Налог на добавленную стоимость (М. Васильева, Э. Глуховская, Л. Зуйкова, Е. Карсетская, Т. Крутякова, "Экономико-правовой бюллетень", N 6, июнь 2005 г.)

Налог на добавленную стоимость

Налоговые вычеты

Общие правила применения вычетов

Для правомерного вычета (возмещения) сумм "входного" НДС (т.е. сумм НДС по приобретенным товарам, работам, услугам) необходимо, чтобы были выполнены следующие условия:

1) приобретаемые товары (работы, услуги) предназначены для осуществления операций, облагаемых НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ);

2) сумма НДС фактически уплачена поставщику товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 172 НК РФ);

3) товары (работы, услуги) приняты налогоплательщиком к учету (п. 1 ст. 172 НК РФ);

4) имеется надлежащим образом оформленный счет-фактура поставщика товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Рассмотрим эти условия более подробно.

Основным условием для применения налоговых вычетов в отношении сумм "входного" НДС является факт использования приобретенных товаров (работ, услуг) для осуществления операций, облагаемых НДС.

Обратите внимание!

В общем случае применение налоговых вычетов по приобретенным товарам (работам, услугам) не увязывается главой 21 НК РФ с отнесением стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) в состав расходов, принимаемых при исчислении налога на прибыль организаций.

Такое требование устанавливается Налоговым кодексом РФ лишь в отношении нормируемых расходов, вычеты НДС по которым осуществляются только в части расходов, принимаемых к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (п. 7 ст. 171 НК РФ).

Этой позиции придерживаются и арбитражные суды, признавая за налогоплательщиками право на вычет НДС по товарам (работам, услугам), используемым при осуществлении облагаемой НДС деятельности, независимо от того, учитывается ли их стоимость в составе расходов в целях налогообложения прибыли.

Арбитраж

Постановление ФАС Центрального округа от 16.12.2004 N А36-135/2-04

ОАО заключило со сторонним лицом договор на оказание консультационных услуг, по условиям которого исполнитель обязался оказывать заказчику консультационные услуги, связанные с текущей финансово-хозяйственной деятельностью заказчика.

ОАО произвело оплату указанных услуг исполнителю. Сумма НДС по консультационным услугам, уплаченная исполнителю, была предъявлена ОАО к вычету.

ИМНС по результатам выездной проверки ОАО приняла решение о доначислении ему НДС. В обоснование своей позиции налоговый орган указал на то, что затраты на оплату консультационных услуг документально не подтверждены и экономически не обоснованы, поэтому они не могут быть учтены в расходах в целях налогообложения прибыли. Соответственно и суммы НДС, относящиеся к этим услугам, не могут быть предъявлены к вычету.

ОАО обратилось в суд с заявлением о признании решения налогового органа незаконным. Решением суда заявление ОАО было удовлетворено.

Суд признал, что Налоговый кодекс РФ не связывает принятие к вычету сумм НДС, уплаченных поставщикам товаров (работ, услуг), с обязательным отнесением стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли. Для проведения вычета (при соблюдении иных условий) достаточно того обстоятельства, что приобретенный товар будет использоваться для совершения операций, признаваемых объектом налогообложения.

Суд признал несостоятельным довод налогового органа об экономической неоправданности понесенных ОАО расходов, поскольку указанный критерий оценки затрат применим только при исчислении налога на прибыль. Причем независимо от того, насколько оправданы затраты общества по оплате консультационных услуг, указанное обстоятельство не меняет производственный характер понесенных расходов при осуществлении операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС.

Схожее решение было принято и ФАС Северо-Западного округа, который указал, что Налоговый кодекс РФ не связывает право на применение налоговых вычетов с фактом отнесения затрат, в составе которых налог был уплачен, к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль (см. Постановление от 31.08.2004 N А56-50026/03).

Много споров на практике вызывал вопрос о возможности применения налоговых вычетов при приобретении земельных участков. Налоговые органы на местах практически повсеместно отказывают налогоплательщикам в праве на вычет, мотивируя свою позицию тем, что земельные участки не являются амортизируемым имуществом и их стоимость не учитывается в расходах в целях налогообложения прибыли.

Однако арбитражные суды признают позицию налоговых органов не основанной на законе, указывая на то, что если земельный участок приобретен для осуществления деятельности, облагаемой НДС, то вычет "входного" НДС должен предоставляться в общеустановленном порядке (см. постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 03.11.2004 N Ф04-7858/2004 (5982-А27-14), Уральского округа от 30.08.2004 N Ф09-3458/04-АК).

Правомерность такого подхода признал и Минфин России (см. письмо от 21.10.2004 N 07-0514/275).

На сегодняшний день эта проблема уже потеряла свою актуальность, поскольку реализация земельных участков с 1 января 2005 г. выведена из-под обложения НДС (подп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ).

Вычет "входного" НДС возможен только после того, как сумма НДС будет фактически уплачена поставщику товаров (работ, услуг).

В 2004 г. благодаря Конституционному Суду РФ (КС РФ) новую смысловую нагрузку приобрело условие о том, что сумма "входного" НДС должна быть уплачена поставщику.

В апреле 2004 г. КС РФ при рассмотрении жалобы одного налогоплательщика, которому налоговые органы отказали в вычете сумм НДС, уплаченных поставщику путем зачета встречных требований, сформулировал свою позицию по порядку применения налоговых вычетов по НДС (см. Определение КС РФ от 08.04.2004 N 169-О).

В этом Определении было указано, что для признания тех или иных сумм НДС фактически уплаченными поставщикам в целях принятия их к вычету требуется установление не только факта осуществления налогоплательщиком расходов на оплату начисленных ему сумм налога, но и характера произведенных налогоплательщиком затрат, а именно являются ли расходы на оплату начисленных ему сумм налога реальными затратами налогоплательщика. А для этого необходимо исследовать вопрос, что представляют собой те средства (денежные средства или иное имущество), которые направляются налогоплательщиком в оплату начисленных ему сумм НДС.

В итоге суд пришел к таким выводам.

Если налогоплательщик оплачивает товары (работы, услуги) за счет заемных средств, то право на вычет НДС он получает только после возврата суммы займа займодавцу.

Если товары (работы, услуги) оплачиваются денежными средствами (или иным имуществом), которые ранее были получены налогоплательщиком безвозмездно, то он вообще не имеет права на вычет "входного" НДС.

Налоговые органы на местах восприняли Определение N 169-О как руководство к действию. И последствия не заставили себя долго ждать.

Огромное число налогоплательщиков попросту оказались "отрезанными" от механизма налоговых вычетов по НДС. Наличие в балансе задолженности по займам (кредитам) стало для многих преградой в получении вычетов.

Очевидно, что эта проблема требовала скорейшего разрешения. И первый шаг к ее разрешению сделал все тот же Конституционный Суд РФ. В Определении от 04.11.2004 N 324-О суд официально разъяснил Определение N 169-О. Оказывается, из Определения N 169-О совсем не следует, что налогоплательщик, оплативший товары (работы, услуги) за счет заемных средств, автоматически лишается права на вычет "входного" НДС до момента возврата суммы займа. В каждом конкретном случае вопрос о правомерности использования налоговых вычетов должен решаться в зависимости от того, понес ли налогоплательщик реальные затраты на оплату начисленных поставщиком сумм налога.

Фактически суд сказал следующее: налогоплательщик должен понести реальные затраты на уплату сумм НДС. А понес он их или нет, в каждом отдельном случае это нужно решать исходя из фактических обстоятельств конкретного дела. В Определении N 169-О приведены лишь примеры тех случаев, когда может возникать (а может и не возникать) вопрос о том, понес ли налогоплательщик реальные затраты. При возникновении спора он должен решаться в арбитражном суде.

В итоге ситуация с вычетами на сегодняшний день выглядит следующим образом.

Налоговые органы пытаются при проверках выявить как можно больше "подозрительных" случаев, когда можно ставить вопрос о том, что налогоплательщик "не понес реальных затрат на уплату сумм НДС поставщикам". В "зону риска" в первую очередь попадают, конечно же, организации, пользующиеся заемными (кредитными) ресурсами, а также получающие разного рода финансовую помощь (возмездную и безвозмездную).

А налогоплательщикам остается уповать только на то, что арбитражный суд, рассматривая спор, будет руководствоваться исключительно нормами закона (т.е. главы 21 НК РФ), в котором термин "реально понесенные затраты" вообще не используется.

Анализ арбитражной практики показывает, что шансы доказать свое право на вычет НДС в суде у налогоплательщиков есть. Причем неплохие.

В конце 2004 г. Президиум ВАС РФ принял решение, которое может существенно помочь налогоплательщикам (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 14.12.2004 N 4149/04).

Суд, рассматривая спор между налогоплательщиком и налоговым органом по вопросу правомерности применения налоговых вычетов, указал на следующее.

Право на вычет сумм налога, предъявленных налогоплательщику и уплаченных им при приобретении товаров (работ, услуг), не может быть предоставлено в том случае, если имущество, приобретенное по возмездной сделке, к моменту передачи поставщику в счет оплаты начисленных сумм налога не только не оплачено либо оплачено не полностью, но и явно не подлежит оплате в будущем. Причем налоговый орган, отказывая в вычете, должен представить доказательства недобросовестности налогоплательщика.

Именно по такому пути в настоящее время и идет практика рассмотрения судами подобных споров.

Арбитраж

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20.10.2004 N Ф04-7459/2004 (5579-А67-37)

ООО приобрело товары и заплатило за них частично собственными средствами, а частично заемными. Всю сумму "входного" НДС по приобретенным товарам ООО предъявило к вычету.

ИМНС на основании камеральной проверки приняла решение об уменьшении суммы вычетов, обосновав свое решение тем, что оплата товара была частично осуществлена за счет средств займодателей. ИМНС не приняла к вычету часть "входного" НДС, уплаченную поставщикам заемными средствами, не погашенными к моменту проведения проверки.

ООО оспорило решение налогового органа в суде.

Суд первой инстанции подтвердил правомерность решения ИМНС.

Однако постановлением апелляционной инстанции решение ИМНС было признано незаконным.

Суд кассационной инстанции это решение оставил без изменения, указав на то, что суд апелляционной инстанции, исходя из анализа ст. 807 ГК РФ и п. 1 ст. 11 НК РФ (глава 21), пришел к правильному выводу о том, что налогоплательщиком при оплате товаров использованы законный гражданско-правовой способ исполнения обязательств и обоснованное предъявление к вычету НДС.

Аналогичное решение в пользу налогоплательщика принял и ФАС Северо-Западного округа, указав, что налоговый орган должен представить доказательство того, что использование заемных средств осуществляется в целях создания схем незаконного обогащения за счет бюджетных средств. Поскольку налоговый орган не смог представить доказательств недобросовестности налогоплательщика, суд подтвердил право последнего на вычет сумм "входного" НДС, оплаченных за счет заемных средств (см. Постановление от 25.10.2004 N А56-17609/04).

Необходимым условием для принятия к вычету "входного" НДС является принятие к учету приобретенных товаров (работ, услуг).

На практике многие торговые и снабженческо-сбытовые организации занимаются перепродажей товаров транзитом (без оприходования на свой склад).

В таких ситуациях налоговые органы часто ставят под сомнение право организации на вычет "входного" НДС, обосновывая свою позицию тем, что приобретенные ценности на склад организации не поступали.

Однако в соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ обязательным условием для вычета сумм НДС по приобретенным товарам является их принятие к учету, а не фактическое поступление на склад налогоплательщика. Поэтому самое главное - правильно определить момент принятия товаров к учету.

Арбитраж

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.02.2005 N А21-5529/04-С1

ООО оплатило и приняло к учету товары в октябре. В этом же месяце сумма "входного" НДС по этим товарам была предъявлена к вычету.

ИМНС доначислила ООО НДС на том основании, что товары фактически поступили на склад ООО только в ноябре, поэтому право на вычет оно получило только в ноябре.

ООО оспорило решение ИМНС в суде.

Суд принял решение в пользу ООО, указав на следующее.

Из представленных документов следует, что право собственности на товары перешло к ООО в октябре (в момент передачи товаров перевозчику). В тот же момент товары были отражены ООО на счете 10 "Материалы" как товары, находящиеся в пути. Возможность такого отражения операций на счетах бухгалтерского учета подтверждается Инструкцией по применению Плана счетов (утверждена Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Как указано в ст. 172 НК РФ, право налогоплательщика на вычет "входного" НДС зависит от момента принятия на учет приобретенных товаров и не связано с моментом их фактического поступления на склад налогоплательщика.

Следовательно, ООО правомерно предъявило к вычету спорные суммы НДС в октябре.

Применение вычетов в отдельных ситуациях

Приобретение товаров (работ, услуг) за наличный расчет

Глава 21 НК РФ не содержит никаких особых правил, регламентирующих порядок применения налоговых вычетов при приобретении товаров (работ, услуг) за наличный расчет. В этом вопросе налогоплательщикам-покупателям следует руководствоваться общими правилами, установленными статьями 170 - 172 НК РФ.

Позиция Минфина России и налоговых органов по вопросу применения вычетов при приобретении товаров (работ, услуг) за наличный расчет на сегодня едина. Для правомерного применения вычетов налогоплательщик должен иметь следующие документы (см. письмо МНС России от 10.10.2003 N 03-1-08/2963/11-АЛ268):

1) кассовый чек, в котором сумма НДС выделена отдельной строкой;

2) счет-фактуру с выделенной суммой НДС, в строке 5 которого отражены реквизиты (номер и дата) кассового чека.

Однако арбитражные суды смотрят на эту проблему иначе, указывая на то, что при наличии счета-фактуры выделение суммы НДС в чеке не является обязательным условием для вычета "входного" НДС. Особенно если у налогоплательщика есть иные документы (накладная, акт, квитанция к ПКО и др.), в которых сумма НДС выделена отдельной строкой.

Арбитраж

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.01.2005 N А66-7929/2004

Общество представило в налоговую инспекцию Декларацию по НДС. Инспекция провела камеральную проверку Декларации и бухгалтерских документов (счетов-фактур, квитанций к приходным ордерам и кассовых чеков), подтверждающих правомерность применения налогового вычета, и признала необоснованным предъявление обществом к вычету сумм НДС по товарам (работам, услугам), так как в кассовых чеках суммы НДС не выделены отдельной строкой.

По результатам проверки инспекция составила акт о доначислении НДС, начислении пеней, а также о привлечении общества к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ.

Общество, считая, что требования налогового законодательства им соблюдены, обратилось в арбитражный суд.

Суд согласился с доводами налогоплательщика, обосновав свое решение следующим.

Статьей 168 НК РФ установлена обязанность продавца товаров (работ, услуг) оформить и выставить покупателю не позднее пяти дней, считая со дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), счета-фактуры - документы, являющиеся основанием для предъявления покупателями сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных продавцам товаров (работ, услуг), к вычету или возмещению.

Налоговым законодательством предусмотрено выделение налога на добавленную стоимость отдельной строкой как в счетах-фактурах, так и в первичных и расчетных документах (п. 4 ст. 168 НК РФ). При этом в п. 6 ст. 168 НК РФ указано, что при реализации товаров (работ, услуг) населению через розничную сеть по розничным ценам (тарифам) цена товаров также увеличивается на сумму НДС, однако сумма налога на чеках и других выдаваемых покупателю документах не выделяется.

Приобретая товары для осуществления предпринимательской деятельности, общество не подпадает под категорию покупателей, именуемую "население". Поэтому право на вычет НДС оно имеет только при наличии счетов-фактур, оформленных в установленном порядке.

Следовательно, при реализации товаров (работ, услуг) продавцом обществу за наличный расчет должен быть пробит кассовый чек и выставлен счет-фактура в общеустановленном порядке, для того чтобы последний мог принять НДС к вычету (п. 3 ст. 168 и п. 1 ст. 172 НК РФ).

В соответствии со статьями 171 и 172 НК РФ условиями предъявления к вычету налога на добавленную стоимость по товарам являются фактическая оплата приобретенных для продажи товаров, их оприходование и наличие счета-фактуры, выписанного поставщиком товаров с указанием суммы налога на добавленную стоимость.

При таких обстоятельствах суд признал право общества на применение вычета по налогу на добавленную стоимость подтвержденным.

Подобные споры выиграны налогоплательщиками и в других округах (см. постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.01.2005 N А19-17259/04-5-Ф02-5903/04-С1, Западно-Сибирского округа от 29.12.2004 N Ф04-8943/2004 (7205-А27-6), Уральского округа от 08.09.2004 N Ф09-3634/04-АК, Центрального округа от 18.01.2005 N А62-4079/2004).

Более того, как показывает арбитражная практика, наличие кассового чека вообще не рассматривается судами в качестве обязательного условия для вычета "входного" НДС. Если налогоплательщик имеет счет-фактуру с выделенной суммой НДС и квитанцию к приходному кассовому ордеру, подтверждающую факт оплаты, то он имеет право на вычет "входного" НДС.

Арбитраж

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 14.03.2005 N Ф04-1265/2005 (9231-А67-14)

Предприниматель предъявил к вычету НДС по товарам, приобретенным за наличный расчет.

ИМНС по итогам камеральной проверки вынесла решение о привлечении предпринимателя к ответственности по ст. 122 НК РФ, доначислении налога на добавленную стоимость и пеней.

В своем решении налоговый орган сослался на Федеральный закон от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и расчетов с использованием платежных карт", в силу которого документом, подтверждающим факт оплаты товара, является кассовый чек. Поскольку предпринимателем в числе прочих документов не были представлены кассовые чеки, основание для вычета НДС отсутствует.

Суд вынес решение в пользу предпринимателя. При рассмотрении спора суд исходил из следующего.

Порядок применения налоговых вычетов установлен ст. 172 НК РФ. В ней п. 1 предусмотрено, что налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 ст. 171 НК РФ.

Сумма налога, предъявляемая продавцом покупателю, согласно п. 4 ст. 168 НК РФ в расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и в счетах-фактурах, выделяется отдельной строкой.

Предпринимателем соблюдены требования вышеуказанных статей НК РФ: представлены счета-фактуры и квитанции к приходным кассовым ордерам, свидетельствующие о том, что оплата поставщику за товар, включая налог на добавленную стоимость, производилась наличными денежными средствами и оформлялась приходными кассовыми ордерами.

Нарушение продавцом Закона N 54-ФЗ не может служить основанием для отказа покупателю в применении налоговых вычетов.

Отметим, что ФАС Западно-Сибирского округа придерживается приведенного выше подхода при рассмотрении всех подобных споров (см. постановления от 09.03.2005 N Ф04-1006/2005 (9037-А46-7), от 13.01.2005 N Ф04-9213/2004 (7518-А27-31), от 22.12.2004 N Ф04-8902/2004 (7193-А46-14)).

Аналогичной позиции придерживается и ФАС Дальневосточного округа (см. Постановление от 17.11.2004 N Ф03-А51/04-2/2935).

Приобретение основных средств

В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком при приобретении основных средств (далее - ОС), в полном объеме принимаются к вычету после принятия на учет ОС при условии, что они приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС.

Налоговые органы считают, что под принятием на учет следует понимать оприходование приобретенных объектов на счете 01 "Основные средства". Соответственно налогоплательщик получает право на вычет НДС в том месяце, когда приобретенные ОС отражены по дебету счета 01.

Однако известны случаи, когда налогоплательщикам удавалось в суде отстоять право на вычет в том месяце, когда приобретенные объекты были отражены на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Арбитраж

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 03.03.2005 N А38-3082-5/412-2004

Инспекция провела выездную налоговую проверку муниципального унитарного предприятия (МУП). В ходе проверки было установлено, что налогоплательщик в феврале 2002 г. приобрел основные средства и после их оплаты и постановки на учет на счет 08 "Вложения во внеоборотные активы" возместил налог на добавленную стоимость. Приобретенные основные средства были поставлены на учет на счете 01 "Основные средства" 1 апреля 2004 г., поэтому налоговый орган пришел к выводу о том, что МУП неправомерно применило вычет по налогу на добавленную стоимость в феврале 2002 г.

Суд, рассматривая спор между МУП и инспекцией, признал обоснованным применение налоговых вычетов по приобретенным основным средствам именно в феврале 2002 г. При этом суд обосновал свою позицию следующим образом.

Основными факторами, определяющими право налогоплательщика на вычет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам, являются их производственное назначение, фактическое наличие, учет и оплата, включая налог на добавленную стоимость.

В силу пунктов 1 и 2 ст. 171 НК РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров на территории Российской Федерации, принимаются к вычету на основании соответствующих первичных документов, перечень которых приведен в п. 1 ст. 172 НК РФ, в том отчетном периоде, когда эти товары приобретены и приняты на учет. При этом законодательством о налогах и сборах право на налоговый вычет не связано со счетом, на котором должны быть учтены приобретенные товары (работы, услуги).

Суд, всесторонне и полно исследовав доказательства, представленные в деле, установил, что МУП приобрело автокран, оплатило его и приняло на учет в феврале 2002 г. Основания, предусмотренные в п. 2 ст. 170 НК РФ, препятствующие налогоплательщику предъявить к вычету суммы налога, уплаченные продавцу автокрана, у МУП отсутствуют.

При таких обстоятельствах суд сделал вывод о том, что МУП на законных основаниях применило налоговый вычет по НДС по приобретенному автокрану в феврале 2002 г.

ФАС Поволжского округа также подтвердил право налогоплательщика на вычет НДС по основным средствам, оприходованным на счете 08 (см. Постановление от 21.12.2004 N А12-15080/04-С21).

Такое же решение принял и ФАС Уральского округа в Постановлении от 17.02.2005 N Ф09-317/05-АК.

Спорным на сегодняшний день является вопрос о порядке применения налоговых вычетов при приобретении оборудования, требующего монтажа.

Налоговые органы настаивают на том, что вычеты в этом случае должны предоставляться в порядке, предусмотренном п. 6 ст. 171 и п. 5 ст. 172 НК РФ, т.е. только после завершения монтажа и принятия этого оборудования к учету на счете 01. Причем вычет предоставляется в месяце, следующем за месяцем принятия оборудования к учету на счете 01, т.е. с того месяца, когда по оборудованию начнет начисляться амортизация (см. п. 44.2 Методических рекомендаций по НДС).

Аналогичной позиции по данному вопросу придерживается и Минфин России (см. письмо от 22.03.2004 N 04-03-08/16).

Вопрос о вычете НДС по оборудованию, требующему монтажа, в 2004 г. был рассмотрен Президиумом ВАС РФ (см. Постановление от 24.02.2004 N 10865/03).

Суть спора заключалась в следующем.

Организация ввезла на территорию РФ оборудование, требующее монтажа. Суммы НДС, уплаченные на таможне, были предъявлены к вычету в том периоде, когда оборудование было принято к учету на счете 07. При проверке организации налоговые органы с таким подходом не согласились. По мнению налоговой инспекции, вычет НДС по оборудованию, требующему монтажа, должен производиться в порядке, предусмотренном п. 5 ст. 172 НК РФ.

При рассмотрении дела суд руководствовался приведенными выше аргументами и пришел к выводу, что вычет НДС должен предоставляться в порядке, предусмотренном в абзаце втором п. 1 ст. 172 НК РФ, т.е. в момент принятия ввезенного оборудования на учет на счете 07.

Однако налоговые органы своей позиции по данному вопросу не изменили и продолжают настаивать на том, что вычет возможен только после принятия оборудования к учету в составе основных средств и начала начисления амортизации.

В письме МНС России от 28.07.2004 N 03-1-08/1876/14 указано, что Постановление Президиума ВАС РФ от 24.02.2004 N 10865/03 было принято по жалобе конкретного налогоплательщика с учетом конкретных обстоятельств дела и позиция МНС России по вопросу определения налогового периода, в котором налогоплательщик имеет право принять к вычету суммы НДС по приобретенному оборудованию, требующему монтажа, остается без изменения.

В то же время арбитражная практика по данному вопросу складывается совсем не в пользу налоговых органов.

Арбитраж

Постановление ФАС Поволжского округа от 01.02.2005 N А57-5692/04-16

Предприятие приобрело оборудование и учло его на бухгалтерском счете 07 "Оборудование к установке", предъявив сумму НДС к вычету.

Налоговым органом сделан вывод о том, что налогоплательщик должен был предъявить НДС к вычету после принятия данного оборудования в качестве основного средств на бухгалтерском счете 01 "Основные средства".

Арбитражный суд не согласился с позицией налогового органа по следующим основаниям.

Вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации основных средств и (или) нематериальных активов, перечисленных в пунктах 2 и 4 ст. 171 НК РФ, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств и (или) нематериальных активов.

Пунктом 5 ст. 172 НК РФ предусмотрено, что вычеты сумм налога, указанные в п. 6 ст. 171 НК РФ, в соответствии с которым вычету подлежат суммы налога, уплаченные налогоплательщиком по оборудованию, требующему монтажа, производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов (основных средств). Основными факторами, определяющими право налогоплательщика на вычет сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам, являются их производственное назначение, фактическое наличие, учет и оплата.

Нормы главы 21 НК РФ позволяют налогоплательщику применить налоговые вычеты по приобретенным основным средствам с момента их принятия на учет по бухгалтерскому счету 07 "Оборудование к установке", поскольку закон не содержит такого требования, как принятие на учет по счету 01 "Основные средства".

Аналогичные решения принимают и ФАС других округов (см. постановления ФАС Северо-Западного округа от 28.03.2005 N А13-13068/04-26, Уральского округа от 27.12.2004 N Ф09-5571/2004-АК, Центрального округа от 12.01.2005 N А23-1615/04А-5-120).

При оплате основного средства в рассрочку (по частям) налоговые органы на местах настаивают на том, что вычет "входного" НДС возможен только после полной оплаты основного средства.

Аналогичной позиции по этому вопросу придерживается и Минфин России (см. письмо от 08.02.2005 N 03-04-11/27).

Эта позиция обосновывается формулировкой абзаца третьего п. 1 ст. 172 НК РФ, согласно которой вычеты сумм НДС, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении основных средств, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств.

Однако, на наш взгляд, налоговые органы неверно трактуют норму абзаца третьего п. 1 ст. 172 НК РФ. Эта норма позволяет налогоплательщикам в момент принятия основных средств к учету предъявить к вычету в полном объеме ту сумму НДС, которая к этому моменту ими уплачена поставщикам. Если оплата произведена не в полном объеме, то к вычету предъявляется часть "входного" НДС, приходящаяся на сумму оплаты.

Правомерность именно такой трактовки подтверждает арбитражная практика.

Арбитраж

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 05.03.2005 N Ф04-828/2005 (8908-А27-31)

По результатам камеральной налоговой проверки налоговый орган вынес решение, в котором указано, что общество при исчислении НДС уменьшило сумму налога на сумму налоговых вычетов по приобретенным основным средствам, которые не были оплачены полностью. Указанным решением налогоплательщику было предложено внести необходимые исправления в бухгалтерский учет и представить уточненный расчет по НДС. При этом налоговая инспекция исходила из того, что общество не имело право включать сумму налога в состав налоговых вычетов до полной оплаты основного средства.

Не согласившись с вынесенным решением налоговой инспекции, общество обратилось в арбитражный суд.

Суд признал позицию налоговой инспекции неправомерной по следующим основаниям.

В силу п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиками товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. При этом вычеты сумм налога, предъявленные продавцами налогоплательщику при приобретении основных средств, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств.

Из анализа указанных норм следует, что налогоплательщик вправе произвести налоговый вычет при частичной оплате приобретенных товаров (работ, услуг) поставщику именно в части уже уплаченного поставщику налога на добавленную стоимость, указанного в счетах-фактурах.

К числу особенностей применения налоговых вычетов при приобретении основных средств Налоговый кодекс РФ относит постановку их на бухгалтерский учет, при этом полная оплата стоимости основного средства не требуется. Термин, используемый в абзаце третьем п. 1 ст. 172 НК РФ, "вычеты производятся в полном объеме" употребляется в отношении суммы налогового вычета, а не возникновения права на вычет после оплаты стоимости основного средства.

На этом основании судом не были приняты доводы налоговой инспекции о том, что налог на добавленную стоимость может быть предъявлен к вычету только при полной уплате его поставщику, поскольку нормы Налогового кодекса РФ, регламентирующие порядок исчисления и уплаты НДС, не содержат запрета на предъявление к вычету частично уплаченного налога при частичной оплате приобретенных основных средств.

Аналогичные решения принял и ФАС Уральского округа, подтвердив, что если приобретенное основное средство оплачивается по частям, то налогоплательщик имеет право на вычет "входного" НДС по мере частичной оплаты (к вычету должна приниматься сумма НДС пропорционально оплаченной стоимости основного средства) (см. постановления от 14.01.2005 N Ф09-5731/04-АК и от 30.08.2004 N Ф09-3457/04-АК).

Этой же позиции придерживается и ФАС Северо-Западного округа (см. Постановление от 28.02.2005 N А56-23227/04).

Отсутствие налогооблагаемых
операций в течение налогового периода

Налоговые органы настаивают на том, что необходимым условием для получения налоговых вычетов является наличие в данном налоговом периоде сумм НДС к начислению (кредит счета 68).

Позиция налоговых органов такова.

В данном налоговом периоде должна формироваться налоговая база по НДС. Совсем не обязательно, чтобы в этом периоде организация осуществляла реализацию товаров (работ, услуг). Организация может получить, например, аванс от покупателя или штрафные санкции. Начислив НДС к уплате в бюджет (кредит счета 68), организация получает право на вычет НДС.

Если же сумм НДС к начислению нет, то вычеты в этом налоговом периоде не предоставляются. Соответствующие суммы "входного" НДС должны числиться на счете 19 до того момента, пока по кредиту счета 68 не пройдет хоть какая-то сумма НДС к уплате в бюджет. В этом периоде организация может списать все суммы, скопившиеся на счете 19, в дебет счета 68.

Счета-фактуры, выставленные организации и оплаченные ею в том периоде, когда у нее не было НДС к начислению, регистрируются в Книге покупок только в том налоговом периоде, когда у организации возникает налоговая база по НДС.

Такие разъяснения дают как налоговые органы (см. письмо МНС России от 02.06.2003 N 03-1-09/1708/14-Ф253), так и Минфин России (письма от 07.02.2005 N 03-04-11/20 и от 08.02.2005 N 03-04-11/23).

На наш взгляд, приведенный подход налоговых органов из Налогового кодекса РФ никак не следует. В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 налоговые вычеты. Никаких препятствий для применения вычетов в том случае, когда исчисленная в соответствии со ст. 166 НК РФ сумма налога равна нулю, глава 21 НК РФ не ставит.

Это подтверждает и арбитражная практика. Практически все подобные споры завершаются в пользу налогоплательщиков.

Арбитраж

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 28.03.2005 N А17-6963/5-2004

ООО представило в ИМНС декларацию по НДС за II квартал 2004 г., заявив о налоговом вычете по товарам (работам, услугам), приобретенным для операций, признаваемых объектами налогообложения.

По результатам камеральной проверки было принято решение, в котором ООО указано на неправомерность заявленного налогового вычета и отказано в возмещении НДС по причине отсутствия у ООО во II квартале 2004 г. налоговой базы по НДС.

ООО не согласилось с бездействием налогового органа и обратилось в арбитражный суд.

Вывод о том, что ООО обоснованно воспользовалось налоговыми вычетами по НДС, суд сделал по следующим причинам.

В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в порядке ст. 166 НК РФ, на установленные налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения (п. 2 ст. 171 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 176 НК РФ в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подп. 1 и 2 п. 1 ст. 146 НК РФ, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику.

Из указанного следует, что налогоплательщик обязан исчислять общую сумму налога и определять размер налоговых обязательств по итогам каждого налогового периода независимо от наличия или отсутствия реализации товаров (работ, услуг) в этом налоговом периоде. Реализация товаров (работ, услуг) в том же налоговом периоде не определена в качестве условия для применения налогового вычета.

Основными факторами, определяющими право налогоплательщика на вычет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), являются их фактическое наличие, учет и оплата.

Суды других округов также указывают на то, что налогоплательщик имеет право на вычет независимо от факта наличия или отсутствия сумм НДС, начисленных к уплате в бюджет в данном налоговом периоде (см., например, постановления ФАС Центрального округа от 31.01.2005 N А09-11454/04-3ДСП, Дальневосточного округа от 15.05.2003 N Ф03-А51/03-2/1038, Северо-Западного округа от 21.06.2004 N А56-49843/03, Уральского округа от 28.07.2004 N Ф09-2992/04-АК, Северо-Кавказского округа от 02.02.2005 N Ф08-179/2005-66А).

В то же время нам известны и противоположные решения (их не много, но все же они есть). Так, ФАС Дальневосточного округа (см. Постановление от 26.05.2004 N Ф03-А51/04-2/1030) сделал вывод о том, что налогоплательщик, у которого в данном налоговом периоде отсутствует реализация товаров (работ, услуг), не может уменьшить общую сумму налога на налоговые вычеты, поскольку общая сумма налога в этом случае не начислена. Соответственно налогоплательщик в такой ситуации не имеет права на возмещение "входного" НДС.

Товарообменные (бартерные) сделки

Под товарообменными (бартерными) сделками принято понимать сделки, предусматривающие поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг) одной стороной для другой стороны в обмен на встречную поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг) второй стороной для первой.

При осуществлении товарообменных сделок размер суммы НДС, предъявляемой к вычету, определяется в соответствии с нормами п. 2 ст. 172 НК РФ.

Согласно п. 2 ст. 172 НК РФ при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) суммы НДС, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством РФ), переданного в счет их оплаты.

На практике споры возникают в том случае, когда происходит обмен товарами (работами, услугами), облагаемыми НДС по разным ставкам.

К вычету в такой ситуации должна приниматься сумма НДС, исчисленная исходя из той ставки, по которой облагаются приобретаемые товары (работы, услуги).

Если, например, организация приобретает товары (работы, услуги), облагаемые НДС по ставке 18%, а передает в их оплату товары, облагаемые НДС по ставке 10%, то сумма НДС, принимаемая к вычету, исчисляется исходя из балансовой стоимости переданных товаров с применением расчетной ставки 18/118.

Правомерность такого расчета подтверждается арбитражной практикой.

Арбитраж

Постановление ФАС Поволжского округа от 29.04.2004 N А12-2180/04-С51

ЗАО в 2003 г. был заключен ряд договоров с элеваторами и другими сельскохозяйственными предприятиями на оказание услуг по хранению зерновых культур. В соответствии с условиями этих договоров оказанные услуги оплачивались ЗАО в натуральной форме - поставками зерна и зерноотходов.

Налоговая инспекция по результатам проверки доначислила ЗАО НДС, руководствуясь следующим. При расчетах за услуги элеваторов ЗАО использовало собственное зерно. В таких случаях согласно п. 2 ст. 172 НК РФ суммы НДС, фактически уплаченные налогоплательщиком, исчисляются исходя из балансовой стоимости имущества, переданного в счет оплаты товаров (работ, услуг). Поскольку налогообложение использованного при расчетах собственного имущества (зерна) производится согласно п. 2 ст. 164 НК РФ по налоговой ставке 10%, а за услуги элеваторов - по ставке 20%, к налоговому вычету, по мнению налоговой инспекции, следовало принимать налог в размере, соответствующем ставке 10% исходя из балансовой стоимости переданного зерна. Оставшаяся сумма НДС к вычету не принимается, а покрывается за счет собственных источников.

Суд признал позицию налогового органа неправомерной, указав следующее.

В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Иного порядка исчисления и уплаты НДС, в том числе и при отгрузке в счет оплаты услуг товаров, облагаемых по налоговой ставке 10%, Налоговым кодексом РФ не предусмотрено.

Счета-фактуры элеваторов за оказанные услуги оплачены ЗАО в полном объеме, в том числе и суммы НДС в размере 20% от стоимости услуг.

В соответствии с п. 2 ст. 172 НК РФ при использовании налогоплательщиком собственного имущества в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества, переданного в счет их оплаты.

В данном случае под суммами налога, фактически уплаченного налогоплательщиком, понимается сумма НДС, указанная в счете-фактуре поставщика услуг, исчисленная в процентном отношении от налоговой базы. Поскольку услуги по хранению и перевозке зерна подлежат обложению НДС по ставке 20%, что и указано в счетах-фактурах, фактически уплаченные суммы НДС по указанной операции составляют 20% балансовой стоимости зерна и зерноотходов, переданных в счет оплаты услуг.

Аналогичную позицию при решении подобного спора занял и ФАС Волго-Вятского округа (см. Постановление от 22.06.2004 N А31-6102/1).

Пример.

Организации А и Б заключили договор, в соответствии с которым организация А поставляет ГСМ организации Б, а организация Б рассчитывается за полученные ГСМ зерном.

Организация А отгрузила ГСМ организации Б на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС 18% - 18 000 руб.). Организация Б в счет оплаты за полученные ГСМ отгрузила организации А зерно на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС 10% - 10 727 руб.).

Рассчитаем сумму НДС по приобретенным ГСМ, которую организация Б может предъявить к вычету.

Балансовая стоимость отгруженного зерна - 90 000 руб.

Сумма НДС, исчисленная исходя из балансовой стоимости зерна, составит 13 729 руб. (90 000 руб.: 118 х 18).

Эта сумма меньше, чем сумма налога, указанная в счете-фактуре поставщика, поэтому к вычету предъявляется 13 729 руб.

Зачет взаимных требований

Порядок проведения взаимозачетов установлен ст. 410 ГК РФ, согласно которой зачет является одним из способов прекращения встречных обязательств сторон. При проведении зачета взаимных требований между двумя организациями (предпринимателями) погашаются обязательства по двум (или более) самостоятельным договорам. Даты заключения этих договоров могут быть различными. Кроме того, в этих договорах могут содержаться различные суммы, условия оплаты и сроки исполнения обязательств.

При проведении взаимозачета происходит погашение дебиторских и кредиторских задолженностей (прекращение взаимных обязательств сторон), поэтому для целей налогообложения проведение взаимозачета приравнивается к оплате.

Если организация погашает свою задолженность перед поставщиком товаров (работ, услуг) путем проведения взаимозачета, то указанные товары (работы, услуги) следует считать оплаченными в том отчетном периоде, когда был произведен взаимозачет (т.е. в том периоде, когда был подписан документ о проведении взаимозачета) (см. Постановление Конституционного Суда РФ от 20.02.2001 N 3-П).

Если при проведении зачета взаимных требований погашаются задолженности по договорам на реализацию товаров (работ, услуг), облагаемых НДС по разным ставкам, то каждая сторона имеет право на вычет НДС исходя из той ставки, которая указана в счете-фактуре второй стороны (поставщика).

Так, например, если организация реализовала своему контрагенту товары, облагаемые НДС по ставке 10%, и приобрела у него товары, облагаемые НДС по ставке 18%, то после проведения взаимозачета организация предъявляет к вычету НДС по ставке 18% (ту сумму, которая указана в счете-фактуре контрагента) (см., например, Постановление ФАС Центрального округа от 22.09.2004 N А09-2916/04-13-29).

Не урегулированным на сегодня является вопрос о том, как нужно исчислять сумму НДС, принимаемую к вычету при проведении взаимозачета. Должен ли в этом случае применяться п. 2 ст. 172 НК РФ, ограничивающий сумму вычета размером балансовой стоимости переданного имущества?

На наш взгляд, не должен. При погашении задолженности перед поставщиком путем проведения зачета взаимных требований к вычету должна приниматься вся сумма НДС, указанная в счете-фактуре поставщика.

Подтверждение этой точки зрения можно найти и в практике арбитражных судов.

Арбитраж

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 08.12.2004 N Ф04-7848/2004 (5939-А45-34)

Предприятием осуществлялась реализация муки сторонним организациям по налоговой ставке 10%. Одновременно предприятие у своих контрагентов закупало товар с применением налоговой ставки 20%. Расчет как налогоплательщиком, так и контрагентами производился путем проведения зачета взаимных требований с составлением актов, в которых отдельно отражалась задолженность по счетам-фактурам каждой из сторон сделок с выделением отдельной строкой НДС как по каждому счету-фактуре, так и в общем по сумме проведенного зачета.

По результатам выездной налоговой проверки налогоплательщику предложено уплатить доначисленные суммы НДС, а также провести соответствующие корректировки в бухгалтерском учете. Основанием для доначисления НДС явилось то, что, по мнению налогового органа, предприятие неправомерно применило налоговые вычеты по товарообменным операциям.

Предприятие не согласилось с решением налогового органа в части доначисления НДС и обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением. В обоснование заявленных требований предприятие указало на неправильную квалификацию сделок налоговым органом.

Суд принял сторону налогоплательщика, указав следующее.

Налогоплательщиком и сторонними организациями осуществлялись не бартерные операции, а самостоятельные обязательства по договорам поставки муки и договорам поставки товаров. Исходя из указанных обстоятельств суд сделал вывод, что сумма НДС, исчисленная в проверяемых налоговых периодах, правомерно уменьшена предприятием на суммы налога, предъявленные и уплаченные поставщикам товаров по налоговой ставке 20%, поскольку оплата налогоплательщиком НДС по ставке 20% поставщикам товара по договорам поставки подтверждена.

Аналогичные решения принимаются и судами других округов (см. постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 24.03.2004 N Ф08-1001/2004-405А, Центрального округа от 22.09.2004 N А09-2916/04-13-29).

Однако нужно иметь в виду, что арбитражная практика по этому вопросу не однозначна и имеются противоположные решения.

Так, например, ФАС Волго-Вятского округа считает, что при погашении задолженностей по встречным договорам налогоплательщик должен определять суммы вычета исходя из балансовой стоимости реализованного им имущества (см., например, постановления от 10.06.2004 N А79-7639/2003-СК1-7307 и от 24.05.2004 N А79-6090/2003-СК1-5752).

К такому же выводу пришел и ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 15.01.2003 N А56-21679/02.

Оплата товаров (работ, услуг) за счет заемных средств

В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ необходимым условием для применения налогового вычета является фактическая уплата суммы НДС поставщику товаров (работ, услуг). При этом НК РФ никак не ограничивает право предприятий производить расчеты с поставщиками с использованием заемных средств.

В соответствии с нормами Гражданского кодекса РФ денежные средства, полученные по договору займа (кредита), поступают в собственность заемщика (ст. 807 ГК РФ). Поэтому при оплате приобретенных материальных ресурсов (работ, услуг) за счет заемных средств сумма НДС по указанным ресурсам (работам, услугам) должна предъявляться покупателем к вычету в том налоговом периоде, когда была произведена оплата поставщику, независимо от срока возврата заемных средств.

Именно по такому пути до середины 2004 г. и шла арбитражная практика. Суды, принимая решения в пользу налогоплательщиков, указывали: Налоговый кодекс РФ не увязывает право налогоплательщиков на применение налоговых вычетов с тем, какие средства были использованы для оплаты приобретенных товаров (работ, услуг) - собственные или заемные.

Однако Конституционный Суд РФ существенно осложнил ситуацию с получением вычетов при использовании налогоплательщиком для расчетов с поставщиками заемных средств (подробно см. с. 7).

В итоге на сегодняшний день сложилась довольно странная ситуация.

С одной стороны, все (в том числе и представители налоговых органов) признают, что в соответствии с требованиями Налогового кодекса РФ при оплате товаров (работ, услуг) за счет заемных средств вычет должен предоставляться в общеустановленном порядке независимо от факта возврата заемных средств займодавцу (см. письмо Минфина России от 28.06.2004 N 03-03-11/109).

С другой стороны, налоговые органы, опираясь на Определение КС РФ N 324-О (см. с. 8), пытаются в каждом конкретном случае найти в действиях налогоплательщика-заемщика элементы недобросовестности и на этом основании отказать ему в праве на вычеты до тех пор, пока он не вернет сумму займа займодавцу.

Именно такой подход прослеживается в письме УФНС России по г. Москве от 25.03.2005 N 18-11/19181.

В результате использование заемных средств для оплаты товаров (работ, услуг) является сегодня своеобразной зоной риска. Если налогоплательщик, руководствуясь нормой закона, предъявит "входной" НДС к вычету, не дожидаясь момента возврата займа, то спора с налоговой инспекцией ему, скорее всего, избежать не удастся. Особенно, если на момент проверки задолженность по займу еще не погашена. И точку в этом споре сможет поставить только суд.

Анализ арбитражной практики конца 2004 - начала 2005 г. показывает, что в подавляющем большинстве случаев суды признают претензии налоговых органов необоснованными и подтверждают право на вычет "входного" НДС, независимо от факта погашения заемного обязательства (см. постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 21.02.2005 N Ф04-404/2005 (8479-А67-25), Северо-Западного округа от 01.02.2005 N А56-12634/04, Уральского округа от 18.01.2005 N Ф09-5545/04-АК) (см. также с. 9).

Отрицательные решения принимаются судами очень редко - лишь в тех случаях, когда налоговый орган представляет веские доказательства недобросовестности налогоплательщика (см. постановления ФАС Московского округа от 18.01.2005 (21.12.2004) N КА-А40/11921-04, Северо-Западного округа от 13.01.2005 N А56-25593/04, Уральского округа от 21.12.2004 N Ф09-729/04-АК).

Восстановление "входного" НДС

На практике налогоплательщики очень часто сталкиваются с требованием налоговых органов о восстановлении тех или иных сумм НДС, которые ранее были приняты к вычету. В ряде ситуаций эти требования обоснованы и действительно подтверждаются требованиями Налогового кодекса РФ (см., например, п. 8 ст. 145 НК РФ). Но в гораздо большем количестве случаев требования налоговых органов о восстановлении "входного" НДС не подкреплены никакими нормами закона.

На сегодняшний день ВАС РФ сформировал свой подход к решению этой проблемы, который заключается в следующем.

Если в момент приобретения имущества организация правомерно воспользовалась вычетом по НДС (т.е. на момент предъявления суммы НДС к вычету все условия, предусмотренные Налоговым кодексом РФ, были выполнены), то последующее изменение в использовании этого имущества не влечет за собой необходимость восстанавливать принятый ранее к вычету НДС.

Все решения ВАС РФ по этому вопросу представлены в таблице:

/--------------------------------------------------------------------------------------------------\

|           Документ          |       Суть спора      |    Решение ВАС РФ    |  Реакция МНС России |

|-----------------------------+-----------------------+----------------------+---------------------|

|             1               |           2           |           3          |          4          |

|-----------------------------+-----------------------+----------------------+---------------------|

|Постановление Президиума  ВАС|Организация передала  в|В законодательстве нет|Из    пункта    3.3.3|

|РФ от 11.11.2003 N 7473/03   |уставный капитал другой|норм,  обязывающих   в|Методических рекомен-|

|                             |организации    основные|данной  ситуации  вос-|даций по НДС исключен|

|                             |средства, которые ранее|станавливать НДС      |абзац  пятый, в кото-|

|                             |использовались  в обла-|                      |ром содержалось соот-|

|                             |гаемой  НДС деятельнос-|                      |ветствующее  требова-|

|                             |ти.                    |                      |ние о  восстановлении|

|                             |Налоговая инспекция на-|                      |НДС (Приказ  МНС Рос-|

|                             |стаивал на восстановле-|                      |сии    от  11.03.2004|

|                             |нии и уплате  в  бюджет|                      |N БГ-3-03/190@)      |

|                             |НДС исходя  из остаточ-|                      |                     |

|                             |ной  стоимости передан-|                      |                     |

|                             |ных основных средств   |                      |                     |

|-----------------------------+-----------------------+----------------------+---------------------|

|Постановление Президиума  ВАС|Организация перешла  на|В законодательстве нет|                     |

|РФ от 30.03.2004 N 15511/03  |упрощенную  систему на-|норм,  обязывающих   в|                     |

|                             |логообложения.         |данной  ситуации  вос-|                     |

|                             |Налоговая     инспекция|станавливать НДС      |                     |

|                             |настаивала на восстано-|                      |                     |

|                             |влении и уплате в  бюд-|                      |                     |

|                             |жет НДС исходя из оста-|                      |                     |

|                             |точной стоимости основ-|                      |                     |

|                             |ных средств            |                      |                     |

|-----------------------------+-----------------------+----------------------+---------------------|

|Постановление Президиума  ВАС|Предприниматель     был|В законодательстве нет|                     |

|РФ от 22.06.2004 N 2565/04   |переведен   на   уплату|норм,  обязывающих   в|                     |

|                             |ЕНВД.                  |данной  ситуации  вос-|                     |

|                             |Налоговая     инспекция|станавливать НДС      |                     |

|                             |настаивала  на  восста-|                      |                     |

|                             |новлении  НДС  по това-|                      |                     |

|                             |рам,  приобретенным  до|                      |                     |

|                             |перехода   на  ЕНВД,  а|                      |                     |

|                             |реализованным     после|                      |                     |

|                             |этой даты              |                      |                     |

|-----------------------------+-----------------------+----------------------+---------------------|

|Решение  ВАС РФ от 15.06.2004|Рассмотрен иск  о приз-|Абзацы  25-й  и   26-й|Абзацы  23-й  и  26-й|

|N 4052/04                    |нании    недействующими|признаны недействующи-|Порядка    заполнения|

|                             |абзацев  23-го   и  26-|ми,   как   несоответ-|раздела  2.1 из Инст-|

|                             |го*(1) Порядка заполне-|ствующие    Налоговому|рукции по  заполнению|

|                             |ния раздела 2.1 Инстру-|кодексу РФ            |Декларации по НДС ис-|

|                             |кции по заполнению  Де-|                      |ключены  (Приказ  МНС|

|                             |кларации по НДС        |                      |России  от 28.07.2004|

|                             |                       |                      |N САЭ-303/449@)      |

|-----------------------------+-----------------------+----------------------+---------------------|

|Постановление Президиума  ВАС|Предприниматель     был|В законодательстве нет|                     |

|РФ от 26.10.2004 N 15703/03  |переведен   на   уплату|норм,  обязывающих   в|                     |

|                             |ЕНВД.                  |данной        ситуации|                     |

|                             |Налоговая     инспекция|восстанавливать НДС   |                     |

|                             |настаивала  на  восста-|                      |                     |

|                             |новлении НДС по  основ-|                      |                     |

|                             |ным средствам, приобре-|                      |                     |

|                             |тенным до  перехода  на|                      |                     |

|                             |ЕНВД, срок  использова-|                      |                     |

|                             |ния которых  к  моменту|                      |                     |

|                             |перехода на специальный|                      |                     |

|                             |режим не истек         |                      |                     |

|--------------------------------------------------------------------------------------------------|

|*(1) В этих абзацах содержалось требование о восстановлении суммы "входного" НДС, которая ранее  была|

|обоснованно предъявлена к вычету, и отражении ее по строке 370 Декларации по НДС.                 |

\--------------------------------------------------------------------------------------------------/

Несмотря на то, что ВАС РФ позицию свою высказал достаточно четко, на практике представители налоговых органов продолжают настаивать на необходимости восстановления и уплаты НДС в бюджет не только во всех перечисленных выше, но и в следующих ситуациях:

- передача имущества в качестве вклада в уставный капитал (письмо МНС России от 31.03.2004 N 03-1-08/876/15@);

- переход на упрощенную систему налогообложения (письма Минфина России от 21.04.2005 N 03-04-11/85 и ФНС России от 24.11.2004 N 03-1-08/2367/45@);

- передача материалов на выполнение строительно-монтажных работ для собственных нужд (письмо МНС России от 30.07.2004 N 03-1-08/1711/15@);

- списание потерь от недостачи и (или) порчи материальных ценностей сверх норм естественной убыли (письмо Минфина России от 05.11.2004 N 03-04-11/196);

- списание похищенных товаро-материальных ценностей (письмо Минфина России от 20.09.2004 N 03-04-11/155);

- списание основных средств, у которых остаточная стоимость не равна нулю (письмо Минфина России от 08.09.2004 N 03-04-11/143, письмо УМНС России по г. Москве от 13.09.2004 N 24-11/58949);

- передача имущества участнику, выходящему из общества (письмо МНС России от 08.09.2004 N 03-2-06/1/1969/22).

Итак, на сегодняшний день ситуация такова.

Представители налоговых органов, проигрывая дела в Высшем Арбитражном Суде РФ и в арбитражных судах на местах, продолжают настаивать на правомерности своей позиции.

Чем это может обернуться для налогоплательщиков?

Конечно же, продолжением споров с налоговыми органами.

Ведь налоговые инспекции на местах, несомненно, будут руководствоваться в своей работе не Налоговым кодексом РФ и не судебными решениями, а исключительно разъяснениями вышестоящих налоговых органов.

Что в такой ситуации делать налогоплательщикам?

На наш взгляд, идти в суд. Учитывая позицию Президиума ВАС РФ, вероятность выигрыша в суде достаточно велика.

Так, например, ФАС Западно-Сибирского округа признал, что обязанность по восстановлению НДС при списании не полностью амортизированного объекта основных средств действующим налоговым законодательством не предусмотрена (см. Постановление от 23.03.2005 N Ф04-1621/2005 (9589-А27-23)).

ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 23.05.2003 N А31-2989/15 отказал ИМНС во взыскании с организации суммы НДС, приходящейся на утраченные (похищенные) товары, приобретенные ранее для перепродажи. Суд указал, что организация правомерно предъявила НДС к вычету по приобретенным товарам на основании п. 2 ст. 171 НК РФ, а в законодательстве отсутствуют другие ограничения на применение вычетов.

Такое же решение принял и ФАС Северо-Западного округа, указав, что в Налоговом кодексе РФ не предусмотрена обязанность налогоплательщика восстановить НДС в случае утраты (хищения) товарно-материальных ценностей, по которым при их приобретении налогоплательщиком правомерно был применен налоговый вычет (Постановление от 17.01.2005 N А05-6493/04-12).

А ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 23.06.2003 N Ф03-А51/03-2/1178 отказал ИМНС во взыскании с налогоплательщика суммы НДС, приходящейся на списанные испорченные товары.

Что касается перехода на специальные налоговые режимы (упрощенную систему либо ЕНВД), то в этом вопросе количество проигранных налоговыми органами дел исчисляется сотнями (см. постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.02.2005 N А33-18812/04-С3-Ф02-123/05-С1, Западно-Сибирского округа от 15.02.2005 N Ф04-631/2005 (8635-А27-27), Уральского округа от 16.12.2004 N Ф09-5378/04-АК, Центрального округа от 18.01.2005 N А62-4016/04, Северо-Западного округа от 20.01.2005 N А05-3046/04-12, Дальневосточного округа от 27.10.2004 N Ф03-А51/04-2/2637, Московского округа от 26.01.2005 N КА-А41/13039-0, Северо-Кавказского округа от 29.11.2004 N Ф08-5699/2004-2178А).

Счет-фактура как документ, дающий право на вычет

Соблюдение требований, предусмотренных пунктами 5 и 6 ст. 169 НК РФ, есть необходимое условие выполнения счетом-фактуры своего основного назначения как документа, служащего основанием для принятия сумм налога к вычету или возмещению. Даже учитывая тот факт, что судебная практика иногда осторожно указывает на то, что счет-фактура - это не единственный документ, позволяющий доказать право на применение налоговых вычетов, налогоплательщики предпочитают идти по пути доведения счетов-фактур до такой формы и содержания, которые в конечном счете устроили бы фискальные органы. Налоговики в свою очередь находят все новые и новые основания для отказа в возмещении НДС ввиду невыполнения требований, предусмотренных ст. 169 НК РФ.

Все это приводит к многочисленным спорам, решение которых переносится в суд.

Во всех судебных спорах по обозначенной проблеме решаются, на самом деле, два круга вопросов:

1) вопросы, связанные с дефектом формы документа, такие, как обязательность указания адреса грузополучателя, если последний совпадает с покупателем, отсутствие расшифровки подписей и т.д. Подобные ошибки в заполнении счета-фактуры можно отнести к менее существенным, поскольку их всегда можно исправить;

2) вопросы содержания документа, а именно его достоверности, а также степени ответственности налогоплательщика-покупателя за достоверность сведений, содержащихся в счете-фактуре. Эти вопросы более проблематичны, и их оценка судами не отличается единообразием.

Придерживаясь приведенной градации, сделаем небольшой обзор последних тенденций правоприменительной практики.

Порядок оформления счетов-фактур

Вначале отметим, что возникающие разногласия касаются прежде всего моментов, не урегулированных Налоговым кодексом РФ.

Ряд нюансов заполнения счетов-фактур содержится в Правилах ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (далее - Правила). Статус этого документа по отношению к НК РФ порождает дополнительные проблемы. Совершенно очевидно, что если положение Правил противоречит ст. 169 НК РФ, то оно не должно применяться (см. Решение Верховного Суда РФ от 10.07.2002 N ГКПИ 2001-916). Но могут ли Правила вводить дополнительные требования к реквизитам, перечисленным в пунктах 5, 6 ст. 169 НК РФ, когда однозначно установлено, что основанием для отказа принять НДС к вычету является невыполнение требований к счету-фактуре, предусмотренных исключительно пунктами 5 и 6 ст. 169 НК РФ?

Подобная ситуация сложилась в отношении расшифровки подписи руководителя и главного бухгалтера. Редакцией Правил от 16.02.2004 в бланк счета-фактуры введен реквизит "Ф. И. О", т.е. расшифровка подписи. Как следствие, незамедлительно появились отказы налоговых органов в возмещении НДС по факту отсутствия этого реквизита.

Показательно в этом отношении письмо Минфина России от 05.04.2004 N 04-03-1/54, где утверждается, что суммы НДС, указанные в счете-фактуре, который выставлен после 1 марта 2004 г. и в котором отсутствуют расшифровки подписей руководителя и главного бухгалтера (индивидуального предпринимателя), к вычету приниматься не должны.

Вместе с тем Налоговый кодекс не предусматривает необходимость такой расшифровки. Таким образом, на наш взгляд, Правилами неправомерно введено дополнительное требование к содержанию счета-фактуры, дающее налоговым органам еще одно основание для отказа в вычете НДС.

Суды при этом склонны решать данный вопрос в пользу налогоплательщика при условии, что налоговой инспекции не удалось доказать, что счета-фактуры подписаны неуполномоченными лицами поставщика товаров (см. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.10.2004 N А19-5343/04-45-Ф02-4331/04-С1).

Аналогичная ситуация имеет место в отношении реквизита счета-фактуры "Идентификационный номер налогоплательщика", который Постановлением Правительства РФ от 16.02.2004 N 84 дополнен кодом постановки на учет (см. письмо Минфина России от 29.07.2004 N 03-04-14/24). Подобное расширение требований по отношению к ст. 169 НК РФ неправомерно.

Нередко вызывает настороженность налоговиков так называемый смешанный способ заполнения счета-фактуры, т.е. заполнение части реквизитов на компьютере (машинописно), а части - от руки. Последние, как правило, касаются информации о покупателе.

В этой связи у налоговой инспекции возникают следующие вопросы: выписан ли этот документ полностью поставщиком; не являются ли записи от руки внесением исправлений в счет-фактуру, которые должны производиться в соответствии с пунктом 29 Правил?

Арбитраж

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.05.2004 N Ф04/2644-292/А67-2004

По результатам проверки ЗАО налоговая инспекция приняла решение о привлечении его к налоговой ответственности и доначислении сумм налога и пеней, в частности, на основании необоснованного предъявления обществом к вычету сумм НДС по некоторым счетам-фактурам (нарушение пунктов 5 и 6 ст. 169 НК РФ). В указанных счетах-фактурах часть реквизитов была заполнена на компьютере, часть - от руки.

ЗАО обратилось в суд с заявлением о признании недействительным решения налоговой инспекции.

Суд обоснованно признал, что спорные счета-фактуры не содержат исправлений, зачеркиваний, замарываний, которые необходимо было бы заверять подписью руководителя и печатью продавца. Поскольку налоговой инспекцией при проведении налоговой проверки не доказан факт внесения исправлений поставщиками (встречные налоговые проверки не проводились), суд сделал вывод, что счета-фактуры выставлены поставщиками изначально изготовленными смешанным (машинно-рукописным) способом. Доказательства обратного не были представлены налоговой инспекцией в ходе судебного заседания.

Как следует из материалов другого дела, в представленных обществом счетах-фактурах адрес покупателя, наименование и адрес грузополучателя были заполнены рукописным способом. Однако налоговая инспекция не представила доказательства, подтверждающие, что названные реквизиты заполнены обществом (т.е. покупателем), а не продавцами. Соответственно суд пришел к выводу, что суммы НДС по таким счетам-фактурам могли быть предъявлены к вычету (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.09.2004 N А19-5097/04-33-Ф02-4012/04-С1).

В рамках рассматриваемого вопроса ФАС Центрального округа дополнительно указал, что счета-фактуры, составленные смешанным способом с применением записей от руки, но отвечающие требованиям пунктов 5 и 6 ст. 169 НК РФ, сами по себе не могут свидетельствовать о недобросовестности налогоплательщика и недостоверности представленных документов (Постановление от 12.07.2004 N А48-4869/03-2).

Много споров возникает и в связи с использованием факсимильных подписей руководителя и главного бухгалтера.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 24.01.2005 N А13-6464/04-19 приведены следующие, на наш взгляд вполне законодательно обоснованные, аргументы.

Как указано в части второй ст. 160 ГК РФ, использование факсимильного воспроизведения подписи (либо иного аналога собственноручной подписи) допускается в случаях и в порядке, предусмотренных законом, иными правовыми актами или соглашением сторон. В то же время из п. 3 ст. 2 ГК РФ следует, что к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не установлено действующим законодательством. Законодательство о бухгалтерском учете, равно как и законодательство о налогах и сборах, не предусматривает использования факсимильного воспроизведения подписи руководителя при оформлении первичных документов и счетов-фактур.

Изложенная точка зрения полностью совпадает с подходом налоговых органов (письмо МНС России от 21.04.2004 N 03-1-08/1039/17 "О налоге на добавленную стоимость").

К такому же выводу пришел ФАС Дальневосточного округа (Постановление от 02.02.2005 N Ф03-А51/04-2/3404). Оценивая п. 2 ст. 160 ГК РФ, суд указал, что на сегодняшний день отсутствует федеральный закон либо иной нормативный акт, допускающий факсимильное воспроизведение подписи на счетах-фактурах. В связи с этим факт отсутствия в действующем законодательстве порядка и случаев, при которых допускается использование факсимильного воспроизведения подписи, означает не что иное, как запрет на указанные действия.

Арбитражная практика последнего времени содержит еще ряд интересных моментов, на которых хотелось бы остановиться.

Так, Постановлением ФАС Московского округа от 30.04.2004 N КА-А41/3029-04 признана несостоятельной ссылка налогового органа на наличие нарушений требований пунктов 5 и 6 ст. 169 НК РФ, заключающихся в отсутствии в счете-фактуре ставки НДС. Судом указано, что наличие в документе иных требуемых ст. 169 НК РФ сведений, в том числе размера налога, цены товара и т.д., позволяет определить ставку налога расчетным методом. Следовательно, этот счет-фактура должен приниматься как основание для вычета указанных в ней сумм налога.

По материалам другого дела (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.06.2004 N А56-45387/03) налоговый орган усмотрел нарушение п. 9 раздела II Правил в том, что некоторые счета-фактуры имеют одинаковые номера, а потому не могут служить основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению. Суд, принимая сторону налогоплательщика, исходил из того, что ввиду отсутствия нормативно закрепленных правил нумерации счетов-фактур налогоплательщик самостоятельно установил порядок учета счетов-фактур и присвоения им порядковых номеров, в соответствии с которым нумерация бланков счетов-фактур осуществляется в обществе в пределах дня. Соответственно спорные счета-фактуры, имеющие одинаковые номера, но разные даты, не могут рассматриваться как имеющие одинаковые реквизиты и суммы налога по ним должны приниматься к вычету.

Несущественными признаются судами следующие погрешности в заполнении счетов-фактур:

- ошибочное указание в строке "К платежно-расчетному документу" вместо номеров платежно-расчетных документов номеров счетов на продажу (при отсутствии авансовых платежей) (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.12.2004 N А56-9189/04);

- указание страны происхождения товара, произведенного в России, вместо рекомендуемого прочерка (письмо МНС России от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15@) (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.08.2004 N А56-1467/04).

Большая доля споров приходится на реквизиты счета-фактуры, содержащие информацию об адресах.

Интересно Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.05.2004 N Ф04/2578-1052/Ф27-2004. В счете-фактуре был указан адрес филиала, являющегося грузополучателем. То обстоятельство, что нормы ст. 169 НК РФ не требуют обязательного указания именно налогоплательщика, а не его филиала (речь идет исключительно о грузополучателе), позволило суду признать этот счет-фактуру основанием для вычета указанных сумм НДС. В отношении же указания реквизитов продавца и покупателя очевидно, что речь идет о налогоплательщике - головной организации согласно формулировке п. 5 ст. 169 НК РФ.

Возникающие на практике вопросы о том, какой именно адрес должен указываться - фактический или юридический, отчасти решаются приложением 1 к Правилам, где сказано, что в счете-фактуре в строке "Адрес" должно быть указано место нахождения покупателя или продавца в соответствии с учредительными документами. Пользуясь старой терминологией, можно сказать, что в счете-фактуре указываются юридические адреса.

Несмотря на попытки законодателя свести воедино юридический и фактический адрес в понятие "место нахождения", у подавляющего большинства организаций головной офис и постоянно действующие исполнительные органы находятся далеко не по адресу, зарегистрированному в учредительных документах. Поэтому терминами "юридический адрес" и "фактический адрес" до сих пор вынужденно оперируют суды и контролирующие органы. В счете-фактуре в сложившейся ситуации правильно будет указывать юридические адреса продавца и покупателя (постановления ФАС Северо-Западного округа от 22.11.2004 N А56-14095/04, от 17.12.2004 N А56-15877/04).

Прочерки ставятся в счете-фактуре, когда соответствующие графы не могут быть заполнены из-за отсутствия необходимой информации. И только в этом случае. К примеру, прочерки ставятся при оказании услуг, когда отсутствуют понятия "грузоотправитель" и "грузополучатель". Если продавец и грузополучатель - одно и то же лицо, то в строке 3 счета-фактуры пишется "Он же" (приложение 1 к Правилам). Проставление прочерка или незаполнение реквизита в этом случае может быть расценено налоговыми органами как ошибка в заполнении счета-фактуры.

Отметим, что подобный формальный подход зачастую опровергается судами. В ситуации, когда продавец и грузоотправитель совпадают в одном лице, отсутствие в строке 3 записи "Он же" не свидетельствует о недостоверности указанных в счете-фактуре сведений (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 06.09.2004 N А31-839/19).

Исправление счетов-фактур

Положение налогоплательщика-покупателя в случае выявления несоответствий усугубляется тем, что он счет-фактуру не заполняет, что не лишает его "удовольствия" нести негативные последствия погрешностей, допущенных поставщиками. В этой связи можно проследить в решениях судов акцент на праве налогоплательщика знать о выявленных нарушениях и, что важно, иметь возможность организовать их устранение в порядке, предусмотренном действующим законодательством.

Об этом свидетельствует относительно старое Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.08.2003 N А26-1309/03-29, в соответствии с которым решение инспекции о доначислении сумм налога признано недействительным в связи с тем, что она не сообщила об имеющихся недостатках налогоплательщику и не потребовала их устранения (налогоплательщик был лишен возможности защиты своих прав).

Сейчас повсеместно внесение исправлений рассматривается судами как неотъемлемое право налогоплательщика, при этом исправленные счета-фактуры нередко представляются не в налоговые органы, а непосредственно в судебное заседание.

На практике возник такой способ исправления счетов-фактур, как замена документа на другой экземпляр, приведенный в соответствие с требованиями ст. 169 НК РФ. В целом суды относятся к таким документам лояльно, говоря о том, что ни ст. 169 НК РФ, ни Правила не содержат запрета подобного "переоформления" (Постановление ФАС Центрального округа от 16.06.2004 N А64-4330/03-11) при условии отсутствия изменения (занижения) сумм НДС в соответствующие налоговые периоды и стоимости товара (Постановление ФАС Центрального округа от 19.10.2004 N А09-2259/04-31).

Контролирующие органы в свою очередь настаивают на том, что выставление счетов-фактур с датами, не соответствующими фактическим датам их выписки, не допускается. Соответственно принятие к вычету сумм НДС на основании счетов-фактур, исправленных путем их замены с указанием тех же реквизитов (номеров, дат), неправомерно (письмо Минфина России от 08.12.2004 N 03-04-11/217).

На наш взгляд, позиция налоговиков вполне обоснована. Подобное "переоформление" заведомо влечет нарушение хронологического порядка выставления счетов-фактур, фактически нарушается срок, установленный п. 3 ст. 168 НК РФ для выставления счета-фактуры. Возникает спорная ситуация относительного того, когда НДС по "переоформленному" счету-фактуре следует принять к зачету. И в целом легитимность документа, подписанного задним числом, вызывает сомнения.

Тем не менее при обращении в суд налогоплательщик, скорее всего, выиграет спор.

Арбитраж

Постановление ФАС Центрального округа от 19.10.2004 N А09-2259/04-31

В результате проведения выездной налоговой проверки ЗАО налоговой инспекцией выявлено занижение сумм НДС, в том числе по счетам-фактурам, оформленным с нарушением порядка, установленного подп. 3 п. 5 ст. 169 НК РФ (не указаны наименование и адрес грузополучателя и грузоотправителя). В ходе проверки данные счета-фактуры были изъяты сотрудниками инспекции.

Впоследствии ЗАО представило в налоговую инспекцию счета-фактуры, в которых были устранены дефекты, выявленные в ходе проверки.

При рассмотрении дела судом установлено, что счета-фактуры, представленные обществом, выписаны тем же продавцом товара, от той же самой даты, за тем же самым номером, на тот же самый товар; итоговая сумма стоимости товара и сумма НДС соответствуют суммам, отраженным в счетах-фактурах, изъятых инспекцией.

Суд обоснованно установил, что нормы главы 21 НК РФ не содержат запрета на внесение изменений в неправильно оформленный счет-фактуру или на замену такого счета-фактуры на экземпляр, оформленный в соответствии с требованиями ст. 169 НК РФ. Кроме того, замена счетов-фактур не привела к изменению (занижению) сумм НДС в соответствующие налоговые периоды и стоимости товара. При таких обстоятельствах суд указал, что налоговый орган должен дать надлежащую оценку представленным счетам-фактурам.

В настоящее время подобная оценка судами "переоформленных" счетов-фактур является преобладающей.

Достоверность сведений, отражаемых в счете-фактуре

Отдельно остановимся на проблеме достоверности сведений, содержащихся в счете-фактуре.

Позиция контролирующих органов однозначна: счета-фактуры, содержащие недостоверную информацию, т.е. идентификационный номер, который не присваивался продавцу, адрес продавца, не прошедшего государственную регистрацию либо не соответствующий учредительным документам, и т.д., не могут являться основанием для налоговых вычетов.

Приводятся следующие аргументы: если при заключении договоров с поставщиками не проверяются их правоспособность и добросовестность, принимаются от них счета-фактуры, содержащие недостоверную информацию, то налогоплательщик берет на себя риск негативных последствий в виде невозможности принятия к вычету сумм НДС, уплаченных этим лицам.

Обязанность доказывания недостоверности сведений лежит на налоговом органе. Но, в случае если ему удастся это сделать, судом могут быть признаны правомерными и отказ в зачете сумм НДС, и доначисление налога и пеней.

Примечателен тот факт, что в арбитражной практике по данному вопросу трудно проследить какую-либо общую тенденцию. Возможно, последнее связано с тем, что при вынесении решений учитывается совокупность факторов и их сочетание позволяет принимать различные решения.

Оценивается, как правило, следующее:

- добросовестность налогоплательщика;

- возможный ущерб, нанесенный фискальным интересам государства;

- возможность выяснения сведений, позволяющих осуществить контроль за правильностью исчисления НДС и поступлением денежных средств в бюджет;

- добросовестность поставщика.

Рассмотрим несколько конкретных дел.

Много отказов в вычете сумм НДС происходит в случаях, когда указанный в счете-фактуре поставщик не состоит на налоговом учете (не зарегистрирован в качестве юридического лица), так как отсутствует источник возмещения НДС. Таким образом, фактически делается вывод, что в обязанности покупателя входит принятие мер по выяснению информации о постановке поставщика на налоговый учет.

Арбитраж

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 24.01.2005 N А82-1053/2004-15

Инспекция провела камеральную проверку представленной обществом Декларации по НДС, в ходе которой установила, что налогоплательщик необоснованно предъявил к вычету НДС по ряду счетов-фактур, так как организация-поставщик в качестве юридического лица и налогоплательщика в установленном порядке не зарегистрирована, в связи с чем выставленные счета-фактуры содержат недостоверные данные.

На основании проверки налоговым органом вынесено решение о привлечении общества к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ, кроме того, обществу предложено уплатить доначисленный налог и соответствующие пени.

Не согласившись с решением налогового органа, общество обратилось в арбитражный суд.

Суды первой и апелляционной инстанций удовлетворили требования общества только в части признания незаконным привлечения его к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ. ФАС не нашел оснований для отмены принятых судебный актов, указав следующее.

Поставщик общества на налоговом учете не состоит и в качестве юридического лица в установленном порядке не зарегистрирован, т.е. счета-фактуры, предъявленные для подтверждения обоснованности вычета сумм НДС, составлены с нарушением законодательства, поскольку содержат недостоверные сведения. Исходя из этого суд первой инстанции обоснованно отказал налогоплательщику в признании недействительным решения налогового органа о доначислении обществу НДС и пеней по нему.

Такие решения в практике ФАС Волго-Вятского округа не редкость (см. также Постановление от 04.02.2005 N А28-12473/2004-502/15).

Итак, можно сделать вывод, что формальное соблюдение требований пунктов 5, 6 ст. 169 НК РФ само по себе не является достаточным основанием для принятия сумм налога к вычету. Необходимо также учитывать добросовестность налогоплательщика.

Однако в соответствии с одной точкой зрения добросовестность налогоплательщика предполагает проверку сведений, содержащихся в счете-фактуре (Постановление ФАС Центрального округа от 31.10.2003 N А14-3037-03/57/33). Фактически понятие "добросовестность" подменяется понятием "осмотрительность".

Другая позиция основана на презумпции добросовестности налогоплательщика, и ему не нужно совершать каких-либо дополнительных действий, чтобы сохранить статус добросовестного лица.

Арбитраж

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 30.08.2004 N А05-2426/04-13

По результатам налоговой проверки инспекцией принято решение о привлечении общества к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ и о доначислении НДС и соответствующих пени.

Основанием для доначисления сумм НДС и привлечения к налоговой ответственности послужило, по мнению налогового органа, неправомерное возмещение обществом НДС из бюджета. Налоговый орган считает, что общество, заключая сделки с поставщиками, должно было исходить из того, что гражданско-правовая сделка влечет для него налоговые последствия и оно обязано проверять добросовестность контрагентов.

В ответ на запросы налоговой инспекции территориальные налоговые органы по месту нахождения поставщиков сообщили о невозможности проведения встречных проверок поставщиков общества по следующим причинам: один из них не состоит на налоговом учете, а указанный идентификационный номер (ИНН) принадлежит другой организации; другой поставщик общества по юридическому и фактическому адресу отсутствует, находится в розыске; третий поставщик общества также находится в розыске. В связи с этим в счетах-фактурах, выставленных упомянутыми поставщиками, содержится недостоверная информация (сведения о месте нахождения продавца, подписи должностных лиц).

Общество не согласилось с решением налогового органа и обжаловало его в арбитражный суд.

Своим решением суд первой инстанции удовлетворил требования ЗАО полностью. ФАС Северо-Западного округа признал решение арбитражного суда первой инстанции законным и обоснованным по следующим основаниям.

Действующее законодательство о налогах и сборах не предусматривает обязанность проводить какие-либо действия, направленные на установление достоверности сообщенных другой стороной по сделке сведений о государственной регистрации в качестве юридических лиц или адресов.

В Определении от 16.10.2003 N 329-О Конституционный Суд РФ признал, что истолкование ст. 57 Конституции РФ в системной связи с другими положениями Конституции не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. По смыслу положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестный налогоплательщик" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.

Аналогичные решения встречаются и в практике арбитражных судов других округов.

Арбитраж

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 29.03.2005 N Ф04-1710/2005 (9917-Ф46-3)

По результатам камеральной проверки налоговой декларации по НДС инспекцией вынесено решение о привлечении предпринимателя к налоговой ответственности (п. 1 ст. 122 НК РФ). Кроме того, предпринимателю предложено уплатить доначисленный налог и соответствующие пени.

Основанием для принятия указанного решения явилось неправомерное, на взгляд налогового органа, предъявление предпринимателем к вычету сумм налога, поскольку первичные документы, представленные в подтверждение данных вычетов, содержат реквизиты (ИНН) несуществующего поставщика и в связи с этим не соответствуют требованиям п. 5 ст. 169 НК РФ.

Предприниматель обратился в арбитражный суд, где его требование о признании незаконным решения налоговой инспекции удовлетворено в полном объеме. При этом суд исходил из следующего.

Право налогоплательщика на налоговый вычет обусловлено фактом оплаты товара поставщику, включая сумму налога, наличием соответствующих первичных документов и не связывается законодателем с обязанностью налогоплательщика проверять достоверность реквизитов, указанных поставщиком товара, а также с наличием в Едином государственном реестре налогоплательщиков данных о предприятии-поставщике.

Из содержания п. 1 ст. 172 НК РФ следует, что вычеты производятся при одновременном соблюдении следующих условий: оплаты этих товаров (работ услуг); наличия счета-фактуры с выделенной отдельной строкой суммой НДС и принятия к учету на баланс налогоплательщика товаров (работ, услуг).

Судом установлено, подтверждается материалами дела и не оспаривается налоговым органом, что предприниматель выполнил все вышеназванные условия.

Конституционный Суд РФ в Определении N 329-О разъяснил, что истолкование ст. 57 Конституции РФ в системной связи с другими положениями Конституции РФ не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. По смыслу положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков.

Факт сговора между предпринимателем и поставщиком налоговым органом не установлен.

Ссылки инспекции на отсутствие сведений о поставщике в Едином государственном реестре налогоплательщиков несостоятельны, поскольку, как правильно указал суд, налоговым законодательством право на возмещение НДС не ставится в зависимость от достоверности сведений о поставщике.

Приведенная позиция представляется нам более правомерной, так как в противном случае происходит нарушение основополагающего принципа: ответственность должна быть персонифицирована, а отказ в применении налоговых вычетов в данном случае является мерой ответственности налогоплательщика за действия контрагента, что недопустимо; кроме того, на добросовестного налогоплательщика не могут быть возложены дополнительные обязанности.

Итак, можно сделать вывод, что обозначилась некая зона риска, связанная с невозможностью принятия НДС к вычету по факту недостоверности сведений о поставщиках, содержащихся в счетах-фактурах.

Как избежать этой опасности? Рецепт один. Для избежания подобных ситуаций все же следует запрашивать у поставщиков подтверждение содержащихся о них в счетах-фактурах сведений посредством представления как копий учредительных документов, так и информации из ЕГРЮЛ и ЕГРН (копии последних выписок и пр.). Особенно это касается работы с новыми поставщиками. При работе с постоянными контрагентами риски, естественно, минимизируются.

При необходимости можно также самостоятельно предпринимать действия по проверке поставщиков, направляя соответствующие запросы в налоговые органы. Соответствующая работа на предприятии, которая может относиться к функциям юридического отдела или службы безопасности, является нормальной составляющей грамотного ведения бизнеса, позволяющей избежать многих проблем.

Подтверждение правомерности применения ставки 0%

Операции, признаваемые экспортом товаров

По общему правилу ст. 165 НК РФ при реализации товаров или припасов*(1), вывезенных в таможенном режиме экспорта, налогообложение НДС производится по налоговой ставке 0% (подпункты 1 и 8 п. 1 ст. 164 НК РФ).

Главным условием для указанной льготы является представление в налоговые органы документов, указанных в ст. 165 НК РФ.

Между тем практика показывает, что уже само определение товара, содержащееся в подп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ, часто вызывает затруднения. Проблема правильной квалификации вида договора и соответственно налоговых последствий проиллюстрирована на следующем примере.

Арбитраж

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 06.04.2005 N А21-12218/03-С1

ООО вывезло товар за пределы РФ и обратилось в ИМНС за возмещением НДС.

ИМНС вынесла решение об отказе, основанием для которого послужил ее вывод о том, что ООО выполняло работы по изготовлению корпуса судна и использовало материалы заказчика, не оформленные в соответствии с таможенным режимом переработки на таможенной территории Российской Федерации или переработки под таможенным контролем. Следовательно, в силу подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ общество неправомерно облагало стоимость работ по переработке давальческого сырья по налоговой ставке 0%.

ООО обратилось с заявлением в арбитражный суд о признании недействительным решения инспекции.

Суд отказал обществу в удовлетворении заявления, квалифицировав заключенный обществом с иностранной фирмой контракт как договор подряда на изготовление корпуса судна, а не договор поставки. При этом суд исходил из следующего.

ООО заключило с иностранной фирмой контракт, предметом которого являлись изготовление и поставка корпуса судна в соответствии с технической спецификацией. После выполнения предусмотренного контрактом объема работ общество вывезло товар за пределы таможенной территории Российской Федерации по ГТД.

В силу статей 506 - 524 ГК РФ по договору поставки продавец обязуется передать в обусловленный срок производимые или закупаемые им товары покупателю. В отличие от договора поставки по договору подряда (статьи 702 - 729 ГК РФ) одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его. Договор подряда заключается на изготовление вещи либо на выполнение другой работы с передачей ее результата заказчику. Кроме того, предметом договора подряда является изготовление индивидуально-определенного изделия, в то время как предметом договора купли-продажи обычно выступает имущество, характеризуемое родовыми признаками. Условия договора подряда направлены также прежде всего на определение взаимоотношений сторон в процессе выполнения обусловленных работ, а при купле-продаже главное содержание договора составляет передача (поставка предмета договора другой стороне - покупателю).

Суд проанализировал условия контракта и пришел к выводу, что заключенный ООО контракт с иностранной фирмой относится к договору подряда.

Из условий контракта следует, что общество осуществляет перечень обусловленных сторонами работ по строительству корпуса моторной яхты, указаны этапы работ, их состав, предусмотрен порядок производства товара (процесс выполнения работ), что соответствует договору подряда, а не договору поставки.

Контрактом также предусмотрено, что все платежи производятся поэтапно в соответствии с продвижением строительства (20% цены контракта - после закладки; 20% - после сборки 1/2 веса корпуса в секциях; 20% - после завершения сборки корпуса на стапеле). Условием контракта предусматривалось, что заказчик вправе задержать платежи в случае нарушения ООО графика строительства или некачественного выполнения работ.

Исходя из изложенного, решение налоговой инспекции было признано правомерным.

Не признается экспортом товаров и передача исключительных и неисключительных прав на нематериальные активы (доменные имена, программное обеспечение и т.п.).

Рассматривая спор между налогоплательщиком и налоговым органом, суды приняли сторону налогоплательщика, сделав вывод о том, что имела место экспортная операция, попадающая под налогообложение по ставке 0%, а предметом экспорта был товар в виде компактных дисков с содержащейся на них информацией.

Однако Президиум ВАС РФ решения нижестоящих судов отменил, указав на то, что результаты интеллектуальной деятельности не являются имуществом и не могут признаваться товаром, налогообложение которого производится по ставке НДС 0%. В отношении операций по передаче авторских и иных аналогичных прав должен применяться режим налогообложения, предусмотренный ст. 148 НК РФ*(2) (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 16.11.2004 N 6579/04).

Экспортным контрактом могут предусматриваться различные условия поставки. Обычной практикой делового оборота является использование правил Инкотермс.

Налоговики часто предъявляют претензии, когда в качестве базиса поставки указываются такие, при которых обязанности поставщика (экспортера) считаются выполненными на территории РФ (например, условие DAF, которое означает, что продавец считается выполнившим свое обязательство по поставке товара, прошедшего таможенную очистку для ввоза, с момента передачи его в распоряжение перевозчика в обусловленном пункте).

В связи с этим Президиум ВАС РФ в Постановлении от 14.12.2004 N 3521/04 высказался определенно:

применение правил Инкотермс не влияет на возможность применения экспортером ставки 0%. Данная позиция ВАС РФ нашла отражение в ряде постановлений окружных судов*(3).

Арбитраж

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16.02.2005 N Ф04-407/2005 (8369-А03-6)

ООО обратилось в арбитражный суд с иском о признании недействительным решения инспекции МНС об отказе в возмещении из бюджета НДС при реализации товаров на экспорт.

По мнению инспекции, общество не подтвердило факт экспорта товара, поскольку согласно условиям контрактов право собственности на товар переходит от продавца к покупателю в соответствии с условиями DAF, т.е. на территории Российской Федерации. И, следовательно, в соответствии с п. 3 ст. 164 НК РФ налогообложение данной операции должно производиться по ставке 20%*(4).

Удовлетворяя частично требования ООО, ФАС указал: правила Инкотермс призваны осуществлять лишь гражданско-правовое регулирование действий сторон, связанных в том числе с моментом перехода рисков утраты и повреждения имущества и моментом исполнения сторонами внешнеэкономического контракта своих обязательств по поставке товара.

В соответствии с п. 3 ст. 2 ГК РФ к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством.

Следовательно, нормы Налогового кодекса РФ, регулирующие вопросы возмещения НДС при осуществлении экспортных операций, не ставят возможность применения экспортером ставки 0% в зависимость от условий поставки по внешнеэкономическому контракту.

Таким образом, само право экспортера на применение нулевой ставки поставлено в зависимость от того, был ли фактически осуществлен экспорт товара, и не связано с условиями поставки (см. Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 14.03.2005 N А39-4020/2004-311/11).

Соответствующие разъяснения даны и в постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 09.03.2005 N А56-24198/04, от 07.04.2005 N А56-18266/04 и от 08.04.2005 N А52/6287/2004/2.

Документы, подтверждающие ставку 0%

Большое количество споров возникает в связи с представлением комплекта документов, которыми в силу п. 1 ст. 165 НК РФ подтверждается обоснованность применения ставки НДС 0% и налоговых вычетов при реализации товаров на экспорт.

К указанному комплекту относятся следующие документы.

1. Контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара (припасов) за пределы таможенной территории Российской Федерации.

Не ставя под сомнение данное требование закона, суд может признать факт экспорта и в случае, когда письменный текст контракта отсутствует, но доказательствами подтверждается факт совершения экспортной операции.

Арбитраж

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16.03.2005 N Ф04-6418/2004 (А67-4368-34)

ЗАО обратилось в арбитражный суд с иском к инспекции МНС России о признании недействительным решения налогового органа об отказе в возмещении НДС при экспорте товара.

Налоговый орган исходил из того, что налогоплательщик не представил контракт, заключенный с иностранным лицом, в соответствии с которым производилась поставка пиломатериалов. Не подтверждено также фактическое поступление выручки от иностранного покупателя, а в грузовых таможенных декларациях (ГТД) и паспорте сделки проставлена другая общая сумма контракта.

Суд признал отказ налогового органа в применении налоговой ставки 0% необоснованным. В основу своего решения суд положил Постановление Конституционного суда РФ от 14.07.2003 N 12-П, где было сказано, что документы и доказательства, связанные с экспортом, должны оцениваться не с формальной точки зрения, а по существу, исходя из фактических обстоятельств дела.

В рассматриваемом деле приложением и дополнением к контракту, а также паспортом сделки и ГТД подтверждаются отправка товара на экспорт и поступление от иностранного покупателя оплаты в полном объеме. Поэтому факт экспорта и полнота документов, подтверждающих правомерность вычетов, были признаны доказанными.

В случае обнаружения несоответствия между сведениями, указанными в контракте, и сведениями, представленными в налоговый орган, налоговая инспекция должна была сообщить об этом налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в установленный срок. Поскольку налоговая инспекция этого не сделала, то ее претензии о несоответствии сведений не были приняты судом во внимание.

Думается, что такое решение суда является скорее исключением из общего правила. Контракт остается основным документом, который экспортер должен представлять в налоговый орган.

На практике встречаются арбитражные дела, в которых налоговые инспекции предъявляли к экспортерам требования о том, чтобы на контракте была отметка банка.

Данное требование налоговых органов является необоснованным, поскольку в ст. 165 НК РФ какие-либо указания о представлении в налоговый орган контракта с банковской отметкой отсутствуют. Соответствующий вывод сделан ФАС Поволжского округа в приведенном ниже деле. Аналогичную позицию высказал и ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 02.03.2005 N А56-30076/04.

Арбитраж

Постановление ФАС Поволжского округа от 12.04.2005 N А55-16501/04-10

ЗАО продало товар на экспорт и представило в налоговую инспекцию пакет документов, подтверждающих факт экспорта.

Инспекция отказалась возместить НДС из бюджета, сославшись в том числе на отсутствие отметки банка о принятии на обслуживание договора.

ЗАО обратилось в арбитражный суд с иском к налоговой инспекции.

Удовлетворяя требования общества, суд, в частности, указал на то, что Инструкция N 86-И Центрального банка России*(5) регламентирует порядок валютного, а не налогового контроля за поступлением выручки от экспорта товаров. Отметка банка о принятии на обслуживание договора не изменяет содержание договора и не влияет на порядок исчисления налога.

2. Выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя указанного товара (припасов) на счет налогоплательщика в российском банке.

В случае если контрактом предусмотрен расчет наличными денежными средствами, налогоплательщик представляет в налоговые органы выписку банка (копию выписки), подтверждающую внесение налогоплательщиком полученных сумм на его счет в российском банке, а также копии приходных кассовых ордеров, подтверждающие фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя указанных товаров (припасов). Необходимость представления в последнем случае выписки банка наряду с приходными кассовыми ордерами подтвердил и ВАС РФ. Не меняет ситуацию и то, в какой валюте (иностранной или в рублях) получил экспортер оплату за проданный товар.

Арбитраж

Постановление Президиума ВАС РФ от 07.12.2004 N 8911/04

Производственный кооператив получил экспортную выручку наличными рублями и не сдал ее в банк.

На этом основании инспекция отказала кооперативу в возмещении НДС. В обоснование своих решений инспекция сослалась на непредставление кооперативом выписок банка или их копий, удостоверяющих фактическое поступление выручки от иностранного покупателя на счет кооператива в российском банке.

Кооператив обратился в арбитражный суд с иском к налоговой инспекции о признании недействительным ее отказа в возмещении НДС.

ФАС сделал вывод о том, что по смыслу подп. 2 п. 1 ст. 165 НК РФ выписка банка о поступлении выручки за экспортированный товар необходима лишь при совершении расчетов в иностранной валюте. В рассматриваемом случае выручка была получена кооперативом наличными рублями с оформлением приходных кассовых ордеров, содержащих ту же информацию, что и выписки банка.

Отменяя решение кассационной инстанции и оставляя в силе решение налоговой инспекции, ВАС РФ указал, что выписка банка или ее копия, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя товара, является одним из тех обязательных документов, которые подлежат представлению в налоговые органы для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0%. Причем действие этого общего правила не зависит от того, в рублях или в иностранной валюте получил налогоплательщик оплату за экспортированный им товар.

Выписка выдается банком и удостоверяет совершение банковской операции - зачисление определенной суммы денег на конкретный счет налогоплательщика, открытый в этом банке. Приходный кассовый ордер оформляется на прием наличных денежных средств в кассу получающим деньги лицом, т.е. самим налогоплательщиком. Указанные документы составляются разными лицами, свидетельствуют о различных по своему характеру денежных операциях и не являются взаимозаменяемыми.

Как свидетельствует судебно-арбитражная практика, налоговые органы часто требуют, чтобы на выписке банка в обязательном порядке присутствовали оригиналы подписей и печать банка.

Это требование является незаконным, о чем и свидетельствует арбитражная практика.

Арбитраж

Постановление ФАС Московского округа от 28.07.2004 N КА-А40/6287-04

ООО-экспортер обратилось в суд с иском к инспекции МНС России о признании недействительным ее решения об отказе в возмещении НДС. Свой отказ инспекция мотивировала в том числе тем, что выписки банка им не заверены.

Доводы налоговой инспекции о том, что представленные обществом выписки банка не подтверждают поступление валютной выручки, так как на них отсутствует подпись должностного лица и печать банка, суд признал необоснованными. Этот вывод основан на том, что ст. 165 НК РФ не содержит требований к порядку оформления выписок банка.

Кроме того, согласно п. 2.1 раздела 2 части 3 Правил ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации*(6), "выписки из лицевых счетов, распечатанные с использованием средств вычислительной техники, выдаются клиентам без штампов и подписей работников кредитной организации".

Аналогичные решения принимаются и судами других округов (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23.03.2005 N А56-25026/04).

Традиционно большое количество споров вызывает участие в исполнении экспортного контракта третьих лиц. Здесь имеются в виду случаи, когда оплата (частичная оплата) по контракту осуществляется не самим покупателем, а иным лицом.

Судебная практика в этой связи выработала вполне определенные рекомендации. Их можно свести к следующему.

Оплата товара может быть произведена лицом, не являющимся стороной экспортного контракта, если контрактом прямо установлено, что плательщиком по нему является третье лицо.

Если же в контракте такого упоминания не содержится, то поступление выручки за товар считается неподтвержденным.

Проиллюстрируем оба положения конкретными примерами.

Арбитраж

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 09.03.2005 N Ф04-851/2005 (8956-А46-34)

ООО обратилось в арбитражный суд с иском о признании недействительным решения инспекции МНС России в части признания необоснованным применения налоговой ставки 0%.

Свой отказ инспекция мотивировала тем, что оплата экспортированного товара произведена иностранной фирмой, не являющейся покупателем по контракту.

Иск ООО был удовлетворен судом по следующим основаниям.

Статьей 313 ГК РФ предусмотрено право должника (покупателя) возложить исполнение обязательства, в том числе по договору поставки, на третье лицо. В рассматриваемом случае заявитель подтвердил факт вывоза товара за пределы РФ, равно как и поступление на счет налогоплательщика-экспортера валютной выручки. Тем самым все обязательства по экспортному контракту налогоплательщиком были исполнены.

Гражданское законодательство, регулирующее данные правоотношения, не содержит положений, запрещающих оплату товара третьим лицом. При этом экспортным контрактом было прямо установлено, что плательщиком по нему является третье лицо.

Соответствующие разъяснения содержатся также и в постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 26.01.2005 N Ф04-9642/2004 (7930-А46-31) и Северо-Западного округа от 05.03.2005 N А56-14341/04.

Приведем другой случай: в контракте нет ссылок на возможность оплаты третьими лицами.

Арбитраж

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.01.2005 N А33-5446/04-С6-Ф02-5781/04-С1

Инспекция МНС России обратилась в арбитражный суд с иском о взыскании с индивидуального предпринимателя НДС и пени за неуплату налога.

Свои требования инспекция мотивировала тем, что налогоплательщиком не подтверждено право на применение налоговой ставки 0% к стоимости реализованного на экспорт товара в связи с непредставлением выписки банка о поступлении выручки от иностранного покупателя. При этом налоговый орган не принял во внимание выписку банка, свидетельствующую о поступлении на валютный счет экспортера выручки от третьего лица, поскольку внешнеторговый контракт не предусматривал уплату стоимости экспортированного товара третьим лицом.

Решениями судов первой и апелляционной инстанций в удовлетворении требований налоговой инспекции было отказано.

Отменяя указанные решения, суд кассационной инстанции отметил, что денежные средства в счет оплаты по контракту были перечислены третьим лицом, не являющимся стороной контракта (о чем свидетельствует выписка банка) и не указанным в контракте. Следовательно, налогоплательщик не подтвердил поступление выручки за реализованный на экспорт товар от иностранного покупателя.

К "промежуточной" между двумя указанными позициями можно отнести точку зрения ФАС Западно-Сибирского округа, изложенную в нижеприведенном деле. Ее суть сводится к тому, что для признания оплаты третьим лицом правомерной не обязательно указывать в контракте в качестве плательщика кого-нибудь конкретно. Достаточно простой оговорки о том, что оплата по контракту может осуществляться по указанию покупателя, в том числе и третьим лицом.

Арбитраж

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16.03.2005 N Ф04-1273/2005 (9296-А27-34)

ООО обратилось в арбитражный суд с иском о признании недействительным решения инспекции МНС России об отказе в возмещении НДС по ставке 0%. Свой отказ в возмещении налога инспекция мотивировала тем, что оплата экспортированного товара произведена иностранной фирмой, не являющейся покупателем. Это, по мнению налогового органа, не подтверждает поступление валютной выручки.

Решением суда заявление общества удовлетворено в полном объеме. Оставляя данное решение суда в силе, ФАС указал на то, что для обоснования налогоплательщиком права на применение ставки 0% по НДС Налоговый кодекс РФ не предусматривает других требований, кроме перечисленных в ст. 165 НК РФ.

Поэтому, если в контракт включено условие о том, что оплата за экспортную продукцию может осуществляться по указанию покупателя (в том числе и третьим лицом), то покупатель имеет право на применение налоговой ставки 0%. Это правило, действует только при документальном подтверждении поступления на счет налогоплательщика валютной выручки.

Впрочем, подобная точка зрения широкого распространения не получила. Поэтому рекомендуем экспортерам указывать в контракте (или дополнительном соглашении к нему) полную информацию о плательщике.

Много споров возникает на практике и в отношении счета, с которого перечислена экспортная выручка.

Так, в уже упоминавшемся выше деле ФАС Северо-Западного округа от 23.03.2005 N А56-25026/04, кассационный суд отклонил доводы налоговой инспекции о том, что в представленных обществом-экспортером выписках банка не указаны номер счета, с которого перечислены денежные средства, источник и цели перечисления.

Аналогичный вывод сделан ФАС Северо-Западного округа и по другому сходному делу.

Арбитраж

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.03.2005 N А56-29767/04

ЗАО обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения инспекции МНС России в части отказа обществу в возмещении НДС. Доводы инспекции сводились к тому, что налогоплательщик не доказал поступление валютной выручки именно от иностранного покупателя, поскольку денежные средства поступили на его счет не со счета покупателя по экспортному контракту, а с корреспондентского счета одного из московских банков.

Суд признал акт налогового органа недействительным по следующим основаниям.

Так, в качестве необоснованного был расценен довод инспекции о том, что ЗАО не доказало факт поступления на его счет выручки именно от иностранного покупателя. Поступление денежных средств со счета банка-резидента объясняется использованием банком экспортера при осуществлении расчетов корреспондентских счетов другого банка, у которого имеются счета в банке покупателя. Перечисление же денежных средств в оплату экспортированного товара с использованием корреспондентских отношений между банками предусмотрено документами Центрального банка РФ: Положением о безналичных расчетах в Российской Федерации от 03.10.2002 N 2-П и Положением о правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации от 05.12.2002 N 205-П.

При незачислении валютной выручки (в установленных законом случаях) налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), подтверждающие право на незачисление валютной выручки на территории Российской Федерации.

Минфин России в письме от 17.01.2005 N 03-04-08/06 прокомментировал ситуацию, когда контрактом на экспортную поставку товаров предусмотрено, что комиссионный сбор банка по переводу валютных средств оплачивается организацией-экспортером. В этом случае выручка, полученная экспортером от иностранного покупателя на счет в российском банке, не будет соответствовать контрактной стоимости товара (в связи с удержанием банком указанного комиссионного сбора).

В целях подтверждения ставки 0% налогоплательщик в такой ситуации вправе помимо документов, перечисленных в п. 1 ст. 165 НК РФ, представить налоговым органам документы, обосновывающие непоступление части валютной выручки на счет организации-экспортера, например СВИФТ-сообщение с указанием отправителя платежа (покупателя товара), номера контракта и суммы, перечисленной промежуточным (иностранным) банком российскому банку.

В случае осуществления внешнеторговых товарообменных (бартерных) операций налогоплательщик представляет в налоговые органы документы, подтверждающие ввоз товаров (выполнение работ, оказание услуг), полученных по указанным операциям, на территорию Российской Федерации и их оприходование. Соответствующий вывод, в частности, содержится в Постановлении ФАС Центрального округа от 02.09.2004 N А64-1572/04-16.

При этом следует учитывать, что документы, подтверждающие факт оприходования, должны представляться не только в отношении товаров, но и в отношении работ или услуг.

Такой вывод сделан арбитражным судом в приведенном ниже деле.

Арбитраж

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.09.2004 N А78-1105/04-С2-21/134-Ф02-3191/04-С1

ООО обратилось в арбитражный суд с иском о признании недействительным решения инспекции МНС России об отказе в подтверждении ставки 0% и возмещении НДС. Свое решение налоговая инспекция обосновала тем, что обществом не были представлены документы, подтверждающие факт оприходования работ, выполненных по бартерному контракту.

В исковом заявлении ООО сослалось на то, что документы, подтверждающие факт оприходования, должны представляться только в отношении товаров. Работа не может быть поставлена на приход, она может быть отражена лишь в бухгалтерском учете.

Суд отказал обществу в иске по следующим основаниям.

ООО представило в налоговый орган пакет документов, в котором отсутствовали документы, предусмотренные абзацем четвертым подп. 2 п. 1 ст. 165 НК РФ, т.е. документы, подтверждающие оприходование товаров (выполнение работ, оказание услуг), полученных по указанным операциям на территории РФ. При этом оприходование подразумевает отражение в бухгалтерских документах товаров (работ, услуг), полученных по бартерным операциям.

Представленные обществом акты приемки выполненных работ свидетельствуют только о том, что налогоплательщик получил от иностранного партнера услуги в виде заготовки и погрузки леса. Но они не могут свидетельствовать об оприходовании указанных услуг и их отражении на соответствующих счетах бухгалтерского учета.

Абзац четвертый подп. 2 п. 1 ст. 165 НК РФ указывает на необходимость представления документов, подтверждающих оприходование товаров (работ, услуг), для обоснования применения ставки 0% по НДС.

Непредставление данных документов является основанием для отказа налоговым органом налогоплательщику в возмещении НДС.

Говоря о бартерных сделках, следует отметить, что выписка банка для подтверждения права на возмещение при налогообложении по налоговой ставке 0% необходима в случае поступления выручки на счет налогоплательщика в российском банке либо в случае, если контрактом предусмотрен расчет наличными денежными средствами.

Если же расчеты по внешнеторговым операциям производятся неденежными средствами, выписка банка, подтверждающая поступление выручки от иностранного партнера, не требуется.

Такой вывод сделал ФАС Западно-Сибирского округа в рассматриваемом ниже деле.

Арбитраж

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.11.2004 N Ф04-8120/2004 (6240-А27-37)

ОАО, не согласившись с решением налогового органа в части отказа в возмещении суммы НДС, обратилось в арбитражный суд с исковым заявлением.

Свой отказ в применении ставки 0% при реализации товаров по экспортному контракту налоговый орган мотивировал непредставлением налогоплательщиком выписки банка, подтверждающей согласно ст. 165 НК РФ фактическое поступление выручки от иностранного покупателя на счет заявителя в российском банке. Налоговый орган также исходил из того, что указанной статьей не предусмотрено представление в качестве документов, обосновывающих правомерность применения по НДС налоговой ставки 0% при экспорте товаров, актов приема-передачи векселей. Непосредственно факт реального экспорта продукции налоговым органом не отрицался.

Вынося решение по делу, суд указал следующее.

Согласно подп. 2 п. 1 ст. 165 НК РФ в случае, если контрактом предусмотрен расчет наличными денежными средствами, налогоплательщик представляет в налоговые органы выписку банка (копию выписки), подтверждающую внесение налогоплательщиком полученных сумм на его счет в российском банке, а также копии приходных кассовых ордеров, подтверждающие фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя указанных товаров.

В случае осуществления внешнеторговых товарообменных (бартерных) операций налогоплательщик представляет в налоговые органы документы, подтверждающие ввоз товаров (выполнение работ, оказание услуг), полученных по указанным операциям, на территорию Российской Федерации и их оприходование.

Из смысла названной нормы следует, что выписка банка необходима в случае поступления выручки от иностранного партнера на счет налогоплательщика в российском банке либо в случае, если контрактом предусмотрен расчет наличными денежными средствами.

В иных случаях, когда расчеты по внешнеторговым операциям производятся неденежными средствами, выписка банка, подтверждающая поступление выручки от иностранного партнера, не требуется.

По аналогии данное положение подлежит применению и при осуществлении расчетов векселями.

Поскольку в соответствии с условиями контракта, заключенного между заявителем и иностранным покупателем, расчеты за поставленную продукцию произведены иностранным покупателем векселями российских банков, требование налогового органа о представлении выписки банка, подтверждающей поступление выручки на счет налогоплательщика в российском банке, является необоснованным.

3. Грузовая таможенная декларация (ГТД) или ее копия с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска через границу Российской Федерации.

Порядок заполнения ГТД вызывает определенные сложности, что приводит к судебным спорам.

Арбитраж

Постановление ФАС Московского округа от 17.03.2005 N КА-А40/10787

ЗАО обратилось в арбитражный суд с иском к инспекции МНС России о признании частично недействительным ее решения об отказе в возмещении НДС.

Одной из претензий налоговой инспекции являлось, в частности, отсутствие на ГТД указаний на приложение к контрактам, по которым производится отгрузка.

Решением ФАС требование ЗАО было удовлетворено по следующим основаниям.

В соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 165 НК РФ при вывозе товаров в режиме экспорта воздушным транспортом для подтверждения вывоза товаров за пределы таможенной территории РФ в налоговые органы налогоплательщиком представляется копия международной авианакладной с указанием порта разгрузки, находящегося за пределами таможенной территории РФ.

Отсутствие на ГТД указаний на приложение к контрактам не может являться основанием для отказа в подтверждении применения налоговой ставки 0%, поскольку в таможенных декларациях имелись указания на сами контракты.

А незначительность расхождения веса брутто в ГТД и накладных объясняется перевесом груза при оформлении указанных документов и не может иметь значения для обоснованности применения нулевой ставки. Кроме того, такое расхождение допущено на основании распоряжения таможни.

4. Копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации.

Налогоплательщик может представлять любой из перечисленных документов (подп. 4 п. 1 ст. 165 НК РФ). К ним, в частности, могут относиться: товарно-транспортная накладная, железнодорожная накладная, коносамент и т.п.

При этом необходимо учитывать следующее.

Согласно подпунктам 3 и 4 п. 1 ст. 165 НК РФ налогоплательщик должен представить в налоговую инспекцию не только грузовую таможенную декларацию (ГТД), но и соответствующий этой декларации транспортный, товаросопроводительный и (или) иной аналогичный по характеру внесенных в него сведений документ с необходимыми отметками таможенных органов, подтверждающими вывоз товара, на каждом из таких документов.

Из содержания указанной нормы следует, что ГТД не может рассматриваться в качестве "иного" документа, предусмотренного подп. 4 п. 1 ст. 165 НК РФ.

Под иными документами имеются в виду те, которые равнозначны транспортным и товаросопроводительным документам по своему содержанию и включают сведения о способе доставки и маршруте следования товара с учетом вида перевозки или особенностей груза.

Указанные выводы были сделаны и ФАС Западно-Сибирского округа в приведенном ниже деле.

Арбитраж

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 14.12.2004 N Ф04-8677/2004 (6847-А45-31)

ОАО обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании незаконным решения налогового органа об отказе в возмещении НДС по экспортной сделке.

Решение налоговой инспекции мотивировано тем, что представленная с налоговой декларацией копия железнодорожной накладной не содержит отметки пограничного таможенного органа, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации.

Решением суда первой и апелляционной инстанций требования ОАО были удовлетворены в полном объеме. Кассационный суд отменил эти решения как не соответствующие положениям Налогового кодекса РФ, обосновав свою позицию следующим образом.

В силу обязательных требований Налогового кодекса РФ налогоплательщик должен представить в налоговую инспекцию не только ГТД, но и соответствующий этой декларации транспортный, товаросопроводительный и (или) иной аналогичный по характеру внесенных в него сведений документ с необходимыми отметками таможенных органов, подтверждающими вывоз товара, на каждом из таких документов.

Из содержания п. 1 ст. 165 НК РФ следует, что ГТД не может рассматриваться в качестве иного документа, предусмотренного подп. 4 п. 1 ст. 165 НК РФ. Под иными документами имеются в виду те, которые равнозначны транспортным и товаросопроводительным документам по своему содержанию и включают сведения о способе доставки и маршруте следования товара с учетом вида перевозки или особенностей груза.

Таможенные органы не рассматривают ГТД в качестве транспортного, товаросопроводительного или иного равнозначного им документа*(7). При этом обязанности налогоплательщика по представлению транспортных и (или) товаросопроводительных документов с необходимыми отметками таможенных органов корреспондируют право налогоплательщика на их получение.

Кроме того, согласно позиции Конституционного Суда РФ*(8) для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов в налоговые органы представляются грузовая таможенная декларация (ГТД), а также копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов.

На этом основании ФАС установил, что отказ налогового органа в применении налоговой ставки 0% и возмещении НДС обоснован.

При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта судами через морские порты, для подтверждения вывоза товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации налогоплательщиком в налоговые органы представляются следующие документы:

- копия поручения на отгрузку экспортируемых грузов с указанием порта разгрузки с отметкой "Погрузка разрешена" пограничной таможни Российской Федерации;

- копия коносамента (иного документа) на перевозку экспортируемого товара, в котором в графе "Порт разгрузки" указано место, находящееся за пределами таможенной территории Российской Федерации.

Отсутствие какого-либо из указанных документов или установленных в них реквизитов влечет отказ в возмещении НДС из бюджета.

Однако суды подходят к этому вопросу не так формально.

Так, в Постановлении Конституционного Суда РФ от 14.07.2003 N 12-П указано, что погрузочный билет содержит ту же информацию, что и коносамент. Поэтому он допускается в качестве доказательства при рассмотрении споров, связанных с договорами перевозки грузов, и применяется как документ, подтверждающий прием груза.

Данный вывод Конституционного Суда РФ широко используется в арбитражной практике.

Арбитраж

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.10.2004 N А19-5187/04-5-Ф02-4319/04-С1

ОАО обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным заключения инспекции МНС России.

Налоговой инспекцией проводилась камеральная проверка представленной обществом налоговой декларации по НДС по налоговой ставке 0%, по результатам которой обществу было частично отказано в возмещении НДС. Основанием для отказа послужило отсутствие на представленных обществом погрузочных билетах отметок пограничных органов, подтверждающих вывоз товара за пределы территории Российской Федерации.

Решением суда требования ОАО удовлетворены в полном объеме по следующим основаниям.

В целях расширения общего порядка оформления документов, предусмотренных подп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ, налоговым законодательством предусмотрен ряд особенностей при вывозе судами через морские порты, воздушным, трубопроводным транспортом или по линиям электропередачи, а также при оказании услуг в отношении перечисленных операций с товарами.

Одной из таких особенностей согласно подп. 4 п. 1 ст. 165 НК РФ является то, что при вывозе товаров в таможенном режиме экспорта судами через морские порты для подтверждения вывоза товара за пределы таможенной территории Российской Федерации налогоплательщик представляет в налоговые органы копию поручения на отгрузку экспортируемых грузов с указанием порта разгрузки с отметкой "Погрузка разрешена" пограничной таможни Российской Федерации.

ОАО одновременно с Декларацией по НДС представило налоговой инспекции копии грузовых билетов (Freight ticket), содержащие данные, предусмотренные ст. 144 Кодекса торгового мореплавания Российской Федерации (КТМ РФ): поручение на отгрузку экспортируемых товаров с отметками таможни "Погрузка разрешена" и с указанием порта разгрузки "Любек, Германия".

Учитывая Постановление Конституционного Суда РФ от 14.07.2003 N 12-П, ФАС установил, что перечисленные реквизиты соответствуют требованиям подп. 4 п. 1 ст. 165 НК РФ.

Кроме того, пунктом 12 Инструкции о подтверждении таможенными органами фактического вывоза (ввоза) товаров с таможенной территории Российской Федерации (на таможенную территорию Российской Федерации)*(9) определено, что отметка "Товар вывезен" не проставляется на поручении на отгрузку, коносаменте (при перевозках товаров в таможенном режиме экспорта судами через морские порты) и на международной авиационной грузовой накладной (при вывозе товаров в режиме экспорта воздушным транспортом).

Штамп "Товар вывезен полностью" проставлен таможенными органами на грузовых таможенных декларациях, по которым вся партия груза по представленным грузовым билетам была вывезена.

В этой связи судом был сделан вывод о необоснованности отказа налоговой инспекцией в возмещении НДС.

Аналогичные выводы сделаны и другими окружными судами*(10).

Кстати, оформление поручения на отгрузку товаров, при определенных обстоятельствах может и не требоваться. Например, в случае погрузки на судно вне зоны таможенного контроля.

Арбитраж

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 24.11.2004 N Ф03-А51/04-2/2987

Инспекцией по налогам и сборам проведена выездная налоговая проверка ООО, в ходе которой было выявлено неправомерное применение ставки НДС 0%. Вывод инспекции основывался на следующем.

Подпункт 4 п. 1 ст. 165 НК РФ предусматривает обязательное представление налогоплательщиком при вывозе товаров в таможенном режиме экспорта судами через морские порты в том числе копии поручения на отгрузку экспортируемых грузов с указанием порта разгрузки с отметкой "Погрузка разрешена" пограничной таможни Российской Федерации и копии коносамента, в котором в графе "Порт разгрузки" указано место, находящееся за пределами РФ. Поручение на отгрузку обществом не представлено, что явилось основанием для отказа в применении ставки 0%.

Суд встал на сторону ООО, указав следующее.

Порядок оформления и заполнения поручения на отгрузку таможенными органами при оформлении товаров, вывозимых с таможенной территории РФ и помещенных под таможенный режим экспорта, установлен Положением о таможенном оформлении и таможенном контроле судов, используемых в целях торгового мореплавания, а также товаров, перемещаемых через таможенную границу РФ этими судами*(11).

Данным Положением определено, что поручение на отгрузку оформляется при наличии факта погрузки товаров, находящихся под таможенным контролем. В случае погрузки на судно вне зоны таможенного контроля, в том числе в территориальных водах РФ, указанное поручение не требуется.

Из документов, представленных обществом, следует, что реализация рыбопродукции осуществлялась обществом по контрактам, заключенным с инопартнерами. При этом погрузка на суда-перевозчики осуществлялась в месте промысла и в порту Владивосток. Согласно ГТД экспортированный товар вывезен с территории Российской Федерации в заявленных в декларациях объемах, что подтверждается штампом таможни. Таким образом, ООО выполнены все условия, необходимые для применения ставки НДС 0%.

При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта через границу Российской Федерации с государством - участником Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен, представляются копии транспортных и товаросопроводительных документов с отметками таможенного органа Российской Федерации, производившего таможенное оформление указанного вывоза товаров.

Арбитраж

Постановление ФАС Московского округа от 04.03.2005 N КА-А40/952-05

ООО вывезло товар по экспортному контракту и обратилось в налоговый орган с заявлением о возмещении из бюджета НДС.

Инспекция в возмещении НДС отказала, мотивировав свой отказ в том числе ссылкой на ненадлежащее оформление ГТД и CMR к ней, а также на указание в ГТД иного, чем в контракте, лица в качестве получателя груза.

ООО обжаловало решение инспекции в арбитражный суд.

ФАС требования ООО удовлетворил, указав на следующее.

Вывоз товара по спорной ГТД осуществлялся ООО через границу с Республикой Беларусь.

В соответствии с абзацем третьим подп. 3 п. 1 ст. 165 НК РФ при вывозе товара в таможенном режиме экспорта через границу Российской Федерации с государством-участником Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен, представляется грузовая таможенная декларация с отметками таможенного органа Российской Федерации, производившего таможенное оформление указанного вывоза товара.

Федеральным законом от 22.05.2001 N 55-ФЗ "О ратификации Договора о Таможенном союзе и Едином экономическом пространстве" между Российской Федерацией и Республикой Беларусь установлены единая таможенная территория и внешняя таможенная граница (внешний периметр) - пределы единой таможенной территории государств - участников Таможенного союза, разделяющие территории этих государств и территории государств, не входящих в Таможенный союз.

Суд вынес решение, исходя из того обстоятельства, что ГТД и CMR имеют отметки таможенного органа о пропуске товара за границу с проставленными оттисками личной номерной печати должностного лица пограничного таможенного органа, принявшего решение о выпуске товара за границу.

При вывозе товаров в режиме экспорта воздушным транспортом для подтверждения вывоза товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации в налоговые органы налогоплательщиком представляется копия международной авиационной грузовой накладной с указанием аэропорта разгрузки, находящегося за пределами таможенной территории Российской Федерации.

Копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации, могут не представляться в случае вывоза товаров в таможенном режиме экспорта трубопроводным транспортом или по линиям электропередачи.

Обратите внимание!

Перечень, содержащийся в подп. 4 п. 1 ст. 165 НК РФ, является открытым и в обоснование совершенного экспорта допускает представление и иных документов, прямо не указанных в ст. 165 НК РФ.

В соответствии с позицией Конституционного Суда РФ (Постановление от 14.07.2003 N 12-П) положения подп. 4 п. 1 ст. 165 НК РФ по своему смыслу не исключают возможность подтверждения вывоза товара на экспорт путем представления в налоговые органы иных транспортных, товаросопроводительных документов, содержащих такую же информацию и относящихся к системе накладных. Данный вывод Конституционного Суда РФ учитывается арбитражной практикой.

Арбитраж

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 08.12.2004 N Ф04-8650/2004 (6749-А46-31)

ООО представило в налоговую инспекцию декларации по НДС по ставке 0%.

Отказ в возмещении НДС налоговый орган мотивировал тем, что представленные ООО товарно-транспортные накладные (ТТН) не соответствуют форме, утвержденной Постановлением Госкомстата РФ от 28.11.1997 N 78 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте".

Суд признал действия налогового органа, выразившиеся в отказе произвести возмещение НДС, неправомерными, указав следующее.

Согласно подп. 4 п. 1 ст. 165 НК РФ ООО должно было представить налоговому органу в подтверждение правомерности применения налоговой ставки 0% и права на возмещение НДС, уплаченного поставщикам товаров (работ, услуг), связанных с экспортными поставками, копии транспортных, товаросопроводительных документов и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации.

С учетом Постановления Конституционного Суда РФ от 14.07.2003 N 12-П налогоплательщик может представлять любой из перечисленных документов с учетом установленных особенностей.

Отдельные недостатки перевозочных документов могут повлиять лишь на взаимоотношения сторон договора перевозки, но никоим образом не могут служить основанием для признания экспорта товаров недействительным.

При вывозе с территории Российской Федерации припасов в соответствии с таможенным режимом перемещения припасов представляются копии транспортных, товаросопроводительных или иных документов, подтверждающих вывоз припасов с таможенной территории Российской Федерации воздушными и морскими судами, судами смешанного (река-море) плавания.

Арбитраж

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.02.2005 N А56-35614/04

ООО обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения инспекции МНС России об отказе в возмещении НДС по экспорту. По мнению налоговой инспекции, ООО нарушены положения подп. 4 п. 1 ст. 165 НК РФ, так как на представленных бункеровочных расписках отсутствуют отметки таможенного органа о вывозе припасов за пределы таможенной территории России.

Суд встал на сторону общества, обосновав свое решение следующим.

При вывозе с таможенной территории припасов в таможенном режиме перемещения припасов таможенное оформление осуществляется в соответствии с п. 2 приложения к Приказу ГТК России от 19.10.2001 N 1000 (далее - Приложение), т.е. путем представления таможенной декларации на припасы. В ее роли при перемещении (загрузке) припасов на морские, воздушные суда и в поезда (далее - транспортные средства) во время их нахождения на таможенной территории Российской Федерации выступает таможенная декларация в виде письменной заявки (заявок) на погрузку припасов (далее - заявка). Она составляется в произвольной форме, с последующим представлением до убытия транспортного средства с таможенной территории Российской Федерации стандартных документов перевозчика, предусмотренных международными соглашениями в области транспорта, транспортными уставами, кодексами, и т.п., в которые внесены сведения о перемещенных (загруженных) припасах.

Согласно п. 4 Приложения таможенный контроль в отношении перемещаемых припасов производится с учетом положений п. 11 Положения о таможенном контроле перемещения припасов*(12), и осуществляется при таможенном оформлении прибытия (убытия) транспортного средства на таможенную территорию (с таможенной территории).

В поручениях на погрузку, представленных ООО, имеются отметки таможенных органов о фактическом вывозе товаров за пределы Российской Федерации.

Требование же инспекции о обязательности отметок таможенных органов на бункеровочных расписках является ошибочным и не соответствует положениям подп. 4 п. 1 ст. 165 НК РФ, поскольку необходимые отметки таможенного органа уже имеются на другом товаросопроводительном документе - поручениях на погрузку.

О необходимости проставления штампа таможенного органа о фактическом вывозе товаров только на поручениях на погрузку говорится и в письме Балтийской таможни от 07.06.2004 N 04-17/13572.

Таким образом, представленными ООО документами подтверждается его право на применение ставки 0%.

Обратите внимание!

Практика показывает, что налоговые органы часто истребуют у налогоплательщиков документы, представление которых не предусмотрено ст. 165 НК РФ.

Это могут быть, например, свифт-сообщения*(13), инвойсы и другие документы. Нужно учитывать, что эти требования налоговиков прямо противоречат Налоговому кодексу РФ. Непредставление таких документов либо претензии к их оформлению не могут служить основанием для отказа в применении ставки 0%.

Арбитраж

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16.03.2005 N Ф04-1171/2005 (9180-А67-14)

ЗАО обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения инспекции МНС России об отказе в применении ставки НДС 0% при реализации товаров на экспорт.

Налоговая инспекция мотивировала свой отказ тем, что в свифт-сообщениях и инвойсах, представленных налогоплательщиком в подтверждение экспорта, имелось указание на контракт с иным номером и датой, чем в представленных на проверку.

Арбитражный суд, признавая недействительным решение налогового органа, исходил из того, что в ГТД внесены заверенные таможенным органом исправления, подтверждающие поставку товара на экспорт именно по данному контракту. Право экспортера на применение ставки 0% по экспортным операциям подтверждено документами, свидетельствующими о вывозе товара за пределы таможенной территории Российской Федерации и о фактическом поступлении выручки от иностранного покупателя.

При этом ФАС особо подчеркнул: свифт-сообщение и инвойсы не входят в перечень документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ для обязательного представления и подтверждения ставки 0% по НДС.

Аналогичную позицию высказал ФАС Западно-Сибирского округа и по делу от 13.01.2005 N Ф04-9251/2004 (7586-А46-18).

В соответствии с п. 2 ст. 165 НК РФ при реализации на экспорт товаров через комиссионера, поверенного или агента по договору комиссии, договору поручения либо агентскому договору для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% (или особенностей налогообложения) и налоговых вычетов в налоговые органы представляются следующие документы:

1) договор комиссии, договор поручения либо агентский договор (копии договоров);

2) контракт (копия контракта) лица, осуществляющего поставку товаров на экспорт или поставку припасов по поручению налогоплательщика, с иностранным лицом;

3) выписка банка (ее копия), подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя товаров (припасов) на счет налогоплательщика или комиссионера (поверенного, агента) в российском банке.

Арбитраж

Постановление ФАС Центрального округа от 28.10.2004 N А14-3666-04/84/3

ООО-1 обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения инспекции МНС России. Инспекцией была проведена камеральная проверка представленной ООО-1 налоговой декларации по НДС по налоговой ставке 0%, по результатам которой обществу было отказано в возмещении НДС, а само общество привлечено к ответственности.

Как следует из материалов дела, ООО-1 заключило с ООО-2 договор комиссии на экспорт товара. Комиссионером по договору комиссии выступало ООО-2.

В обоснование принятых решений инспекция указала, что представленный обществом контракт, заключенный между покупателем из Казахстана и ООО-2 во исполнение договора комиссии, не является для ООО-1 контрактом с иностранным лицом на поставку товара, поскольку он вступил в силу до момента заключения договора комиссии. Кроме того, не установлен факт поступления экспортной выручки от инопокупателя.

Решением суда заявленные обществом требования удовлетворены в полном объеме по следующим основаниям.

Пунктом 2 ст. 165 НК РФ определено, что для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% при реализации товаров в режиме экспорта через комиссионера плательщик обязан представить контракт с иностранным лицом, договор комиссии, выписку банка о поступлении валютной выручки, ГТД с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации, а также копии транспортных или товаросопроводительных документов с соответствующими отметками таможенных органов.

Факт пересечения экспортируемым товаром границы Российской Федерации и поступления от иностранного партнера выручки на расчетный счет заявителя установлен судом и подтвержден материалами дела. ООО-1 представило в инспекцию все необходимые документы, подтверждающие факт экспорта товара.

Таким образом, право налогоплательщика на получение налогового вычета не опровергается.

Применение ставки 0% при реализации работ (услуг)

По общему правилу п. 4 ст. 165 НК РФ при реализации работ (услуг), перечисленных в подпунктах 2 и 3 п. 1 ст. 164 НК РФ, применяется налоговая ставка 0% при условии представления установленного перечня документов.

К работам (услугам), облагаемым НДС по ставке 0%, относятся (подпункты 2 и 3 п. 1 ст. 164 НК РФ):

- работы и услуги, непосредственно связанные с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта. К ним относятся: работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых и импортируемых товаров, выполняемые российскими перевозчиками, и иные подобные работы (услуги), а также работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенные режимы переработки товаров на таможенной территории и под таможенным контролем;

- работы (услуги), непосредственно связанные с перевозкой (транспортировкой) через таможенную территорию РФ товаров, помещенных под таможенный режим транзита.

На практике возникает много споров по поводу того, на какие именно работы или услуги распространяется ставка 0%. И можно ли применять ее в отношении тех работ (услуг), которые в ст. 164 НК РФ прямо не перечислены? Арбитражная практика показывает, что можно.

Арбитраж

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 13.08.2004 N Ф03-А73/04-2/1971

ОАО заключило с японскими и корейскими компаниями (фрахтователями) фиксчер-ноуты*(14) по проформе чартера "Дженкон-1976", согласно которым судовладелец обязался принять от фрахтователей груз в российских портах и доставить его в иностранные порты за установленную сторонами по договору плату, в которую входит также оплата услуг по зачистке судна, размер которой зависит от количества перевозимого груза.

Выполнив услуги по перевозке экспортных грузов, ОАО представило в инспекцию налоговые декларации по ставке 0% для возмещения НДС, в том числе и по услугам по зачистке судов.

Налоговый орган принял решение об отказе в применении ставки 0% в отношении услуг по зачистке судов на том основании, что такие услуги не подпадают под понятие экспортных услуг.

ОАО обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения инспекции МНС России. Удовлетворяя требование ОАО, суд исходил из того, что перечень работ (услуг), указанный в п. 1 ст. 164 НК РФ, не является исчерпывающим и, следовательно, выполнение иных подобных работ может служить основанием для налогообложения по налоговой ставке 0%.

Зачистка судовладельцем судов от принадлежащего фрахтователю груза является согласно ст. 124 Кодекса торгового мореплавания РФ и п. 5 части 2 Всеобщего универсального чартера "Дженкон-1976" одним из необходимых элементов договора перевозки грузов. При этом выделение этих обязанностей в фиксчер-ноутах, заключенных ОАО "Амурское пароходство", не может рассматриваться как отдельный вид оказанных экспортных услуг.

Следовательно, услуги по зачистке судов после перевозки экспортных грузов относятся к работам (услугам), непосредственно связанным с производством и реализацией товаров (услуг), помещенных под таможенный режим экспорта, и подлежат обложению по налоговой ставке 0%.

А вот другой пример из практики ФАС Поволжского округа.

Арбитраж

Постановление ФАС Поволжского округа от 24.02.2005 N А55-10203/04-31

ЗАО отгрузило товар на экспорт и обратилось в ИМНС России с заявлением о возмещении из бюджета НДС.

ИМНС обществу отказала, сославшись на то, что при подтверждении ставки 0% в перечень услуг по транспортно-экспедиционному обслуживанию экспортных грузов ЗАО необоснованно включило аренду цистерн и работы по ремонту вагоноцистерн. По мнению налогового органа, по условиям договоров аренды цистерн часть услуг по ремонту вагоноцистерн производится за счет арендодателя. Кроме того, налоговый орган полагал, что общество документально не подтвердило непосредственную связь затрат по аренде вагоноцистерн с экспортными перевозками.

ЗАО обратилось в суд с иском, который был полностью удовлетворен ФАС по следующим основаниям.

В соответствии со ст. 801 ГК РФ договором транспортной экспедиции могут быть предусмотрены обязанности экспедитора организовать перевозку груза транспортом и маршрутом, избранными экспедитором или клиентом. Также возможно предусмотреть в нем обязанность экспедитора заключить от имени клиента или от своего имени договор (договоры) перевозки груза, обеспечить отправку и получение груза, а также другие обязанности, связанные с перевозкой.

При этом гражданское законодательство не содержит норм, запрещающих включение в договор транспортной экспедиции положений об аренде цистерн и выполнении работ по их ремонту.

Таким образом, договоры транспортной экспедиции, содержащие положения об аренде цистерн и выполнении работ по их ремонту, были признаны правомерными и отнесены к услугам, непосредственно связанным с производством и реализацией экспортируемых товаров.

Для подтверждения ставки 0% по выполненным работам (оказанным услугам) в налоговый орган представляются следующие документы:

1) контракт (копия контракта) с иностранным или российским лицом на выполнение указанных работ (оказание услуг);

2) выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного или российского лица - покупателя указанных работ (услуг) на счет налогоплательщика в российском банке;

3) таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в таможенном режиме экспорта или транзита, и пограничного таможенного органа, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации (ввезен на таможенную территорию Российской Федерации);

4) копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации (ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации).

Арбитраж

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.10.2004 N А19-4882/04-20-Ф02-4108/04-С1

Налоговая инспекция приняла решение об отказе налогоплательщику в подтверждении обоснованности применения ставки 0%. При этом инспекция сослалась на то, что контракты, заключенные российскими поставщиками с иностранными партнерами на условиях поставки FCA (франко-перевозчик), считаются выполненными с момента помещения товара на железнодорожный состав. Таким образом, услуги по экспедированию груза оказывались компанией после перехода права собственности на данные товары покупателю, поэтому не могут рассматриваться как услуги, связанные с реализацией на экспорт, и соответственно облагаться по налоговой ставке 0%.

Компания-экспортер обратилась в арбитражный суд с заявлением о признании незаконным решения налоговой инспекции.

Решением суда требования экспортера были удовлетворены.

Суд установил, что в соответствии с положениями Инкотермс-90 термин FCA (франко-перевозчик) означает, что продавец считается выполнившим свои обязательства с момента передачи товара в распоряжение перевозчика, т.е. помещения товара на железнодорожный состав.

Переход права собственности на лесопродукцию на условиях FCA станция Мысовая, Гончарово, Усть-Илимск в соответствии с контрактами, заключенными между российскими поставщиками и иностранными партнерами, не означает ее реализацию на экспорт до момента вывоза с таможенной территории Российской Федерации.

В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0% при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, указанных в подп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ. Это положение распространяется на работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых за пределы территории Российской Федерации товаров, выполняемые российскими перевозчиками, и иные подобные работы (услуги).

Следовательно, выполненные компанией во исполнение указанных контрактов на транспортно-экспедиционное обслуживание услуги связаны с экспортом товара, что подтверждается имеющимися в материалах дела транспортными накладными и грузовыми таможенными декларациями.

Поэтому отказ налоговой инспекции в применении налоговой ставки 0% признан необоснованным.

Согласно п. 6 ст. 165 НК РФ при оказании услуг по перевозке пассажиров и багажа (подп. 4 п. 1 ст. 164 НК РФ) для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов в налоговые органы представляются следующие документы:

1) выписка банка (ее копия), подтверждающая фактическое поступление выручки от российского или иностранного лица за оказанные услуги на счет российского налогоплательщика в российском банке (с учетом особенностей, предусмотренных подп. 2 п. 1 и подп. 3 п. 2 ст. 165 НК РФ);

2) реестр единых международных перевозочных документов по перевозке пассажиров и багажа, определяющих маршрут перевозки с указанием пунктов отправления и назначения.

Напомним, что условием применения данной нормы является расположение пункта отправления или пункта назначения пассажиров и багажа за пределами РФ.

Арбитраж

Постановление ФАС Центрального округа от 26.10.2004 N А14-4797-04/131/28

По результатам камеральной проверки представленных обществом документов налоговая инспекция приняла решение об отказе обществу в возмещении НДС. В обоснование данного решения, инспекция указала, что ОАО не представлены выписки банка, подтверждающие фактическое поступление выручки от оказания услуг на экспорт на счета агентов по продаже авиабилетов, реестры единых международных перевозочных документов по перевозке пассажиров и багажа, определяющие маршрут перевозки по авиарейсам Воронеж - Стамбул, и т.п.

ОАО обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налоговой инспекции.

Суд требования общества удовлетворил, указав следующее.

Общество представило в налоговый орган реестр международных перевозочных документов по перевозке пассажиров и багажа, определяющий маршрут перевозки с указанием пунктов отправления и назначения. К указанному реестру приложены единые международные перевозочные документы - полетные задания на каждый вылет. На указанных документах имеется штамп российской таможни, подтверждающий вылет с территории Российской Федерации и прилет на территорию Российской Федерации, а также указана дата вылета и прилета.

Оплата оказанных услуг по авиаперевозкам подтверждена представленными налогоплательщиком платежными поручениями, выписками банка о поступлении денежных средств на счет заявителя, актами сверки расчетов перевозчика с контрагентами.

Кроме того, обществом представлены агентские договоры, согласно которым указанные организации приняли на себя обязательства по продаже авиабилетов на рейсы, выполняемые самолетами ОАО, а также счета-фактуры, в которых указана стоимость фактически оказанных услуг по авиаперевозкам.

С учетом совокупности исследованных документов, представленных налоговому органу, суд обоснованно пришел к выводу о полной оплате услуг по авиаперевозкам, указанным в налоговой декларации, и в соответствии с условиями заключенных договоров.

Сроки представления документов

При реализации товаров (работ, услуг), перечисленных в подпунктах 1 - 3 и 8 п. 1 ст. 164 НК РФ все документы (их копии) представляются налогоплательщиками для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% в срок не позднее 180 дней (п. 9 ст. 165 НК РФ).

По общему правилу этот срок начинает исчисляться с даты оформления региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации на вывоз товаров в таможенном режиме экспорта или транзита (таможенной декларации на вывоз припасов в таможенном режиме перемещения припасов).

Если по истечении 180 дней, считая с даты выпуска товаров региональными таможенными органами в режиме экспорта или транзита, налогоплательщик не представил необходимые документы (их копии), указанные операции по реализации товаров (выполнению работ, оказанию услуг) подлежат налогообложению по ставкам соответственно 10 или 18%.

На практике все же возникает вопрос: с какой даты следует считать течение 180-дневного срока? Неопределенность возникает, если наряду с основной декларацией экспортер оформляет также ряд временных периодических деклараций.

В нижеприведенном деле суд высказался за начало отсчета с даты оформления временных деклараций.

Арбитраж

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 18.08.2004 N Ф04-5677/2004 (А27-3769-37)

ЗАО обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения инспекции МНС России в части взыскания штрафа за неуплату НДС по истечении 180 дней с момента помещения товаров под таможенный режим экспорта.

Решением суда первой инстанции требования ЗАО удовлетворены.

В ходе рассмотрения кассационной жалобы выяснилось, что ЗАО и суд первой инстанции начало течения 180-дневного срока для представления полного пакета документов, предусмотренного ст. 165 НК РФ, считают с даты оформления основной декларации.

Суд апелляционной инстанции с данным доводом не согласился и расценил, что датой начала отсчета будет являться дата представления временных периодических деклараций, касающихся отгрузок за месяц. Его поддержал ФАС, поскольку именно временные периодические декларации содержат основные сведения, необходимые для таможенных целей, и не противоречат ст. 165 НК РФ.

Право на возмещение есть только у добросовестных

Итак, Вы внимательно изучили Налоговый кодекс РФ, приняли во внимание наши рекомендации и собрали весь необходимый пакет документов. Но расслабляться все же не следует. Даже если формально все требования Налогового кодекса РФ выполнены, вероятность отказа в возмещении НДС все же остается. В ответ на свои претензии Вы вполне можете услышать от налоговой инспекции такие "зловещие" слова, как "схема" или "недобросовестность".

Данные термины были фактически введены в хозяйственный оборот рядом определений Конституционного Суда РФ (от 25.07.2001 N 138-О, от 16.10.2003 N 329-О и от 08.04.2004 N 169-О). Налоговые органы новую терминологию толкуют достаточно произвольно, и устанавливать в каждом случае, есть ли в действиях налогоплательщика признаки этой самой "недобросовестности", приходится судам.

В связи с этим обращаем внимание на позицию, высказанную Президиумом ВАС РФ. В Постановлении от 26.10.2004 N 8171/04 Президиум ВАС РФ разъяснил, что сам факт наличия у налогоплательщика документов, указанных в ст. 165 НК РФ, без надлежащей проверки достоверности содержащихся в них сведений является недостаточным основанием для возмещения НДС.

Отказы налоговых органов в возмещении НДС в связи с "недобросовестностью" налогоплательщика-экспортера становятся уже обычным явлением. Посмотрим, как подходят к разрешению подобных споров арбитражные суды.

ФАС Поволжского округа предпочитает при вынесении своих актов руководствоваться Определением Конституционного суда РФ от 25.07.2001 N 138-О, который признает действие в сфере налоговых отношений презумпцией добросовестности налогоплательщика. При этом недобросовестный налогоплательщик не должен пользоваться тем же режимом правовой защиты, что и добросовестный.

А вот что именно следует понимать под "недобросовестностью", один и тот же ФАС толкует по-разному.

Арбитраж

Постановление ФАС Поволжского округа от 14.12.2004 N А55-2995/04-43

ООО обратилось в арбитражный суд с иском к инспекции МНС России о признании недействительным ее решения об отказе в возмещении НДС. Свой отказ инспекция мотивировала недобросовестностью экспортера, выразившейся в том, что денежные средства, поступившие на его счет за экспортированную продукцию, совершали обороты по ряду организаций и в течение месяца снова возвращались на расчетный счет общества.

Судами первой и апелляционной инстанций требования ООО были удовлетворены, а его недобросовестность признана недоказанной.

ФАС данные решения отменил, а дело направил на новое рассмотрение, указав на следующие обстоятельства.

В Книге продаж продавца, у которого ООО был приобретен экспортный товар, отражена продажа исключительно физическим лицам и лишь одна операция с юридическим лицом, которым и являлось ООО-экспортер. При этом оплата за поставленный товар произведена ООО только после получения валютной выручки от иностранного покупателя.

Кроме того, реализация товара на экспорт была произведена по цене ниже покупной, что, по мнению ФАС, свидетельствует об обеспечении экспортером прибыльности своей деятельности исключительно за счет НДС из федерального бюджета. А это противоречит п. 1 ст. 2 ГК РФ, определяющей предпринимательскую деятельность как направленную на систематическое получение прибыли.

Аргументом в пользу недобросовестности общества явилось и то, что реализация им данной продукции на экспорт носила разовый характер.

При этом ФАС особо отметил: поскольку одним из условий возмещения из бюджета суммы НДС является надлежащее подтверждение обстоятельств, связанных с осуществлением экспорта, именно экспортер обязан доказывать правомерность своих требований.

Аналогичную позицию выразил ФАС Поволжского округа в Постановлении от 16.12.2004 N А55-2290/04-39 с тем лишь дополнением, что в совокупности с другими обстоятельствами реализация на экспорт непрофильной продукции, как и ее значительный износ, также могут свидетельствовать о наличии признаков мнимой сделки.

Дополнительные возможности выявления недобросовестных налогоплательщиков предоставило налоговым органам и судам печально известное Определение Конституционного Суда РФ от 08.04.2004 N 169-О.

Указанным Определением разъяснено, что сделки не должны носить фиктивный характер, у них должна быть вполне конкретная разумная хозяйственная цель.

Некоторые окружные суды, хотя прямо и не ссылаются на указанные Определения КС РФ, все же учитывают их при вынесении решений.

Так, к признакам, свидетельствующим о недобросовестности налогоплательщика, ФАС Московского округа отнес также наличие незначительного размера уставного капитала, малый штат сотрудников общества (1 человек), отсутствие производственной и технологической базы и т.п.

Арбитраж

Постановление ФАС Московского округа от 17.02.2005 N КА-А4/347-05

ООО обратилось в арбитражный суд с заявлением к инспекции МНС России о признании недействительным ее решения и об обязании налогового органа возместить из федерального бюджета НДС в связи с экспортными поставками.

В основу отказа в возмещении НДС легли недобросовестные действия налогоплательщика: наличие незначительного размера уставного капитала, наличие в штате 1 человека, отсутствие производственной и технологической базы, неосуществление хозяйственной деятельности с момента регистрации организации, наличие убытка по балансу, отсутствие экономической выгоды при осуществлении экспортной сделки, приобретение товара по завышенной цене (что, по мнению инспекции, привело к искусственному увеличению НДС), оплата приобретенного товара за счет заемных средств и валютной выручки, осуществление расчетов между контрагентами в течение непродолжительного периода времени, отсутствие необходимого штата работников у российского продавца товара, неподтвержденность реального существования товара.

Данные аргументы налогового органа были признаны ФАС обоснованными по следующим причинам.

Суд оценил реальность контракта и пришел к выводу об отсутствии у налогоплательщика цели получения экономической выгоды, что противоречит принципам предпринимательской деятельности. Кроме того, оплата за приобретенный у российского поставщика товар производилась за счет экспортной выручки и заемных средств.

Единственный учредитель ООО неоднократно числился руководителем организаций, проверками которых установлены "схемы" неправомерного возмещения из бюджета НДС, являлся учредителем свыше 750 фирм и на момент вынесения решения находился в федеральном розыске.

Эти и иные обстоятельства дела позволили суду прийти к выводу о недобросовестности действий ООО, направленности его действий не на извлечение прибыли от предпринимательской деятельности, а на создание ситуации формального наличия права на возмещение из бюджета НДС.

Каждое из приводимых в обоснование недобросовестности ООО доказательств само по себе не дает достаточных оснований для вывода о его недобросовестности как налогоплательщика, однако в их системной взаимосвязи данные доказательства позволяют сделать такой вывод.

Как показывает практика, свидетельством недобросовестности налогоплательщика может оказаться и такое на первый взгляд безобидное обстоятельство, как осуществление участниками экспортного контракта всех банковских операций одним днем.

Арбитраж

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 28.05.2004 N А11-7435/2003-К2-Е-2979

ООО обратилось в арбитражный суд с заявлением к инспекции МНС России о признании незаконным ее решения об отказе в возмещении экспортного НДС.

Суд встал на сторону налоговой инспекции по следующим основаниям.

В рамках реализации экспортного контракта на счет общества-экспортера в коммерческом банке с корреспондентского счета поступила экспортная выручка. Но в день поступления выручки достаточного денежного остатка на указанном корреспондентском счете не было. Тем же днем были списаны со счета третьей фирмы недостающие суммы, которые, в свою очередь, были получены в качестве заемных средств от операций по импорту у сторонней организации. А последняя в тот же день оформила покупку валюты у коммерческого банка, в котором был открыт счет экспортера.

Таким образом, все банковские операции были проведены участниками сделок одним днем. При этом ни у одной из фирм достаточных средств для расчетов не было. Данные операции стали возможными в результате одновременного зачисления и списания с корреспондентского счета банка денежных средств в качестве экспортной выручки и денежных средств по импорту.

Указанные фактические обстоятельства дела подтвердили отсутствие факта поступления валютной выручки по экспортному контракту.

Но не любое подозрение о наличии в действиях налогоплательщика признаков недобросовестности, возникшее у налоговой инспекции, может быть принято во внимание судом.

Данная позиция содержится в Определении Конституционного Суда РФ от 16.10.2003 N 329-О, где разъясняется, что налогоплательщик не обязан нести ответственность за действия всех организаций, участвующих в многоступенчатом процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. Это прямо следует из ст. 57 Конституции РФ.

По смыслу положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.

Указанным актом Конституционного Суда РФ также руководствуются арбитражные суды при вынесении своих решений.

Арбитраж

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.03.2005 N А66-9004-04

ЗАО обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения инспекции МНС России об отказе в возмещении из бюджета НДС. По мнению инспекции, в счетах-фактурах указаны платежно-расчетные документы, не совпадающие с представленными, валютные средства зачислены на счет экспорта по контракту, который в налоговый орган не представлялся, а факт финансово-хозяйственных отношений общества с поставщиком товара документально не подтвержден.

ФАС удовлетворил требования ЗАО, указав со ссылкой на Определение Конституционного Суда РФ от 16.10.2003 N 329-О, что налоговая инспекция доказательств недобросовестности налогоплательщика не представила. ЗАО же документально подтвердило обоснованность применения им ставки 0% в соответствии со ст. 165 НК РФ.

Анализ арбитражной практики показывает, что одни и те же обстоятельства могут быть истолкованы судами по-разному.

Примером могут служить следующие Постановления ФАС Московского округа.

Арбитраж

Постановление ФАС Московского округа от 02.03.2005 N КА-А40/1104-05

ЗАО обратилось в суд с заявлением об обязании ИМНС возместить экспортный НДС путем зачета.

Судом требование ЗАО было удовлетворено.

В частности, судом не был принят во внимание довод инспекции о расхождении веса экспортированного груза в различных документах, поскольку налоговый орган сравнивал несравнимые величины "Нетто" и "Брутто".

Кроме того, неустановление инспекцией конечного поставщика еще не является основанием для отказа в заявленном ЗАО требовании, так как ЗАО не несет ответственности за действия третьих лиц.

Малая экономическая выгода от данной сделки также не была принята во внимание судом, поскольку налоговый орган не заявил о недобросовестности, а экономическая выгода, равная 7 - 8% дохода, не относится к малой экономической выгоде.

Арбитраж

Постановление ФАС Московского округа от 14.03.2005 N КА-А40/1592-05.

Общество-экспортер обратилось в арбитражный суд с заявлением к ИМНС России об обязании возмещения НДС путем возврата.

Инспекция мотивировала свой отказ наличием в действиях общества, связанных с возмещением спорной суммы НДС, признаков недобросовестности, поскольку расчеты, опосредовавшие экспортную сделку, осуществлялись через банки, которые участвовали в схемах неправомерного возмещения НДС.

Удовлетворяя требования общества, ФАС указал, что сам факт участия банков в схемах незаконного возмещения НДС еще не является свидетельством недобросовестности самого общества.

Таким образом, можно констатировать, что единых подходов к признанию действий налогоплательщика недобросовестными судебная система пока не выработала. Все обстоятельства должны оцениваться налоговыми и судебными органами в их совокупности и единстве. А налогоплательщикам следует быть готовыми к тому, что даже в случае наличия полного комплекта необходимых документов право на возмещение экспортного НДС им придется отстаивать в судебном порядке.

М. Васильева,

Э. Глуховская,

Л. Зуйкова,

Е. Карсетская,

Т. Крутякова

"Экономико-правовой бюллетень", N 6, июнь 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Под припасами признаются топливо и горюче-смазочные материалы, которые необходимы для обеспечения нормальной эксплуатации воздушных и морских судов, судов смешанного (река-море) плавания.

*(2) Эта статья содержит порядок определения места реализации работ (услуг) в целях исчисления НДС.

*(3) См. также Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.02.2005 N А56-13605/04.

*(4) Действовала в спорном периоде.

*(5) Инструкция ЦБР и ГТК России от 13.10.1999 N 86-И, 01-23/26541 "О порядке осуществления валютного контроля за поступлением в Российскую Федерацию выручки от экспорта товаров". Действовала на момент рассмотрения спора.

*(6) Утверждены Приказом ЦБ РФ от 18.06.1997 N 02-263. В настоящее время документ утратил силу.

*(7) См. Инструкцию о подтверждении таможенными органами фактического вывоза (ввоза) товаров с таможенной территории Российской Федерации (на таможенную территорию Российской Федерации), утвержденную Приказом ГТК России от 21.07.2003 N 806.

*(8) Пункт 1 Постановления Конституционного Суда РФ от 14.07.2003 N 12-П.

*(9) Утверждена Приказом ГТК России от 21.07.2003 N 806.

*(10) См. также Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 08.02.2005 N А19-10675/04-18-Ф02-116/05-С1.

*(11) Утвержден Приказом ГТК России от 12.09.2001 N 892.

*(12) Утверждено Постановлением Правительства РФ от 09.07.2001 N 524.

*(13) Свифт - Общество международных межбанковских телекоммуникаций - система электронной передачи информации по международным расчетам. В результате использования этой системы процесс передачи информации о произведенных расчетах сокращается до 1 - 20 минут.

*(14) Разновидность международного контракта.