Ответственность за совершение налоговых правонарушений (А. Власов, "Бюджетные учреждения: ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности", N 2, 3, август, сентябрь 2007 г.)

Ответственность за совершение
налоговых правонарушений

В соответствии со ст. 24 НК РФ налоговые агенты обязаны своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджет налог на доходы физических лиц.

На практике неправильное исчисление налога приводит к применению фискальными органами в отношении налогового агента финансовых санкций и, соответственно, ухудшению имущественного положения учреждения - налогового агента. Поэтому бухгалтерским службам бюджетных учреждений, несомненно, будут интересны позиция налоговой службы и арбитражная практика по вопросам налогового контроля и применения финансовых санкций по НДФЛ*(1).

В соответствии с п. 5 ст. 89 НК РФ налоговым органам запрещено проводить повторные выездные проверки в отношении одних и тех же налогов, подлежащих уплате или уплаченных налогоплательщиком за уже проверенный налоговый период, за исключением случаев, когда такая проверка проводится в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика или вышестоящим налоговым органом в порядке контроля деятельности налогового органа, проводившего проверку.

Таким образом, если налоговый орган уже осуществил проверку какого-либо периода, то повторно он не проверяется. Однако возможны случаи, когда налоговый орган проводит одну проверку по вопросам наличия недоимки по налогам за соответствующий период, а затем проверку исчисления НДФЛ за этот же период. ФАС СЗО пришел к выводу о том, что поскольку предметом первой налоговой проверки являлось установление недоимки по налогам, исчисленным налогоплательщиком, а не правильность исчисления им подоходного налога, вторая проверка налогоплательщика по уплате НДФЛ за тот же период не является повторной налоговой проверкой (Постановление от 20.08.2001 N А42-7493/00-23-1336/01).

Обратите внимание: в силу ст. 106, 109 НК РФ при совершении налоговым агентом правонарушения основанием для привлечения к налоговой ответственности является наличие в его действиях вины. Следовательно, необходимость установления вины налогового агента для привлечения его к ответственности предписана НК РФ (Определение КС РФ N 175-О*(2)). В соответствии с п. 6 ст. 108 НК РФ доказывать обстоятельства, свидетельствующие о виновности ответчика и, соответственно, обосновывать исковые требования при спорных вопросах обязан налоговый орган (см. также Постановление ФАС УО от 26.10.2005 N Ф09-4792/05-С2).

Учитывая изложенное, вывод о виновности налогового агента (а равно и привлечение его к ответственности) может быть сделан инспекцией только при исследовании первичной документации предприятия (постановления ФАС УО от 06.04.2004 N Ф09-1287/04-АК, ФАС СЗО от 28.06.2005 N А56-42875/2004) при выяснении обстоятельств реальной возможности перечисления в бюджет денежных средств. При этом камеральные проверки в силу специфики подоходного налогообложения не могут быть приняты во внимание, что подтверждено Постановлением ФАС УО от 03.07.2001 N Ф09-1412/01-АК. В этой связи представляет интерес Постановление ФАС УО от 15.06.2001 N Ф09-1180/01-АК. Как следует из материалов дела, основанием для привлечения организации к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ явились выводы, изложенные в акте камеральной налоговой проверки о задолженности по НДФЛ в бюджет. Отказывая во взыскании штрафа, арбитражный суд исходил из недоказанности истцом наличия вины в действиях налогового агента.

Согласно ст. 123 НК РФ невыполнение налоговым агентом возложенных на него законодательством о налогах и сборах обязанностей по удержанию с налогоплательщика и (или) перечислению в бюджет удержанных сумм налогов влечет взыскание штрафа. В силу ст. 106 НК РФ к ответственности за налоговое правонарушение привлекается лицо, виновное в его совершении. Названные обстоятельства, а также виновность привлекаемого к ответственности лица, в силу п. 6 ст. 108 НК РФ, должны быть установлены в процессе производства по делу о налоговом правонарушении и доказаны в ходе судебного разбирательства.

Также из Постановления ФАС УО от 17.08.2006 N Ф09-7050/06-С2 можно сделать вывод о том, что для правомерного привлечения налогоплательщика к ответственности суду должны быть представлены документы, свидетельствующие об установлении инспекцией виновных неправомерных действий (бездействия) налогоплательщика, повлекших недоплату НДФЛ в бюджет, то есть о наличии в действиях организации состава вменяемых правонарушений.

Кроме того, названный суд в Постановлении от 11.09.2006 N Ф09-7967/06-С2 отметил, что объективную сторону налогового правонарушения, ответственность за которое предусмотрена ст. 123 НК РФ, составляет неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом. Неперечисление удержанного налога само по себе не свидетельствует о наличии неправомерных действий организации, связанных с неисполнением возложенных на нее обязанностей налогового агента. Доказательства вышеуказанных обстоятельств налоговым органом не представлены, а из решения о привлечении ответчика к налоговой ответственности и требования об уплате налоговой санкции не ясно, какие виновные неправомерные действия (бездействие) налогового агента повлекли неперечисление налога.

Представляет интерес и вывод ФАС ПО, изложенный в Постановлении от 12.09.2006 N А65-37762/2005-СА1-42: материалами дела был подтвержден факт удержания и перечисления НДФЛ, при этом неотражение организацией хозяйственных операций по перечислению денежных средств в регистрах бухгалтерского учета не влечет налоговую ответственность согласно ст. 123 НК РФ.

Обратите внимание: по результатам повторной выездной налоговой проверки нельзя взыскать налоговые санкции (Постановление ФАС ВВО от 10.09.2002 N А29-1440/02А).

Период проведения проверки

До 01.01.2007 в соответствии со ст. 89 НК РФ выездной налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогового агента, предшествовавшие году проведения проверки. Иными словами, если налоговая проверка осуществлялась в январе 2007 года, то налоговый инспектор вправе проверить документы только за 2004, 2005 и 2006 годы. При этом необходимо иметь в виду, что на основании п. 27 Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 налоговый орган имеет право проверить и месяцы того года, в котором назначена проверка. Например, если проверка проводится в июле 2007 года, то максимальный ее охват - с января 2004 по июнь 2007 года (см. также постановления ФАС ВВО от 31.07.2001 N А31-676/16, ФАС СЗО от 27.07.2005 N А05-22445/04-20 и Письмо МНС РФ от 17.09.2003 N 04-2-06/219).

Соответственно, по итогам налоговой проверки налог и пени могут быть взысканы лишь за три года, предшествовавших году проверки (Постановление ФАС УО от 29.07.2002 N Ф09-1541/02-АК). ФАС ЗСО в Постановлении от 22.02.2006 N Ф04-526/2006 (19898-А81-19) также подтвердил неправомерность начисления пеней на недоимку, образовавшуюся до начала охваченного налоговой проверкой периода.

Кроме того, не должны приниматься во внимание суммы недоимки, выявленные предыдущей проверкой или относящиеся к ранее проверенным периодам, то есть за пределами периода настоящей проверки (постановления ФАС УО от 28.11.2005 N Ф09-5311/05-С2 и от 18.11.2005 N Ф09-5102/05-С2, ФАС ВСО от 20.10.2005 N А33-4425/05-Ф02-5116/05-С1 и от 18.07.2003 N А19-21858/02-44-Ф02-2132/03-С1, ФАС ДВО от 06.07.2005 N Ф03-А24/05-2/1790).

С 01.01.2007 в соответствии с п. 4 ст. 89 НК РФ в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.

Пример 1.

В мае 2007 г. вынесено решение о проведении проверки организации, которая не проверялась по НДФЛ 5 лет. В целях контроля за непрерывностью расчетов с бюджетом и начисления соответствующих пеней какое сальдо следует учитывать на начало проверки: текущее сальдо по данным бухгалтерского учета, "нулевое сальдо" или нужно вывести задолженность бюджету по НДФЛ на дату начала проверки?

Как указывает ФНС РФ, следует брать текущее кредитовое сальдо на начало проверяемого периода по данным бухгалтерского учета, приняв его без возможности проверить, так как проверка более чем за 3 года запрещена, - то есть сальдо на 1 января 2004 года.

В данном случае действия налогового органа следует признать неправомерными. ФАС УО в Постановлении от 29.07.2002 N Ф09-1541/02-АК указал: поскольку из смысла ст. 78, 87, 113 НК РФ следует, что недоимка по итогам налоговой проверки не подлежит взысканию более чем за три года, предшествовавших году проверки, при отсутствии оснований для взыскания недоимки пени не могут быть начислены в силу ст. 75 НК РФ*(3).

В Постановлении от 03.07.2003 N Ф09-1851/03-АК этим судом также подтверждено, что в недоимку по итогам налоговой проверки, проведенной за три года, предшествовавших году проверки, сальдо по налогу на начало периода, подлежащего проверке, не включается и начисление пеней не производится*(4). Аналогичная точка зрения изложена в постановлениях ФАС ВСО от 28.02.2006 N А19-27900/05-15-Ф02-588/06-С1, ФАС СЗО от 12.04.2005 N А42-7393/04-23, от 18.04.2005 N А13-6405/04-27, ФАС ДВО от 06.07.2005 N Ф03-А24/05-2/1790 и от 25.05.2005 N Ф03-А73/05-2/1031.

При этом ФАС ЗСО в Постановлении от 09.06.2005 N Ф04-721/2005 (11917-А46-32), ссылаясь на п. 3 ст. 226 НК РФ, отметил: из смысла процитированной правовой нормы следует, что недоимка по удержанному налогу прошлых лет (прошлых налоговых периодов) не может учитываться при определении суммы налога за текущий налоговый период*(5).

В Постановлении ФАС ЦО от 21.06.2005 N А48-8562/04-8 сделан следующий вывод: поскольку налоговым периодом по НДФЛ является календарный год, неправомерно привлекать налогового агента к ответственности по суммам задолженности, образовавшейся за периоды, не подлежащие налоговой проверке (не относящиеся к проверяемому периоду) (см. также Постановление ФАС ДВО от 01.12.2005 N Ф03-А73/05-2/3536).

В свою очередь, ФАС ВСО в Постановлении от 02.06.2005 N А19-20504/04-15-Ф02-2456/05-С1, рассматривая подобную ситуацию, отметил, что начисление пеней на сальдо, то есть задолженность прошлых лет, свидетельствует о нарушении фискальными органами норм налогового законодательства в части установления пределов налоговой проверки.

При этом ФАС ДВО в Постановлении от 20.12.2006 N Ф03-А59/06-2/4612 указал, что включение задолженности по НДФЛ в виде переходящего сальдо в акт и решение, составленные по результатам налоговой проверки последующего периода, а также привлечение к налоговой ответственности не согласуются с п. 2 - 3 ст. 101, ст. 106, 113 НК РФ, регламентирующими налоговый контроль и привлечение к ответственности за совершение налоговых правонарушений.

Соответственно, по итогам налоговой проверки налог и пеня могут быть взысканы лишь за три года, предшествующих году проверки (постановления ФАС УО от 13.07.2006 N Ф09-5971/06-С2 и от 29.07.2002 N Ф09-1541/02-АК). ФАС ЗСО в постановлениях от 16.01.2007 N Ф04-8770/2006 (29844-А03-27) и от 22.02.2006 N Ф04-526/2006 (19898-А81-19) также подтвердил неправомерность начисления пеней на недоимку, образовавшуюся до начала охваченного налоговой проверкой трехлетнего периода.

Взыскание налога

По результатам рассмотрения акта проверки возникают ситуации, когда учреждение обязано удержать из доходов физических лиц доначисленные налоговым органом суммы налога. При этом необходимо иметь в виду, что в соответствии с п. 4 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удерживать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Также в п. 9 названной статьи указано на то, что уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается. Следовательно, удержание должно производиться только с тех граждан, доходы которым выплачиваются после вынесения решения налоговым органом о взыскании соответствующих сумм налога (штрафа). В случае если физическое лицо не работает в учреждении либо ему уже не выплачиваются доходы, то есть учреждение не имеет возможности удержать сумму налога непосредственно из дохода данного физического лица, взыскание указанных сумм не производится. К такому выводу пришел ФАС СЗО в Постановлении от 25.06.2001 N А13-127/01-08.

В вышеприведенном случае налоговый агент на основании пп. 2 п. 3 ст. 24 и п. 5 ст. 226 НК РФ обязан в течение месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог с налогоплательщика и о сумме задолженности. Иными словами, фактически учреждение выполнило требование налоговой инспекции в части удержания с физических лиц выявленных проверкой неудержанных сумм налога. Налоговый орган, в свою очередь, обязан приобщить сообщение о невозможности удержания налога и суммы задолженности с налогоплательщиков к акту поверки и внести соответствующие изменения в те учетные документы, в которых отражаются результаты проверки. Не удержанные учреждением суммы налога уволенные физические лица будут уплачивать на основании налоговых уведомлений, направленных в установленном порядке налоговым органом налогоплательщику (Письмо МНС РФ от 26.04.2001 N 08-1-06/361-Л358).

Обратите внимание: в данном случае не взыскивается только налог, штраф доначисляется в обычном порядке.

Кроме того, необходимо иметь в виду, что нормы НК РФ, регулирующие установленный для налогоплательщиков порядок уплаты налогов, применяются к налоговым агентам только в отношении удержанных с налогоплательщиков сумм налога. Предусмотренная п. 1 ст. 46 НК РФ возможность взыскания суммы налога с налогового агента является способом принудительного исполнения налоговым агентом обязанности по перечислению в бюджет суммы налога, фактически удержанной из средств налогоплательщика (постановления ФАС СЗО от 05.12.2001 N А42-2684/01-25, от 17.04.2002 N А13-7508/01-07). Штраф с налогового агента, предусмотренный ст. 123 НК РФ, взыскивается независимо от того, была ли им удержана соответствующая сумма с налогоплательщика (п. 44 Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5).

Как упоминалось выше, налоговый агент обязан перечислить в соответствующий бюджет сумму налога, удержанную в установленном порядке из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщику. В случае если доход, подлежащий обложению налогом у налогового агента, получен налогоплательщиком в натуральной форме и денежные выплаты в данном налоговом периоде налогоплательщику не производились, у налогового агента отсутствует обязанность удержания налога с налогоплательщика. Необходимую информацию агент должен представить в налоговый орган в порядке, предусмотренном пп. 2 п. 3 ст. 24 НК РФ. Аналогичный вывод содержится в п. 10 Постановления Пленума ВС РФ и ВАС РФ от 11.06.1999 N 41/9 и в Постановлении ФАС СКО от 22.06.2005 N Ф08-2686/2005-1077А.

При этом в Письме ФНС РФ от 24.01.2005 N 04-1-03/800 отмечено, что если удержать с налогоплательщика исчисленную сумму налога невозможно, то налоговый агент, согласно п. 5 ст. 226 НК РФ, обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить об этом в налоговый орган по месту своего учета. Уплата налога в таком случае будет производиться налогоплательщиком на основании налогового уведомления (п. 5 ст. 228 НК РФ).

Срок перечисления налога в бюджет

Согласно п. 6 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках. Из данной нормы следует, что обязанность по перечислению в бюджет удержанного налога не связана с определенным календарным периодом и зависит от факта выплаты средств на оплату труда.

Таким образом, если работникам учреждения 2 декабря выплачена заработная плата (получена в банке) за ноябрь, а налог с нее в бюджет не перечислен, то налоговый агент не выполнил свои обязанности по удержанию и (или) перечислению налога, что влечет ответственность, предусмотренную ст. 123 НК РФ (постановления ФАС СЗО от 02.10.2001 N А44-1018/01-С9-к, от 27.07.2005 N А05-22445/04-20).

Обратите внимание: невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов, неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению (ст. 123 НК РФ).

Санкция по статье 123 НК РФ

В случае наложения санкции по ст. 123 НК РФ следует обратить внимание на то, что она применяется, только если у налогового агента на момент проверки имелась задолженность по налогу. Иными словами, в данной ситуации не учитываются суммы задолженности, которые возникли ранее и впоследствии были погашены налоговым агентом (Постановление ФАС ЦО от 07.06.2002 N А14-9515-01/76/1).

Кроме того, МНС РФ в Письме от 20.09.2000 N 18-3-04/1158 указало на то, что если задолженность по налогу, выявленная по результатам выездной налоговой проверки, перечислена в бюджет до вынесения налоговым органом соответствующего решения, то ответственность, предусмотренная ст. 123 НК РФ, не применяется (постановления ФАС СЗО от 29.08.2005 N А05-17293/04-18, от 06.05.2004 N А56-35882/03, от 17.05.2005 N А56-31968/04, ФАС УО от 10.08.2005 N Ф09-3349/05-С2, ФАС ЗСО от 28.09.2005 N Ф04-6639/2005 (15146-А70-18), ФАС СКО от 12.01.2006 N Ф08-6337/2005-2507А)*(6). Однако ФАС ВВО в Постановлении от 18.04.2005 N А43-4707/2003-31-182 не принял во внимание эти доводы и в аналогичной ситуации привлек налогового агента к ответственности.

Следует учитывать, что согласно ст. 123 НК РФ ответственность налогового агента предусмотрена за неправомерное неперечисление сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению, а не просто за несвоевременное перечисление. Соответственно, налоговый орган должен доказать неправомерность действий налогового агента со ссылкой на нормативные акты. Несвоевременное перечисление налога налоговым агентом, в соответствии со ст. 75 НК РФ, влечет взыскание пеней, а не штрафа (Постановление ФАС ПО от 14.08.2000 N А65-3458/2000-СА1-9).

Кроме того, в силу ст. 106 НК РФ для наложения санкции должно быть подтверждено, что подоходный налог не был перечислен в результате нарушения налоговым агентом законодательства о налогах и сборах (Постановление ФАС УО от 11.06.2002 N Ф09-1145/2002-АК)*(7). А в Постановлении ФАС ВСО от 20.09.2005 N А58-2463/03-Ф02-4555/05-С1 указано на необходимость установления в ходе налоговой проверки и представления в судебное заседание доказательств совершения обществом противоправных действий либо неправомерного бездействия при наличии достаточных денежных средств, повлекших неуплату налога в бюджет, либо неправомерного совершения действий, направленных на неисполнение обязанности налогового агента по перечислению налога.

Также необходимо учитывать, что за неудержание налога в момент выплаты физическому лицу денежной суммы налоговый агент может быть привлечен к ответственности по ст. 123 НК РФ независимо от того, завершился ли к моменту привлечения к ответственности налоговый период (год) по данному налогу (Постановление ФАС СЗО от 24.04.2002 N А05-12897/01-704/10).

Пример 2.

Организация привлечена к ответственности по ст. 123 НК РФ за несвоевременное перечисление НДФЛ. Правомерны ли действия налогового органа?

В Определении КС РФ от 12.05.2003 N 175-О указано, что неисполнение налоговым агентом возложенных на него обязанностей выделено в отдельный состав налогового правонарушения и наказывается штрафом (ст. 123 НК РФ). При этом ответственность налоговых агентов предусмотрена за невыполнение ими публично-правовой обязанности по удержанию и (или) перечислению (неполному перечислению) в бюджет сумм НДФЛ.

Следует отметить Постановление ФАС СКО от 12.01.2006 N Ф08-6337/2005-2507А, в котором определено, что в силу п. 1 ст. 108 НК РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, предусмотренным кодексом.

Из статьи 123 НК РФ следует, что ответственность налогового агента установлена за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом. Данная статья не предусматривает ответственность за несвоевременное перечисление налога.

Доводы налоговой инспекции о том, что ст. 123 НК РФ устанавливает ответственность за ненадлежащее (несвоевременное) исполнение налоговым агентом определенной кодексом обязанности, нельзя признать обоснованными, поскольку нормы налогового законодательства расширительному толкованию не подлежат.

Пример 3.

Налоговый орган провел выездную налоговую проверку образовательного учреждения по НДФЛ и ЕСН, по результатам которой вынесено решение о привлечении учреждения к ответственности по ст. 123, 122 НК РФ. При этом начисление заработной платы и ведение соответствующих налоговых расчетов с бюджетом возложено на централизованную бухгалтерию вышестоящей организации. Кто в данном случае является субъектом налогового правонарушения?

Аналогичная ситуация стала предметом рассмотрения в ФАС ЦО (Постановление от 16.10.2006 N А35-3817/05-С18). Нормы гл. 4 НК РФ допускают участие налогоплательщика в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, через законного или уполномоченного представителя, если иное не предусмотрено кодексом (п. 1 ст. 26 НК РФ). Из п. 1 ст. 45 НК РФ во взаимосвязи с гл. 4 НК РФ следует, что налогоплательщик имеет право участвовать в налоговых правоотношениях как лично, так и через представителя. Указанные положения распространяются также и на налоговых агентов.

Согласно ст. 6 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" ответственность за организацию бухгалтерского учета, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несут руководители организаций. При этом свою обязанность по организации учета они могут выполнить, в том числе, путем передачи на договорных началах ведения бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту.

Поскольку ведение бухгалтерского учета государственного учреждения и иных операций, связанных с налогообложением, осуществлялось централизованной бухгалтерией вышестоящей инстанции на основании соответствующих доверенностей, суд пришел к выводу об отсутствии вины учреждения в совершении налогового правонарушения, предусмотренного ст. 123 НК РФ, поскольку НДФЛ исчислялся, удерживался и перечислялся централизованной бухгалтерией.

Сроки привлечения к ответственности

В соответствии с п. 1 ст. 115 НК РФ налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции не позднее шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта (срок давности взыскания санкции). В случае если налоговым органом пропущен этот срок (со дня составления акта выездной налоговой проверки), налоговые санкции не взыскиваются (на это обращено внимание в Постановлении ФАС СКО от 13.09.2001 N Ф08-2921/2001-925А).

Пример 4.

Налоговый орган в марте 2007 г. провел выездную налоговую проверку организации по НДФЛ за период с 01.01.2004 по 28.02.2007. В результате было выявлено нарушение - занижение налоговой базы и, соответственно, неправильное исчисление НДФЛ за январь 2004 г. Правомерно ли в данном случае привлечение налогового агента к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ?

Для решения указанного вопроса уместно обратиться к Постановлению ФАС УО от 29.11.2005 N Ф09-5351/05-С2. Суд отметил, что согласно п. 1 ст. 113 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого оно было совершено, истекли три года (срок давности). Следовательно, данная норма не применима в отношении правонарушения, установленного ст. 123 НК РФ, что на основании п. 4 ст. 109 НК РФ исключает ответственность.

Обратите внимание: исчисление срока давности со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода применяется в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных ст. 120 и 122 НК РФ.

В качестве примера также можно привести Постановление ФАС ВСО от 20.06.2002 N А33-12466/01-С3-Ф02-1549/2002-С1: поскольку на момент вынесения решения - 10.05.2001 - в отношении правонарушений, совершенных истцом в 1998 году (до 10.05.1998), трехгодичный срок давности истек, привлечение общества к ответственности по ст. 123 НК РФ за неперечисление налога за период с 01.01.1998 по 10.05.1998 неправомерно (аналогичные выводы содержатся в постановлениях ФАС ЦО от 24.07.2003 N А54-298/03-С03, ФАС МО от 12.08.2005 N КА-А41/7553-05)*(8).

Санкция по статье 126 НК РФ

Статьей 126 НК РФ за непредставление налоговому органу сведений, необходимых для налогового контроля, предусмотрены штрафные санкции в следующих размерах:

1. Непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных настоящим Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 50 рублей за каждый непредставленный документ.

2. Непредставление налоговому органу сведений о налогоплательщике, выразившееся в отказе организации представить имеющиеся у нее документы, предусмотренные настоящим Кодексом, со сведениями о налогоплательщике по запросу налогового органа, а равно иное уклонение от представления таких документов либо представление документов с заведомо недостоверными сведениями, если такое деяние не содержит признаков нарушения законодательства о налогах и сборах, предусмотренного статьей 135.1 настоящего Кодекса, влечет взыскание штрафа в размере пяти тысяч рублей.

Пунктом 45 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 определено, что при применении указанной ответственности к налоговым агентам судам необходимо исходить из того, что каждый документ (справка), касающийся конкретного налогоплательщика, является отдельным документом независимо от способа его представления в налоговый орган: на бумажном или электронном носителе.

При этом, как считает ФНС РФ, отсутствие сведений о количестве всех не представленных налоговым агентом справок по форме 2-НДФЛ не препятствует привлечению его к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ, если имеются доказательства непредставления хотя бы одной Справки (в срок, установленный п. 2 ст. 230 НК РФ). Привлечение налогового агента к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ за непредставление определенного количества справок (доказательства непредставления которых уже имеются) не препятствует в дальнейшем привлечению его к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ за непредставление оставшегося количества справок (тех, за непредставление которых налоговый агент еще не был привлечен к ответственности).

Что касается ответственности по п. 2 ст. 126 НК РФ (5 000 руб.), то суды расходятся в мнениях. В одном случае ФАС ПО в Постановлении от 29.05.2001 N А55-13505/00-37 указал на то, что данная норма в отношении налоговых агентов не применяется, в другом случае этот суд в Постановлении от 07.03.2002 N А55-17245/01-8 пришел к выводу о том, что у налогового органа были основания вынести решение о привлечении истца к ответственности, предусмотренной п. 2 ст. 126 НК РФ, так как отказ налогового агента от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов влечет ответственность по ст. 126 НК РФ.

В более поздней арбитражной практике (Постановление ФАС ВСО от 02.03.2006 N А19-17251/05-43-Ф02-748/06-С1) отмечено, что п. 2 ст. 126 НК РФ установлена ответственность организации, не являющейся налогоплательщиком или налоговым агентом, в том числе, за представление по запросу налогового органа документов с заведомо недостоверными сведениями о налогоплательщике.

Кроме того, ФАС СЗО в Постановлении от 21.11.2006 N А05-2791/2006-9 указал, что представление налоговым агентом недостоверных сведений о доходах работников не подпадает под действие названной нормы. В п. 2 ст. 126 НК РФ предусмотрена ответственность организации за непредставление налоговому органу, проводящему налоговую проверку, сведений о налогоплательщике по запросу налогового органа. Непредставление сведений может выражаться в отказе организации предъявить имеющиеся у нее документы либо в ином уклонении от подачи таких документов, либо в представлении документов с заведомо ложными сведениями.

В завершение обратимся к Постановлению ФАС ПО от 26.04.2007 N А72-8739/06-14/319, в котором по поводу применения вышеупомянутой санкции суд отметил следующее. Объективная сторона данного правонарушения в том, что организации, обязанные по запросу налоговых органов представлять необходимые документы, отказываются предъявлять их, либо иным образом уклоняются от представления документов, либо подают документы с заведомо недостоверными сведениями. В тех случаях, когда лица, в соответствии с положениями НК РФ, обязаны представлять налоговому органу информацию безусловно, то есть без запроса со стороны налогового органа (в рассматриваемом случае такая обязанность предусмотрена п. 2 ст. 230 НК РФ), непредставление информации о нем, равно как и сообщение недостоверных сведений о налогоплательщике не образуют состава правонарушения, определенного п. 2 ст. 126 НК РФ.

Пример 5.

Организация в установленный срок представила в налоговый орган сведения по форме 2-НДФЛ на бумажном носителе, хотя их следовало подать на магнитном носителе. Впоследствии они были предъявлены на магнитном носителе, но с нарушением установленного законодательством срока. Применяются ли в данном случае к организации санкции по ст. 126 НК РФ?

По такой ситуации было вынесено Постановление ФАС ВСО от 15.02.2007 N А33-12866/06-Ф02-270/07. Суд исходил из того, что обязанность представления сведений о доходах физических лиц налогоплательщиком исполнена в установленный законом срок, а повторное направление обществом указанных сведений на магнитных носителях не имеет правового значения и не влечет нарушение сроков представления документов. Статьей 126 НК РФ определена ответственность за непредставление налоговым агентом в установленный срок в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах.

Таким образом, срок представления указанных сведений, установленный п. 2 ст. 230 НК РФ, не нарушен, привлечение организации к ответственности за подачу документов с нарушением срока неправомерно.

Пример 6.

Налоговый орган в ходе выездной проверки организации на основании ст. 93 НК РФ истребовал у нее документы, необходимые для налогового контроля: устав, учредительные документы, договоры, книги, балансы, первичные документы, кассовые документы, банковские документы, приказы, ведомости начисления заработной платы, табели учета рабочего времени. Организация названные документы не представила. Налоговый орган оштрафовал ее на основании ст. 126 НК РФ не за каждый непредставленный документ, а за каждую позицию, указанную в требовании о представлении документов. Правомерны ли его действия?

Пунктом 1 ст. 93 НК РФ предусмотрено право должностного лица налогового органа, проводящего налоговую проверку, истребовать у проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента необходимые для проверки документы. Согласно п. 4 ст. 93 НК РФ отказ от представления запрашиваемых документов или непредставление их в установленные сроки признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ. В силу п. 1 ст. 126 НК РФ непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ.

При применении ответственности по ст. 126 НК РФ для правомерного наложения штрафа налоговый орган обязан убедиться в том, что необходимые документы действительно были у налогового агента (Постановление ФАС СЗО от 18.06.2004 N А56-50600/03). В случае если налоговый инспектор не докажет наличия конкретного документа у налогового агента, применение соответствующей санкции неправомерно.

В Постановлении ФАС УО от 21.10.2004 N Ф09-4383/04-АК установлено и материалами дела подтверждено, что организация по требованию инспекции не представила документы, которые у нее отсутствовали и ведение которых для целей налогообложения не является обязательным. Кроме того, направленные налогоплательщику требования не содержали наименований и количества запрашиваемых документов, а также не была отмечена необходимость их истребования. Поскольку отсутствие у налогоплательщика документов и сведений, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, не образует состава правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 126 НК РФ, у налогового органа оснований для привлечения организации к данной налоговой ответственности не было.

В требовании о представлении документов налоговый орган не вправе указывать "все необходимые документы" (Постановление ФАС МО от 30.07.2003 N КА-А40/5133-03). Также неправомерно привлечение к ответственности по ст. 126 НК РФ, если соответствующие документы были похищены, о чем имеется заключение органов внутренних дел, поскольку отсутствует вина лица в совершении налогового правонарушения (Постановление ФАС ВСО от 30.06.2005 N А19-173/05-9-Ф02-3109/05-С1).

Однако ФАС ЗСО в Постановлении от 10.11.2005 N Ф04-8112/2005 (16762-А27-3) сделал иной вывод. Им было указано, что налоговый орган, направляя налогоплательщику требование о предоставлении всех документов, свидетельствующих об осуществлении организацией финансово-хозяйственной деятельности за определенный период, не располагает информацией о том, какими документами оформлены те или иные операции, как они названы сторонами. Более того, общество претензий к содержанию требования о представлении документов не высказывало, доводов о том, что ему непонятен перечень документов, подлежащих представлению в налоговый орган, не выдвигало. Об отсутствии неясности в требовании о представлении документов свидетельствует также то, что частично оно было исполнено налогоплательщиком. На основании изложенного действия налогового органа по доначислению штрафа были признаны правомерными.

Уменьшение санкций

Согласно п. 19 Постановления Пленума ВС РФ и ВАС РФ от 11.06.1999 N 41/9, если при рассмотрении дела о взыскании санкции за налоговое правонарушение будет установлено хотя бы одно из смягчающих ответственность обстоятельств, то суд вправе уменьшить размер штрафа более чем в два раза*(9).

Пример 7.

Организация была проверена в качестве налогового агента по НДФЛ. По результатам проверки вынесено решение о привлечении ее к ответственности согласно ст. 123 НК РФ на сумму, не превышающую 50 000 руб. Вправе ли налоговый орган уменьшить соответствующие санкции и по каким основаниям?

Пунктом 3 ст. 114 НК РФ установлено, что при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей гл. 16 НК РФ за совершение налогового правонарушения. При этом в новой редакции п. 4 ст. 112 НК РФ определено, что обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим данное дело, и учитываются им при наложении санкций за налоговые правонарушения.

Таким образом, руководитель налогового органа вправе самостоятельно установить смягчающие обстоятельства и уменьшить размер санкций.

К смягчающим обстоятельствам, в частности, могут относиться: своевременное перечисление налогов в бюджет, добровольная уплата доначисленных сумм налогов и пени, (Постановление ФАС ПО от 13.04.2006 N А12-24310/05-С29), недостаточное финансирование со стороны бюджета, большая задолженность учреждения по заработной плате (Постановление ФАС ВВО от 02.07.2002 N А29-577/02А), низкая квалификация бухгалтера (Постановление ФАС СЗО от 08.04.2005 N А56-35356/04), наличие графика погашения задолженности и своевременное его исполнение (Постановление ФАС УО от 27.09.2005 N Ф09-4250/05-С2), осуществление заинтересованным лицом социально-значимой деятельности (Постановление ФАС УО от 26.09.2005 N Ф09-4228/05-С2), привлечение к ответственности впервые (Постановление ФАС УО от 24.01.2006 N Ф09-6266/05-С2), технический сбой компьютерной программы (Постановление ФАС УО от 27.06.2006 N Ф09-5431/06-С2).

В прошлом номере мы начали разговор о выездной налоговой проверке. В частности, в первой части статьи было рассказано о периодах ее проведения, штрафных санкциях, применяемых при обнаружении налогового правонарушения, сроках привлечения к ответственности.

В данной части статьи рассмотрены вопросы: что признается пеней, в каких случаях начисляются пени по НДФЛ, к какой ответственности может быть привлечена организация за нарушение сроков представления сведений по форме 2-НДФЛ, какова роль налогового агента при уплате НДФЛ?

Кроме того, уделено внимание арбитражной практике по наиболее актуальным и спорным ситуациям, связанным с истребованием налоговыми органами сумм налога и штрафных санкций.

Статья 75 "Пеня" НК РФ

1. Пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов или сборов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

2. Сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

3. Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора. Не начисляются пени на сумму недоимки, которую налогоплательщик не мог погасить в силу того, что по решению налогового органа или суда были приостановлены операции налогоплательщика в банке или наложен арест на имущество налогоплательщика. Подача заявления о предоставлении отсрочки (рассрочки), налогового кредита или инвестиционного налогового кредита не приостанавливает начисления пеней на сумму налога, подлежащую уплате.

4. Пеня за каждый день просрочки определяется в процентах от неуплаченной суммы налога или сбора.

Процентная ставка пени принимается равной одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации.

При проверке деятельности налоговых агентов налоговые органы нередко начисляют пени по НДФЛ. При этом их расчет для налоговых агентов имеет свою специфику.

Рассмотрим вопросы начисления пеней подробнее.

Пример 8.

В ходе выездной налоговой проверки налогового агента были установлены случаи неудержания НДФЛ с выплаченных работникам денежных сумм, при этом налоговый агент имел возможность удержать налог. Налоговый орган начислил на данные суммы пени.

Ранее МНС РФ, рассматривая данную ситуацию в Письме от 18.03.2002 N 04-1-06/310-К690, со ссылками на ст. 45, п. 1 и п. 9 ст. 226, п. 2 ст. 231 НК РФ указало, что начисление пени на сумму недобора подоходного налога и НДФЛ не производится.

Однако впоследствии позиция МНС РФ изменилась, и нижестоящим налоговым органам были даны разъяснения, согласно которым пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога. То есть должностные лица налогового органа при установлении в ходе выездных налоговых проверок налоговых агентов факта неудержания НДФЛ с выплаченного физическим лицам дохода начисляют пени за каждый календарный день просрочки выполнения обязанности по исчислению и удержанию налога.

Однако судебная практика складывается не в пользу налоговых органов. Так, ФАС УО в Постановлении от 06.03.2003 N Ф09-491/03-АК отметил, что судом установлен и материалами дела подтвержден факт неудержания налоговым агентом НДФЛ за 2001 и 2002 годы. Пунктом 1 ст. 46 НК РФ предусмотрена возможность взыскания с налогового агента суммы неуплаченного налога, которая может быть реализована только в случае удержания налоговым агентом причитающихся к уплате в бюджет сумм налога. Поскольку в соответствии с п. 9 ст. 226 НК РФ уплата НДФЛ за счет средств налоговых агентов не допускается, в силу ст. 8, 45 и п. 1 ст. 46 НК РФ отсутствовали правовые основания для взыскания с налогового агента за счет его средств не удержанного и не взысканного с физических лиц указанного налога, а следовательно, отсутствовали и основания для взыскания пени за несвоевременную уплату налога.

В постановлениях ФАС СЗО от 28.06.2004 N А13-1213/04-08 и от 04.11.04 N А42-2096/04-26 подчеркнуто, что лишь в случае удержания суммы налога налоговым агентом последний обязан перечислить (уплатить) в бюджет эту сумму и пени, установленные ст. 75 НК РФ*(10). ФАС ВСО в Постановлении от 16.06.2005 N А33-16822/04-С6-Ф02-2745/05-С1 отметил, что предусмотренный ст. 75 НК РФ способ обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов в виде взыскания пеней применяется к налоговому агенту только при удержании у налогоплательщика, но не в случае перечисления в бюджет удержанной суммы налога на доходы физических лиц.

Также представляет интерес Постановление ФАС МО от 05.12.2005 N КА-А40/11969-05, в котором, в частности, указано, что ссылка налогового органа на Определение КС РФ от 12.05.2003 N 175-О несостоятельна и не может быть принята судом во внимание ввиду того, что Конституционный суд признал правомерным взыскание пени с налогового агента только в случае неперечисления (неполного перечисления) удержанной суммы налога в бюджет. Кроме того, в определении суд подчеркнул, что нарушение налоговым агентом публично-правовой обязанности по удержанию и перечислению суммы налога отнесено к отдельному составу налогового правонарушения и наказывается штрафом (ст. 123 НК РФ).

Пример 9.

В ходе выездной налоговой проверки налогового агента были установлены случаи неудержания НДФЛ с доходов, выплаченных в пользу физических лиц. Налоговый агент в связи с увольнением работников не имел возможности удержать налог с указанных выплат. Налоговый орган начислил на данные суммы пени.

В этом случае действия налогового органа неправомерны. Согласно п. 1 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога в соответствии со ст. 224 НК РФ. При этом п. 9 ст. 226 НК РФ определено, что уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается.

Следовательно, если налоговый агент не исчислил и не удержал у налогоплательщика суммы НДФЛ, поскольку сделать это невозможно, то они не относятся к неперечисленным (не полностью перечисленным) суммам налога, в связи с чем пени с налогового агента не взыскиваются (см. также Постановление ФАС ВСО от 26.11.2002 N А33-1251/02-С3а-Ф02-3446/02-С1).

Пример 10.

В ходе выездной налоговой проверки были установлены случаи недобора НДФЛ, при этом у налогового агента переплачен налог в бюджет. Налоговый орган, не учитывая сумму переплаты, начислил на суммы недобора налога пени.

В данном случае следует иметь в виду п. 5 Постановления КС РФ N 20-П*(11), определившего, что в соответствии со ст. 57 Конституции РФ налоговое обязательство состоит в обязанности налогоплательщика уплатить определенный налог, установленный законом. Неуплата налога в срок должна быть компенсирована погашением задолженности по налоговому обязательству, полным возмещением ущерба, понесенного государством в результате его несвоевременного внесения. Поэтому к сумме не внесенного в срок налога (недоимки) законодатель вправе добавить дополнительный платеж - пеню как компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога*(12).

Обязанность по внесению налога в бюджет возложена на налогового агента (п. 1 и п. 6 ст. 226 НК РФ), соответственно, и пени начисляются к его задолженности (п. 1 ст. 75 НК РФ). Поскольку у налогового агента отсутствует задолженность перед бюджетом, то есть не возникает недополучение налоговых сумм от налогового агента (отсутствуют потери бюджета), пени начислены неправомерно.

Пример 11.

Бюджетное учреждение несвоевременно представило в налоговый орган сведения по форме 2-НДФЛ.

В какой момент истекает срок давности привлечения к административной ответственности должностных лиц организации? В соответствии с пп. 6 п. 1 ст. 24.5 КоАП РФ одним из обстоятельств, исключающих производство по делу об административном правонарушении, является истечение срока давности привлечения к административной ответственности. В таком случае орган, должностное лицо, в производстве которых находится дело об административном правонарушении, выносят постановление о прекращении производства по данному делу (ст. 28.9 КоАП РФ).

Пунктом 14 Постановления Пленума ВС РФ N 5*(13) предусмотрено, что срок давности привлечения к ответственности определяется по общим правилам исчисления сроков - со дня, следующего за днем совершения административного правонарушения (обнаружения правонарушения). В случае совершения административного правонарушения, выразившегося в форме бездействия, срок привлечения к административной ответственности исчисляется с даты, следующей за последним днем периода, предоставленного для исполнения соответствующей обязанности.

Согласно ч. 2 ст. 4.5 КоАП РФ при длящемся административном правонарушении сроки, предусмотренные ч. 1 данной статьи, начинают исчисляться со дня обнаружения административного правонарушения. При применении данной нормы необходимо исходить из того, что длящимся является такое административное правонарушение (действие или бездействие), которое выражается в длительном непрекращающемся невыполнении или ненадлежащем выполнении обязанностей, возложенных на нарушителя законом.

Невыполнение предусмотренной нормативным правовым актом обязанности к установленному в нем сроку не является длящимся административным правонарушением. При этом необходимо иметь в виду, что днем обнаружения длящегося административного правонарушения считается день, когда должностное лицо, уполномоченное составлять протокол об административном правонарушении, выявило факт его совершения.

Срок давности привлечения к административной ответственности за правонарушения, по которым предусмотренная нормативным правовым актом обязанность не была выполнена к определенному в нем сроку, начинается с момента наступления указанного срока.

Учитывая изложенное, срок давности привлечения должностного лица организации к административной ответственности за несвоевременное представление сведений по форме 2-НДФЛ - один год с даты представления отчетности, предусмотренной законодательством (п. 1 ст. 4.5 КоАП РФ).

Стоит отметить, что к рассматриваемому случаю применяются меры административной ответственности, предусмотренные ст. 15.6 КоАП РФ.

Особенности исчисления НДФЛ налоговыми агентами

Как отмечено выше, на налогового агента возлагается обязанность по уплате НДФЛ, удержанного с доходов налогоплательщика. При этом сумма удержанного налога уплачивается по месту учета налогового агента в налоговом органе.

Что касается налогообложения доходов работников обособленных подразделений, то сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется исходя из общей суммы дохода, начисленной и выплаченной работникам по месту нахождения обособленных подразделений.

Пример 12.

Бюджетное учреждение создало территориально обособленное подразделение с одним рабочим местом.

Куда следует перечислять суммы НДФЛ, удержанные с доходов сотрудника, работающего на указанном рабочем месте? Согласно п. 2 ст. 11 НК РФ обособленное подразделение организации - любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места.

При этом в Письме МНС РФ от 29.04.2004 N 09-3-02/1912 "О признании одного рабочего места обособленным подразделением" указано, что в определении обособленного подразделения, приведенном в ст. 11 НК РФ, одним из критериев такого подразделения действительно значится оборудование стационарных рабочих мест. Но следует учитывать, что это поглощает понятие одного оборудованного стационарного рабочего места.

Учитывая изложенное, налоговый агент должен перечислять НДФЛ в бюджет по месту нахождения одного стационарного рабочего места.

Судебные органы также исходят из того, что обособленное подразделение организации может функционировать и при наличии одного рабочего места, принимая во внимание, что такое рабочее место позволяет реализовать намеченные цели деятельности организации, а из смысла п. 2 ст. 11 НК РФ следует, что множественное число термина "стационарные рабочие места" применено в связи с возможностью сознания множества обособленных подразделений (см. также Постановление ФАС ЗСО от 21.06.2004 N Ф04/3412-499/А75-2004).

Пример 13.

Филиал организации, находящийся в другом регионе РФ, заключил договор гражданско-правового характера с физическим лицом, проживающим в данном регионе.

Каковы в таком случае особенности перечисления НДФЛ с выплат по названному договору и представления соответствующих сведений в налоговый орган? Пунктом 7 ст. 226 НК РФ определен порядок уплаты налога, удержанного из доходов работников обособленных структурных подразделений организации, в бюджеты по месту нахождения таких подразделений. При этом в силу п. 2 ст. 11 НК РФ и ст. 20 ТК РФ под работником понимается физическое лицо, работающее в организации по трудовому договору.

В Налоговом кодексе отсутствует норма, определяющая особенности уплаты сумм налога, удержанного из выплат по договорам гражданско-правового характера, произведенных организациями, имеющими обособленные подразделения.

Вместе с тем, по мнению Минфина, изложенному в письмах от 22.06.2005 N 03-05-01-04/198 и от 27.12.2005 N 03-05-01-04/402, указанный порядок применяется независимо от места жительства физических лиц, а также от того, выполняются работы по трудовым договорам или договорам гражданско-правового характера.

Таким образом, если договор гражданско-правового характера заключен физическим лицом с филиалом, действующим от имени организации, то налог с доходов такого физического лица головная организация должна перечислить в бюджет по месту нахождения филиала, а соответствующую информацию необходимо представить по месту постановки на учет головной организации и месту жительства физического лица.

Пример 14.

Бюджетное учреждение при перечислении в бюджет НДФЛ, исчисляемого по ставке 13%, указало неверный код бюджетной классификации - код для НДФЛ, исчисляемого по другой ставке.

Правомерны ли в данном случае действия налогового органа, начислившего штраф и пеню по ст. 123 НК РФ? Поскольку доходы от НДФЛ не распределяются между бюджетами, сумма НДФЛ, поступившая в бюджет, хотя и по другому КБК, не может считаться неуплаченной. Таким образом, отсутствуют правовые основания для доначисления НДФЛ, соответствующих пени и штрафа.

Федеральный арбитражный суд МО в Постановлении от 24.11.2005 N КА-А40/11389-05, рассматривая подобную ситуацию, отметил, что ссылка налогового органа на неправильное указание кода бюджетной классификации правомерно не принята судебными инстанциями во внимание, поскольку в соответствии со ст. 18 БК РФ бюджетная классификация РФ является группировкой доходов, расходов и источников финансирования дефицитов бюджетов всех уровней бюджетной системы РФ, видов государственного (муниципального) долга и государственных (муниципальных) активов, используемой для составления и исполнения бюджетов всех уровней бюджетной системы РФ и обеспечивающей сопоставимость показателей бюджетов всех уровней бюджетной системы РФ, в связи с чем код бюджетной классификации применяется в целях регулирования бюджетных, а не налоговых правоотношений.

Подобным образом решается вопрос и в иных судебных органах (постановления ФАС МО от 18.09.2006 N КА-А40/8859-06, от 06.07.2006 N КА-А40/6217-06, от 02.05.2006 N КА-А40/3393-06, от 14.03.2006 N КА-А40/1414-06, от 07.11.2005 N КА-А40/10704-05 и от 11.08.2005 N КА-А40/7299-05, от 12.07.2004 N КА-А40/5472-04 и от 18.07.2005 N КА-6451/05, ФАС ЗСО от 19.09.2006 N Ф04-6037/2006(26450-А27-29), от 02.08.2004 N Ф04-5248/2004(А45-3282-19) и от 01.11.2005 N Ф04-7644/2005(16295-А27-19), ФАС ПО от 04.08.2006 N А55-32298/2005-43, от 10.03.2006 N А12-17689/05-С21 и от 06.07.2005 N А55-1584/05-30, ФАС ВСО от 26.02.2006 N А33-14310/05-Ф02-465/06-С1, ФАС ВВО от 27.12.2006 N А11-2180/2006-К2-24/150, от 31.08.2006 N А11-396/2006-К2-18/128 и от 09.03.2006 N А11-8470/2005-К2-22/368)*(14).

Обратите внимание: соответствующие выводы действительны только в отношении сумм НДФЛ, зачисляемых в один бюджет. Если налоговый агент вместо кода НДФЛ укажет, к примеру, код платежей в ПФР, это приведет к неперечислению в бюджет сумм налогов, удержанных с физических лиц, что будет правонарушением, предусмотренным ст. 123 НК РФ, субъективная сторона которого выражена в форме неосторожной вины (Постановление ФАС СЗО от 18.06.2002 N А26-5999/01-02-02/262).

Также стоит отметить, что ответственность не наступает, если в платежном поручении неверно указан код статуса юридического лица (Постановление ФАС ЗСО от 02.08.2006 N Ф04-4869/2006(25082-А67-33)).

Пример 15.

При оплате штрафа по требованию налогового органа организация в платежном документе вместо кода бюджетной классификации, установленного для зачисления штрафов, указала КБК для зачисления налогов.

Считается ли штраф уплаченным при поступлении в бюджет на иной КБК? Федеральный арбитражный суд УО в Постановлении от 07.06.2005 N Ф09-2008/05-С2, рассматривая данную ситуацию, отметил, что в соответствии со ст. 44, 45 НК РФ при уплате налогов наличными денежными средствами обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента внесения денежной суммы в счет уплаты налога в банк или кассу органа местного самоуправления либо организацию связи федерального органа исполнительной власти, уполномоченного в области связи. Момент исполнения обязанности по уплате налоговой санкции действующим налоговым законодательством не определен.

Поскольку спор относится к сфере налоговых правоотношений (ст. 114 НК РФ), суд с учетом ч. 6 ст. 13 АПК РФ применил принцип аналогии (с суммами налогов) и отметил, что неправильное указание организацией КБК в платежном документе не привело к неуплате штрафа в бюджет, поскольку платежный документ принят к исполнению и денежные средства в бюджет поступили, а неверное указание кода бюджетной классификации в силу закона не может служить основанием для непринятия штрафа.

А. Власов,

эксперт журнала "Бюджетные учреждения: ревизии и

проверки финансово-хозяйственной деятельности"

"Бюджетные учреждения: ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности", N 2, 3, август, сентябрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Отметим, что нормы гл. 23 НК РФ и Закона РФ от 07.12.1991 N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" (далее - Закон N 1998-1) во многом равнозначны, поэтому приведенные в данной статье примеры из арбитражной практики по подоходному налогу с физических лиц применимы и к НДФЛ.

*(2) Определение КС РФ от 12.05.2003 N 175-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества "Угловский известковый комбинат" на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 1 статьи 75 и статьей 123 НК РФ".

*(3) Данный вывод подтверждается также Постановлением ФАС УО от 30.01.2006 N Ф09-3/06-С2.

*(4) ФАС УО в Постановлении от 15.07.2005 N Ф09-2911/05-С2 также отметил, что при вынесении инспекцией решения по результатам выездной налоговой проверки не допускается включать в сумму выявленной задолженности по налогам размер недоимки, обнаруженной в результате проведения предыдущих налоговых проверок. Такая же точка зрения изложена этим судом в Постановлении от 31.08.2005 N Ф09-3772/05-С2.

*(5) Аналогичный вывод содержится в Постановлении ФАС ВСО от 11.05.2005 N А33-2379/04-С3-Ф02-1780/05-С1.

*(6) Также ФАС СЗО в Постановлении от 17.05.2005 N А56-31968/04 отметил, что штраф по ст. 123 НК РФ не взыскивается, если на момент проверки у организации отсутствует неуплата (неполная уплата) НДФЛ, то есть если задолженность перечислена до составления акта проверки (Постановление ФАС СЗО от 24.05.2005 N А13-14545/04-11). Аналогичная точка зрения изложена в Постановлении ФАС ВСО от 25.01.2006 N А19-11419/05-24-Ф02-8/06-С1.

*(7) Из пункта 8 Постановления КС РФ от 12.05.1998 N 14-п "По делу о проверке конституционности отдельных положений части второй статьи 89 НК РФ в связи с жалобами граждан А.Д. Егорова и Н.В. Чуева" следует, что доказывать необходимо не только факт совершения соответствующего правонарушения, но и степень вины правонарушителя.

*(8) О сроке давности привлечения к ответственности см. также в Постановлении КС РФ от 14.07.2005 N 9-П.

*(9) Постановлением ФАС ВСО от 29.03.2005 N А19-18041/04-5-Ф02-1093/05-С1 подтверждена правомерность снижения начисленного штрафа более чем в 2 000 раз.

*(10) Аналогичный вывод содержится в постановлениях ФАС ЗСО от 20.07.2005 N Ф04-4617/2005(13133-А45-40), от 31.08.2005 N Ф04-3092/2005(14457-А27-35), ФАС ВСО от 23.08.2004 N А74-4459/03-К2-Ф02-3288/04-С1, от 24.05.2005 N А19-12219/04-5-Ф02-2449/05-С1, ФАС ЦО от 03.12.2004 N А54-1124/04-С21, ФАС ПО от 22.02.2006 N А55-14813/2005-32, от 21.12.2004 N А65-3618/2004-СА1-36, ФАС СЗО от 19.07.2005 N А26-13283/04-25, ФАС ВВО от 06.10.2005 N А17-6274/5-2004.

*(11) Постановление КС РФ от 17.12.1996 N 20-П "По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24.06.1993 "О федеральных органах налоговой полиции".

*(12) Аналогичный вывод содержится в Определении КС РФ от 04.07.2002 N 202-О "По жалобе унитарного государственного предприятия "Дорожное ремонтно-строительное управление N 7" на нарушение конституционных прав и свобод положениями п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации".

*(13) Постановление Пленума ВС РФ от 24.03.2005 N 5 "О некоторых вопросах, возникающих у судов при применении Кодекса РФ об административных правонарушениях".

*(14) Несмотря на сложившуюся арбитражную практику, среди официальных инстанций отсутствует единая позиция (в отношении налогоплательщиков) по вопросу начисления пеней в связи с указанием неверного КБК - если Минфин считает, что пени не начисляются (Письмо от 01.03.2005 N 03-02-07/1-54), то ФНС полагает, что положения НК РФ не предусматривают освобождение от начисления пеней по одному налогу (сбору) при наличии переплаты по другому даже при условии, если оба налога (сбора) зачисляются в один бюджет (Письмо от 25.07.2005 N 10-1-13/3367). При этом Минфин в Письме от 07.07.2005 N 03-02-07/1-181 отметил: исходя из судебной практики, споры по вопросу о правомерности начисления пени в случае своевременной и в полном объеме уплаты налога в бюджет, но неправильного указания кода бюджетной классификации в соответствующих расчетных документах разрешаются судами с учетом правовой природы пени и последствий для бюджета неправильного указания налогоплательщиком кода бюджетной классификации.