Задаток: проблемы оформления и налогообложения (А. Зрелов, "Налоговый вестник", N 5, май 2013 г.)

Задаток: проблемы оформления и налогообложения

На основании п. 1 ст. 380 ГК РФ задатком признается денежная сумма, выдаваемая одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне, в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения. Гражданский кодекс РФ в ст. 329 относит задаток к способу обеспечения исполнения обязательств. Рассмотрим эту тему по порядку.

Что может быть передано в качестве задатка?

В качестве меры обеспечения выполнения обязательств по платежам Гражданский кодекс РФ признает задатком только денежную сумму. Иных видов задатка действующее законодательство не предусматривает.

В связи с этим следует признать ошибочной изложенную, например, в постановлении Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.11.2006 по делу N А08-3473/06-12 позицию, согласно которой использование векселя в гражданском обороте, внесение его в качестве задатка не противоречит ни гражданскому, ни вексельному законодательству, т.к. вексель является денежным документом, содержащим в себе денежную сумму, и служит средством расчета для погашения обязательств. Передача любых иных объектов в качестве задатка означает фактическое отсутствие оснований утверждать о самом факте выдачи задатка.

Определением ВАС РФ от 13.02.2008 N 2146/08 по делу N А79-1642/2007 действия по передаче в качестве задатка векселя, ценных бумаг были признаны не соответствующими п. 1 ст. 380 ГК РФ. Существует аналогичная практика, касающаяся передачи в качестве задатка ценных вещей. Так, в апелляционном определении Верховного суда Республики Татарстан от 18.10.2012 по делу N 33-10638 противоречащими закону были признаны условия обязательства о задатке в виде автомобиля.

Какие обязательства могут быть обеспечены задатком?

Обычно считается, что задаток выполняет обеспечительную функцию и может использоваться только в денежных обязательствах. Неденежные обязательства в силу закона задаток не обеспечивает.

Тем не менее в правоприменительной практике можно встретить и расширительное толкование, согласно которому по смыслу ст. 380 ГК РФ задаток признается способом обеспечения обязательства, которое не обязательно является денежным (см., например, постановление ФАС Поволжского округа от 30.09.2008 по делу N А65-362/08).

Задаток выдает сторона, с которой причитаются платежи по договору. Деньги уплачиваются кредитору вперед, т.е. вносятся еще до передачи товара, выполнения работ, оказания услуг. При последующем исполнении договора и расчете между сторонами лицо, выдавшее задаток, вправе удержать его сумму из причитающихся с него платежей за переданные товары, выполненные работы, оказанные услуги. Эта особенность задатка выражена в его названии и роднит его с авансом.

Возможен ли задаток на этапе заключения предварительного договора?

Ответ на данный вопрос является дискуссионным.

Имеющие место противоположные подходы к решению вопроса о возможности применения задатка в качестве способа обеспечения исполнения обязательств, возникших из предварительного договора, и применении ст. 381 ГК РФ к этим правоотношениям стали причиной для передачи определением ВАС РФ от 19.11.2009 N ВАС-13331/09 одного из дел в Президиум ВАС РФ в целях формирования единообразной практики применения арбитражными судами норм о задатке. В принятом по данному обращению постановлении Президиума ВАС РФ от 19.01.2010 N 13331/09 по делу N А40-59414/08-7-583 суд пришел к выводу, что из содержания п. 1 ст. 380 ГК РФ следует, что задатком может обеспечиваться исполнение сторонами денежного обязательства по заключенному между ними договору, должником по которому является или будет являться сторона, передавшая задаток. При этом ни предварительный договор, ни дополнительное соглашение к нему не содержат каких-либо денежных обязательств сторон друг перед другом. Следовательно, правильным будет вывод о невозможности применения задатка в качестве обеспечения исполнения обязательств по предварительному договору, а также применения к возникшим из него отношениям последствий, предусмотренных п. 2 ст. 381 ГК РФ.

Тем не менее даже после вынесения этого решения, некоторые региональные арбитражные суды в своих решениях продолжают отстаивать противоположную позицию (в качестве примера можно назвать постановления Второго арбитражного апелляционного суда от 29.06.2010 по делу N А82-11940/2009-45, Седьмого арбитражного апелляционного суда от 24.01.2012 N 07АП-4526/11(12) по делу N А45-4506/2009, Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.02.2012 по делу N А48-3573/2011). С ними солидарны и многие суды общей юрисдикции, опирающиеся на сложившуюся к данному моменту и оставшуюся неизменной до настоящего времени позицию Верховного Суда РФ, изложенную в определениях от 13.11.2012 N 11-КГ12-20, от 10.03.2009 N 48-В08-19, от 10.08.2009 N ВАС-9765/09 по делу N А65-18518/2008-СГ2-3, от 22.07.2008 N 53-В08-5. В решениях этих судов достаточно часто можно встретить мнение, что действующие нормы ГК РФ не исключают возможности обеспечения задатком предварительного договора и применения при наличии к тому оснований (уклонение стороны от заключения основного договора) обеспечительной функции задатка.

По мнению судов, задатком в данном случае обеспечивается возникшее из предварительного договора обязательство сторон заключить основной договор на согласованных условиях в определенный срок. Денежным признается обязательство по основному договору, в зачет которого и поступила внесенная сумма задатка. При таких обстоятельствах вывод, что нормы ГК РФ о задатке не могут быть применены к обязательствам, вытекающим из предварительного договора, т.к. основной договор сторонами заключен не был и основное обязательство денежного характера отсутствует, суд признает не основанными на законе.

Обратите внимание! Можно встретить и мнение, что договор задатка заключается вместе с основным договором или предварительным договором, в соответствии с которым у сторон возникают определенные договором обязанности (см., например, кассационное определение Орловского областного суда от 14.12.2011 по делу N 33-1797, апелляционное определение Томского областного суда от 25.09.2012 по делу N 33-2541/2012).

Соглашение о задатке может быть оформлено еще до заключения основного договора и при этом выступать условием (одним из условий) предварительного договора либо в качестве отдельного условия обеспечения преддоговорной ответственности (ввиду отсутствия юридически оформленного предварительного договора). Иными словами, на момент заключения соглашения о задатке должно существовать обязательство, которое обеспечивается задатком. Причем соглашение о задатке может содержать и основное обязательство, и предварительный договор (см., например, апелляционные определения Томского областного суда от 25.09.2012 по делу N 33-2541/2012, Нижегородского областного суда от 31.07.2012 по делу N 33-5137).

Но и позиция судов общей юрисдикции по данному вопросу не является консолидированной. Так, в апелляционном определении Верховного суда Республики Башкортостан от 09.10.2012 по делу N 33-11453/2012 содержится вывод, что задаток не может применяться для обеспечения обязательств по предварительному договору, т.к. ГК РФ в ст. 380 не допускает возможности применения такой меры обеспечения обязательств, как задаток, для обеспечения обязательств, вытекающих из (устного или письменного) намерения в будущем заключить основной договор. Как прямо отмечалось в кассационном определении Белгородского областного суда от 27.09.2011 по делу N 33-3534, обеспечение задатком будущего обязательства ст. 380 ГК РФ не предусмотрено, а денежная сумма, переданная в обеспечение невозникшего обязательства, не может быть признана задатком.

Задаток выполняет обеспечительную функцию, следовательно, на момент заключения соглашения о задатке должно существовать обязательство, которое обеспечивается залогом. В определении Московского областного суда от 01.11.2011 по делу N 33-24487/2 суд также придерживается позиции, что задатком не может обеспечиваться обязательство, возникновение которого лишь предполагается, поскольку обязательство, возникающее на основе соглашения о задатке, является акцессорным (дополнительным). Поскольку обязательство, возникающее на основе соглашения о задатке, является дополнительным, оно производно и зависимо от основного (обеспечиваемого задатком) обязательства, оно может существовать лишь при условии наличия основного обязательства, следовательно, задатком не может обеспечиваться обязательство, возникновение которого лишь предполагается. Аналогичные разъяснения содержатся, например, в тексте апелляционных определений Верховного суда Республики Башкортостан от 09.10.2012 по делу N 33-11453/2012, Вологодского областного суда от 29.06.2012 N 33-2499/2012, в тексте определения Свердловского областного суда от 21.02.2012 по делу N 33-1540/2012.

К настоящему моменту многие региональные арбитражные суды солидарны во мнении, что согласно п. 1 ст. 429 ГК РФ по предварительному договору стороны обязуются заключить в будущем договор о передаче имущества, выполнении работ или оказании услуг (основной договор) на условиях, предусмотренных предварительным договором. Предметом предварительного договора является обязательство сторон по поводу заключения будущего договора. Предварительный договор носит организационный характер. Намерение заключить в будущем договор не означает возникновение обязательств по уплате платежей. Предварительный договор по своей сути безвозмездный и никаких платежных обязательств предусматривать не может. Обязательство по заключению основного договора, возникшее из предварительного договора, не является денежным и не может порождать имущественных (денежных) обязательств сторон. Другие обязательства из предварительного договора не возникают. Поскольку предварительный договор не порождает для сторон имущественных прав и обязательств имущественного (денежного) характера, обязательство, возникшее из предварительного договора, не является денежным и не может быть обеспечено задатком. Закон признает задатком денежную сумму, уплаченную в доказательство заключения договора, т.е. договор задатка заключается вместе с основным договором, в соответствии с которым у продавца и покупателя возникают определенные договором обязанности, в связи с чем положения ст. 380 ГК РФ не могут быть применены к обязательствам, вытекающим из предварительного договора. Следовательно, при заключении предварительного договора платежная функция задатка реализована быть не может, в результате стороны предварительного договора не могут использовать такой способ обеспечения обязательств.

Таким образом, соглашение сторон о задатке в счет еще не существующих денежных обязательств противоречит гражданскому законодательству.

Указание в договоре на то, что переданная при совершении предварительного договора сумма засчитывается в счет платежей по основному договору, положения не меняет, поскольку на момент ее передачи основной договор еще не был заключен.

В такой ситуации, особенно если основной договор сторонами заключен не был, никаких обязательств, которые мог бы обеспечивать задаток, между сторонами возникнуть не могло, а предварительный договор в части, определяющей отношения сторон по предоставлению задатка, признается судами недействительным (см., например, определение ВАС РФ от 09.02.2012 N ВАС-295/12 по делу N А55-4340/2011) как противоречащий ст. 380, 429 ГК РФ. Полученная в качестве задатка сумма подлежит возврату по правилам, предусмотренным для случая применения последствий недействительности ничтожной сделки либо может быть признана авансовым платежом, если основной договор впоследствии все же был заключен.

Требования к договору, обеспеченному задатком

Денежная сумма, внесенная одной из сторон другой стороне в счет платежей по договору, признается задатком лишь в том случае, если есть основания для признания договора заключенным. Если предусматривающий задаток договор признан незаключенным, нормы ГК РФ о задатке не применяются. Возможность обеспечения исполнения несуществующего обязательства (вытекающего из ничтожного договора) законом не предусмотрена.

Форма соглашения о задатке

Соглашение о задатке в соответствии с требованием п. 2 ст. 380 ГК РФ должно быть совершено в письменной форме независимо от суммы задатка.

ГК РФ не содержит каких-либо иных разъяснений о необходимом содержании такого соглашения.

По своей сути соглашение о задатке, указанное в ст. 380 ГК РФ, является условием, а не отдельным видом договора. Тем не менее в правоприменительной практике данное соглашение нередко рассматривается как договор о задатке, заключаемый наряду с основным договором.

При этом действующее законодательство не предусматривает императивных правил о заключении соглашения о задатке отдельно от основного договора и не исключает возможности включения условий о задатке в договор, заключенный в письменной форме.

Таким образом, при достижении соглашения о задатке необходимо либо наличие договора о задатке, либо указание именно о таком условии в основном договоре, в счет которого уплачивается денежная сумма.

В любом случае форма заключенного соглашения исходя из сути данного понятия должна подтверждать факт его заключения двумя сторонами. По этой причине, к примеру, не признается надлежащей формой соглашения включение условия о задатке в текст бланка о заказе услуги (постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.08.2009 по делу N А56-57655/2008).

Сторонами соглашения о задатке являются кредитор и должник по основному (обеспечиваемому задатком) обязательству.

Задаток выдается до заключения либо в момент заключения договора, во исполнение которого он передается. Заключение сторонами соглашений о задатке после начала исполнения основного договора противоречит общим правилам о задатке, установленным ГК РФ, и соответствующие положения соглашения о задатке в силу ст. 168 ГК РФ признаются ничтожными (см., например, определение ВАС РФ от 14.07.2009 N ВАС-8772/09 по делу N А40-34597/08-54-280).

В каком размере можно установить задаток? Возможна ли его поэтапная уплата?

Положения ст. 380 ГК РФ не содержат запрета установления задатка в любой допустимой договором сумме, в т.ч. в размере, совпадающем с суммой денежного обязательства. Данный вывод подтверждается, к примеру, в постановлении Восьмого арбитражного апелляционного суда от 24.07.2008 по делу N А46-216/2008.

Как показывает правоприменительная практика, суды допускают возможность включения в текст договора условия, согласно которому все произведенные покупателем до момента отгрузки товара предоплаты являются задатком по смыслу ст. 380 ГК РФ (см., например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.11.2009 по делу N А05-14474/2008). Суды не находят оснований для применения в данной ситуации положений п. 3 ст. 380 ГК РФ, т.к. соглашение о задатке совершено в письменной форме, а предусмотренное условие об ответственности сторон соответствует установленным ст. 381 ГК РФ последствиям прекращения и неисполнения обязательства, обеспеченного задатком.

Основания для признания задатка авансом

В пункте 3 ст. 380 ГК РФ законодатель предусмотрел, что в случае сомнения в отношении того, является ли задатком сумма, уплаченная в счет причитающихся со стороны по договору платежей (в частности, по причине несоблюдения правила о письменной форме соглашения о задатке), если не доказано иное, эта сумма считается уплаченной в качестве аванса.

По смыслу п. 3 ст. 380 ГК РФ бремя доказывания данного обстоятельства лежит на ответчике.

В некоторых материалах правоприменительной практики, например в постановлении Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.02.2012 N 17АП-14464/2011-АК по делу N А50-17575/2011, можно встретить весьма поверхностный вывод, что само по себе соблюдение сторонами письменной формы соглашения о задатке уже не позволяет применить положения п. 3 ст. 380 ГК РФ.

Однако при рассмотрении споров о задатке судом должна быть определена правовая природа предусмотренного соглашением обеспечительного взноса: является он задатком или авансовым платежом. Определяя, является ли уплаченная сумма задатком, суду также необходимо выяснить, достигнуто ли между сторонами в надлежащей форме соглашение по всем существенным условиям договора.

Обратите внимание! Аванс представляет собой денежную сумму, уплаченную (до исполнения договора) в счет причитающихся платежей. Правовая природа аванса как предварительного платежа изначально подразумевает его возврат, когда стороны не начали исполнять или отказались от исполнения обязательств, в счет которых аванс был уплачен. Аванс применяется исключительно как средство платежа, как предварительный способ расчетов. К авансовым отношениям по договору возможно применить положения ст. 487 Гражданского кодекса РФ (предварительная оплата товара). Аванс подобно задатку засчитывается в счет будущих платежей, т.е. выполняет платежную функцию. При этом в отличие от задатка авансовый платеж даже в случае нарушения договора стороной, уплатившей аванс, подлежит возврату этой стороне, если договор расторгается.

Денежная сумма, передаваемая одной стороной другой стороне, признается задатком лишь в том случае, если стороны изначально (на момент передачи) понимали (и соответственно, оформили), какие функции должна выполнять данная сумма. Если какая-либо из названных функций не предусматривалась, то переданную денежную сумму задатком считать нельзя - такой вывод, к примеру, можно встретить в определении Санкт-Петербургского городского суда от 02.03.2011 N 2601, апелляционных определениях Московского городского суда от 30.07.2012 по делу N 11-1330, Томского областного суда от 25.09.2012 по делу N 33-2541/2012, Верховного суда Республики Бурятия от 20.06.2012 по делу N 33-1550, определении Пермского краевого суда от 30.07.2012 по делу N 33-6505/2012, кассационном определении Волгоградского областного суда от 14.10.2011 по делу N 33-13273/11.

До настоящего времени предметом дискуссии является вопрос, является ли аванс доказательством существующего основного обязательства.

В правоприменительной практике можно встретить как мнение, что аванс служит доказательством, удостоверяющим факт заключения договора (см., например, апелляционные определения Верховного суда Республики Саха (Якутия) от 09.07.2012 по делу N 33-2259/2012, Верховного суда Республики Башкортостан от 09.10.2012 по делу N 33-11453/2012, Верховного суда Республики Татарстан от 30.07.2012 по делу N 33-7627, Красноярского краевого суда от 17.10.2012 по делу N 33-8942/2012, Тульского областного суда от 17.05.2012 по делу N 33-1348), так и мнение, что в отличие от задатка, аванс не является доказательством существующего основного обязательства и выполняет только платежную функцию (см. постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 10.07.2012 по делу N А46-9764/2011, определение Московского городского суда от 24.03.2011 по делу N 33-8889, апелляционные определения Астраханского областного суда от 31.10.2012 по делу N 33-3088/2012, Ростовского областного суда от 17.05.2012 по делу N 33-5296).

В любом случае независимо от того, какая из сторон ответственна за неисполнение обязательства, сторона, выдавшая аванс, вправе требовать его возвращения во всех случаях неисполнения договора. Сторона, получившая аванс, ни при каких условиях не может быть обязана возвращать его в большем размере.

Одной из причин для признания авансом переданной в качестве задатка суммы может стать несоблюдение предусмотренной п. 2 ст. 380 ГК РФ письменной формы соглашения о задатке. Но и указание в самих документах (договоре, расписке), составленных сторонами, на то, что передаваемая сумма является именно задатком, не меняет правовой природы этой суммы, которая признается авансом и не является задатком в силу закона (постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 10.01.2008 N 09АП-17848/07-ГК по делу N А40-41422/07-60-258, апелляционное определение Верховного суда Республики Татарстан от 06.09.2012 по делу N 33-9015/12). Указание в предварительном договоре на уплату определенной суммы и расписка, подтверждающая ее получение, подтверждают лишь факт передачи денежной суммы, которую согласно п. 3 ст. 380 ГК РФ возможно рассматривать и в качестве задатка, и в качестве аванса.

Использование в договоре слова "задаток", по мнению судов, само по себе не является достаточным свидетельством того, что стороны вкладывали в это понятие смысл, указанный в п. 1 ст. 380 ГК РФ, тем более если иные обстоятельства ставят под сомнение такой вывод. Подобные выводы к настоящему моменту уже зафиксированы в практике Московского областного суда (апелляционное определение от 29.05.2012 по делу N 33-9443/2012), Санкт-Петербургского городского суда (определение от 14.09.2011 N 33-15179/2011) и целого ряда региональных судов (апелляционные определения Верховного суда Республики Башкортостан от 02.10.2012 по делу N 33-14445/2012, Кемеровского областного суда от 26.04.2012 N 33-4187 др.).

И наоборот, тот факт, что в наименовании платежа не указано слово "задаток", не имеет приоритетного значения по сравнению с наличием фактически сложившихся отношений по его перечислению (постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 06.05.2010 N 07АП-2923/10 по делу N А45-24467/2009).

Каковы последствия прекращения и неисполнения обязательства, обеспеченного задатком?

Эти последствия определены нормами пп. 1 и 2 ст. 381 ГК РФ. Для применения соответствующих норм юридически значимым обстоятельством является установление заключения между сторонами договора, в обеспечение которого уплачен задаток, ответственной стороны за неисполнение договора, или отсутствие вины вследствие невозможности исполнения договора или при прекращении обязательства до начала его исполнения по соглашению сторон. От установления указанных обстоятельств зависят последствия прекращения и неисполнения обязательства, обеспеченного задатком, и судьба задатка - возвращение задатка, утрата задатка либо возврат двойной суммы задатка.

Положения пп. 1 и 2 ст. 381 ГК РФ не предусматривают взаимосвязанное применение. Если обязательства прекратились по причинам, перечисленным в п. 1 ст. 381 ГК РФ (т.е. обязательство прекращено сторонами до наступления срока его исполнения либо прекращается по обстоятельствам, не зависящим от воли сторон), это означает отсутствие оснований для применения правил, предусмотренных п. 2 ст. 381 ГК РФ, и необходимость возврата задатка в однократном размере (определение ВАС РФ от 30.09.2008 N 12305/08 по делу N А14-10647/2007/362/13).

Возврат задатка

На основании п. 1 ст. 381 ГК РФ задаток должен быть возвращен в случаях прекращения обязательства:

- до начала его исполнения по соглашению сторон;

- вследствие невозможности исполнения данного обязательства.

Иных оснований, кроме названных, для применения положений п. 1 ст. 381 ГК РФ не предусмотрено.

Прекращение основного обязательства по воле сторон влечет последствия в виде прекращения дополнительного обязательства, обеспечивающего его исполнение. В этом случае в соответствии с п. 1 ст. 381 Гражданского кодекса РФ задаток должен быть возвращен.

Исходя из буквального толкования п. 1 ст. 381 ГК РФ задаток может быть возвращен только при прекращении обязательства до начала его исполнения. Иного данной нормой не установлено. Как было отмечено в определении ВАС РФ от 14.07.2009 N ВАС-8772/09 по делу N А40-34597/08-54-280, возврат задатка при прекращении обязательства после начала его исполнения не соответствует правовому характеру задатка как одного из способов исполнения обязательства. В силу ст. 380-381 ГК РФ задаток обеспечивает исполнение договора полностью и не применяется при ненадлежащем его исполнении (либо при нарушении отдельных условий договора), а значит, уже с момента начала исполнения основного обязательства обеспечительная функция задатка прекращается. Таким образом, если должник начал исполнение основного обязательства, хотя бы и ненадлежащим образом, задаток становится частью исполнения заключенного между сторонами договора и рассматривается как частичный платеж (постановления ФАС Северо-Западного округа от 17.05.2012 по делу N А56-53609/2011, Восьмого арбитражного апелляционного суда от 01.04.2009 по делу N А75-7280/2008, Девятого арбитражного апелляционного суда от 24.10.2012 N 09АП-29251/2012 по делу N А40-128606/11-48-1105, Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.02.2012 по делу N А26-4280/2011).

Прекращение для продавца основного обязательства, конечно, также прекращает обеспечительную функцию задатка.

Таким образом, с момента фактического исполнения обязательств по заключенным договорам задаток утрачивает свойства обеспечительного платежа, он не может быть возвращен и подлежит зачету в счет стоимости по договору. Следовательно, с этого момента суммы, определенные сторонами по договору в качестве задатка, могут рассматриваться только как суммы, внесенные в счет причитающихся платежей по договору и, соответственно, должны включаться в выручку от реализации в период их поступления (постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 24.10.2012 N 09АП-29251/2012 по делу N А40-128606/11-48-1105, Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.02.2012 по делу N А26-4280/2011).

Исходя из смысла и содержания ст. 381 ГК РФ, задаток подлежит возврату при прекращении обязательства по соглашению сторон либо вследствие невозможности исполнения, но не в качестве санкции за ненадлежащее исполнение условий договора, лишающей продавца части цены имущества. При этом взыскание задатка или оставление его у себя лишает кредитора права требовать исполнения в натуре (постановление ФАС Дальневосточного округа от 30.07.2012 N Ф03-2917/2012 по делу N А51-6417/2011).

Следует также учесть, что исполнение или неисполнение дополнительного обязательства (выдача или невыдача задатка) не могут быть фактами, определяющими юридическую судьбу основного соглашения - договора, обеспечением которого служит задаток.

Каковы пределы ответственности сторон при неисполнении договора обеспеченного задатком?

На основании п. 2 ст. 381 ГК РФ, если за неисполнение договора ответственна сторона, давшая задаток, он остается у другой стороны. Если же за неисполнение договора ответственна сторона, получившая задаток, она обязана уплатить другой стороне двойную сумму задатка. Помимо этого сторона, ответственная за неисполнение договора, обязана возместить другой стороне убытки с зачетом суммы задатка, если в договоре не предусмотрено иное.

Законодательство допускает, что сторона, виновная в нарушении договора, утрачивает в результате нарушения задаток, но не аванс.

Потеря задатка одной стороной (внесшей задаток) либо уплата его другой стороной в двойном размере возможны при наличии оснований для ответственности соответствующей стороны и допустимы лишь в отношении стороны, которая совершила нарушение и ответственна за неисполнение договора. Кроме того, указанные последствия допустимы лишь при наличии оснований для наступления ответственности соответствующей стороны (постановления ФАС Московского округа от 21.01.2008 N КГ-А40/14161-07 по делу N А40-30816/07-28-269, ФАС Северо-Кавказского округа от 30.05.2012 по делу N А53-28415/2009, Девятого арбитражного апелляционного суда от 23.06.2011 N 09АП-9476/2011-АК по делу N А40-40225/10-125-246, Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.06.2011 N 15АП-5110/2011 по делу N А53-28415/2009).

Норма п. 2 ст. 381 ГК РФ регулирует вопросы возврата и уплаты двойной суммы задатка только при уже возникшем обязательстве.

Условиями применения предусмотренных п. 2 ст. 381 ГК РФ правил являются:

1) противоправное поведение - нарушение субъективного права контрагента по договору;

2) вина правонарушителя.

Только при доказанности наличия в совокупности указанных условий подлежат применению последствия, предусмотренные п. 2 ст. 381 ГК РФ.

Ошибочной следует признать позицию некоторых судебных инстанций (постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.12.2009 N 15АП-6927/2009 по делу N А32-9388/2009), считающих, что исходя из буквального толкования п. 2 ст. 381 ГК РФ взыскание двойного размера задатка допускается не только при неисполнении, но и при ненадлежащем исполнении обязательства, за которое ответственна сторона, получившая задаток.

Предусмотренные п. 2 ст. 381 ГК РФ правила применяются лишь в ситуации, когда соответствующее обязательство не исполнено сторонами в полном объеме и не распространяется на случаи ненадлежащего исполнения договорных обязательств (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 26.08.2011 по делу N А03-15358/2010, ФАС Московского округа от 05.08.2011 N КА-А40/8373-11 по делу N А40-108091/10-104-934, Девятого арбитражного апелляционного суда от 20.04.2011 N 09АП-6908/2011 по делу N А40-108091/10-104-934, Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.09.2012 по делу N А05-4672/2012). К примеру, неисполнение отдельно взятой обязанности арендатора по оплате арендного платежа не может свидетельствовать о неисполнении договора в целом, а является ненадлежащим исполнением договора, не влекущим последствий в виде удержания суммы задатка.

Таким образом, как было отмечено в постановлении ФАС Дальневосточного округа от 30.07.2012 N Ф03-2917/2012 по делу N А51-6417/2011, требование об уплате задатка может быть применено только в случае, если нарушение договора приводит к его расторжению и прекращению обязательства.

Основания для применения последствий, предусмотренных п. 2 ст. 381 НК РФ, отсутствуют в случае:

- нарушения лишь отдельных условий договора, когда в целом обязательство сохраняет силу;

- ненадлежащего или частичного исполнения обязательства стороной, получившей задаток;

- выявления ненадлежащего качества выполненных работ, передачи товара ненадлежащего качества.

К примеру, даже если договором предусмотрена возможность удержания задатка в случае нарушения срока выборки товара при отсутствии факта неисполнения договора, такое условие не соответствует императивным требованиям ст. 380, 381 ГК РФ и правовой природе задатка (постановление ФАС Московского округа от 22.08.2011 N КА-А40/8958-11 по делу N А40-126562/10-22-1126).

Следует обратить внимание, что денежное обязательство, обеспеченное задатком (обязательство уплатить денежные средства) частично исполняется как раз в момент выплаты задатка. Следовательно, лицо, которое выдало задаток, т.е. частично исполнило свое обязательство, не может быть квалифицировано как лицо, не исполнившее обязательство, напротив, оно исполнило его, но ненадлежащим образом (постановление ФАС Московского округа от 14.11.2012 по делу N А40-14605/12-118-133).

В качестве основания уплаты двойной суммы задатка предусмотрено неисполнение договора лицом, получившим задаток. Лишь при условии неисполнения договора вследствие ответственности стороны, получившей задаток, возможна ее обязанность уплатить другой стороне двойную сумму задатка. При этом такая обязанность возможна при наличии заключенного договора и его неисполнении. Данное положение не подлежит расширительному толкованию. Если истцом не представлены доказательства, что ответчик является ответственным за неисполнение обязательств, на него не может быть возложена обязанность по возврату двойной суммы задатка (постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 15.08.2012 по делу N А33-498/2012).

В правоприменительной практике известны случаи, когда суды допускали возможность взыскания предусмотренного предварительным договором задатка в двойном размере в связи с уклонением одной из сторон от заключения договора (определение Московского городского суда от 04.04.2012 по делу N 33-10031, апелляционное определение Нижегородского областного суда от 31.07.2012 по делу N 33-5137). По мнению судебных инстанций, в круг обстоятельств, подлежащих доказыванию по такому спору, входят:

- наличие письменного соглашения о задатке;

- предварительный договор;

- предмет сделки;

- цена;

- срок, в течение которого должен быть заключен основной договор;

- установление лица, по вине которого не произошло заключение основного договора.

Если заключенный предварительный договор содержит все существенные признаки договора, письменное соглашение о задатке сторонами было оформлено (например, путем включения соответствующего условия в предварительный договор), передача задатка была произведена, а основной договор не был исполнен по вине лица, получившего задаток, суд вправе признать наличие оснований для взыскания двойной суммы задатка.

Возможен ли возврат задатка по незаключенной или признанной недействительной сделке?

Положения ст. 381 ГК РФ предусматривают наличие обязательства, неисполненного сторонами и прекращенного. Данная норма не применяется в отношении сделок, признанных незаключенными или недействительными. При недостижении сторонами соглашения по всем существенным условиям, в т.ч. цене и срокам, договор признается незаключенным. В таком случае внесенные в счет исполнения суммы не могут расцениваться как задаток, а переданная сумма должна считаться авансом, который по причине незаключения договора подлежит возврату (определение Московского областного суда от 03.11.2011 по делу N 33-24861, кассационное определение Верховного суда Республики Татарстан от 12.01.2012 по делу N 33-173/12).

Недействительная сделка не влечет юридических последствий в виде возникновения обязательства и недействительна с момента ее совершения. С учетом данных норм отсутствуют правовые основания для взыскания суммы задатка (в т.ч. в двойном размере), и следует руководствоваться общими положениями о последствиях недействительности сделки, установленными п. 2 ст. 167 ГК РФ, согласно которой при недействительности сделки каждая из сторон обязана возвратить другой все полученное по сделке (постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.08.2007 по делу N А56-41935/2006).

Налогообложение задатка

НДС

В силу п. 1 ст. 154 НК РФ при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога.

По смыслу закона налогооблагаемая база должна быть увеличена на суммы платежей, полученных налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров, в т.ч. задатка. Следовательно, задаток подлежит обложению НДС (письмо ФНС России от 17.01.2008 N 03-1-03/60, письмо УМНС России по г. Москве от 11.08.2004 N 24-11/52500).

По этой причине необходимо отражать полученные суммы задатка в качестве платежа в счет предстоящих поставок на дату его получения и поступившие в виде задатка денежные средства должны учитываться по счету 62.2 "Авансы полученные" (постановления ФАС Уральского округа от 09.06.2009 N Ф09-2938/09-С2 по делу N А60-36603/2008-С6, ФАС Поволжского округа от 09.04.2009 по делу N А55-7887/2008, Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.08.2011 по делу N А65-28230/2010, от 20.09.2010 по делу N А65-7593/2010, Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.04.2011 N 17АП-2716/2011-АК по делу N А60-39926/2010, Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.05.2011 по делу N А14-6763/2010/229/24).

Согласно письму Минфина России от 02.02.2011 N 03-07-11/25 при получении задатка (в т.ч. по предварительному договору), который засчитывается в счет стоимости услуг по основному договору, НДС с суммы задатка следует исчислять в том налоговом периоде, в котором задаток получен.

Существует и противоположное мнение, сторонники которого считают, что задаток признается доходом только с момента исполнения основного обязательства (постановления ФАС Московского округа от 23.05.2006 N КА-А40/4283-06 по делу N А40-50000/05-129-414, Восьмого арбитражного апелляционного суда от 15.04.2011 г. по делу N А75-8953/2010, Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.02.2012 по делу N А56-53609/2011).

В свою очередь, к примеру, в постановлении Седьмого арбитражного апелляционного суда от 06.05.2010 N 07АП-2923/10 по делу N А45-24467/2009 суд вообще пришел к выводу, что сумма задатка не является объектом обложения НДС.

Полученный задаток до момента исполнения основного договора платежной функции не выполняет*(1), в связи с чем нет оснований считать его предварительным платежом и соответственно включать в налогооблагаемую базу по НДС. Не должен включаться в налогооблагаемую базу по НДС и возвращенный задаток (постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.02.2012 по делу N А56-53609/2011).

Налог на прибыль организаций

На основании подп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств. В свою очередь, на основании п. 32 ст. 270 НК РФ переданное в качестве задатка, залога также не учитывается в качестве расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

До момента исполнения обязательства задаток выполняет обеспечительную функцию, а не платежную, в связи с чем независимо от размера задатка не может рассматриваться в качестве дохода, соответственно налогами на доход не облагается. С момента исполнения договора (например, с момента перехода права собственности на вещь) суммы задатка утрачивают свою природу обеспечительного платежа, и подлежат включению в доход налогоплательщика, который должен был учитываться при исчислении налогов (постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 15.04.2011 по делу N А75-8953/2010).

Таким образом, если обеспечительный платеж носит характер задатка, как он определен в п. 1 ст. 380 ГК РФ, применение к нему подп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ правомерно.

К примеру, как следует из писем Минфина России от 12.03.2010 N 03-03-06/1/131, от 26.02.2010 N 03-03-06/1/93, от 06.10.2008 N 03-1-04/2/153, от 24.08.2007 N 03-11-04/2/212, на основании подп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ не учитывается в доходах для целей налогообложения прибыли организаций соответствующий признакам задатка обеспечительный платеж, установленный предварительным договором купли-продажи и полученный в качестве обеспечения обязательства.

Сумма задатка не признается и для целей налогообложения доходов банков. Задаток не может быть отнесен к долговому обязательству для целей налогообложения, т.к. согласно ст. 269 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления. Проценты, начисляемые банком на сумму задатка, не могут быть для целей налогообложения приравнены к процентам по долговым обязательствам, учитываемым для целей налогообложения в составе расходов в соответствии со ст. 269 НК РФ (письмо Минфина России от 25.05.2005 N 03-03-01-04/2/96).

Отнесение задатка к внереализационным доходам, предусмотренным п. 14 ст. 250 НК РФ, является неправомерным. Кроме того, возврат задатка при расторжении договора не может быть квалифицирован как нецелевое использование (постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.08.2010 по делу N А56-1034/2010).

Если на основании п. 2 ст. 381 ГК РФ за неисполнение договора ответственна сторона, давшая задаток, и он остается у другой стороны, сумму задатка следует рассматривать как безвозмездно полученное имущество и как безвозмездно переданное имущество у задаткодателя. Организация, оставившая задаток, становится его собственником и, в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ, обязана включить сумму задатка как безвозмездно полученное имущество в расчет налоговой базы по налогу на прибыль. Задаткодатель должен рассматривать уплаченный задаток как безвозмездно переданное имущество и, следовательно, не может учитывать его в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль на основании п. 16 ст. 270 НК РФ (письма Минфина России от 18.01.2008 N 03-03-06/1/12, от 08.09.2005 N 03-03-04/2/56).

НДФЛ

К доходам и суммам, не подлежащим обложению налогом на доходы физических лиц, согласно ст. 217 НК РФ задаток (сумма задатка) не относится.

Тем не менее в судебной практике можно встретить решения, из которых следует, что сумма задатка не является объектом обложения налогом на доходы физических лиц. Сумма задатка в налоговую базу по НДФЛ включается не при его получении, а при зачете задатка, полученного от покупателя в счет оплаты по заключенному договору. Именно в этот момент задаток перестает быть способом обеспечения исполнения обязательств и трансформируется в часть стоимости проданного имущества (постановления ФАС Уральского округа от 30.06.2009 N Ф09-4388/09-С2 по делу N А47-436/2008, ФАС Центрального округа от 03.10.2011 по делу N А14-6763/2010/229/24, ФАС Западно-Сибирского округа от 27.07.2011 по делу N А75-8953/2010, Восьмого арбитражного апелляционного суда от 15.04.2011 по делу N А75-8953/2010).

А. Зрелов,

к.ю.н., зам. руководителя Российского юридического клуба,

член Экспертного совета при ТПП России по совершенствованию

налогового законодательства и правоприменительной практики

"Налоговый вестник", N 5, май 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) По этой причине на него не распространялись и требования действовавшей до 1 января 2006 года нормы подп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ, предписывающей необходимость включения в налоговую базу, определенную в соответствии со ст. 153-158 НК РФ, на суммы "авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг". В настоящее время положения подп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ признаны утратившими силу на основании ст. 1 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ.