, от 06.09.2007 по делу N А12-1085/07). При этом в отношении нескольких подобных решений ВАС РФ в тот же период отказал просителям в передаче дел для пересмотра в порядке надзора (см. постановление ФАС Поволжского округа от 24.03.2009 по делу N А57-19198/2008, определением ВАС РФ от 25.06.2009 N ВАС-7674/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора; постановление ФАС Поволжского округа от 03.04.2009 по делу N А65-8173/2008, определением ВАС РФ от 20.07.2009 N ВАС-9416/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора).

Что относится к налоговой тайне

По смыслу п. 1 ст. 102 НК РФ к налоговой тайне относятся, например:

- информация о персональных данных конкретных налогоплательщиков (см. письмо УФНС России по г. Москве от 26.05.2010 N 20-14/055467@ "Об определении налоговой тайны");

- сведения, содержащие коммерческую тайну (см. постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.02.2008 N 16АП-1/08(1) по делу N А63-8763/2007-С4);

- сведения о расчетных и иных счетах налогоплательщика, находящихся в кредитных учреждениях (см. постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 30.03.2005 N А19-19371/04-48-Ф02-1186/05-С1 и ФАС Московского округа от 07.12.2006, 12.12.2006 N КА-А40/11961-06 по делу N А40-29969/06-12-180; решение Арбитражного суда г. Москвы от 27.05.2008 по делу N А40-51244/07-114-285, постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 29.07.2008 N 09АП-8651/2008-АК данное решение оставлено без изменения);

- сведения, составляющие банковскую тайну, полученные в пределах полномочий, предусмотренных ст. 93.1 НК РФ (см. постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 05.03.2009 по делу N А17-5511/2008-05-21, постановлением ФАС Волго-Вятского округа от 15.06.2009 N А17-5511/2008 данное постановление и решение Арбитражного суда Ивановской области от 15.12.2008 по данному делу оставлены без изменения; определением ВАС РФ от 08.10.2009 N ВАС-13302/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора);

- информация о наличии либо отсутствии денежных средств на банковском счете налогоплательщика (см. письмо УФНС России по г. Москве от 31.12.2008 N 09-17/122410 "О предоставлении налоговыми органами сведений о денежных средствах на счетах, по которым приостановлены операции");

- сведения об основных показателях деятельности налогоплательщика (в т.ч. среднесписочной численности работников юридических лиц и данные о величине доходов налогоплательщика и его работников) (письмо ФНС России от 11.06.2009 N МН-22-6/469@ "О предоставлении информации", ред. от 26.03.2010);

- любая информация о бухгалтерской и налоговой отчетности*(8) (бухгалтерские балансы, налоговые декларации, подтверждающие наличие дебиторской и кредиторской задолженности*(9); налоговые декларации по НДС*(10); данные деклараций и регистров налогового и бухгалтерского учета контрагентов, необходимые для того, чтобы проверить, учтена ли полученная от налогоплательщика выручка в учете контрагента*(11); данные о своевременности и правильности представления, заполнения и отсутствия расхождений сданной налоговой и бухгалтерской отчетности и движении денежных средств по расчетным счетам*(12));

- сведения о сумме капиталов и резервов баланса (см. письмо ФНС России от 27.10.2011 N ЕД-3-3/3522@);

- информация об имуществе налогоплательщика, включая акты инвентаризации имущества (см. постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 13.04.2011 по делу N А78-6005/2010);

- информация о сумме излишне уплаченных налогов по конкретным налогоплательщикам (письмо Минфина России от 19.11.2009 N 03-02-07/1-512);

- сведения о зарегистрированной налогоплательщиком в налоговых органах контрольно-кассовой технике (см. письмо УФНС России по г. Москве от 20.06.2008 N 22-12/059038 "О налоговой тайне");

- сведения, содержащиеся в материалах налоговых проверок и иных документах (включая первичные документы налогоплательщика), полученных налоговыми органами (см. письма Минфина России от 12.04.2011 N 03-02-08/41 и ФНС России от 11.06.2009 N МН-22-6/469@, ред. от 26.03.2010);

- размер задолженности налогоплательщика перед бюджетом, т.е. информация о конкретной сумме налоговых обязательств того или иного налогоплательщика перед государством (см. постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 09.04.2010 N 07АП-2409/10 по делу N А27-25724/2009, постановлением ФАС Западно-Сибирского округа от 16.07.2010 по делу N А27-25724/2009 данное постановление оставлено без изменения);

- финансовые показатели аналогичных налогоплательщиков, использованные для финансового анализа (данные о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщиков, которые были рассмотрены как аналогичные проверяемому налогоплательщику)*(13);

- информация о конкретном содержании проводимых контрольных мероприятий (см. постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 07.05.2007 N 09АП-5046/07-АК по делу NА40-1025/07-127-7, которое постановлением ФАС Московского округа от 09.08.2007, 16.08.2007 N КА-А40/7820-07 оставлено без изменения).

Содержание данных налогового учета (в т.ч. первичных документов) признается налоговой тайной на основании ст. 313 НК РФ. Лица, получившие доступ к информации, содержащейся в данных налогового учета, обязаны хранить налоговую тайну.

Нормы ст. 102 НК РФ обуславливают для налоговых органов также необходимость обеспечения специального режима хранения и доступа к материалам выездной налоговой проверки (см. решение ВАС РФ от 28.05.2010 N ВАС-4281/10).

Следует обратить внимание, что на основании ст. 12 Федерального закона от 15.11.1997 N 143-ФЗ "Об актах гражданского состояния" сведения о государственной регистрации смерти признаются персональными данными*(14) и на этом основании также относятся к категории конфиденциальной информации, имеют ограниченный доступ и разглашению не подлежат. По закону сведения о государственной регистрации смерти руководитель органа записи актов гражданского состояния обязан сообщить только:

- органу социальной защиты населения;

- налоговому органу;

- органу, осуществляющему государственную регистрацию юридических лиц и индивидуальных предпринимателей (т.е. фактически опять же налоговому органу);

- органу Пенсионного фонда РФ;

- органу Фонда социального страхования РФ;

- территориальному фонду обязательного медицинского страхования.

Иным органам государственной власти такая информация предоставляется только по их запросу и в случаях, предусмотренных федеральным законом.

Противоправность действий третьих лиц либо использование результатов проверок в иных целях, чем предусмотрено налоговым законодательством, не может изменять критерии отнесения сведений к налоговой тайне, установленные п. 1 ст. 102 НК РФ (см. постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.07.2011 N 17АП-1737/2011-АК по делу N А60-1983/2011).

Следует также учесть, что перечень сведений, предусмотренный п. 1 ст. 102 НК РФ, установлен для лиц, которым в силу закона доступна информация, составляющая налоговую тайну. Введенное ограничение не затрагивает саму суть конституционных гарантий права свободно искать и получать информацию любым законным способом (ст. 29 Конституции РФ во взаимосвязи с ее статьями 17, 19, 23, 24 и 55) и применительно к специфике института налоговой тайны не может рассматриваться как нарушающее конституционные права и свободы (см. определение КС РФ от 30.09.2004 N 317-О).

Обязанность доказать, что сведения относятся к налоговой тайне, возложена на должностных лиц налоговой администрации*(15) и иных органов, указанных в ст. 102 НК РФ в числе ответственных за специальный режим хранения и доступа к такой информации.

Режим налоговой тайны по общему правилу, указанному в п. 9 ст. 84 НК РФ, распространяется на сведения с момента постановки налогоплательщика на учет в налоговом органе. На основании п. 3 ст. 102 НК РФ поступившие сведения, составляющие налоговую тайну, имеют специальный режим хранения и доступа.

Доступ к информации, составляющей налоговую тайну

Федеральный законодатель предусмотрел ограниченный режим доступа к составляющей налоговую тайну информации путем установления исчерпывающего перечня субъектов, обладающих в силу закона правом обращения к налоговым органам за предоставлением сведений, составляющих налоговую тайну, в указанных в законе целях (см. определение КС РФ от 30.09.2004 N 317-О). Доступ к сведениям, составляющим налоговую тайну, имеют должностные лица в соответствии с утвержденными перечнями.

Так, в настоящее время порядок доступа к конфиденциальной информации налоговых органов государственных органов, органов местного самоуправления, организаций, уполномоченных лиц и других пользователей осуществляется в соответствии с утвержденным приказом МНС России от 03.03.2003 N БГ-3-28/96 Порядком доступа к конфиденциальной информации налоговых органов. Сохраняет силу и утвержденный приказом МНС России N АП-3-09/335, ФСФО России N 118 от 22.10.1999 Порядок обмена информацией между Министерством Российской Федерации по налогам и сборам и Федеральной службой России по финансовому оздоровлению и банкротству, а также их территориальными органами.

Приказом МВД России от 26.12.2003 N 1033 утвержден также Перечень должностных лиц системы МВД России, пользующихся правом доступа к сведениям, составляющим налоговую тайну.

Информация о персональных данных конкретных налогоплательщиков может быть предоставлена налоговым органом по запросам, полученным от правоохранительных и судебных органов по находящимся в производстве делам (см. письмо ФНС России от 25.05.2009 N 3-5-04/643@). Предоставление налоговым органом соответствующих сведений органам следствия является законным взаимодействием контролирующих и правоохранительных органов в пределах их компетенции и не может быть признано разглашением налоговой тайны (см. постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.07.2011 N 17АП-1737/2011-АК по делу N А60-1983/2011).

Однако запросы, по форме и содержанию не отвечающие установленным требованиям, исполнению не подлежат. Например, запрос органа прокуратуры должен содержать обоснование конкретной цели получения информации от налогового органа, определенной предметом надзора и полномочиями прокурора в соответствии с Федеральным законом от 17.01.1992 N 2202-1 "О прокуратуре Российской Федерации". Запросы органов прокуратуры об истребовании сведений и материалов, отнесенных законодательством Российской Федерации к конфиденциальной информации, не содержащие соответствующего законодательству Российской Федерации обоснования вообще или фактически без обоснования, по мнению ФНС России*(16), должны оставляться налоговыми органами без исполнения как не соответствующие Федеральному закону от 17.01.1992 N 2202-1 "О прокуратуре Российской Федерации", Налоговому кодексу РФ, Федеральному закону от 27.07.2006 N 149-ФЗ "Об информации, информационных технологиях и о защите информации", Порядку доступа к конфиденциальной информации налоговых органов, утв. приказом МНС России от 03.03.2003 N БГ-3-28/96. Такое решение должно приниматься, если запрос направлен:

- для проведения неидентифицированной проверки (не по установлению нарушений определенных лиц и не в связи с поступившей в орган прокуратуры информацией о фактах нарушения законов, требующих принятия мер прокурором);

- для планирования и организации надзорной деятельности;

- для анализа состояния законности или при иных производных запросах.

Доступ к информации, составляющей налоговую тайну, могут получить и иные лица.

К примеру, нельзя согласиться с мнением некоторых судебных инстанций*(17), считающих, что, поскольку временный управляющий в соответствии с Федеральным законом "О несостоятельности (банкротстве)" не осуществляет функции органа управления (руководителя) должника, он в силу ст. 27 НК РФ не является законным представителем налогоплательщика, и ему не могут быть предоставлены документы и сведения, составляющие налоговую тайну предприятия-должника. На основании п. 1 ст. 66 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" и п. 4 Временных правил проверки арбитражным управляющим наличия признаков фиктивного и преднамеренного банкротства, утв. постановлением Правительства РФ от 27.12.2004 N 855, временный управляющий вправе получать любую информацию и документы, касающиеся деятельности должника у государственных органов, обладающих соответствующей информацией. Причем исходя из смысла п. 5 ст. 24 Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)" право получения необходимых арбитражному управляющему сведений относится и к конфиденциальной информации. Таким образом, у данного лица есть правовые основания для предоставления ему по его запросу, например, информации о счетах управляемой им организации в банках и иных кредитных организациях и наличии задолженности по налогам, пеням и санкциям. Эти сведения необходимы для осуществления временным управляющим своих функций по выявлению признаков преднамеренного и фиктивного банкротства, а также проведению анализа финансового состояния должника (см. письмо Минэкономразвития России от 05.09.2011 N 19062-ОФ/Д06, постановление ФАС Дальневосточного округа от 21.04.2006, 14.04.2006 N Ф03-А04/06-2/711 по делу N А04-7176/05-1/704).

В некоторых судебных решениях можно встретить мнение, что "отсутствие согласия контрагента общества на разглашение данной информации полностью исключает для общества возможность ознакомления с этой информацией иначе, кроме как в ходе судебного разбирательства" (см. постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 26.01.2009 N 09АП-17993/2008-АК по делу N А40-52195/08-141-215. Постановлением ФАС Московского округа от 17.04.2009 N КА-А40/2818-09 данное постановление и решение Арбитражного суда г. Москвы от 20.11.2008 по данному делу оставлены без изменения). Из этого можно сделать вывод, что при необходимости налоговая тайна может быть раскрыта участникам судебного разбирательства.

При этом следует учесть, что федеральными законами не предусмотрена возможность представления налоговыми органами сведений, отнесенных НК РФ к налоговой тайне:

- полномочным представителям Президента РФ по федеральным округам (см. письмо ФНС России от 11.06.2009 N МН-22-6/469@ "О предоставлении информации");

- Минэнерго России (для целей подготовки доклада Правительству РФ об итогах реализации соглашений о разделе продукции; см. письмо Минфина России от 25.08.2009 N 03-06-03-06/1);

- адвокатам (см. определение КС РФ от 30.09.2004 N 317-О);

- журналистам (см. письмо ФНС России от 20.10.2011 N ПА-3-12/3437).

На основании п. 4 ст. 102 НК РФ ответственность за нарушение режима налоговой тайны наступает в случаях:

- утраты документов, содержащих составляющие налоговую тайну сведения;

- разглашения сведений, содержащих составляющие налоговую тайну сведения.

Понятие "разглашение налоговой тайны" дано в п. 2 ст. 102 НК РФ. Налоговая тайна не подлежит разглашению, за исключением случаев, предусмотренных федеральным законом. Закрепление в законе таких отступлений необходимо для защиты прав и законных интересов других лиц (см. решение ВАС РФ от 03.03.2004 N 15527/03).

Следует обратить внимание на то, что требование о неразглашении налоговой тайны подлежит соблюдению в полной мере даже в том случае, когда непосредственно Налоговый кодекс РФ требует от налоговых органов направления "мотивированных запросов" о предоставлении информации. Например, такое требование предусмотрено при запросе налоговым органом у банков в порядке п. 2 ст. 86 НК РФ справок о наличии счетов в банке, об остатках денежных средств на счетах, данных об операциях на счетах организаций (индивидуальных предпринимателей), данных об остатках электронных денежных средств и переводах электронных денежных средств. Данная информация предоставляется банком в течение трех дней со дня получения мотивированного запроса налогового органа.

Однако, по мнению судебных инстанций*(18), содержание термина "мотивированный" в смысле п. 2 ст. 86 НК РФ должно раскрываться в системной связи с положениями п. 1 ст. 102 НК РФ ("налоговая тайна"). Любая информация о конкретном содержании проводимых контрольных мероприятий не может содержаться в мотивировке адресованного банку запроса, поскольку подпадает под режим налоговой тайны (ст. 102 НК РФ), разглашение которой законодательно запрещено в т.ч. банкам. Следовательно, банк не вправе требовать от налогового органа дополнительной расшифровки мотивировки запроса. По мнению судебных инстанций различных регионов, запрос налогового органа отвечает критерию мотивированности, если он включает:

- указания на цель истребования сведений, а также содержит ссылки на нормы налогового законодательства (см., например, решение Арбитражного суда г. Москвы от 10.04.2007, 11.04.2007 по делу N А40-1026/07-129-8, которое постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 08.06.2007, 18.06.2007 N 09АП-7022/2007-АК оставлено без изменения);

- информацию, какие именно сведения следует представить в налоговый орган, для какой цели и по каким основаниям (см. постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.02.2002 N А42-3353/01-12);

- ссылки на проведение мероприятий налогового контроля и периоды, за которые испрашиваются соответствующие сведения (см. постановление ФАС Московского округа от 10.04.2006, 03.04.2006 N КА-А40/2413-06 по делу N А40-5223/05-33-451).

Согласно утвержденному приказом ФНС России от 05.12.2006 N САЭ-3-06/829@ во исполнение требований п. 2 ст. 86 НК РФ приложению к форме запроса о предоставлении справки о наличии счетов в банке у организации (индивидуального предпринимателя, нотариуса, занимающегося частной практикой, адвоката, учредившего адвокатский кабинет), в мотивировочной части запроса может указываться одно или несколько из следующих оснований:

- вынесение решения о взыскании налога (сбора, пени, штрафа);

- принятие решений о приостановлении операций или об отмене приостановления операций по счетам организации (индивидуального предпринимателя, нотариуса, занимающегося частой практикой, адвоката, учредившего адвокатский кабинет);

- проведение в отношении организации (индивидуального предпринимателя, нотариуса, занимающегося частой практикой, адвоката, учредившего адвокатский кабинет) мероприятий налогового контроля (например, проведение в отношении налогоплательщика выездной (повторной выездной) налоговой проверки, камеральной налоговой проверки; истребование документов (информации) о проверяемом налогоплательщике, плательщике сборов и налоговом агенте или информации о конкретных сделках; проведение в отношении налогоплательщика мероприятий налогового контроля, вызванных фактическим отсутствием налогоплательщика по адресу, указанному в учредительных документах; проведение в отношении налогоплательщика мероприятий налогового контроля, вызванных непредставлением налогоплательщиком в установленные сроки документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах; осуществление иных целей и задач налогового контроля).

Разглашение налоговой тайны

Возможность разглашения налоговой тайны допускается, например, в случаях, предусмотренных Федеральным законом от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве" (см., например, постановление ФАС Волго-Вятского округа от 09.11.2009 по делу N А43-12945/2009-31-360).

Так, в ч. 9 ст. 69 Федерального закона "Об исполнительном производстве" предусмотрено, что у налоговых органов могут быть запрошены сведения:

- о наименовании и местонахождении банков и иных кредитных организаций, в которых открыты счета должника;

- номерах расчетных счетов, количестве и движении денежных средств в рублях и иностранной валюте;

- иных ценностях должника, находящихся на хранении в банках и иных кредитных организациях.

Указанные сведения согласно п. 1 ст. 102 НК РФ составляют налоговую тайну. Но на основании прямого требования закона налоговый орган обязан предоставить указанную информацию по запросу от судебного пристава-исполнителя по исполнительному листу (с неистекшим сроком предъявления к исполнению; письмо ФНС России от 11.06.2009 N МН-22-6/469@ "О предоставлении информации" (ред. от 26.03.2010), постановление ФАС Волго-Вятского округа от 29.07.2010 по делу N А82-19740/2009). Аналогичную информацию вправе запросить и взыскатель, которому согласно п. 8 ст. 69 Федерального закона "Об исполнительном производстве" предоставлено право обращения по вопросу исполнения требований, содержащихся в судебных актах, актах других органов и должностных лиц, непосредственно в банк и иную кредитную организацию.

При представлении налоговым органом сведений указанным лицам следует руководствоваться нормами пп. 8 и 9 ст. 69 Федерального закона "Об исполнительном производстве" (см. письмо Минфина России от 26.11.2008 N 03-02-07/2-207).

Таким образом, по запросу судебного пристава-исполнителя налоговый орган в т.ч. обязан предоставить информацию о расчетном счете, обозначенном налогоплательщиком в заявлении о возмещении НДС (см. постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 14.12.2010 по делу N А53-8277/2010, определением ВАС РФ от 21.04.2011 N ВАС-4097/11 отказано в передаче дела N А53-8277/2010 в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора).

При обращении в налоговые органы взыскателя с запросом о получении информации о счетах должника с одновременным предъявлением подлинника или заверенной в установленном законодательством РФ порядке копии исполнительного листа с неистекшим сроком предъявления к исполнению взыскателю в течение семи дней со дня получения указанного запроса предоставляется информация о наименовании, основном государственном регистрационном номере (ОГРН) и месте нахождения банка, в котором открыты счета должника, а также о номерах этих счетов (см. письмо ФНС России от 11.06.2009 N МН-22-6/469@, ред. от 26.03.2010).

В качестве оснований, позволяющих налоговому органу отказать взыскателю в предоставлении запрашиваемой информации, Федеральный закон "Об исполнительном производстве" предусматривает:

- отсутствие у взыскателя исполнительного листа;

- представление исполнительного листа с истекшим сроком давности.

Действующими нормами п. 3 ст. 26.22 Федерального закона от 06.10.1999 N 184-ФЗ "Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации" и п. 4 ст. 65 Федерального закона от 06.10.2003 N 131-ФЗ "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации" также предусмотрена обязанность налоговых органов предоставлять финансовым органам субъектов Российской Федерации и финансовым органам муниципальных образований информацию по учету налогоплательщиков, о начислении и об уплате налогов и сборов. В связи с этим, а также во исполнение требований постановления Правительства РФ от 12.08.2004 N 410 "О порядке взаимодействия органов государственной власти субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления с территориальными органами федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов" (ред. от 10.10.2007) в финансовые органы субъектов Российской Федерации и финансовые органы муниципальных образований налоговые органы ежемесячно направляют информационный массив о начисленных, уплаченных налогах и сборах, а также о сумме сложившейся задолженности (с учетом структуры этой задолженности, а именно информация о недоимке, отсроченных (рассроченных), реструктурированных и приостановленных к взысканию налогах, сборах, пенях и штрафах) по налогам, сборам и иным обязательным платежам, администрируемым налоговыми органами. Данный массив содержит сведения обо всех налогоплательщиках, осуществляющих свою деятельность на территории субъекта Российской Федерации, включая сведения о крупнейших налогоплательщиках. Сведения направляются ежемесячно по обязательствам всех налогоплательщиков (юридических и физических лиц), осуществляющих свою деятельность на территории субъекта Российской Федерации и каждого муниципального образования, в т.ч. по крупнейшим налогоплательщикам, состоящим на налоговом учете в межрегиональных инспекциях ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам (см. письмо Минфина России от 13.07.2010 N 03-02-07/1-323). Такая информация не конкретизируется по отдельным налогоплательщикам (см. письмо Минфина России от 29.04.2010 N 03-02-07/1-202).

Именно такой обязанностью налоговых органов гарантировано право органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления на получение от налоговых органов информации, необходимой для прогнозирования налоговых доходов соответствующих бюджетов (см. письмо Минфина России от 19.11.2009 N 03-02-07/1-512). Передача сведений о налогоплательщиках в виде информационного массива и наличие в данном массиве таких показателей, как код поселения по ОКАТО или коды видов экономической деятельности (ОКВЭД), КБК, а также кодов, позволяющих отсортировывать полученные данные по категориям налогоплательщиков, предоставляет органам государственной власти субъектов Российской Федерации и органам местного самоуправления возможность самостоятельно выбирать интересующие их сведения, производить соответствующие группировки и анализ, в т.ч. по муниципальным образованиям.

Информационный массив, передаваемый в электронном виде финансовым органам, содержит сведения о сумме задолженности по видам налогов и сборов, включающие суммы отсроченной, рассроченной, реструктурированной и приостановленной к взысканию задолженности (см. письмо Минфина России от 27.06.2006 N 03-06-02-02/84).

К разглашению налоговой тайны относится, в частности, использование или передача другому лицу информации, составляющей коммерческую тайну (секрет производства) налогоплательщика и ставшей известной должностному лицу при исполнении ими своих обязанностей.

Информацией, составляющей коммерческую тайну (секрет производства), в п. 2 ст. 3 Федерального закона от 29.07.2004 N 98-ФЗ "О коммерческой тайне" признаются сведения любого характера (производственные, технические, экономические, организационные и другие), в т.ч. о результатах интеллектуальной деятельности в научно-технической сфере, а также сведения о способах осуществления профессиональной деятельности, которые имеют действительную или потенциальную коммерческую ценность в силу неизвестности их третьим лицам, к которым у третьих лиц нет свободного доступа на законном основании и в отношении которых обладателем таких сведений введен режим коммерческой тайны.

Секретом производства (ноу-хау) в ст. 1465 ГК РФ признаются сведения любого характера (производственные, технические, экономические, организационные и другие), в т.ч. о результатах интеллектуальной деятельности в научно-технической сфере, а также сведения о способах осуществления профессиональной деятельности, которые имеют действительную или потенциальную коммерческую ценность в силу неизвестности их третьим лицам, к которым у третьих лиц нет свободного доступа на законном основании и в отношении которых обладателем таких сведений введен режим коммерческой тайны.

На основании п. 1 ст. 139 ГК РФ информация составляет коммерческую тайну в случае, когда она имеет действительную или потенциальную коммерческую ценность в силу неизвестности ее третьим лицам, к ней нет свободного доступа на законном основании и обладатель информации принимает меры к охране ее конфиденциальности.

Сведения, которые не могут составлять коммерческую тайну, определяются законом и иными правовыми актами*(19).

На основании ст. 5 Федерального закона от 29.07.2004 N 98-ФЗ "О коммерческой тайне" режим коммерческой тайны не может быть установлен лицами, осуществляющими предпринимательскую деятельность, в отношении следующих сведений:

- содержащихся в учредительных документах юридического лица, документах, подтверждающих факт внесения записей о юридических лицах и об индивидуальных предпринимателях в соответствующие государственные реестры;

- содержащихся в документах, дающих право на осуществление предпринимательской деятельности;

- о составе имущества государственного или муниципального унитарного предприятия, государственного учреждения и об использовании ими средств соответствующих бюджетов;

- о загрязнении окружающей среды, состоянии противопожарной безопасности, санитарно-эпидемиологической и радиационной обстановке, безопасности пищевых продуктов и других факторах, оказывающих негативное воздействие на обеспечение безопасного функционирования производственных объектов, безопасности каждого гражданина и безопасности населения в целом;

- о численности, составе работников, системе оплаты труда, об условиях труда, в т.ч. об охране труда, о показателях производственного травматизма и профессиональной заболеваемости, и о наличии свободных рабочих мест;

- о задолженности работодателей по выплате заработной платы и по иным социальным выплатам;

- о нарушениях законодательства Российской Федерации и фактах привлечения к ответственности за совершение этих нарушений;

- об условиях конкурсов или аукционов по приватизации объектов государственной или муниципальной собственности;

- о размерах и структуре доходов некоммерческих организаций, о размерах и составе их имущества, об их расходах, о численности и об оплате труда их работников, об использовании безвозмездного труда граждан в деятельности некоммерческой организации;

- о перечне лиц, имеющих право действовать без доверенности от имени юридического лица;

- обязательность раскрытия которых или недопустимость ограничения доступа к которым установлена иными федеральными законами.

Иные действующие законы также не признают возможность отнесения к коммерческой тайне сведений:

- о финансовом состоянии кредитной организации, со дня принятия арбитражным судом решения о признании кредитной организации банкротом и об открытии конкурсного производства (ст. 50.19 Федерального закона от 25.02.1999 N 40-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве) кредитных организаций");

- о размере и структуре доходов некоммерческой организации, а также сведений о размерах и составе имущества некоммерческой организации, о ее расходах, численности и составе работников, об оплате их труда, об использовании безвозмездного труда граждан в деятельности некоммерческой организации (ст. 32 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях");

- о размере и структуре доходов благотворительной организации, а также сведений о размерах ее имущества, ее расходах, численности работников, об оплате их труда и о привлечении добровольцев (п. 7 ст. 19 Федерального закона от 11.08.1995 N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях").

С 1 января 2012 года разглашением налоговой тайны не признается:

- использование или передача другому лицу производственной тайны (упоминание этого понятия исключено из абз. 2 п. 2 ст. 102 НК РФ);

- предоставление налоговым органом ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков сведений об участниках этой группы, составляющих налоговую тайну (п. 2.1 ст. 102 НК РФ).

Действующим законодательством (ст. 183 УК РФ) предусмотрена уголовная ответственность за незаконное разглашение или использование сведений, составляющих налоговую тайну, а также за собирание таких сведений путем похищения документов, подкупа или угроз, а равно иным незаконным способом.

Разглашение информации, доступ к которой ограничен федеральным законом (за исключением случаев уголовной ответственности), лицом, получившим доступ к такой информации в связи с исполнением служебных или профессиональных обязанностей, влечет наступление ответственности по ст. 13.14 КоАП РФ.

А. Зрелов,

член экспертного совета при Торгово-промышленной палате РФ

по совершенствованию налогового законодательства и

правоприменительной практики, к.ю.н.

"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 4, апрель 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Определение КС РФ от 30.09.2004 N 317-О.

*(2) В настоящее время Закон называется "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей".

*(3) До момента подготовки настоящей статьи сохраняют свою силу письма МНС России от 04.12.2002 N ФС-6-09/1868@ и УМНС России по г. Москве от 25.02.2003 N 11-10/10711. Признано утратившим силу письмо МНС России от 26.03.2003 N ФС-6-09/345@ в связи с изданием письма ФНС России от 30.12.2010 N ПА-37-6/19020@.

*(4) См., например, письмо УМНС России по г. Москве от 02.04.2003 N 11-15/17644 "Обзор результатов рассмотрения жалоб на решения налоговых органов, действия (бездействие) их должностных лиц за 2002 год".

*(5) Разъяснения ФНС России от 28.12.2009 "По вопросам использования Online-сервиса "Личный кабинет налогоплательщика".

*(6) См., например, письмо УФНС России по г. Москве от 03.10.2008 N 09-10/093263 "Об определении налоговой тайны".

*(7) См., например, постановление ФАС Уральского округа от 27.06.2005 N Ф09-2678/05-С7 по делу N А60-3174/05, постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.04.2007 по делу N А14-15673-2006614/34. Постановлением ФАС Центрального округа от 29.08.2007 N А14-15673-2006/614/34 данное постановление оставлено без изменения.

*(8) Постановление ФАС Центрального округа от 10.10.2007 по делу N А36-88/2007.

*(9) Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.12.2008 N 17АП-8947/2008-АК по делу N А50-13542/2008.

*(10) Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 26.01.2009 N 09АП-17993/2008-АК по делу N А40-52195/08-141-215. Постановлением ФАС Московского округа от 17.04.2009 N КА-А40/2818-09 данное постановление и решение Арбитражного суда г. Москвы от 20.11.2008 по данному делу оставлены без изменения.

*(11) Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 29.11.2010 N 09АП-27329/2010-АК по делу N А40-74188/10-140-370. Постановлением ФАС Московского округа от 07.04.2011 N КА-А40/1382-11 данное постановление оставлено без изменения.

*(12) Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 01.12.2011 N 09АП-30661/2011-АК по делу N А40-54035/11-129-237.

*(13) Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 16.11.2005 N Ф04-8330/2005(16878-А45-40), Девятого арбитражного апелляционного суда от 23.07.2008 N 09АП-6488/2008-АК по делу N А40-57852/07-118-388.

*(14) См., например, решение Арбитражного суда г. Москвы от 27.05.2008 по делу N А40-51244/07-114-285. Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 29.07.2008 N 09АП-8651/2008-АК данное решение оставлено без изменения.

*(15) Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 20.05.2009 по делу N А78-7102/2008. Постановлением ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.08.2009 N А78-7102/08 данное постановление и решение Арбитражного суда Читинской области от 24.02.2009 по данному делу оставлены без изменения.

*(16) Письмо ФНС России от 11.06.2009 N МН-22-6/469@ "О предоставлении информации" (ред. от 26.03.2010).

*(17) См., например, постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.12.2008 N 17АП-8947/2008-АК по делу N А50-13542/2008.

*(18) Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 07.05.2007 N 09АП-5046/07-АК по делу NА40-1025/07-127-7. Постановлением ФАС Московского округа от 09.08.2007, 16.08.2007 N КА-А40/7820-07 данное постановление оставлено без изменения.

*(19) Например, до настоящего времени сохраняет силу утвержденный постановлением Правительства РСФСР от 05.12.1991 N 35 перечень сведений, которые не могут составлять коммерческую тайну (применяется в редакции от 03.10.2002).