Недобросовестность налогоплательщика (К. Гарев, "Российский бухгалтер", N 11, ноябрь 2013 г.)

Отсутствие разумной деловой цели сделки

Убыточность сделки

Недобросовестность налогоплательщика

Налоговый кодекс РФ не содержит ни самого термина "недобросовестность", ни, соответственно, его определения. В постановлении от 12 октября 2006 г. N 53 Пленум ВАС РФ ввел понятие необоснованной налоговой выгоды, а также критерии признания налоговой выгоды, полученной налогоплательщиком, необоснованной. ВАС РФ разъяснил, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Кроме того, налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

В судебных решениях указывается, что недобросовестными признаются те налогоплательщики, которые стремятся уклониться от надлежащего исполнения возложенных на них обязанностей. Например, в постановлении Президиума ВАС РФ от 23 января 2007 г. N 8300/06 по делу N А21-9656/04-С1 суд признал налоговую выгоду необоснованной, поскольку доказаны согласованность действий общества и его поставщиков по "формальному приобретению" товара и создание схемы незаконного возмещения налога из бюджета. В постановлении ФАС Поволжского округа от 18 мая 2006 г. по делу N А55-12502/2005-3 суд указал, что недобросовестными являются лица, которые стремятся уклониться от выполнения своих налоговых обязанностей, возложенных на них законом. Аналогичные выводы содержит: постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 27 июня 2006 г. N Ф08-2441/2006-1175А по делу N А53-26150/2005-С6-48, постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 21 июня 2006 г. N Ф08-2366/2006-1149А по делу N А32-6339/2005-56/309.

Критерии недобросовестности

В постановлении от 12 октября 2006 г. N 53 Пленум ВАС РФ ввел понятие необоснованной налоговой выгоды, а также критерии признания налоговой выгоды, полученной налогоплательщиком, необоснованной. ВАС РФ разъяснил, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Кроме того, налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Судебная практика выработала следующий основной критерий недобросовестности - действия участников сделки направлены исключительно на возмещение НДС. В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 27 июня 2006 г. по делу N А56-20652/2005 суд указал, что о недобросовестности налогоплательщика свидетельствует совершение им самим и его контрагентами согласованных действий, направленных на неправомерное возмещение НДС при совершении сделок. Аналогичные выводы содержит: постановление ФАС Московского округа от 23 марта 2006 г., 20 марта 2006 г. N КА-А40/1829-06 по делу N А40-41390/05-128-357, постановление ФАС Поволжского округа от 17 января 2006 г. N А55-2995/2004-(43)34, постановление ФАС Северо-Западного округа от 23 июня 2006 г. по делу N А56-9374/2006.

В постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 08 ноября 2006 г. N А19-14657/06-11-Ф02-5884/06-С1 по делу N А19-14657/06-11 суд сделал вывод о недобросовестности налогоплательщика, так как сделки налогоплательщика являются формальными, направленными не на осуществление финансово-хозяйственной деятельности и получение прибыли, а исключительно на возмещение НДС. Аналогичные выводы содержит постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 07 ноября 2006 г. N А19-15508/06-15-Ф02-5841/06-С1 по делу N А19-15508/06-15.

Какие признаки могут свидетельствовать о направленности сделки исключительно на возмещение НДС

Судебная практика называет следующие признаки направленности сделки исключительно на возмещение НДС.

Отсутствие разумной деловой цели сделки

В постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 23 января 2006 г. N А39-106/2005-81/11, по мнению суда, об отсутствии разумной деловой цели свидетельствует тот факт, что приобретенное оборудование в течение долгого срока не вводится в эксплуатацию, а также то, что оно приобретено на заемные средства при отсутствии реальной возможности погашения займа.

В постановлении ФАС Поволжского округа от 4 мая 2006 г. по делу N А65-13063/05-СА1-32 суд пришел к следующему выводу: в цепочку поставщиков намеренно включены лишние звенья, что привело к увеличению сумм НДС, причитающихся к возмещению.

В постановлении ФАС Московского округа от 8 июня 2006 г. N КА-А40/5034-06 по делу N А40-58457/05-98-453 суд указал, что деятельность компании не имела разумной деловой цели, так как договоры заключались на таких условиях, при которых основной доход поступал не от лизинговых платежей, а от возмещения НДС из бюджета.

В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 28 июня 2006 г. по делу N А56-41294/2005 сказано следующее. Об отсутствии реальной экономической цели, по мнению суда, свидетельствует заключение сделок, которые направлены исключительно на создание оснований для возмещения НДС.

В постановлении ФАС Московского округа от 11 октября 2006 г., 12 октября 2006 г. N КА-А40/9853-06 по делу N А40-8083/06-80-53 суд пришел к выводу об отсутствии разумной деловой цели сделки с учетом полученной прибыли и признал наличие признаков недобросовестности в действиях налогоплательщика, что послужило причиной отказа налогоплательщику в применении вычета.

Убыточность сделки

В постановлении Президиума ВАС РФ от 23 ноября 2005 г. N 7088/05 по делу N А40-21484/04-126-238 суд установил, что доход по сделке составил 1 руб. за тонну. Это, по мнению суда, противоречит экономической цели гражданско-правовой сделки по получению прибыли (с учетом необходимости оплаты труда работников, уплаты страховых взносов и налогов, а также иных расходов, связанных с деятельностью организации).

В постановлении ФАС Поволжского округа от 29 марта 2006 г. по делу N А12-27621/05-С21 сказано следующее. Об отсутствии разумной деловой цели, по мнению суда, свидетельствует тот факт, что сделки были заведомо убыточными для налогоплательщика.

В постановлении Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" суд указал, что реализация товара на экспорт по цене, которая ниже цены приобретения товара у российского поставщика, не означает отсутствия экономической выгоды и хозяйственного результата от заключенных обществом сделок, поскольку при расчете прибыли в стоимость приобретенного у российского поставщика товара не подлежит включению налог на добавленную стоимость, уплаченный обществом поставщику. Кроме того, этот факт сам по себе, вне связи с другими обстоятельствами конкретного дела, не может свидетельствовать о недобросовестности общества и рассматриваться в качестве объективного признака недобросовестности. Аналогичные выводы содержит: постановление ФАС Московского округа от 14 июня 2007 г. N КА-А40/5115-07 по делу N А40-54096/06-90-306, постановление ФАС Московского округа от 13 июня 2007 г., 15 июня 2007 г. N КА-А40/5010-07 по делу N А40-71163/06-4-309, постановление ФАС Уральского округа от 13 июня 2007 г. N Ф09-4305/07-С2 по делу N А07-28178/06.

Создание видимости сделки

В постановлении ФАС Уральского округа от 4 июля 2007 г. N Ф09-5049/07-С2 по делу N А76-30582/06 суд указал, что сделки без фактического осуществления их участниками соответствующих хозяйственных операций (перевозки, хранения, приема-передачи) являются формальными, направленными не на осуществление финансово-хозяйственной деятельности и получение прибыли, а исключительно на возмещение из бюджета НДС.

В письме ФНС России от 3 июля 2006 г. N ШС-6-14/668@ "О направлении постановления Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации" (вместе с постановлением Президиума ВАС РФ от 22 марта 2006 г. N 15000/05) налоговая служба довела до сведения нижестоящих налоговых органов позицию Президиума ВАС РФ, которая заключается в том, что о создании видимости сделки могут свидетельствовать следующие факты:

- непредставление налогоплательщиком сведений о производителях технически сложных изделий, указанных им в качестве экспортированных товаров;

- отсутствие технической документации на изделия;

- непредставление документов о лицах, несущих обязательства их гарантийного, постгарантийного обслуживания и ремонта.

Тогда как по требованиям, которые обычно предъявляются условиями гражданского оборота к отношениям, связанным с поставкой технически сложных изделий, соответствующие обязательства, как правило, несут производители или поставщики.

В постановлении Президиума ВАС РФ от 23 января 2007 г. N 8300/06 по делу N А21-9656/04-С1 суд указал, что налоговая выгода необоснованна, так как доказано "формальное приобретение" товара, создание схемы незаконного возмещения налога из бюджета при следующих обстоятельствах: товар был предметом пяти сделок обществ, расположенных в разных городах; тексты договоров по сделкам идентичны; договоры заключены в течение нескольких дней, несмотря на территориальную отдаленность участников сделки, после осуществления экспорта товара; в договорах поставки при высокой цене контрактов не указано точное место хранения товара, в то время как согласно условиям приемка товара по количеству и качеству производится в месте его хранения с составлением акта приема-передачи на складе продавца; расчеты между участниками сделок проведены в течение непродолжительного времени.

Отсутствие ресурсов у участников сделки

В постановлении Президиума ВАС РФ от 05 апреля 2006 г. N 15825/05 по делу N А31-2617/1 суд установил, что количество поставленного по договору товара значительно превышает количество товара данного вида, произведенного за все годы его изготовления. В постановлении ФАС Московского округа от 17 апреля 2006 г. N КА-А40/2860-06 по делу N А40-33698/05-111-373 суд признал, что совмещение одним лицом функций генерального директора, главного бухгалтера и кладовщика, отпускающего товар со склада, невозможно. Дело в том, что торговля металлоломом требует больших человеческих и производственных ресурсов.

С другой стороны в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 12 октября 2006 г. N А19-14673/06-50-Ф02-5233/06-С1 по делу N А19-14673/06-50 суд указал, что отсутствие у налогоплательщика работников, основных средств и оборудования не опровергает возможности приобретения товаров путем заключения соответствующих гражданско-правовых договоров с третьими лицами. В постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 16 ноября 2006 г. N А19-13647/06-40-Ф02-6064/06-С1 по делу N А19-13647/06-40 суд указал, что налоговое законодательство не связывает право покупателя на применение налогового вычета с наличием транспортных, технических средств и персонала у поставщика.

Осуществление расчетов по замкнутой цепочке

В постановлении Президиума ВАС РФ от 23 ноября 2005 г. N 7088/05 по делу N А40-21484/04-126-238 суд установил, что сумма, уплаченная по контракту, вернулась на счет той же организации, которая изначально ее перечислила. Это, по мнению суда, свидетельствует о недобросовестности налогоплательщика.

Минимальный уставный капитал организации

В постановлении ФАС Московского округа от 22 августа 2005 г. N КА-А40/7700-05-П оценивая действия налогоплательщика как недобросовестные, суд обоснованно исходил из того, что уставный капитал общества составляет 10 000 руб. Однако в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 07 июня 2007 г. по делу N А56-27323/2006 суд указал, что размер уставного капитала никак не влияет на право применять налоговые вычеты в порядке ст.ст. 171 и 172 НК РФ. Не является это и признаком недобросовестности.

Счета налогоплательщика и его контрагентов открыты в одном банке

В постановлении ФАС Московского округа от 21 июня 2006 г. N КА-А40/4194-06-П по делу N А40-59100/04-108-354 суд признал налогоплательщика недобросовестным, так как все спорные операции организации осуществляли между собой, пользуясь счетами, открытыми в одном и том же банке. В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 15 мая 2006 г. по делу N А56-43546/04, по мнению суда, тот факт, что все участники анализируемых сделок по купле-продаже товара имеют в одном банке расчетные счета, которые открыты в один день, говорит о недобросовестности.

Однако в постановлении Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" ВАС РФ указал, что осуществление расчетов через один банк само по себе не указывает на необоснованность налоговой выгоды. Аналогичные выводы содержит: постановление ФАС Северо-Западного округа от 16 мая 2007 г. по делу N А56-14097/2006, постановление ФАС Северо-Западного округа от 27 марта 2007 г. по делу N А56-17725/2006.

Низкая численность работников

В постановлении ФАС Поволжского округа от 22 мая 2007 г. по делу N А55-16518/06 суд указал, что о недобросовестности свидетельствует тот факт, что среднесписочная численность общества составляет 1 человек. В постановлении ФАС Московского округа от 13 июня 2006 г. N КА-А40/4986-06 по делу N А40-69950/05-127-567 поводом для признания организации недобросовестной послужила низкая численность персонала и отсутствие в штатном расписании должностей вспомогательного и обслуживающего характера.

Однако в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 1 декабря 2006 г. по делу N А56-16976/2005 суд, ссылаясь на п. 6 постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", указал, что малая среднесписочная численность сотрудников налогоплательщика не свидетельствует о его недобросовестности при отсутствии доказательств совершения налогоплательщиком и его контрагентами согласованных умышленных действий, направленных на неправомерное создание оснований для возмещения налога из бюджета.

Налогоплательщик (контрагент) не находится по адресу, указанному в учредительных документах

В постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 22 марта 2007 г. N Ф08-1024/2007-429А по делу N А53-8354/2006-С6-44 суд признал, что отсутствие налогоплательщика по юридическому адресу может свидетельствовать о его недобросовестности. В постановлении ФАС Московского округа от 14 декабря 2006 г., 18 декабря 2006 г. N КА-А40/12111-06 по делу N А40-17316/06-107-125 суд признал отсутствие органов управления контрагента налогоплательщика по месту регистрации признаком недобросовестности.

Однако в постановлении ФАС Уральского округа от 3 июля 2007 г. N Ф09-4997/07-С3 по делу N А07-27706/06 суд указал, что сам по себе факт отсутствия контрагента по адресу, указанному в учредительных документах, не свидетельствует о недобросовестности налогоплательщика.

Непрофильность операции для налогоплательщика

В постановлении ФАС Поволжского округа от 4 мая 2006 г. по делу N А65-13063/05-СА1-32 суд указал, что совершение операции с нетипичным для налогоплательщика товаром является признаком недобросовестности.

А вот в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 10 января 2007 г. N Ф04-8653/2006(29675-А46-42) по делу N А46-9718/06 суд указал, что нетипичность операции сама по себе не является критерием недобросовестности плательщика.

Разовый характер сделки

В постановлении ФАС Поволжского округа от 4 мая 2006 г. по делу N А65-13063/05-СА1-32 сказано следующее. Разовый характер сделки, по мнению суда, в совокупности с другими доказательствами подтверждает направленность действий плательщика исключительно на возмещение НДС.

Взаимозависимость сторон сделки

В постановлении ФАС Поволжского округа от 17 апреля 2007 г. по делу N А72-6343/2006 суд отметил, что признаки взаимозависимости предприятий свидетельствуют о направленности их действий на увеличение возмещаемой из бюджета суммы налога на добавленную стоимость. Аналогичные выводы содержат: постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 26 декабря 2006 г. N А33-5889/06-Ф02-6929/06-С1 по делу N А33-5889/06, постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 28 сентября 2005 г. N Ф08-4481/2005-1772А по делу N А53-5387/2005-С6-22.

А вот в постановлении Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" ВАС РФ разъяснил, что сама по себе взаимозависимость сторон сделки не может свидетельствовать о необоснованности налоговой выгоды. Аналогичные выводы содержит постановление Президиума ВАС РФ от 24 октября 2006 г. N 5801/06 по делу N А50-20003/2005-А1.

Кто должен доказывать факт недобросовестности?

В постановлении от 12 октября 2006 г. N 53 Пленум ВАС РФ разъяснил, что обязанность по доказыванию необоснованности полученной налогоплательщиком налоговой выгоды лежит на налоговом органе.

Судебная практика исходит из того, что бремя доказывания недобросовестного поведения налогоплательщика лежит на налоговой инспекции. В постановлении Президиума ВАС РФ от 20 июня 2006 г. N 3946/06 по делу N А40-19572/04-14-138 суд указал, что доказывать недобросовестность налогоплательщика и представлять соответствующие доказательства должны налоговые органы. Аналогичные выводы содержат: постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 10 мая 2006 г. N А19-40159/05-30-Ф02-2148/06-С1 по делу N А19-40159/05-30, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22 ноября 2006 г. N Ф04-1731/2005(28636-А70-14) по делу N А70-9406/14-04, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22 ноября 2006 г. N Ф04-1923/2005(28637-А70-14) по делу N А70-8693/14-04.

Лица, не платящие налог

Обязаны ли подразделения вневедомственной охраны уплатить в бюджет НДС при выставлении счета-фактуры с выделением суммы налога (п. 5 ст. 173 НК РФ)? В Налоговом кодексе РФ указано, что сумма налога подлежит уплате в бюджет при выставлении покупателю счета-фактуры с выделением суммы НДС, в том числе налогоплательщиками при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению (п. 5 ст. 173).

По данному вопросу есть две точки зрения.

Согласно официальной позиции услуги, оказываемые подразделениями вневедомственной охраны, не облагаются НДС, но при выделении суммы НДС в счете-фактуре данный налогоплательщик обязан перечислить сумму налога в бюджет. (письмо МНС России от 29 июня 2004 г. N 03-1-08/1462/17@ "О налогообложении НДС услуг, оказываемых подразделениями вневедомственной охраны"). Есть примеры судебных решений, подтверждающих такой подход. (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 20 сентября 2006 г. N А33-32635/05-Ф02-4851/06-С1 по делу N А33-32635/05, постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 19 сентября 2006 г. N А33-34398/05-Ф02-4814/06-С1 по делу N А33-34398/05).

В то же время есть судебное решение, из которого следует, что подразделение вневедомственной охраны не должно платить НДС в бюджет, даже если выставит покупателю счет-фактуру с выделением суммы налога (постановление ФАС Московского округа от 7 декабря 2005 г. N КА-А41/12095-05).

Другой интересный вопрос. Должен ли посредник, не являющийся плательщиком НДС и выставивший счет-фактуру с выделением НДС, перечислять указанный в таком счете-фактуре налог в бюджет (п. 5 ст. 173 НК РФ)? Согласно официальной позиции посредник, не являющийся плательщиком НДС, обязан выставить покупателю счет-фактуру с выделением суммы налога от своего имени, если доверитель находится на общей системе налогообложения. Обязанности уплатить указанный в таком счете-фактуре налог в бюджет у посредника не возникает (письмо Минфина России от 5 мая 2005 г. N 03-04-11/98). Есть примеры судебных решений и работ авторов, подтверждающие такой подход (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12 декабря 2005 г. N Ф04-8832/2005(17732-А03-25), постановление ФАС Уральского округа от 30 мая 2006 г. N Ф09-4419/06-С2 по делу N А50-31188/05).

В то же время есть судебное решение, из которого следует, что посредник при выставлении счета-фактуры от своего имени с выделением суммы НДС обязан уплатить указанную сумму в бюджет. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17 марта 2006 г. по делу N А13-5207/2005-28 содержит вывод суда о том, что посредник, не являющийся плательщиком НДС, получал от поручителя товар с учетом НДС и реализовывал его с учетом НДС, получая суммы налога на свой расчетный счет или в кассу. Поэтому посредник обязан перечислить полученные суммы налога в бюджет.

Может ли неплательщик НДС, выставляя счета-фактуры с выделением суммы налога и уплачивая его в бюджет, принимать к вычету "входной" налог (п. 1 ст. 171, п. 5 ст. 173 НК РФ)? Официальная позиция заключается в том, что лицо, не являющееся налогоплательщиком, не вправе принимать к вычету НДС, даже если выставляет счета-фактуры с выделением суммы НДС (письмо Минфина России от 30 июня 2005 г. N 03-06-05-04/175). Есть примеры судебных решений, подтверждающих такой подход (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 5 мая 2006 г. N А10-450/05-Ф02-1956/06-С1 по делу N А10-450/05, постановление ФАС Северо-Западного округа от 16 марта 2007 г. по делу N А21-11348/2005).

Определение суммы к уплате

В Налоговом кодексе РФ указано, что сумма, подлежащая перечислению в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в счете-фактуре, который передан покупателю (п. 5 ст. 173 НК РФ).

Согласно официальной позиции сумма НДС к уплате равна сумме, которая указана в счете-фактуре (письмо МНС России от 13 мая 2004 г. N 03-1-08/1191/15@ "Свод Писем по применению действующего законодательства по НДС за II полугодие 2003 г. - I квартал 2004 г."). Соответственно если покупатель, производя оплату за товар (работу, услугу), ошибочно выделил сумму НДС в платежном поручении, но продавец (лицо, указанное в п. 5 ст. 173 НК РФ) не выделял сумму налога в счете-фактуре, уплачивать указанную сумму в бюджет продавец не обязан. Есть примеры судебных решений, подтверждающих такой подход (постановление ФАС Дальневосточного округа от 24 декабря 2003 г. N Ф03-А73/03-2/3107, постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 31 января 2006 г. N А19-17585/05-40-Ф02-3/06-С1).

Неоплаченный счет-фактура

Есть примеры судебных решений и работы авторов, в которых указывается, что если счет-фактура не оплачен, то обязанности перечислять НДС нет. Например, в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 20 сентября 2005 г. N А29-810/2005А суд установил, что налог, выделенный в счете-фактуре, фактически не был оплачен неплательщику НДС и не подлежит оплате в будущем. Поэтому продавец не обязан перечислять указанную сумму налога в бюджет. В постановлении ФАС Поволжского округа от 29 июня 2006 г. по делу N А49-526/06-112А/2 суд признал неправомерным доначисление НДС индивидуальному предпринимателю, который выставлял счета-фактуры с выделением суммы налога, так как налоговый орган не доказал факт оплаты указанных счетов-фактур. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 24 апреля 2006 г. по делу N А66-4928/2005 содержит вывод суда о том, что выделенный в счетах-фактурах НДС не подлежит перечислению в бюджет, если оплата счетов-фактур произведена без налога.

Последствия неуплаты налога

Начисляются ли пени при неуплате в бюджет НДС в случае его выделения в счете-фактуре лицом, не являющимся плательщиком НДС (п. 5 ст. 173 НК РФ)? Судебная практика исходит из того, что пени в данном случае не начисляются. Например, постановление Президиума ВАС РФ от 14 февраля 2006 г. N 11670/05 по делу N А16-1432/2004-1 содержит вывод суда о том, что пеня как мера обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов применяется к налогоплательщикам и налоговым агентам и не подлежит применению к лицам, которые не признаются плательщиками НДС, в случае нарушения ими требований п. 5 ст. 173 НК РФ. Аналогичные выводы содержат: постановление ФАС Волго-Вятского округа от 23 мая 2007 г. по делу N А28-9827/2005-258/29, постановление ФАС Волго-Вятского округа от 15 августа 2006 г. по делу N А17-6893/5-2005.

В то же время есть примеры судебных решений, в которых суды признавали законным начисление пеней. Постановление ФАС Дальневосточного округа от 07 июля 2003 г. N Ф03-А73/03-2/1145 содержит вывод суда о том, что обязанность по перечислению в бюджет пени за несвоевременную уплату НДС, неправомерно выделенного в счете-фактуре и полученного от покупателя лицом, указанным в пп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ, обусловлена "компенсационным характером" пеней. постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 21 февраля 2006 г. N А58-3303/05-Ф02-384/06-С1 содержит вывод суда о том, что при выставлении счета-фактуры с выделением суммы НДС лицо в силу п. 5 ст. 173 НК РФ обязано перечислить указанную сумму налога в бюджет в срок, указанный в п. 4 ст. 174 НК РФ. Поэтому за несвоевременное перечисление налога такому лицу могут быть начислены пени.

Другой интересный вопрос. Можно ли оштрафовать за неуплату налога, выделенного в счете-фактуре лицом, не являющимся плательщиком НДС (п. 5 ст. 173 НК РФ)?

Официальная позиция, выраженная в письме УМНС России по г. Москве (письмо УМНС России по г. Москве от 29 октября 2002 г. N 11-10/51672), заключается в том, что если лицо, не являющееся плательщиком НДС, выставило счет-фактуру с выделенным НДС и не перечислило эту сумму в бюджет, то с этого лица можно взыскать штраф по ст. 122 НК РФ. Есть примеры судебных решений, подтверждающих такой подход. Например, постановление ФАС Волго-Вятского округа от 17 января 2005 г. N А29-4214/2004а содержит вывод суда о том, что при выставлении счета-фактуры с выделением суммы НДС лицо в силу п. 5 ст. 173 НК РФ обязано перечислить указанную сумму налога в бюджет. Поэтому при неперечислении налога такое лицо можно привлечь к ответственности по ст. 122 НК РФ.

В то же время судебная практика исходит из того, что лицо, освобожденное от уплаты НДС, нельзя штрафовать за неуплату этого налога. Постановление Президиума ВАС РФ от 14 февраля 2006 г. N 11670/05 по делу N А16-1432/2004-1 содержит вывод суда о том, что к ответственности по ст. 122 НК РФ за неуплату налога могут быть привлечены только налогоплательщики. Лица, которые исчисляют НДС в порядке, предусмотренном п. 5 ст. 173 НК РФ, налогоплательщиками не являются. Поэтому к ответственности за неуплату налога, полученного от покупателей, их привлечь нельзя. Аналогичные выводы содержит: постановление ФАС Волго-Вятского округа от 08 мая 2007 г. по делу N А11-4838/2006-К2-22/434, постановление ФАС Волго-Вятского округа от 30 ноября 2006 г. по делу N А17-1793/5-2006.

К. Гарев,

налоговый консультант

"Российский бухгалтер", N 11, ноябрь 2013 г.

Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете подать заявку на получение полного доступа к системе бесплатно на 3 дня.

Получить бесплатный доступ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.