Налог на прибыль-2008: практические вопросы применения главы 25 НК РФ (Р.И. Рябова, "Экономико-правовой бюллетень", N 12, декабрь 2007 г.)

Налог на прибыль-2008:
практические вопросы применения главы 25 НК РФ

Общие принципы налогообложения прибыли

Порядок исчисления и уплаты налога на прибыль, одного из федеральных налогов, с 2002 г. регулируется главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс).

За прошедшее время глава 25 НК РФ неоднократно подвергалась изменениям. Очередные поправки вступят в силу с 2008 г. Сложилась практика применения положений этой главы финансовыми, налоговыми органами и арбитражными судами.

Поскольку в Налоговом кодексе Российской Федерации, законодательном акте прямого действия, много неточностей и противоречий и практически отсутствует методика расчета тех или иных показателей, по-прежнему возникают вопросы по применению тех или иных его положений. Многие положения главы 25 НК РФ можно понимать по-разному.

При этом очень важным документом является принимаемое организацией положение об учетной политике для целей налогообложения прибыли. В данной работе автор обращает внимание читателей на возможность применения разных вариантов в тех случаях, когда в НК РФ не определена методика налогового учета.

Плательщики налога на прибыль, объект налогообложения,
налоговая база и налоговые ставки

Плательщиками налога на прибыль организаций признаются (ст. 246 НК РФ):

- российские организации;

- иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.

Не являются плательщиками налога на прибыль:

- организации, применяющие упрощенную систему налогообложения в соответствии с главой 26.2 НК РФ;

- организации, перешедшие на уплату единого сельскохозяйственного налога;

- организации, осуществляющие виды деятельности, по которым уплачивается единый налог на вмененный доход, а также осуществляющие деятельность в сфере игорного бизнеса.

Объектом налогообложения является прибыль, которой признаются (ст. 247 НК РФ):

- для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ;

- для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, - полученные через эти постоянные представительства доходы, уменьшенные на величину произведенных этими постоянными представительствами расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ;

- для иных иностранных организаций - доходы, полученные от источников в Российской Федерации. Доходы указанных налогоплательщиков определяются в соответствии со ст. 309 НК РФ.

Общие принципы определения налоговой базы изложены в ст. 274 НК РФ. Налоговой базой признается денежное выражение прибыли, подлежащей налогообложению.

При этом важно отметить следующее:

1) по прибыли, облагаемой по разным ставкам, налоговая база определяется отдельно;

2) доходы, полученные в натуральной форме, включая товарообменные операции, учитываются при определении налоговой базы исходя из цены сделки с учетом положений ст. 40 НК РФ;

3) налоговая база определяется нарастающим итогом с начала налогового (отчетного) периода;

4) при исчислении налоговой базы не учитываются доходы и расходы, относящиеся к игорному бизнесу и к видам деятельности, по которым уплачивается единый налог на вмененный доход.

Организация должна обеспечить раздельный учет доходов и расходов, относящихся у игорному бизнесу и видам деятельности, по которым уплачивается единый налог на вмененный доход.

При невозможности прямого разделения расходов расходы распределяются пропорционально доле доходов от соответствующего вида деятельности в общей сумме доходов от всех видов деятельности.

Доходы (расходы) подразделяются на доходы от реализации (расходы, связанные с реализацией) и внереализационные доходы (расходы).

При определении доходов из них исключаются налоги, предъявленные налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров, работ, услуг и имущественных прав (п. 1 ст. 248 НК РФ). К таким налогам относятся налог на добавленную стоимость и акцизы. Экспортные пошлины для целей налогообложения прибыли не уменьшают выручку от реализации, а включаются в состав прочих расходов, связанных с реализацией.

Для наглядности порядок расчета налоговой базы, к которой применяется основная ставка налога на прибыль - 24%, представлен на схеме (см. с. 11).

Если в отчетном (налоговом) периоде получен убыток - отрицательная разница между доходами и расходами, то налоговая база признается равной нулю. При этом согласно ст. 283 НК РФ налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с главой 25 НК РФ, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).

Перечень организаций, операций и видов деятельности, по которым налоговая база определяется с учетом особенностей, установленных главой 25 НК РФ, а также применяется ставка, отличная от 24%, или в особом порядке признается убыток, представлен в таблице (см. с. 10).

N п/п	Перечень организаций, операций и видов деятельности	Статья НК РФ
1	Доходы, получаемые от долевого участия в других организациях	275
2	Доверительное управление имуществом	276
3	Передача имущества в уставный (складочный) капитал организаций	277
4	Доходы, получаемые участниками простого товарищества	278
5	Особенности определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования	279
6	Операции с ценными бумагами	280-282
7	Кредитные организации	290-292
8	Страховые организации	293-294
9	Негосударственные пенсионные фонды	295-296
10	Профессиональные участники рынка ценных бумаг	298-300
11	Срочные сделки	301-305
12	Иностранные организации	306-312
13	Операции, связанные с реализацией основных средств	268-320
14	Бюджетные организации	321.1
15	Доходы и расходы обслуживающих производств и хозяйств	275.1

Ставки налога на прибыль установлены ст. 284 НК РФ.

Основная ставка - 24%, при этом сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 6,5%, зачисляется в федеральный бюджет, а в размере 17,5% - в бюджеты субъектов Российской Федерации.

Налоговая ставка налога, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации, законами субъектов Российской Федерации может быть понижена для отдельных категорий налогоплательщиков. При этом указанная налоговая ставка не может быть ниже 13,5%.

Схема расчета налоговой базы
(кроме профессиональных участников рынка ценных бумаг)

Доходы (без доходов по операциям с ценными бумагами) Доходы от реализации + внереализационные доходы

                               Минус

Расходы (без расходов по операциям с ценными бумагами) Расходы, связанные с реализацией + внереализационные расходы

                               Плюс

Убытки по отдельным операциям (кроме убытка по операциям с ценными бу- магами), не уменьшающие налоговую базу

                               Равно

Прибыль (убыток)

                                Минус

Доходы, облагаемые по ставке, отличной от основной ставки 24%

                                Минус

Прибыль, полученная Банком России и облагаемая по ставке 0%

                                Минус

Сумма льгот, предусмотренных ст. 2 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ

                                Равно

Налоговая база (промежуточная)

Сумма убытка или части убытка, полученного в предыдущих налоговых пери- одах (с 2007 г. без ограничений)

                                Равно

Налоговая база (без налоговой базы по ценным бумагам)

                                Плюс

Налоговая база по операциям с ценными бумагами и финансовыми инструмен- тами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке (по от- дельным расчетам)

                               Равно

Налоговая база

Для организаций - резидентов особой экономической зоны законами субъектов Российской Федерации может устанавливаться пониженная ставка налога на прибыль, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации, от деятельности, осуществляемой на территории особой экономической зоны, при условии ведения раздельного учета доходов (расходов), полученных (понесенных) от деятельности, осуществляемой на территории особой экономической зоны, и доходов (расходов), полученных (понесенных) при осуществлении деятельности за пределами территории особой экономической зоны. При этом размер указанной налоговой ставки не может быть ниже 13,5%.

Налоговые ставки на доходы иностранных организаций, не связанные с деятельностью в Российской Федерации через постоянное представительство, устанавливаются в следующих размерах:

- 10% - от использования, содержания или сдачи в аренду (фрахта) судов, самолетов или других подвижных транспортных средств или контейнеров (включая трейлеры и вспомогательное оборудование, необходимое для транспортировки) в связи с осуществлением международных перевозок;

- 20% - со всех иных доходов, за исключением дивидендов и доходов в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, с учетом положений ст. 310 НК РФ.

К налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов, применяются следующие ставки:

- 9% - по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций российскими организациями и физическими лицами - налоговыми резидентами Российской Федерации;

- 15% - по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями, а также по доходам, полученным в виде дивидендов российскими организациями от иностранных организаций.

При этом налог исчисляется с учетом особенностей, предусмотренных ст. 275 НК РФ.

К налоговой базе, определяемой по операциям с отдельными видами долговых обязательств, применяются следующие налоговые ставки:

- 15% - по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам (за исключением ценных бумаг, указанных в подпунктах 2 и 3 п. 4 ст. 284 НК РФ, и процентного дохода, полученного российскими организациями по государственным и муниципальным ценным бумагам, размещаемым за пределами Российской Федерации, за исключением процентного дохода, полученного первичными владельцами государственных ценных бумаг Российской Федерации, которые были получены ими в обмен на государственные краткосрочные бескупонные облигации в порядке, установленном Правительством Российской Федерации), условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение дохода в виде процентов, а также по доходам в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным после 1 января 2007 г., и доходам учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием после 1 января 2007 г.;

- 9% - по доходам в виде процентов по муниципальным ценным бумагам, эмитированным на срок не менее трех лет до 1 января 2007 г., а также по доходам в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 1 января 2007 г., и доходам учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием до 1 января 2007 г.;

- 0% - по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 г. включительно, а также по доходу в виде процентов по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 г., эмитированным при осуществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного займа серии III, эмитированных в целях обеспечения условий, необходимых для урегулирования внутреннего валютного долга бывшего Союза ССР и внутреннего и внешнего валютного долга Российской Федерации.

Прибыль, полученная Центральным банком Российской Федерации от осуществления деятельности, связанной с выполнением им функций, предусмотренных Федеральным законом от 02.12.1990 N 394-1 "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)", облагается налогом по налоговой ставке 0%.

Прибыль, полученная Центральным банком Российской Федерации от осуществления деятельности, не связанной с выполнением им функций, предусмотренных Законом "О Центральном банке...", облагается налогом по налоговой ставке, предусмотренной п. 1 ст. 284 НК РФ.

Сумма налога, исчисленная по налоговым ставкам, отличным от 24%, подлежит зачислению в федеральный бюджет.

С 1 января 2008 г. вступает в силу Федеральный закон от 16.05.2007 N 76-ФЗ, в соответствии с которым изменяются ставки налога на дивиденды для некоторых налогоплательщиков:

Дивиденды полученные	Ставка налога (%)
	до 2008 г.	с 2008 г.
Физическим лицом - нерезидентом от российской организации	30	15
Российской организацией от иностранной организации	15	9
Российскими организациями в виде дивидендов при условии, что на день принятия решения о выплате дивидендов получающая дивиденды организация в течение не менее 365 дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50%-ным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, в сумме, соответствующей не менее 50% общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов, и при условии, что стоимость приобретения и (или) получения в соответствии с законодательством Российской Федерации в собственность вклада (доли) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарных расписок, дающих право на получение дивидендов, превышает 500 млн руб. При этом в случае, если выплачивающая дивиденды организация является иностранной, установленная налоговая ставка применяется в отношении организаций, государство постоянного местонахождения которых не включено в утверждаемый Министерством финансов Российской Федерации перечень государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны)	9 или 15	0

Методы признания доходов и расходов

Главой 25 НК РФ предусмотрено два метода признания доходов и расходов - метод начислений и кассовый метод.

Организации (за исключением банков) имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога на добавленную стоимость не превысила 1 млн. руб. за каждый квартал (ст. 273 НК РФ).

Пример.

В 2007 г. выручка от реализации составила:

в I квартале - 900 тыс. руб.;

во II квартале - 300 тыс. руб.;

в III квартале - 1500 тыс. руб.;

в IV квартале - 1200 тыс. руб.

Данная организация имеет право в 2008 г. применять кассовый метод, так как в среднем за четыре квартала выручка составила 975 тыс. руб. ((900 + 300 + 1500 + 1200) : 4).

Отметим, что применение кассового метода является правом, а не обязанностью организации. Поэтому при выполнении условий, предусмотренных Кодексом, для применения кассового метода необходимо сделать соответствующую запись в учетной политике для целей налогообложения на очередной налоговый период.

Принимая решение о применении кассового метода, следует обратить внимание на п. 4 ст. 273 НК РФ.

Если в течение налогового периода указанный выше предельный размер суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг) будет превышен, то налогоплательщик обязан перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода.

Методика определения средней величины выручки в течение налогового периода в Кодексе не изложена и поэтому является спорной. Пункт 4 ст. 273 говорит о превышении этого размера в течение налогового периода, но отсылает к п. 1, в котором говорится о средней величине выручки за предыдущие четыре квартала.

Вопрос состоит в следующем.

Если, например, организация применяет кассовый метод с 1 января 2007 г., должна ли она по результатам отчетных периодов рассчитывать предельный размер выручки за любые четыре квартала, предшествующие очередному кварталу? Или это нужно сделать только по результатам налогового периода?

Одна из позиций, согласованная с ФНС России, изложена в журнале "Российский налоговый курьер" N 7 за 2006 г. Автор статьи Г.Б. Ковалева - эксперт этого журнала.

В статье говорится о том, что правомерность применения кассового метода необходимо определять за предшествующие четыре квартала. Аналогичной позиции придерживаются и другие авторы.

Пример.

К данным предыдущего примера введем показатели выручки от реализации за 2007 г.:

I квартал - 1000 тыс. руб.;

II квартал - 1300 тыс. руб.;

III квартал - 500 тыс. руб.;

IV квартал - 1000 тыс. руб.

Если использовать изложенную выше методику, то по результатам первого полугодия организация утрачивает право на применение кассового метода.

Средняя величина выручки за четыре квартала, предшествующие III кварталу 2007 г., составила 1250 тыс. руб. ((900 + 300 + 1000 + 1300) : 4).

Это значит, что налоговая база должна быть определена по методу начисления с 1 января 2007 г.

Другая позиция состоит в том, что средняя величина выручки определяется за текущий налоговый период, т.е. за 2007 г. В нашем примере средняя выручка за четыре квартала 2007 г. составляет 950 тыс. руб. ((1000 + 1300 + 500 + 1000) : 4).

Это позволяет не только не пересчитывать налоговую базу за 2007 г., но и применять кассовый метод в 2008 г.

Данная позиция подтверждается Постановлением ФАС Северо-Кавказского округа от 23.03.2005 N Ф08-831/2005-363А, который исходил из следующего.

Налоговым периодом признается календарный год (ст. 285 НК РФ). Согласно ст. 313 НК РФ налогоплательщик вправе изменить метод учета. Решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода. Следовательно, при применении п. 4 ст. 273 НК РФ предельный размер выручки должен определяться за налоговый период, а не по предыдущим четырем кварталам (отчетным периодам) вне зависимости от налогового периода.

При заключении договора доверительного управления имуществом или договора простого товарищества участники указанных договоров, определяющие доходы и расходы по кассовому методу, обязаны перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в котором был заключен такой договор (п. 5 ст. 273 НК РФ).

При кассовом методе доходы (расходы) признаются в день поступления (списания) денежных средств либо погашения дебиторской (кредиторской) задолженности иными способами, предусмотренными гражданским законодательством.

Организации, не удовлетворяющие требованиям ст. 273 НК РФ, должны применять метод начисления.

При методе начисления доходы и расходы признаются в том периоде, к которому они относятся, независимо от оплаты. Порядок признания конкретных видов доходов и расходов установлен статьями 271 и 272 НК РФ. Этот порядок рассматривается далее в соответствующих разделах.

Налоговый и отчетный периоды

Отчетными периодами по налогу признаются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (ст. 285 НК РФ).

Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.

Режим уплаты авансовых платежей исходя из фактической прибыли определяется налогоплательщиком и закрепляется в учетной политике на очередной налоговый период.

Порядок исчисления налога и авансовых платежей

Сумма налога по итогам налогового периода и авансовых платежей по итогам отчетного периода определяется налогоплательщиком самостоятельно (кроме случаев, когда такая обязанность возлагается на налогового агента) (ст. 286 НК РФ).

Налогоплательщики, избравшие в качестве отчетного периода квартал, полугодие и девять месяцев, в течение отчетного периода исчисляют сумму ежемесячного авансового платежа так.

Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в I квартале текущего налогового периода, принимается равной сумме ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате налогоплательщиком в последнем квартале предыдущего налогового периода. Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате во II квартале текущего налогового периода, принимается равной 1/3 суммы авансового платежа, исчисленного за первый отчетный период текущего года.

Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в III квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам I квартала.

Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в IV квартале текущего налогового периода, принимается равной 1/3 разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам девяти месяцев, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия.

Если рассчитанная таким образом сумма ежемесячного авансового платежа отрицательна или равна нулю, указанные платежи в соответствующем квартале не осуществляются.

Пример расчета ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль представлен по форме Листа 02 Декларации "Расчет налога на прибыль организаций".

Пример.

Исходные данные: за первое полугодие 2007 г. сумма авансового платежа налога на прибыль исходя из фактической прибыли составила 510 тыс. руб., в том числе за I квартал - 240 тыс. руб., за II квартал - 270 тыс. руб. Ежемесячные авансовые платежи на II квартал - 240 тыс. рублей, на III квартал - 270 тыс. руб. Остальные показатели - в таблице.

Лист 02

Показатели	Код стро- ки	2007 г.		2008 г.
		9 мес.	Год	I кв.	1-е полуг.	9 мес.
Сумма начисленного налога - всего	180	750	1000	100	500	300
Сумма начисленных авансовых платежей	210	780	990 (750 + 240)	240	200	900
Сумма налога к доплате	270	-	10		300
Сумма налога к уменьшению	280	30		140		600
Сумма ежемесячных авансовых платежей на:	290	Строка 180 за текущий отчетный период минус строка 180 за предыдущий отчетный период
IV квартал 2007 г., а также - I кв. 2008 г. (750 -510)	>>	240	240
II квартал 2008 г.	>>			100
III квартал 2008 г.	>>				400
IV квартал 2008 г. (300-500 = отрица- тельная величина	>>					-

В соответствии с п. 3 ст. 286 НК РФ уплачивать только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода имеют право:

- организации, у которых за предыдущие четыре квартала доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, не превышали в среднем 3 млн руб. за каждый квартал;

- бюджетные учреждения;

- иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство;

- некоммерческие организации, не имеющие дохода от реализации товаров (работ, услуг);

- участники простых товариществ в отношении доходов, получаемых ими от участия в простых товариществах;

- инвесторы соглашений о разделе продукции в части доходов, полученных от реализации указанных соглашений;

- выгодоприобретатели по договорам доверительного управления.

Особый порядок уплаты ежемесячных авансовых платежей установлен для вновь созданных организаций.

Такие организации начинают уплачивать ежемесячные авансовые платежи по истечении полного квартала с даты их государственной регистрации (п. 6 ст. 286 НК РФ).

При этом п. 5 ст. 287 НК РФ предусмотрено, что вновь созданные организации уплачивают авансовые платежи за соответствующий отчетный период при условии, если выручка от реализации не превышала 1 млн руб. в месяц либо 3 млн руб. в квартал.

Пример.

Организация создана в феврале 2007 г. В I и во II кварталах ежемесячные авансовые платежи не уплачиваются. Если в течение какого-то месяца II квартала выручка превысит 1 млн руб. или в целом за II квартал - 3 млн руб., то организация должна уплачивать ежемесячные авансовые платежи в III квартале. Сумма ежемесячного авансового платежа равна 1/3 суммы авансового платежа от фактической прибыли за II квартал.

Допустим, что во II квартале выручка составила: в апреле - 600 000 руб., в мае - 900 000 руб., в июне - 1 400 000 руб. Так как в июне выручка превысила 1 млн руб., то в III квартале необходимо уплачивать ежемесячные авансовые платежи в сумме 966 667 руб. ((600 000 + 900 000 + 1 400 000) : 3).

Порядок уплаты авансовых платежей в IV квартале 2007 г. и I квартале 2008 г. зависит от выручки III квартала.

Если в течение какого-то месяца III квартала выручка превысит 1 млн руб. или в целом за III квартал - 3 млн руб., то организация должна уплачивать ежемесячные авансовые платежи в IV квартале 2007 г. и в этих же суммах - в I квартале 2008 г.

Во II квартале режим уплаты авансовых платежей зависит от выручки I квартала.

В таком порядке, т.е. исходя из выручки предыдущего квартала, определяется порядок уплаты авансовых платежей вновь созданными организациями, пока они не отработают полных четыре квартала. По истечении этого периода режим уплаты авансовых платежей на очередной квартал определяется исходя из средней выручки за четыре предшествующих квартала.

Сроки уплаты налога и авансовых платежей

Налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается не позднее срока, установленного в ст. 289 НК РФ для подачи налоговых деклараций за соответствующий налоговый период (ст. 287 НК РФ).

Авансовые платежи по итогам отчетного периода уплачиваются не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный период.

Налоговые декларации (налоговые расчеты) в соответствии со ст. 289 НК РФ представляются:

- по итогам налогового периода - не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом;

- по итогам отчетного периода - не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода.

Ежемесячные авансовые платежи, подлежащие уплате в течение отчетного периода, уплачиваются в срок не позднее 28-го числа каждого месяца этого отчетного периода.

Изложенный порядок уплаты налога и авансовых платежей по налогу установлен для налога, который исчисляется по ставке 24%.

Налог с доходов в виде дивидендов, процентов по государственным ценным бумагам и с доходов иностранных организаций из источников в Российской Федерации уплачивается в ином порядке. Этот порядок изложен в соответствующих разделах.

Доходы

В соответствии с главой 25 Налогового кодекса РФ доходы от реализации подразделяются на доходы от реализации и внереализационные доходы.

Доходы от реализации

Доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются в соответствии со ст. 271 или 273 НК РФ.

Порядок признания доходов от реализации

При методе начисления датой получения доходов от реализации признается дата, определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ (если иное не установлено ст. 271 НК РФ), а именно дата:

- передачи права собственности на товары от одного лица к другому лицу на возмездной основе;

- передачи результатов работ одним лицом другому лицу на возмездной основе;

- возмездного оказания услуг одним лицом другому лицу.

В целях применения главы 25 Кодекса (в отличие от главы 21) при безвозмездной передаче выручка от реализации не отражается. При такой передаче в соответствии с п. 16 ст. 270 НК РФ не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг и имущественных прав) и расходы, связанные с передачей.

Реализация товаров.

Товаром признается любое имущество, реализуемое или предназначенное для продажи (ст. 38 НК РФ). Это может быть собственная продукция, товары, приобретенные для продажи, собственные основные средства, излишние материалы, ценные бумаги и иное имущество.

При реализации товаров следует обратить внимание на договоры, согласно которым право собственности переходит в особом порядке, например после оплаты. С учетом позиции ВАС РФ, изложенной в п. 7 информационного письма от 22.12.2005 N 98 (далее - письмо N 98), такие сделки могут стать предметом встречной проверки покупателя.

Датой реализации товаров через комиссионера (датой реализации у комитента) является дата перехода права собственности на товар к покупателю согласно условиям договора и первичным документам. Эта дата не зависит от даты представления комитенту отчета комиссионера.

До настоящего времени остается спорным вопрос о дате признания дохода от реализации объектов недвижимости. Минфин России начиная с октября 2004 г. дает противоречивые разъяснения по данному вопросу. Причем в этих разъяснениях не рассматривается вопрос с позиции совокупности трех налогов: налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость и налога на имущество организаций, а также со стороны двух субъектов сделки - продавца и покупателя.

Автор придерживается позиции, основанной на принципах ст. 39 НК РФ, которая признает реализацией переход права собственности. В случаях когда отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации (ст. 223 ГК РФ).

Правомерность такого подхода подтверждалась письмом Минфина России от 26.10.2004 N 03-03-01-04/1/85, в котором говорится о том, что доход (выручка) от продажи основного средства, относящегося к недвижимому имуществу, признается на дату перехода права собственности на объект, т.е. на дату регистрации права собственности покупателя на имущество.

Вместе с тем в письме от 26.10.2005 N 03-03-04/1/301 была изложена иная позиция.

В нем говорится о том, что при методе начисления датой получения дохода для доходов от реализации признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату. Понятие реализации товаров, работ, услуг определяется при этом в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ. А далее, несмотря на отсылку к ст. 39, делается неожиданный вывод:

"Исходя из изложенного у организации - продавца недвижимого имущества возникает обязанность по уплате налога на прибыль организаций с момента передачи объекта недвижимости покупателю по акту (накладной) приемки-передачи основных средств, вне зависимости от даты государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".

По данному вопросу автору известен только один судебный акт - Постановление ФАС Центрального округа от 30.01.2007 N А62-2878/06. Удивительно, но суд признал правомерным отражение выручки от реализации объекта недвижимого имущества на дату составления акта приемки-передачи.

В ВАС РФ в налоговом аспекте рассматриваемый вопрос не выносился, но в гражданско-правовом - рассматривался. В Постановлении от 19.06.2001 N 193/01 ВАС РФ признал, что до момента регистрации право собственности на объект недвижимого имущества принадлежит передающей стороне.

В 2006 и 2007 гг. вышло несколько писем Минфина России о дате признания дохода при реализации недвижимого имущества.

Вариант первый: дата реализации - это дата подачи документов на регистрацию вне зависимости от даты государственной регистрации. Эта позиция изложена в письмах от 03.07.2006 N 03-03-04/1/554 и от 08.11.2006 N 03-03-04/1/733.

Вариант второй: дата реализации - это дата государственной регистрации права собственности покупателя на объект. Такой подход изложен в письмах от 28.09.2006 N 07-05-06/241 и от 06.09.2006 N 03-06-01-02/35.

Последнее письмо подписано заместителем министра финансов С.Д. Шаталовым и направлено письмом ФНС России от 10.11.2006 N ММ-6-21/1094 налоговым органам для руководства в работе.

Реализация работ.

Как следует из положений ст. 39 НК РФ, доход от реализации работ признается в том периоде, в котором выполненные работы принял заказчик. Как правило, передача результатов оформляется актом. Если работы были выполнены, например, в сентябре 2007 г., а заказчик принял их по акту в октябре, то доход от реализации у исполнителя отражается в октябре 2007 г.

Минфин России подтверждает такой порядок в письме от 01.06.2006 N 03-03-04/1/490.

Реализация услуг.

Напомним понятие услуги, которое дано в ст. 38 НК РФ:

"Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности".

По мнению автора, ключевые слова в понятии услуги - "потребляется в процессе осуществления этой деятельности". Это то, чем услуга отличается от работы. Для признания дохода от оказания услуги в понятии, определенном Кодексом, не имеет значения, какой датой составлен акт, например: декабрем 2006 г. или январем 2007 г. Если услуга оказана в декабре, доход от ее реализации должен быть учтен в декабре 2006 г.

Это в полной мере относится к услугам связи, услугам доверительного управляющего в рамках договора доверительного управления, услугам по охране, по управлению компанией и иным аналогичным услугам. Это также относится к деятельности, которая имеет признаки возмездного оказания услуг: к сдаче имущества в аренду, предоставлению за плату товарных знаков, патентов.

Производство с длительным циклом.

Исключением из правил признания доходов от реализации, предусмотренных ст. 39 НК РФ, является производство с длительным технологическим циклом (п. 2 ст. 271 и ст. 316 НК РФ).

По производствам с длительным технологическим циклом (более одного налогового периода) при отсутствии поэтапной сдачи работ (услуг) доход от реализации распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам) (п. 2 ст. 271 НК РФ). Под длительным технологическим циклом понимается любой заказ (договор), работы по которому начаты в текущем году, а заканчиваются в следующем (письмо Минфина России от 13.10.2006 N 03-03-04/4/160).

Статья 316 НК РФ позволяет налогоплательщику определить принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, и утвердить их в учетной политике.

Изложенный порядок действует с 1 января 2003 г. и в настоящее время не изменился.

В соответствии с указанной нормой Кодекса в налоговом учете доход от реализации признается до сдачи работ (услуг) заказчику.

Возможны несколько методов определения расчетного дохода:

- исходя из фактически выполненного объема работ на конец отчетного (налогового) периода;

- исходя из доли фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов по смете;

- метод пропорционального распределения доходов в течение срока действия договора и др.

Пример.

Строительная организация заключила договор на строительство здания. Стоимость работ без НДС составляет 10 000 тыс. руб. Начало работ - 1 марта 2007 г., окончание - 31 марта 2008 г. Поэтапная сдача работ договором не предусмотрена.

Организация ведет пообъектный учет доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете.

Сумма прямых расходов в марте 2007 г. в бухгалтерском и налоговом учете составила 400 тыс. руб.

Сумма косвенных расходов, признанных расходами текущего периода, в бухгалтерском и налоговом учете совпадает и составляет 100 тыс. руб.

Так как объект не сдан заказчику, в бухгалтерском учете остаток незавершенного производства на 1 апреля 2007 г. составил 400 тыс. руб.

В налоговом учете необходимо отразить расчетный доход.

Метод 1. Определение расчетного дохода по фактически выполненным работам.

На основании журнала выполненных работ составлены внутренние формы N КС-2 "Акт о приемке выполненных работ" и N КС-3 "Справка о стоимости выполненных работ и затрат". Сумма дохода составила 500 тыс. руб.

При расчете налога на прибыль в соответствии с ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" возникают две временные разницы:

- по доходам - временная вычитаемая разница;

- по расходам - временная налогооблагаемая разница.

Для расчета временных разниц составим таблицу.

тыс. руб.

Показатели	Бухгалтерский учет	Налоговый учет	Временная вы- читаемая раз- ница	Отложенный налоговый ак- тив	Временная на- налогооблага- емая разница	Отложенное налоговое обязательство
Доходы	-	500	500	120 Дебет 09 - Кредит 68
Расходы	-	400			400	96 Дебет 68 - Кредит 77

В последующие отчетные периоды 2007 г. и за 2007 г. необходимо в аналогичном порядке определять расчетный доход. Отложенные налоговые активы и обязательства будут увеличиваться. При сдаче работ заказчику в бухгалтерском учете единовременно в полном объеме будут признаны доход от реализации и соответствующий расход. Отложенные налоговые активы и обязательства будут погашены.

Метод 2. Определение расчетного дохода исходя из доли фактических расходов в общем объеме расходов по смете.

Введем дополнительные исходные данные. Допустим, при сметной стоимости работ по договору 10 000 тыс. руб. расходы по смете составляют 8000 тыс. руб. (включая прямые и косвенные). Фактические расходы в марте 2007 г. составили 500 тыс. руб. (прямые - 400, косвенные - 100).

Определяем долю фактических расходов в общей сумме расходов по смете:

500 : 8000 = 0,0625 (или 6,25%).

Определяем расчетный доход:

10 000 х 0,0625 = 625 тыс. руб.

Определяем временные разницы:

тыс. руб.

Показатели	Бухгалтерский учет	Налоговый учет	Временная вы- читаемая раз- ница	Отложенный налоговый ак- тив	Временная на- налогооблага- емая разница	Отложенное налоговое обязательство
Доходы	-	625	625	150 Дебет 09 - Кредит 68
Расходы	-	400			400	96 Дебет 68 - Кредит 77

Метод 3. Пропорциональное распределение доходов в течение срока действия договора.

Срок исполнения договора составляет 13 месяцев.

Определяем сумму дохода за март 2007 г. (для упрощения в расчете на 1 месяц независимо от количества дней в месяце):

10 000 : 13 = 769 тыс. руб.

Определяем временные разницы:

тыс. руб.

Показатели	Бухгалтерский учет	Налоговый учет	Временная вы- читаемая раз- ница	Отложенный налоговый ак- тив	Временная на- налогооблага- емая разница	Отложенное налоговое обязательство
Доходы	-	769	769	184,6 Дебет 09 - Кредит 68
Расходы	-	400			400	96 Дебет 68 - Кредит 77

Как видим, при применении разных методов сумма расчетного дохода разная.

В целях применения ПБУ 18/02 изменяются только временные вычитаемые разницы и соответственно отложенный налоговый актив. Временные налогооблагаемые разницы одинаковы при любом методе. Это связано с тем, что расходы, признаваемые в налоговом учете, а в бухгалтерском учете учитываемые в составе незавершенного производства, не расчетные, а только фактические.

И еще одно пояснение. Почему в методе 2 для расчета доли учтены как прямые, так и косвенные расходы, а при расчете временных налогооблагаемых разниц - только прямые?

Это объясняется следующим.

Доля - это отношение фактических расходов к фактическим расходам по смете. Чтобы эта доля была экономически обоснованной, состав (перечень) расходов по смете и фактических расходов за соответствующий период должен совпадать. По исходным данным примера смета включает в себя все расходы, а не только прямые. Поэтому и фактические расходы приняты в полной сумме. Эти показатели используются только для расчета доли, а исходя из доли определяется доход.

Для выявления разниц между бухгалтерским и налоговым учетом мы сравниваем расходы текущего периода (отнесенные в дебет счета 90 "Продажи") и расходы, учитываемые при расчете налоговой базы за отчетный (налоговый) период.

В примере в бухгалтерском учете косвенные расходы марта в сумме 100 руб. признаются расходами текущего периода, а прямые - 400 руб. - учитываются в составе НЗП до ввода объекта в эксплуатацию. В налоговом учете при определении налоговой базы признаются как косвенные, так и прямые расходы. Общая сумма расходов составляет 500 тыс. руб. Временная налогооблагаемая разница - 400 тыс. руб.

Если бы в бухгалтерском учете незавершенное производство оценивалось по полной фактической себестоимости, то временная налогооблагаемая разница составила бы 500 тыс. руб.

Обратите внимание на следующее.

1. При производстве с длительным циклом в налоговом учете не может быть незавершенного производства. Почему? Это связано с тем, что доход, определяемый расчетным путем любым из методов в соответствии с учетной политикой, приравнивается к работам, сданным заказчику (письмо Минфина России от 30.07.2004 N 03-03-05/1/88).

2. Если по договору предусмотрена поэтапная сдача работ (минимум два этапа), доходы признаются в порядке, предусмотренном ст. 39 НК РФ, - по мере сдачи заказчику законченных этапов. В этом случае по незаконченным этапам и в налоговом, и в бухгалтерском учете остается незавершенное производство.

3. Имел место случай, когда инспекция при проверке производства с длительным циклом, признав расчетный доход (по учетной политике доход определялся методом равномерного распределения во времени), признала в составе расходов только косвенные. Мотивировка - прямые расходы могут быть признаны только после завершения всех работ.

ФАС Северо-Кавказского округа признал такую позицию неправомерной (Постановление от 23.01.2007 N Ф06-6659/2006-2753Ф).

Определение суммы дохода от реализации

Общие положения.

При определении доходов из них исключаются налоги, предъявленные налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров, работ, услуг и имущественных прав (ст. 248 п. 1 НК РФ). Такими налогами являются налог на добавленную стоимость и акцизы.

Однако это относится только к налогам, уплачиваемым в России. Если организация оказывает услуги на территории иностранного государства, по законодательству которого НДС уплачивается в бюджет этого государства, действует иной порядок. В соответствии со ст. 311 НК РФ доходы, полученные из источников за пределами Российской Федерации, учитываются в полном объеме при определении налоговой базы. При этом НДС, удержанный на территории иностранного государства, включается в расходы (письмо ФНС России от 16.02.2006 N ММ-6-03/171).

Доходы, полученные в иностранной валюте или в условных единицах, пересчитываются в рубли в зависимости от применяемого метода признания доходов и расходов в соответствии со статьями 271 (метод начисления) и 273 (кассовый метод) НК РФ.

При определении стоимости реализованных товаров, работ, услуг в условных единицах и признании доходов (расходов) по методу начисления и оплате после даты признания дохода могут возникать суммовые разницы, которые включаются в состав внереализационных доходов (расходов).

Цена реализации.

Доходы, полученные в натуральной форме в результате реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая товарообменные операции), учитываются, если иное не предусмотрено Кодексом, исходя из цены сделки с учетом положений ст. 40 НК РФ (п. 4 ст. 274 НК РФ).

Несмотря на то что в ст. 274 НК РФ говорится о доходах, полученных в натуральной форме, в практике контрольной работы положения ст. 40 применяются независимо от формы получения дохода.

Пока не доказано обратное, предполагается, что фактическая цена реализации соответствует уровню рыночных цен (п. 1 ст. 40 НК РФ).

Налоговые органы вправе проверять цены по сделкам только в случаях, предусмотренных п. 2 ст. 40 НК РФ:

- по сделкам между взаимозависимыми лицами;

- по товарообменным (бартерным) операциям;

- при совершении внешнеэкономических сделок;

- при отклонении цен по сделкам от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам услугам) более чем на 20% за непродолжительный период времени.

Отклонения, превышающие 20%, могут быть приняты, если они вызваны сезонными колебаниями, потерей качества, маркетинговой политикой.

При определении идентичности товаров учитываются их технические и физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель, а также условия сделок: объем товарной партии, сроки исполнения обязательств, условия поставки и платежей и др.

В случаях, предусмотренных п. 2 ст. 40 НК РФ, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги (п. 3 ст. 40 НК РФ).

Обратите внимание на следующее.

1. При отсутствии одного из условий п. 2 ст. 40 НК РФ налоговые органы не вправе проверять цены сделок, даже если сделка принесла убыток или нулевой результат. Другое дело, что в ряде случаев согласно Кодексу убыток принимается в особом порядке или не учитывается в целях налогообложения. Но изменить результат за счет корректировки цены реализации налоговый орган не может.

2. Цена реализации по сделкам между взаимозависимыми лицами, товарообменным и внешнеторговым сделкам может контролироваться при отсутствии отклонений от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам), более чем на 20%.

Например, реализация автомобиля, бывшего в эксплуатации, взаимозависимому лицу или по бартеру. По этой сделке может быть прибыль. Но налоговый орган вправе контролировать цену реализации.

3. Наличие одного из условий, установленных п. 2 ст. 40 НК РФ, позволяет только контролировать цену, но не доначислить налоги. А чтобы доначислить налоги, необходимо осуществить мероприятия, предусмотренные п. 3 ст. 40 НК РФ. Это значит, что нужно сравнить цену конкретной сделки с рыночной ценой. И только при отклонении в сторону понижения цены по сделке от рыночной более чем на 20% налоговый орган вправе вынести решение о доначислении налогов (налога на прибыль, НДС, а по сделкам с физическими лицами - НДФЛ).

4. При отсутствии сведений о рыночной цене в официальных источниках Кодекс предусматривает два расчетных способа ее определения. При этом отсутствие рыночной цены должно быть подтверждено. Только при этом можно применять расчетные методы. Кодексом установлена последовательность их применения: вначале используется метод цены последующей реализации, и только при невозможности применить этот метод применяется затратный метод.

5. Налоговые органы применяют ст. 40 НК РФ не только к цене реализации, но и к цене приобретения. Суды признают это не противоречащим Кодексу. Считается, что это следует из п. 3 ст. 40 НК РФ. Отклонение на 20% от рыночной цены в сторону понижения - это для продавца, а в сторону повышения - это для покупателя.

Как видим, применение ст. 40 НК РФ - непростая задача для налоговых органов. Рассматриваются проекты изменений действующего порядка. Один из таких вариантов - это принятие новой главы Кодекса о трансфертном ценообразовании.

За время действия ст. 40 НК РФ (с 1999 г.) накопилась большая практика ее применения. Большинство решений суды принимают в пользу налогоплательщика. Как правило, налоговые органы проигрывают спор из-за несоблюдения процедуры применения указанной статьи.

Практике рассмотрения арбитражными судами налоговых споров, связанных с применением положений ст. 40 НК РФ, посвящены пункты 2, 4 и 5 информационного письма ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

Пункт 2. ВАС РФ признал сделку по продаже квартир по ценам ниже рыночных более чем на 20% сделкой между взаимозависимыми лицами, так как гражданин-покупатель являлся директором общества-продавца; доначисление налоговым органом налога на доходы физических лиц признано правомерным.

Пункт 4. Квалифицируя сделку сделкой с взаимозависимыми лицами, ВАС РФ признал решение налогового органа о доначислении налога, пени и штрафов недействительным. Решение налогового органа было вынесено с нарушением п. 3 ст. 40 НК РФ: рыночные цены не устанавливались, а в целях пересчета налога на прибыль был использован показатель себестоимости услуг.

Пункт 5. При значительном отклонении цен (более чем на 20%) и при отсутствии исследования рыночных цен налоговый орган в качестве рыночной цены применил среднюю цену у данного налогоплательщика, что не предусмотрено ст. 40 НК РФ.

Постановлением Президиума ВАС РФ от 18.01.2005 N 11583/04 отменено постановление суда кассационной инстанции, который признал правомерным доначисление налогов, пени и штрафов по сделке с взаимозависимыми лицами. ВАС РФ подтвердил вывод суда первой инстанции о необоснованности применения в качестве рыночных цен средних оптовых цен по соответствующей продукции на региональном рынке. Данные по этим ценам были предоставлены по запросу налогового органа региональным комитетом по ценам.

Приведем ряд постановлений федеральных арбитражных судов, которые были приняты в пользу налогоплательщиков из-за несоблюдения налоговыми органами процедуры контрольных мероприятий.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.12.2006 N А56-12476/2006

Не доказана рыночная цена.

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 26.10.2006 N Ф08-5143/2006-2158А

По мнению инспекции, налогоплательщик при реализации товара занизил сумму выручки, продав товар ниже стоимости, отраженной в таможенной декларации.

Как указал суд, признавая позицию инспекции неправомерной, такой вывод противоречит основам рыночных отношений.

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 25.10.2006 N Ф08-4911/2006-2076А

В ходе налоговой проверки инспекция установила, что налогоплательщик реализовывал одному из своих контрагентов продукцию по цене ниже, чем он реализовывал ту же продукцию иным лицам. В результате был произведен пересчет цен реализации продукции в порядке ст. 40 НК РФ с доначислением соответствующих налогов.

Как указал суд, признавая позицию инспекции неправомерной, при определении рыночной цены должны учитываться сделки по реализации товаров, совершенные в сопоставимых условиях. Между тем, принимая решение, инспекция не учла, что сделки с указанным контрагентом носили бартерный характер, поэтому условия их совершения отличались от условий совершения сделок с иными контрагентами. В такой ситуации пересчет цен реализации продукции исходя из цен, указанных в прайсах, необоснован.

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 23.10.2006 N Ф08-5444/2006-2273А

В ходе проверки инспекция согласно ст. 40 НК РФ произвела пересчет цены реализованной налогоплательщиком минеральной воды на основании данных о ценах, указанных в письме областного комитета государственной статистики.

Как указал суд, признавая позицию инспекции неправомерной, общество реализовывало своим контрагентам неочищенную воду, добытую из скважины. Между тем данные в письме областного комитета государственной статистики приведены относительно переработанной минеральной воды, поэтому эти сведения не могли быть использованы при начислении сумм налогов в соответствии со ст. 40 НК РФ.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.10.2006 N А56-53139/2005

Поскольку цена квадратного метра сдаваемой налогоплательщиком в аренду площади различным арендаторам имела отклонения более чем на 20% (колебания цен составили от 15 до 200 руб.), инспекция рассчитала доходы общества, исходя из рыночных цен, в качестве которых она приняла наибольшую стоимость по договорам общества.

Как указал суд, инспекция не доказала того, что услуги аренды, по которым ею определены рыночные цены, являются идентичными либо однородными. Возможность определения рыночных цен сделки по наибольшей сумме среди заключенных налогоплательщиком сделок нормами ст. 40 НК РФ не предусмотрена. Из заявления общества следует, что все сдаваемые в аренду помещения имеют разный уровень комфортности и разное расположение, что влияет на разницу в цене. Поэтому доначисление налога и пени в данном случае неправомерно.

Постановление ФАС Уральского округа от 03.10.2006 N Ф09-8869/06-С7

По мнению инспекции, налогоплательщик сдавал в аренду площади по цене ниже рыночной на 20%, что привело к неполной уплате налога на прибыль.

Как указал суд, при проверке правильности применения цены на аренду помещений здания ИФНС необоснованно определила рыночную цену на основании писем ряда агентств недвижимости, поскольку из данных писем невозможно установить, что услуги аренды являются идентичными, сопоставимыми, а сдаваемые в аренду помещения обладают одинаковыми характеристиками.

Таким образом, налоговым органом при расчете цены аренды недвижимого имущества надлежащим образом не исследовался уровень рыночных цен по правилам ст. 40 НК РФ.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 23.03.2006 N А19-10676/05-24-Ф02-1139/06-С1

Арбитражным судом установлено, что при привлечении общества к налоговой ответственности и доначислении НДС, налога на прибыль и пеней ИФНС определила рыночную цену на реализуемый обществом уголь с нарушением правил ст. 40 НК РФ:

- не проверила и не установила факт отклонения применяемых налогоплательщиком цен реализации угля отдельным покупателям от цен реализации идентичной продукции в течение непродолжительного времени по сделкам с другими покупателями;

- вместо этого была использовала информация Федеральной службы государственной статистики по Усть-Ордынскому Бурятскому автономному округу, содержащая сведения об уровне средних оптовых цен налогоплательщика на уголь без указания на конкретные марки угля, объемы оптовых партий и другие признаки сопоставимости условий реализации.

При этом в решении налоговой инспекции в нарушение ст. 101 НК РФ не указан конкретный источник информации о рыночных ценах на реализуемый обществом уголь, не расписан используемый метод определения рыночной цены в целях проверки обоснованности определения подлежащих уплате в бюджет налогов.

Постановление ФАС Московского округа от 30.11.2006 N КА-А40/11711-06

Налоговый орган при доначислении налога необоснованно принял в качестве рыночной цены цену завода - изготовителя товара. Данный вывод налогового органа сделан без учета положений п. 9 ст. 40 НК РФ, согласно которому при определении рыночных цен товара учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара сделках с идентичными (однородными) товарами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров, сроки исполнения обязательств, условия платежей, определяемые сторонами в сделках данного вида, а также иные условия, которые могут оказывать влияние на цену.

Постановление ФАС Центрального округа от 03.10.2006 N А62-9664/2004

Удовлетворяя заявление налогоплательщика о признании решения налогового органа недействительным, суды первой и апелляционной инстанций указали, что положения подп. 2 п. 2 ст. 40 НК РФ применимы лишь при совершении товарообменных (бартерных) операций. Поскольку реализация автомобиля по остаточной стоимости была произведена не в рамках товарообменной операции, начисление налога на прибыль и НДС по данному основанию неправомерно.

Суд кассационной инстанции признал данные выводы правильными.

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 26.07.2006 N Ф03-А37/06-2/2256

Организация сдавала имущество в аренду. Отклонения в размерах арендной платы для арендаторов составили 53%. Налоговым органом вынесено решение о доначислении налогов.

Арбитражный суд, оценив представленные в деле доказательства, указал, что налоговой инспекцией обоснованно применена ст. 40 НК РФ и верно определена стоимость услуги исходя из цены услуги, исчисленной на основании п. 9 названной правовой нормы.

Постановление ФАС Московского округа от 19.07.2006 N КА-А40/6396-06

Инспекция сделала вывод о том, что обществом допущено нарушение налогового законодательства в виде отклонения примененной обществом цены реализации товара от цены аналогичного товара, применяемой другими участниками рынка. При этом в ходе налоговой проверки механизм ценообразования, применяемый обществом, ценовая политика общества, в том числе и колебания применяемых обществом цен в каких-либо временных рамках, налоговым органом не исследовались.

Применение положений подп. 4 п. 2 ст. 40 НК РФ предполагает выявление налоговым органом фактов колебания цен, которое должно превышать 20%, применяемых самим налогоплательщиком при реализации идентичных (однородных) товаров по различным сделкам в пределах непродолжительного периода времени.

Налоговая инспекция не представила суду доказательства: отклонения в уровне цен, применяемых самим налогоплательщиком (но не другими участниками рынка) при реализации товаров по разным сделкам; совершения налогоплательщиком таких сделок в течение непродолжительного времени; превышения уровня отклонения в ценах 20%; идентичности (однородности) реализованных по таким сделкам товаров.

Постановление ФАС Центрального округа от 13.03.2007 N А36-1720/2006

Основанием для доначислений налога послужил вывод инспекции о неправомерном занижении налогоплательщиком налогооблагаемой прибыли ввиду необоснованного завышения расходов по приобретению сырья и материалов у организации, являющейся взаимозависимым лицом.

Инспекция путем сравнительного анализа цен на сырье, приобретаемое налогоплательщиком у взаимозависимой организации и непосредственно у производителей, пришла к выводу о том, что цены у производителей ниже, чем у взаимозависимой организации. Разницу в цене налоговый орган посчитал экономически необоснованными затратами и исключил их из состава расходов, уменьшающих доходы, в связи с чем налогоплательщику доначислен налог на прибыль.

Суд признал решение налогового органа недействительным в связи с нарушением налоговым органом положений ст. 40 НК РФ.

Скидки

В соответствии с условиями предоставления скидок их можно сгруппировать следующим образом:

Скидки
В момент реализации	После реализации
Скидки в момент реализации отдельно не учитываются. Цена реализации (приобре- тения) определяется с учетом скидок	Скидки, изменяющие цену товаров	Скидки за выполнение предусмот- ренных договором условий. При этом цена конкретных товаров не изменяется

При предоставлении скидок в момент реализации необходимо учитывать положения ст. 40 НК РФ, о которых говорилось в предыдущем разделе.

При предоставлении скидок по конкретным товарам после отражения операций по их реализации продавцом (признания их расходами покупателем) в декларации по налогу на прибыль, по мнению Минфина России, следует вносить изменения в ранее сданные декларации.

В письмах Минфина России от 14.11.2005 N 03-03-04/1/354 и от 07.12.2005 N 03-03-04/1/417 говорится следующее:

"В случае изменения цены единицы товара организация на основании соответствующих изменений данных первичных документов по передаче товара вносит изменения в данные налогового учета о стоимости проданных ценностей. Кроме того, в соответствии со статьей 54 Кодекса организация-продавец должна внести исправления в данные налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, заполняемой в отношении тех периодов, в которых произошла реализация ценностей, так как в этих периодах произошло искажение величины налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

При этом следует учитывать положения ст. 40 части первой Кодекса".

В более позднем письме от 29.06.2006 N 07-05-10/29, выпущенном методологами бухгалтерского учета Минфина России, сообщается, что при предоставлении скидок по конкретному товару изменение первичных документов не производится. Однако это письмо адресное и в справочно-правовых базах отсутствует.

В письме от 14.11.2005 N 03-03-04/1/354 говорится о том, что у покупателя при предоставлении ему скидки путем пересмотра цены товара налогооблагаемый доход не возникает. Почему? Потому что покупатель должен уменьшить цену приобретения товара. А если товар был реализован, а затраты на его приобретение признаны расходом, то уменьшаются расходы предыдущих периодов с корректировкой ранее сданных деклараций.

Вознаграждения (скидки), предоставляемые продавцом покупателю за выполнение определенных договором условий без изменения цены товаров, с 1 января 2006 г. учитываются у продавца в составе внереализационных расходов согласно подп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Скидки могут предоставляться в виде пересмотра задолженности покупателя, если расчеты за товар осуществлены не полностью, или путем перечисления денежных средств.

Как к любым расходам, к указанным скидкам применяются положения ст. 252 НК РФ: расходы должны быть документально подтверждены и экономически обоснованы.

УФНС России по г. Москве в письме от 26.06.2006 N 20-12/56632 разъясняет:

"Документальным подтверждением расходов в виде предоставления скидки могут служить:

- договор с покупателем, предусматривающий условия предоставления скидки;

- расчет суммы предоставленной скидки;

- документальное подтверждение выполнения условий, предусмотренных договором, для предоставления скидок.

Следовательно, суммы скидок, предоставленных организацией-продавцом организации-покупателю, при их соответствующем документальном оформлении могут быть начиная с 1 января 2006 года учтены для целей налогообложения прибыли, если условия их предоставления оговорены в договоре поставки (купли-продажи) и их предоставление непосредственно связано с объемами покупок.

При этом... согласно пункту 19 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено НК РФ".

Обратим особое внимание на последнюю фразу.

Налог, предъявленный покупателю, - это НДС. По подакцизным товарам - это еще и акциз. Если величина скидки определяется в процентах к объему поставок в денежном выражении, то для снижения налоговых рисков лучше применять процент к сумме без НДС.

Более определенно об этом говорится в письме УФНС России по Московской области от 05.10.2006 N 22-22-И/0460:

"Скидка, предоставляемая путем пересмотра задолженности покупателя, может оформляться через акт взаиморасчетов и акт списания задолженности покупателя. Расход у продавца отражается на дату подписания сторонами акта о пересмотре задолженности покупателя. В указанной сумме не учитывается НДС, приходящийся на стоимость товара, от оплаты которой поставщик освободил покупателя".

Логика в этих письмах, наверное, следующая.

НДС начисляется в момент отгрузки и при предоставлении скидки за общий объем поставок не уменьшается. Другими словами, НДС начисляется в соответствии с налоговым законодательством и по нему не может предоставляться скидка.

Минфин России разъяснил свою позицию по применению подп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ в письме от 20.12.2006 N 03-03-04/1/847:

"При предоставлении скидки или премии покупателю без изменения цены единицы товара организация-продавец производит пересмотр суммы задолженности покупателя по договору купли-продажи, то есть освобождает покупателя от имущественной обязанности оплатить приобретенные ценности в размере установленного в договоре процента от общей суммы проданных покупателю товаров.

С 1 января 2006 г. налогоплательщик - продавец товаров, выплачивающий (предоставляющий) покупателям премии (скидки) вследствие выполнения определенных условий договора без изменения цены единицы товара, отражает сумму таких премий (скидок) в составе внереализационных расходов.

Статьей 272 Кодекса установлен порядок признания расходов при методе начисления.

Подпунктом 3 пункта 7 указанной статьи Кодекса установлено, что датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода.

Таким образом, применительно к ситуации, изложенной в письме, датой признания расхода в виде скидки для целей налогообложения прибыли можно считать дату предъявления документов, которые служат основанием для произведенных расчетов".

В этом же письме говорится о том, что премии, полученные покупателем товаров от продавца по результатам продаж за определенный период без изменения цены товара, налогом на добавленную стоимость не облагаются. При этом у продавца товаров на сумму данных премий налоговая база по данному налогу не корректируется.

Однако в части НДС это справедливо, если в договоре не предусмотрена встречная обязанность покупателя, которая может быть квалифицирована как услуга.

По мнению Минфина России, подп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ применяется только в отношении договоров купли-продажи, так как сторонами таких договоров являются продавец и покупатель.

Если сторонами договоров возмездного оказания услуг являются исполнитель и заказчик, то указанные положения не применяются (письма Минфина России от 02.02.2006 N 03-03-04/1/70, от 28.02.2007 N 03-03-06/1/138).

Внереализационные доходы

Состав внереализационных доходов установлен ст. 250 НК РФ. Этот перечень не является закрытым. Поэтому в состав внереализационных доходов могут включаться и другие внереализационные доходы, учитываемые в бухгалтерском учете и не поименованные в ст. 251 "Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы" НК РФ.

Дивиденды и доходы от долевого участия

Дивиденды и доходы от долевого участия в соответствии с подп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ признаются на дату поступления денежных средств на расчетный счет или в кассу.

Организация, получающая дивиденды от российской организации, включает в доходы реально полученную сумму (без налога, удержанного налоговым агентом). Сумма дивидендов отражается по строке 020 Листа 02 Декларации по налогу на прибыль. Учитывая, что дивиденды облагаются налогом на прибыль у источника выплаты, для расчета налога на прибыль по основной ставке 24% из общей суммы доходов дивиденды исключаются (строка 070 Листа 02 Декларации по налогу на прибыль).

Налогообложение доходов от участия в иностранных организациях осуществляется в следующем порядке.

В соответствии со ст. 311 НК РФ доходы, полученные российской организацией от источников за пределами Российской Федерации, учитываются при определении ее налоговой базы. Дивиденды от иностранных организаций также включаются в состав внереализационных доходов (строка 020 Листа 02 Декларации по налогу на прибыль) на дату их реального получения.

Но в отличие от дивидендов, полученных от российских организаций, дивиденды от иностранных организаций отражаются в полной сумме без уменьшения на сумму налога, удержанного за рубежом. Эта же сумма отражается по строке 070 Листа 02 и переносится в строку 090 Листа 04 "Расчет налога на прибыль с доходов, исчисленного по ставкам, отличным от ставки, указанной в п. 1 ст. 284 НК РФ" Декларации по налогу на прибыль.

Налог на доходы от долевого участия в иностранных организациях исчисляется:

- до 1 января 2008 г. - по ставке 15%;

- с 1 января 2008 г. - по ставке 9%.

Согласно ст. 311 НК РФ суммы налога, выплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств российской организацией, засчитываются при уплате этой организацией налога в Российской Федерации.

Зачет предоставляется при наличии с соответствующей страной соглашения об устранении двойного налогообложения.

При этом размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных за пределами Российской Федерации, не может превышать сумму налога, подлежащего уплате этой организацией в Российской Федерации.

Зачет производится при условии представления налогоплательщиком документа, подтверждающего уплату (удержание) налога за пределами Российской Федерации: для налогов, уплаченных самой организацией, - заверенного налоговым органом соответствующего иностранного государства, а для налогов, удержанных в соответствии с законодательством иностранных государств или международным договором налоговыми агентами, - подтверждения налогового агента.

Для зачета представляется специальная декларация по форме, утвержденной Приказом МНС России от 23.12.2003 N БГ-3-23/709.

В декларации указывается название удержанного (уплаченного) налога. При этом к декларации прилагается выписка из законодательного акта с указанием на языке оригинала названия, номера и даты законодательного акта, которым налог был установлен, и названия налога с переводом на русский язык. Нотариальное заверение перевода не требуется.

Сумма удержанного (уплаченного) налога, отражается в рублях по курсу Банка России на дату удержания (уплаты) налога.

Доходы в виде разницы между курсом продажи (покупки) иностранной
валюты и курсом ЦБР на дату перехода права собственности
на иностранную валюту

Для налогового учета доходов (расходов) от операций покупки (продажи) иностранной валюты целесообразно использовать данные бухгалтерского учета по счетам 91 "Прочие доходы и расходы" или 99 "Прибыли и убытки". Следует отметить, что по таким операциям чаще возникает расход (убыток), который признается для целей налогообложения в составе внереализационных расходов.

Продажа иностранной валюты (долларов США)

N п/п	Хозяйственная операция	Курс ЦБР, руб. за 1 долл. США	Корреспондирующие счета		Сумма
			Дебет	Кредит	в долларах США	в рублях
1	Списана валюта со счета организации для продажи	25,0	57	52	1000	25 000
2	Поступила выручка за проданную валюту по биржевому курсу	24,9	51	91		24 900
3	Отражена курсовая разница по счете 57	25,1	57	91		100
4	Списана проданная валюта	25,1	91	57	1000	25 100
5	Отражен результат от продажи валюты как разница между курсом сделки и курсом ЦБР на дату продажи (24 900 - 25 100)		99	91		-200

Как видно из таблицы, при продаже валюты получен убыток от продажи валюты - 200 руб., который отражается в составе внереализационных расходов (подп. 6 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Если за продажу иностранной валюты взимается комиссионное вознаграждение, то его сумма включается в состав внереализационных расходов в соответствии с подп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Покупка иностранной валюты (долларов США)

N п/п	Хозяйственная операция	Курс ЦБР, руб. за 1 долл. США	Корреспондирующие счета		Сумма
			Дебет	Кредит	в долларах США	в рублях
1	Перечислены денежные средства для покупки	25,0	76	51		25 500
2	Зачислена иностранная валюта, приобретенная по курсу 25,2 руб. за доллар	24,9	52	76		24 900
3	Отражена разница между курсом сделки и курсом ЦБР (24,9 - 25,2)		91	76		300
4	Отражена комиссия банка		91	76		20
5	Остаток денежных средств возвращен на счет (25 500 - 25 200 - 20 = 280)		51	76		280

При покупке валюты также получен убыток в сумме 300 руб., включаемый в состав внереализационных расходов. Комиссионное вознаграждение за покупку валюты также включается в состав внереализационных расходов.

Доходы в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций
за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения
убытков или ущерба

Датой признания дохода в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба) является дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда (подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ). В аналогичном порядке такие доходы отражаются и в бухгалтерском учете.

При отсутствии факта признания штрафных санкций доход не отражается, несмотря на то что событие, с которым договор связывает применение штрафных санкций, наступило. Правомерность такого подхода подтверждена решением ВАС РФ от 14.08.2003 N 8551/03.

При вступлении решения суда в законную силу организация обязана включить в состав доходов присужденные в ее пользу суммы пеней и штрафов, даже если перспектива получить их с должника сомнительна.

В последующем такие суммы могут быть признаны безнадежным долгом в соответствии с п. 2 ст. 266 НК РФ. Позиция Минфина России по этому вопросу изложена в письме от 21.01.2005 N 03-03-01-04/1/17. Однако резерв сомнительных долгов на сумму пеней и штрафов создать нельзя (письма Минфина России от 05.05.2006 N 03-03-04/2/129 и от 19.10.2006 N 03-03-04/2/221).

Известна позиция Минфина России, которая заключается в том, что штрафные санкции у продавца в соответствии со ст. 162 НК РФ облагаются НДС как средства, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) (письмо от 29.06.2007 N 03-07-11/214).

По данному вопросу сложилась обширная арбитражная практика в пользу налогоплательщика (постановления ФАС Северо-Западного округа от 11.12.2006 N А05-7544/2006-34, Уральского округа от 15.03.2007 N Ф09-1664/07-С2, Московского округа от 15.11.2005 N КА-А40/11053-05, Дальневосточного округа от 05.04.2006 N Ф03-А73/06-2/311, Поволжского округа от 01.01.2006 N А72-4412/05-6/331). Суды считают, что пени и штрафы - это ответственность на нарушение условий договора, а не средства, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги).

В Высшем Арбитражном Суде РФ данный вопрос не рассматривался.

А вот Верховный Суд РФ в 1999 г. рассматривал жалобу о неправомерности включения в облагаемый НДС оборот пеней и штрафов. В решении от 24.02.1999 N ГКПИ 98-808, 809 Верховный Суд РФ признал, что такие поступления связаны с расчетами за реализованные товары (работы, услуги). Соответственно такие средства следует облагать НДС.

Если организация не намерена выходить в суд и принимает решение включать пени, штрафы, неустойки в налоговую базу по НДС, то необходимо обратить внимание на следующее.

В целях исчисления налога на прибыль такие доходы признаются на дату признания должником или на дату вступления в силу решения суда.

В налоговую базу по НДС средства, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), включаются только на дату их реального получения.

Возникает разрыв во времени. Вначале вся сумма включается в налоговую базу по прибыли без уменьшения на потенциальную сумму НДС. При поступлении денежных средств начисленная сумма НДС должна быть принята в составе расходов в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ как налог, исчисленный в соответствии с законодательством РФ. К сожалению, официальных писем в части учета начисленного НДС в расходах нет.

Доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита,
банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам
и другим долговым обязательствам

По договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода (п. 6 ст. 271 НК РФ).

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления (п. 1 ст. 269 НК РФ).

Порядок налогового учета доходов (расходов) в виде процентов по долговым обязательствам установлен ст. 328 НК РФ и распространяется на любые долговые обязательства, включая государственные и муниципальные ценные бумаги.

Доходы в виде процентов по государственным ценным бумагам облагаются налогом по ставке 15, 9 или 0% (п. 4 ст. 284 НК РФ), по корпоративным - по ставке 24%.

Проценты по всем иным долговым обязательствам также облагаются по основной ставке налога на прибыль - 24%.

Для всех долговых ценных бумаг, кроме векселей, применяется понятие процента, установленное ст. 43 НК РФ:

"Процентом признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления)".

Особый порядок признания дохода установлен для векселей.

В аналитическом учете налогоплательщик самостоятельно отражает сумму доходов (расходов) в сумме процентов, причитающихся в соответствии с условиями указанных договоров (по ценным бумагам - в соответствии с условиями эмиссии, по векселям - с условиями выпуска или передачи (продажи)) (ст. 328 НК РФ). То есть по векселям процентом признается не только доход, заявленный векселедателем (который известен только первому векселедержателю), но и потенциальный доход в виде положительной разницы между номинальной стоимостью и ценой приобретения.

Сумма процентов признается доходом либо на дату реализации ценной бумаги, либо на дату выплаты процентов (погашения купона), либо на последнюю дату отчетного периода (п. 5 ст. 328 НК РФ).

Таким образом, за время нахождения государственных и корпоративных ценных бумаг у налогоплательщика процентный доход по не реализованным на конец отчетного (налогового) периода ценным бумагам определяется одинаково.

Различия в определении доходов и расходов возникают при выбытии ценных бумаг:

- доход (выручка) от реализации (выбытия) государственных ценных бумаг определяется без накопленного процентного (купонного) дохода (статьи 281 и 329 НК РФ);

- доход (выручка) от реализации или иного выбытия (в том числе погашения) негосударственных долговых обязательств определяется с учетом накопленного процентного (купонного) дохода.

Более подробно см. в разделе "Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами" (с. 190).

Проценты по размещенным средствам (предоставленным займам, депозитам, средствам на расчетном счете).

В целях налогового учета доходы в виде процентов по предоставленным займам и иным размещенным средствам, так же как и проценты по долговым ценным бумагам, признаются на конец отчетного (налогового) периода исходя из ставки, предусмотренной договором, независимо от срока выплаты процентов по договору.

Это обязательная норма, и она не может быть элементом учетной политики.

Причем не только по договорам займа или депозитному договору, но и по договору банковского счета. Если сумму процентов, начисляемых на остаток средств на счете, банк перечислил не в последний день отчетного (налогового) периода, то организация должна начислить эти проценты самостоятельно и включить в доходы.

Пункт 2 ст. 328 НК РФ гласит:

"Проценты, уплачиваемые банком по договору банковского счета, включаются налогоплательщиком в налоговую базу на основании выписки о движении денежных средств по банковскому счету налогоплательщика, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ. Если договором обслуживания банковского счета не предусмотрено осуществление расчетов по оплате услуг банка при проведении каждой расчетно-кассовой операции, то датой получения дохода для налогоплательщика, перешедшего на признание, учет, определение доходов (расходов) по методу начисления, признается последнее число отчетного месяца".

Согласно этой норме сумма процентов, перечисленная банком на счет организации в следующем отчетном периоде, в целях налогообложения прибыли должна быть признана доходом в текущем периоде.

Для начисления доходов по размещенным средствам можно предложить примерную форму расчета (регистра) (см. с. 50):

Расчет суммы дохода в виде процентов
по предоставленным займам за 9 месяцев 2007 г.

N п/п	Номер и дата договора, наименование заемщика	Дата начала начисления процентов/ возврата займа по договору	Сумма займа (руб.)	Доходность, в % годовых	Количество дней для начисления процентов		Сумма начисленных процентов (руб.)
					в отчетном периоде	с начала отчетного (налогового) периода	в отчетном периоде	с начала отчетного (налогового) периода
1	Договор N 1 от 31.08.2007, заемщик ООО "МИР"	01.09.2007 31.12.2007	100 000	12,0	30	30	986	986

Расчет суммы дохода в виде процентов
по предоставленным займам за 2007 г.

N п/п	Номер и дата договора, наименование заемщика	Дата начала начисления процентов/ возврата займа по договору	Сумма займа (руб.)	Доходность, в % годовых	Количество дней для начисления процентов		Сумма начисленных процентов (руб.)
					в отчетном периоде	с начала отчетного (налогового) периода	в отчетном периоде	с начала отчетного (налогового) периода
1	Договор N 1 от 31.08.2007, заемщик ООО "МИР"	01.09.2007 31.12.2007	100 000	12,0	92	122	3025	4011

Можно ли в аналогичном порядке начислять проценты в бухгалтерском учете?

В соответствии с п. 16 ПБУ 9/99 "Доходы организации" прочие доходы, в том числе и в виде процентов за предоставление в пользование денежных средств организации, признаются в порядке, аналогичном предусмотренному п. 12 ПБУ 9/99.

При этом для целей бухгалтерского учета проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора.

Договором могут быть предусмотрены начисление и уплата процентов одновременно с возвратом суммы основного долга. Можно ли начислять проценты по такому договору на конец каждого отчетного периода? Многие специалисты считают, что нельзя. Ведь обязательство заемщика в соответствии с договором еще не возникло.

По нашему мнению, можно, если соблюдаются три принципа признания доходов, предусмотренные п. 12 ПБУ 9/99 для доходов от реализации:

а) организация имеет право на получение, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

б) сумма дохода может быть определена;

в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Такая уверенность имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива.

Если договором не предусмотрено начисление процентов на конец отчетного периода и нет уверенности в том, что доход будет получен, то в бухгалтерском учете доход следует начислить только по срокам, предусмотренным договором.

Беспроцентные займы.

Если по договору уплата процентов не предусмотрена (беспроцентные займы), то доход не начисляется. Глава 25 НК РФ не содержит нормы, обязывающей налогоплательщика определять упущенную выгоду по беспроцентным займам.

Доходы по депозитам в иностранной валюте.

Если организация разместила депозит в банке в иностранной валюте, то проценты начисляются в изложенном выше порядке в иностранной валюте. Отчетным периодом в соответствии с учетной политикой может быть квартал, полугодие, девять месяцев или месяц, два месяца и так далее до 11 месяцев включительно.

В связи с этим проценты начисляются или ежеквартально, или ежемесячно. По процентам в иностранной валюте периодичность начисления влияет на рублевый эквивалент.

Пересчет указанных доходов согласно ст. 248 НК РФ производится налогоплательщиком в зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода признания доходов в соответствии со статьями 271 и 273 НК РФ.

При методе начислений доходы в виде процентов признаются на конец отчетного периода или на дату погашения долгового обязательства.

Течение срока, определенного периодом времени, начинается на следующий день после календарной даты или наступления события, которыми определено его начало (ст. 191 ГК РФ).

Проценты на сумму банковского вклада начисляются со дня, следующего за днем ее поступления в банк, до дня ее возврата вкладчику включительно (ст. 839 ГК РФ).

Аналогичное правило начисления процентов установлено п. 3.5 Положения Банка России от 26.06.1998 N 39-П:

"Проценты на привлеченные и размещенные денежные средства начисляются банком на остаток задолженности по основному долгу, учитываемой на соответствующем лицевом счете, на начало операционного дня".

Методика пересчета суммы процентов, начисленных в иностранной валюте, в рубли может быть такой.

Проценты начисляются за каждый месяц или квартал и пересчитываются в рубли по курсу на конец соответствующего месяца или квартала. Для определения суммы процентов нарастающим итогом с начала налогового периода указанные выше суммы (в рублях) складываются. Такой вариант позволяет совместить налоговый учет с бухгалтерским.

Пример.

Организация заключила депозитный договор с банком на сумму 100 000 евро под 8% годовых. Депозитный счет открыт 31.03.2007. Срок действия договора с 31 марта 2007 г. по 30 сентября 2007 г. Проценты по договору начисляются один раз в квартал и выплачиваются не позднее 3-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом. Отчетный период в целях налогообложения прибыли - квартал, полугодие и 9 месяцев.

Курс евро в 2007 г. (с округлением до второго знака после запятой):

- на 31 марта - 34,69 руб.;

- на 30 июня - 34,72 руб.;

- на 3 июля - 34,84 руб.;

- на 30 сентября - 35,35 руб.

31 марта 2007 г.

Перечислены средства на депозит:

Дебет 55 - Кредит 52 -

100 000 евро х 34,69 = 346 900 руб.

30 июня 2007 г.

Начислены проценты по депозиту:

Дебет 76 - Кредит 91 -

100 000 евро х 8% : 365 х 91 день : 100% = 1995 евро х 34,72 = 69 266 руб.

Отражена курсовая разница по депозиту:

Дебет 55 - Кредит 91 -

100 000 евро х (34,72 - 34,69) = 3000 руб.

3 июля 2007 г.

Начисленные за II квартал проценты поступили на валютный счет:

Дебет 52 - Кредит 76 -

1995 евро х 34,84 = 69 506 руб.

Отражена положительная курсовая разница от переоценки задолженности по начисленным процентам на дату их получения:

Дебет 76 - Кредит 91 -

1995 евро х (34,84 - 34,72) = 240 руб.

30 сентября 2007 г.

Начислены проценты за III квартал:

Дебет 76 - Кредит 91 -

100 000 евро х 8% : 365 х 92 дня : 100% = 2016 евро х 35,35 руб. = 71 266 руб.

Проценты и сумма депозита поступили на валютный счет:

Дебет 52 - Кредит 55 -

100 000 евро х 35,35 = 353 550 руб.

Дебет 52 - Кредит 76 -

2016 евро х 35,35 = 712 666 руб.

Отражена курсовая разница по сумме депозита:

Дебет 55 - Кредит 91 -

100 000 евро х (35,35 - 34,72) = 63 000 руб.

Общая сумма начисленных процентов - 4011 евро, или 140 532 руб.

Кроме того, на дату выплаты процентов за II квартал возникла положительная курсовая разница от переоценки задолженности по процентам в сумме 240 руб. и от переоценки суммы депозита в сумме 66 000 руб.

Доходы в виде сумм восстановленных резервов

Организация вправе создавать резервы по сомнительным долгам, на ремонт основных средств, на гарантийный ремонт и др. Если созданные резервы не использованы или использованы не полностью, то неиспользованная сумма резервов включается в состав внереализационных доходов.

Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная в отчетном периоде на покрытие убытка по безнадежным долгам, может быть перенесена на следующий отчетный (налоговый) период (п. 5 ст. 266 НК РФ).

Организация не обязана восстанавливать в конце года суммы неиспользованного резерва, если сомнительная задолженность не погашена (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.04.2004 N А33-3969/03-С3-Ф02/04-С1).

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 04.04.2005 N А28-15234/2004-533/26

Арбитражный суд признал правомерным решение налогового органа о доначислении налога на прибыль на сумму невосстановленного резерва сомнительных долгов при переходе на упрощенную систему налогообложения. Из материалов дела следует, что по итогам 2003 г. у общества остался неиспользованным резерв по сомнительным долгам. С 1 января 2004 г. организация перешла на упрощенную систему налогообложения.

Поскольку в соответствии с п. 2 ст. 346.11 НК РФ общество исчислять и уплачивать налог на прибыль не будет, то после этой даты положения ст. 266 НК РФ на него не распространяются.

Таким образом, указанная сумма неиспользованного резерва по сомнительным долгам должна быть включена в состав внереализационного дохода для исчисления налога на прибыль по итогам 2003 г. на основании п. 7 ст. 250 НК РФ.

Включение организацией спорной суммы в состав доходов 2004 г. с целью исчисления и уплаты единого налога в порядке ст. 346.15 НК РФ является необоснованным.

В судебном порядке признается неправомерным требование налоговых органов восстанавливать резерв сомнительных долгов на сумму погашенной дебиторской задолженности.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 08.11.2005 N Ф04-7853/2005(16557-А46-3)

Основанием доначисления налога на прибыль, пени по нему, а также взыскания штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ явилось то, что дебиторская задолженность, признанная обществом как сомнительная, была погашена, но при этом в нарушение подп. 7 ст. 250 и п. 5 ст. 266 НК РФ не включена в состав внереализационных доходов в виде сумм восстановленных резервов.

Суд первой инстанции пришел к выводу, что прямого указания на необходимость восстановления налогоплательщиком резерва по сомнительным долгам на суммы погашенной контрагентами задолженности, которая при формировании резерва за предыдущий период учитывалась предприятием как сомнительная, статьи 250 и 266 НК РФ не содержат и с учетом п. 7 ст. 3 НК РФ пришел к выводу об обоснованности требований общества в указанной части.

Отменяя решение суда первой инстанции и отказывая заявителю в удовлетворении требований, суд апелляционной инстанции указал на неправильное толкование судом норм материального права и отсутствие оснований для применения положений п. 7 ст. 3 НК РФ.

Кассационный суд оставил в силе решение суда первой инстанции. Суд согласился с доводами общества о том, что ст. 266 НК РФ прямо предусматривает лишь один случай восстановления резерва по сомнительным долгам: когда налогоплательщик переносит неиспользованный остаток резерва на следующий налоговый (отчетный) период и сумма вновь создаваемого резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего периода.

Обратите внимание на следующее.

Действительно, специальной нормы о необходимости восстановления резерва в момент погашения задолженности нет. Но это не значит, что при погашении дебиторской задолженности при наличии резерва под эту задолженность нет налоговых последствий. При инвентаризации дебиторской задолженности на последний день отчетного (налогового) периода на сумму погашенной задолженности резерв будет меньше, чем на предыдущую отчетную дату. Соответственно возникшая разница включается в доходы. Это и будет сумма восстановленного резерва. Если на последний день отчетного (налогового) периода появилась новая сомнительная задолженность и в связи с этим общая сумма резерва (несмотря на погашение части задолженности) увеличилась, резерв доначисляется.

Пример.

Должник	9 месяцев			Год
	Сумма долга	Количество дней с даты возник- новения сомни- тельной задол- женности	Сумма резерва	Сумма долга	Количество дней с даты возник- новения сомни- тельной задол- женности	Сумма резерва
А	1000	50	500	1000	142	1000
Б	2000	100	2000	-	-	-
В	-	-	-	600	60	300
Итого	3000		2500	1600		1300

Как видно из таблицы, должник Б погасил свой долг в сумме 2000 единиц, под который в полной сумме был создан резерв. Однако восстанавливать нужно не 2000 единиц, а разницу между общей суммой резерва на конец года и суммой созданного резерва на конец сентября - 1200 единиц (1300 - 2500). Если бы эта разница была положительной, то не только не нужно восстанавливать 2000 единиц, но и можно увеличить сумму созданного резерва на эту разницу.

Не подлежат восстановлению резервы на оплату отпусков, не использованных работниками в налоговом периоде, если в следующем налоговом периоде налогоплательщик в соответствии с учетной политикой продолжит создание резерва на оплату отпусков (Постановление Президиума ВАС РФ от 26.05.2005 N 14295/04).

Доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг)
или имущественных прав

Указанные доходы определяются по рыночной стоимости, но не ниже остаточной стоимости амортизируемого имущества, определяемой в соответствии с главой 25 НК РФ, и не ниже затрат на производство (приобретение) по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам).

Не включается в доходы стоимость имущества, полученного безвозмездно (подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ):

- от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей стороны;

- от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) получающей организации;

- от физического лица, если уставный капитал получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) этого физического лица.

Полученное имущество не подлежит налогообложению, если оно в течение года не передается третьим лицам (кроме денежных средств) (ст. 251 НК РФ).

В статье 251 говорится только об имуществе. На работы, услуги и имущественные права указанная статья не распространяется.

ВАС РФ к имущественным правам относит право пользования чужим имуществом. В пункте 2 письма ВАС РФ от 22.12.2005 N 98 признано правомерным решение налогового органа о квалификации суммы экономической выгоды, полученной в связи с безвозмездным пользованием нежилым помещением, в качестве внереализационных доходов в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ.

Налоговые органы относили к безвозмездному получению имущественных прав и возникновению объекта налогообложения прощение долга, в том числе и учредителем, доля которого в уставном капитале превышает 50% (письмо МНС России от 20.11.2004 N 02-5-11/173).

Однако Минфин России в письме от 07.04.2006 N 03-03-02/79 признал, что в изложенной выше ситуации сумма прощенного долга не включается в состав доходов в соответствии с подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Следует обратить внимание на письмо Минфина России от 23.08.2007 г. N 03-03-06/1/589.

В нем говорится об отсутствии оснований для учета в целях исчисления налога на прибыль имущества (денежных средств), полученного по договору займа российской организацией от ее дочерней организации, уставный капитал которой состоит более чем на 50% из вклада данной организации, если обязательство по договору прекращено прощением долга. В то же время проценты, начисленные за время пользования денежными средствами и списываемые путем прощения долга, подлежат включению в состав внереализационных доходов.

После выхода информационного письма ВАС РФ от 22.12.2005 N 98 снова возник вопрос о распространении положения п. 8 ст. 250 НК РФ на беспроцентные займы. Напомним: тот же ВАС РФ в решении от 03.08.2004 N 3009/04 признал, что п. 8 ст. 250 НК РФ к беспроцентным займам не применяется. Минфин России письмом от 14.03.2007 N 03-02-07/2-44 подтвердил, что по беспроцентным займам экономическая выгода не определяется, правда, с оговоркой: "до внесения изменений в Налоговый кодекс".

Может ли признаваться расходом в целях налогообложения прибыли имущество, полученное безвозмездно, при дальнейшем его использовании в производстве продукции или при продаже?

Исходя из того, что стоимостью приобретения любых активов являются фактические расходы, не может.

Исключение составляют основные средства.

В соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства, полученного налогоплательщиком безвозмездно, определяется как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ, предусматривающим следующее:

"При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 настоящего Кодекса, но не ниже определяемой в соответствии с настоящей главой остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки".

Иное имущество, полученное безвозмездно, не учитывается при его использовании (продаже) в составе расходов.

Обратите внимание! Согласно ст. 257 НК РФ оценка основного средства, полученного безвозмездно, прямо не связана с доходом, с которого исчислен налог на прибыль. То есть ст. 257 отсылает к ст. 250 НК РФ только в части метода определения стоимости полученного имущества. Значит, оценка не зависит от того, включается стоимость безвозмездно полученного имущества в расчет налога на прибыль в момент получения имущества или не включается в соответствии с п. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ. Это подтверждает и Минфин в нижеприведенном письме.

Письмо Минфина России от 10.05.2006 N 03-03-04/1/426

Отметим, что в письме говорится о частном случае, когда имущество передано участником ООО в соответствии со ст. 27 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью".

А если безвозмездно передаются денежные средства? Учитывается ли в составе расходов имущество, приобретенное за счет таких средств? Зависит ли ответ на этот вопрос от того, включалась ли полученная сумма в доход или не включалась в соответствии с подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ?

В части амортизируемого имущества Налоговый кодекс РФ содержит ограничения.

Согласно подп. 7 п. 2 ст. 256 НК РФ не подлежит амортизации имущество, приобретенное (созданное) за счет средств, поступивших в соответствии с подпунктами 14, 19, 22, 23 и 30 п. 1 ст. 251 НК РФ, а также имущество, указанное в подпунктах 6 и 7 п. 1 ст. 251 НК РФ.

В указанных подпунктах ст. 251 НК РФ перечислены случаи, когда полученное имущество не включается в состав доходов:

"14) в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования;

19) в виде стоимости полученных сельскохозяйственными товаропроизводителями мелиоративных и иных объектов сельскохозяйственного назначения (включая внутрихозяйственные водопроводы, газовые и электрические сети), построенных за счет средств бюджетов всех уровней;

22) в виде имущества, безвозмездно полученного государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, на ведение уставной деятельности;

23) в виде основных средств, полученных организациями, входящими в структуру Российской оборонной спортивно-технической организации (РОСТО) (при передаче их между двумя и более организациями, входящими в структуру РОСТО), использованных на подготовку граждан по военно-учетным специальностям, военно-патриотическое воспитание молодежи, развитие авиационных, технических и военно-прикладных видов спорта в соответствии с законодательством Российской Федерации;

30) в виде имущества (работ, услуг), полученного медицинскими организациями, осуществляющими медицинскую деятельность в системе обязательного медицинского страхования, от страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование, за счет резерва финансирования предупредительных мероприятий, используемого в установленном порядке;

6) в виде средств и иного имущества, которые получены в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Федеральным законом "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации";

7) в виде основных средств и нематериальных активов, безвозмездно полученных в соответствии с международными договорами Российской Федерации, а также в соответствии с законодательством Российской Федерации атомными станциями для повышения их безопасности, используемых для производственных целей".

Как видим, подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ не поименован. Значит, если за счет денежных средств, полученных безвозмездно, приобретены основные средства или иное имущество, которое используется в производственных целях, включая использование в управленческих целях, его стоимость учитывается в общеустановленном порядке.

Однако в последнее время Минфин России в своих письмах дает противоречивые ответы на данный вопрос. Приведем эти письма.

Письмо Минфина России от 10.11.2006 N 03-03-04/1/751

Письмо Минфина России от 28.12.2006 N 03-03-04/4/194

Письмо Минфина России от 27.03.2007 N 03-03-06/1/173

Письмо Минфина России от 06.06.2007 N 03-07-11/152

Письмо Минфина России от 20.07.2007 N 03-03-06/1/513

А теперь приведем примеры из арбитражной практики.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 28.08.2006 N А29-13543/2005а

Суд пришел к выводу, что суммы начисленной амортизации по основным средствам уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль независимо от источника поступления денежных средств, на которые приобретены данные основные средства. Налогоплательщик имеет право на налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость из бюджета вне зависимости от источника поступления денежных средств, использованных для расчетов за приобретенный товар.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 10.08.2005 N А29-5021/2004а

Амортизационные отчисления по оборудованию, приобретенному за счет денежных средств, безвозмездно переданных от материнской компании к дочернему предприятию, не относятся на себестоимость продукции.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.04.2007 N А56-13199/2006

Суд отклонил довод ИФНС о том, что расходы ООО на участие в аукционе осуществляемые за счет средств, полученных безвозмездно от учредителя ООО, не подлежат учету при налогообложении прибыли. Суд признал, что уменьшение размера налоговой базы не может быть поставлено в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности.

Итак, у судов кассационной инстанции нет единой позиции. Не случайно данный вопрос стал предметом рассмотрения в ВАС РФ.

Определение ВАС РФ от 23.05.2007 N 2304/07

В Определении говорится следующее.

Закон Российской Федерации от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - Закон N 2116-1) не содержит препятствий для включения в себестоимость продукции (работ, услуг) затрат на приобретение материалов и сумм амортизационных отчислений на полное восстановление основных производственных фондов, приобретенных за счет денежных средств, полученных безвозмездно от основного общества с долей его участия, превышающей 50% в уставном капитале дочернего общества. Приобретенное таким способом имущество не может отождествляться с имуществом (основными фондами, товарами и другим имуществом), полученным на безвозмездной основе от других предприятий.

Поэтому доводы управления и судов о наличии связи расходов общества, обусловленных его предпринимательской деятельностью, и источника денежных средств для оплаты этих расходов, влекущей исключение из состава себестоимости сумм начисленной амортизации и расходов на приобретение материалов, является ошибочным.

Аналогичный вывод содержится в Постановлении Президиума ВАС РФ от 24.07.2007 N 2304/07.

Обращаем внимание! Рассматриваемая ВАС РФ ситуация относится к 2001 г. Но в части безвозмездно полученных денежных средств норма Закона N 2116-1 в главе 25 НК РФ, введенной в действие с 2002 г., сохранилась.

Учитывая позицию ВАС РФ, расходы на приобретение имущества, работ, услуг на счет безвозмездно полученных денежных средств следует учитывать при расчете налоговой базы по налогу на прибыль.

Доходы прошлых лет, выявленные в отчетном
(налоговом) периоде

Практика применения налоговыми органами главы 25 НК РФ в части доходов (убытков) прошлых лет, выявленных в отчетном (налоговом) периоде, говорит о том, что доходы (убытки) прошлых лет включаются в состав внереализационных доходов (расходов) того отчетного (налогового) периода, в котором они выявлены, только в том случае, когда не известен период, к которому указанные доходы относятся.

Если указанный период известен, то согласно ст. 54 НК РФ перерасчет производится за тот период , в котором допущена ошибка (искажение) в определении налоговой базы. Это значит, что налогоплательщик должен представить уточненную декларацию по форме, действовавшей в том периоде, в котором допущена ошибка (искажение) в определении налоговой базы.

Доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде, отражаются по строке 101 в Приложении N 1 к Листу 02 Декларации.

Возникает вопрос: в каких случаях эта строка заполняется?

Можно назвать два таких случая: переход с упрощенной системы налогообложения на общий режим и переход с кассового метода на метод начисления.

Организации, применявшие упрощенную систему налогообложения, при переходе на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начисления признают в составе доходов погашение задолженности (оплату) налогоплательщику за поставленные в период применения упрощенной системы налогообложения товары (выполненные работы, оказанные услуги), переданные имущественные права (подп. 1 п. 2 ст. 346.25 НК РФ).

Минфин России в письме от 30.11.2006 N 03-11-04/2/252 уточняет, что организации, перешедшие с упрощенной системы на общий режим налогообложения, учитывают при определении налоговой базы по налогу на прибыль суммы задолженности покупателей (заказчиков) за реализованные им товары (работы, услуги) на дату перехода на общий режим налогообложения (в первом отчетном (налоговом) периоде применения общего режима налогообложения) независимо от времени погашения этой задолженности.

Это связано с тем, что согласно п. 1 ст. 271 Кодекса у налогоплательщиков, применяющих при исчислении налога на прибыль организаций метод начисления, доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

Организации, ранее учитывавшие доходы кассовым методом, при переходе на уплату налога на прибыль организаций с использованием метода начисления обязаны отразить сумму дебиторской задолженности за реализованные, но не оплаченные товары (работы, услуги), имущественные права в составе доходов от реализации на дату перехода.

Доходы в виде сумм, на которые произошло уменьшение уставного
(складочного) капитала (фонда) организации с одновременным отказом
от возврата части взносов (вклада) акционерам (участникам)

Уменьшение уставного капитала может происходить по двум основаниям. Во-первых, в обязательном порядке в случаях, предусмотренных законом: если стоимость чистых активов окажется ниже величины уставного капитала или если не были проданы выкупленные акции или доли. И, во-вторых, добровольно.

Обязательное уменьшение уставного капитала предусмотрено:

- в акционерных обществах - ст. 35 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах";

- в обществах с ограниченной ответственностью - ст. 20 Федерального закона от 08.02.1998 "Об обществах с ограниченной ответственностью".

В состав внереализационных доходов включаются доходы в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала (фонда) организации, если такое уменьшение осуществлено с одновременным отказом от возврата стоимости соответствующей части взносов (вкладов) акционерам (участникам) организации (п. 16 ст. 250 НК РФ).

Данная норма не относится к случаям уменьшения уставного капитала в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации (п. 17 ст. 251 НК РФ). В этом случае сумма, на которую уменьшается уставный капитал, направляется на покрытие убытка.

Доходы в виде сумм кредиторской задолженности,
списанной по истечении срока исковой давности или
по другим основаниям

Налоговый кодекс РФ не расшифровывает понятие кредиторской задолженности. В связи с этим это может быль любая задолженность организации перед физическими и юридическими лицами (по оплате приобретенных товаров, работ, услуг, полученным авансам в счет будущих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг, по оплате труда, по штрафам и пеням, по налогам и иная задолженность). Срок исковой давности в соответствии с гражданским законодательством - три года.

Указанный срок может прерываться любым действием организации, свидетельствующим о признании долга (частичный платеж, ответ на письмо, подписание акта выверки расчетов). После прерывания срок течет заново. Кредиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности, а также при ликвидации кредитора признается доходом.

Следует обратить внимание на то, что суммы дивидендов, не выплаченные в течение трех лет, также подлежат отнесению на доходы (письмо Минфина России от 14.02.2006 N 03-03-04/1/110). Правомерность применения к дивидендам общеустановленного срока исковой давности три года подтверждена

Постановлением ФАС Западно-Сибирского округа от 25.02.2002 N Ф04-3568-1086/А27-2002.

Рассмотрим два вида кредиторской задолженности.

1. Задолженность за приобретенные товары, работы, услуги.

В этом случае в доходы включается вся сумма задолженности, включая предъявленный НДС.

При этом в соответствии с подп. 14 п. 1 ст. 265 НК РФ сумма НДС по приобретенным ценностям, работам услугам включается в расходы.

Это положение может действовать до 1 января 2008 г. для организаций, которые до 1 января 2006 г. определяли налоговую базу по мере оплаты. Если кредиторская задолженность до 1 января 2008 г. не будет погашена или списана, то в первом налоговом периоде 2008 г. предъявленные суммы НДС будут приняты к вычету (ст. 2 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ).

С 1 января 2008 г. с учетом изменений, внесенных в ст. 163 НК РФ Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ, налоговым периодом для всех плательщиков НДС будет квартал (если до конца 2007 г. не будет очередных поправок).

2. Кредиторская задолженность возникла в связи с получением аванса (предварительной оплаты), но продукция не отгружена (работы не выполнены, услуги не оказаны).

При получении указанных сумм в соответствии со ст. 162 НК РФ был уплачен в бюджет налог на добавленную стоимость.

В этом случае, так же как и в первом, вся сумма, полученная от покупателя (заказчика), включается в состав внереализационных доходов. При этом сумма НДС, уплаченная с авансовых платежей, к вычету не принимается и в расходах, учитываемых при расчете налога на прибыль, не учитывается.

Доходы в виде стоимости полученных материалов или иного имущества
при разборке или ликвидации выводимых
из эксплуатации основных средств

Указанные доходы отражаются по дате составления акта ликвидации амортизируемого имущества в соответствии с требованиями бухгалтерского учета по рыночной стоимости (подп. 8 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Пунктом 77 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, предусмотрено, что для определения целесообразности (пригодности) дальнейшего использования объекта основных средств и для оформления документов при их выбытии приказом руководителя создается комиссия. В компетенцию комиссии, в частности, входит определение возможности дальнейшего использования отдельных узлов, деталей и материалов и их оценка.

Налоговый кодекс не содержит указаний об оценке имущества. В связи с этим и в части оценки можно обратиться к правилам бухгалтерского учета. Указанными выше Методическими указаниями предусмотрена оценка исходя из текущей рыночной стоимости, т.е. исходя из возможной цены реализации.

До 1 января 2006 г. в налоговом учете, по мнению налоговых органов, стоимость принятого к учету имущества при его списании в производство или при продаже не учитывалась.

Арбитражная практика по данному вопросу неоднозначна.

Постановление ФАС Уральского округа от 26.04.2007 N Ф09-2970/07-С2

Суд признал право налогоплательщика учесть в составе расходов в 2004 - 2005 гг. стоимость реализованных материальных ценностей, полученных при демонтаже выводимых из эксплуатации основных средств, в сумме, по которой они были оприходованы.

Такой вывод был основан на том, что в налоговом учете (ст. 270 НК РФ) не содержится запрет на включение в состав затрат стоимости безвозмездно полученных материалов.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 19.10.2006 N А43-2596/2006-30-102

Суд поддержал позицию налогового органа.

По мнению налогоплательщика, доход, полученный в результате оприходования демонтированных основных средств и последующей реализации этих товарно-материальных ценностей, дважды облагается налогом на прибыль: в составе внереализационных доходов и в составе доходов от реализации, что противоречит общим принципам законодательства о налогах и сборах Российской Федерации.

Реализовав полученные от демонтажа основных средств материалы, налогоплательщик учел в составе расходов их стоимость, по которой они были оприходованы.

Суд признал это неправомерным, исходя из следующего.

Согласно п. 2 ст. 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Из приведенных норм следует, что в целях налогообложения принимаются только реально осуществленные налогоплательщиком расходы.

Как установил суд и подтверждается материалами дела, в рассматриваемом случае общество получило имущество в виде товарно-материальных ценностей в результате демонтажа выведенных из эксплуатации основных средств. Следовательно, налогоплательщик не произвел затрат на приобретение указанного имущества. Цена приобретения у спорных товарно-материальных ценностей отсутствует.

С 1 января 2006 г. в соответствии с изменениями, внесенными в п. 2 ст. 254 НК РФ Законом N 58-ФЗ, стоимость материально- производственных запасов в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, определяется как сумма налога, исчисленного при принятии таких запасов к учету.

Изложенный порядок признания доходов (расходов) в виде материалов и иного имущества при разборке или ликвидации основных средств Минфин России распространяет на ремонт, модернизацию и реконструкцию основных средств.

В письме Минфина России от 10.09.2007 N 03-03-06/1/656 говорится о том, что налоговом учете стоимость запасных частей и деталей (узлов), полученных в ходе ремонта, отражается как внереализационный доход и одновременно учитывается как материальные расходы в размере суммы налога на прибыль, уплаченного с указанного внереализационного дохода.

В соответствии с подп. 18 п. 1 ст. 251 НК РФ не включается в доходы стоимость материалов и иного имущества, которые получены при демонтаже, разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации объектов, уничтожаемых в соответствии со ст. 5 Конвенции о запрещении разработки, производства, накопления и применения химического оружия и о его уничтожении и с частью пятой Приложения по проверке к указанной Конвенции.

Доходы в виде излишков товарно-материальных ценностей
и прочего имущества, выявленного при инвентаризации

Порядок проведения инвентаризации установлен Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49.

Налоговый кодекс РФ не содержит указаний об оценке излишков имущества, выявленного при инвентаризации. В связи с этим можно воспользоваться следующими нормами вышеназванных Методических указаний:

- п. 3.3 - для основных средств: оценка выявленных инвентаризацией неучтенных объектов должна быть произведена с учетом рыночных цен, а износ определен по действительному техническому состоянию;

- п. 4.1 - для товарно-материальных ценностей: суммы излишков и недостач в сличительных ведомостях указываются в соответствии с их оценкой в бухгалтерском учете.

Оценка такого имущества, как внереализационный доход, полученный в натуральной форме, осуществляется по рыночной стоимости (п. 5 ст. 274 НК РФ).

При дальнейшем использовании имущества, выявленного при инвентаризации, применяется порядок, изложенный в п. 9 указанных Методических указаний.

Расходы

Общие принципы признания расходов

В соответствии со ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а также убытки, предусмотренные ст. 265 НК РФ), осуществленные налогоплательщиком (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

Документальное подтверждение расходов

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, оформленные первичными документами в соответствии с законодательством Российской Федерации.

С 1 января 2006 г. в соответствии с изменениями, внесенными в ст. 252 НК РФ Законом N 58-ФЗ, затраты могут быть оформлены и другими документами в соответствии с обычаями делового оборота, применяемого в иностранном государстве, на территории которого произведены указанные расходы. Кроме того, в качестве обоснования затрат могут быть приняты и иные документы, косвенно подтверждающие произведенные расходы (таможенные декларации, приказ о командировке, проездные документы и т.д.).

Требования налоговых органов к оформлению первичных документов в соответствии с законодательством Российской Федерации основаны на положениях Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Первичные учетные документы согласно ст. 9 Закона "О бухгалтерском учете" принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.

Документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты:

а) наименование документа;

б) дату составления документа;

в) наименование организации, от имени которой составлен документ;

г) содержание хозяйственной операции;

д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

ж) личные подписи указанных лиц.

В соответствии с п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98 формы первичных документов, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, в составе учетной политики утверждает организация.

Можно ли изменить типовую форму первичного документа?

Если из унифицированных форм первичной учетной документации организацией удалены существенные реквизиты, то расходы не могут быть признаны документально подтвержденными и, следовательно, учтены для целей налогообложения прибыли (письмо УМНС России по г. Москве от 18.02.2004 N 26-08/10738).

УФНС России по г. Москве письмом от 12.04.2006 N 20-12/29007 разъясняет возможность использования в качестве первичного документа чека ККМ.

Если в чеке отсутствуют необходимые реквизиты (например, наименование и количество приобретенного товара), то дополнительно к чеку ККМ необходимо иметь товарный чек.

В первичные учетные документы могут быть включены дополнительные реквизиты в зависимости от характера операции, требований соответствующих нормативных актов и методических указаний по бухгалтерскому учету, а также технологии обработки учетной информации (письмо УФНС России по г. Москве от 14.12.2005 N 20-12/93198).

Минфин России письмом от 20.02.2006 N 03-03-04/1/129 разъясняет порядок заполнения путевых листов.

Форма N 3 "Путевой лист легкового автомобиля", утвержденная Постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78, в составе комплекта унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в автомобильном транспорте распространяется на юридические лица всех форм собственности, осуществляющие деятельность по эксплуатации автотранспортных средств (грузовых, легковых, в том числе служебных, автомобилей, специализированных и такси), и носит обязательный характер для автотранспортных организаций.

Остальные организации могут разработать свою форму путевого листа либо иного документа, подтверждающего произведенные расходы в виде горюче-смазочных материалов, в котором должны быть отражены все реквизиты, предусмотренные п. 2 ст. 9 Закона "О бухгалтерском учете".

Отвечая на вопрос о том, возможно ли в самостоятельно разработанной форме путевого листа не отражать информацию о месте следования автомобиля, сообщаем, что, как уже отмечалось, целью составления данного документа в том числе является подтверждение обоснованности расхода горюче-смазочных материалов. Отсутствие в путевом листе информации о конкретном месте следования не позволяет судить о факте использования автомобиля сотрудниками организации в служебных целях. Подобные реквизиты являются обязательными и отражают содержание хозяйственной операции.

Путевой лист, не содержащий в составе своих реквизитов информацию о месте следования автомобиля, не подтверждает осуществленные налогоплательщиком расходы на приобретение горюче-смазочных материалов.

О возможности признания расходов по первичным документам, составленным в условных единицах.

Согласно ст. 317 ГК РФ денежные обязательства должны быть выражены в рублях.

В денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (экю, "специальных правах заимствования" и др.). В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

Бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций ведется в валюте Российской Федерации - в рублях (ст. 8 Закона "О бухгалтерском учете").

Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет (ст. 9 Закона "О бухгалтерском учете").

По совокупности цитируемых документов считается, что первичные документы должны составляться в рублях.

Об этом говорится в письмах Минфина России от 11.02.2003 N 16-00-14/56, от 12.01.2007 N 03-03-04/1/866, от 20.06.2007 N 07-05-06/169, а также в письме Росстата от 31.05.2005 N 01-02-9/381.

До недавнего времени арбитражная практика по данному вопросу отсутствовала.

В настоящее время автору известно одно постановление кассационного суда на эту тему. Приведем его.

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 26.02.2007 N Ф08-951/2007-386А

Рассматриваемый спор возник по двум вопросам: о заполнении первичных документов и счетов-фактур в иностранной валюте и о дате,

на которую следует брать курс Банка России для определения рублевого эквивалента.

Решение налоговой инспекции о доначислении НДС и пеней мотивировано тем, что в нарушение ст. 8 Закона "О бухгалтерском учете" и п. 1 ст. 172 НК РФ первичные учетные документы общества содержат стоимостные показатели услуг в долларах США (счет-фактура и акт сдачи-приемки услуг). В связи с этим, по мнению инспекции, общество необоснованно предъявило НДС к вычету.

Не согласившись с решением налоговой инспекции, общество обратилось с заявлением в арбитражный суд.

Арбитражный суд первой инстанции признал решение налоговой инспекции недействительным.

Налоговая инспекция обратилась в суд с кассационной жалобой.

Кассационный суд отметил следующее.

Материалы дела свидетельствуют, что общество (заказчик) и ЗАО "(исполнитель) заключили договор, по условиям которого исполнитель обязуется оказать услуги по поиску и подбору лиц, заинтересованных в аренде нежилых помещений в торговом центре, а заказчик - оплатить исполнителю вознаграждение. Договором предусмотрено, что если размер арендной платы в договоре аренды определен в иностранной валюте - долларах США, то размер вознаграждения исполнителя рассчитывается в долларах США. Сумма вознаграждения включает НДС. В случае если размер вознаграждения исполнителя определяется в долларах США, то оплата осуществляется в рублях по курсу Банка России на дату осуществления платежа.

Согласно представленным договорам аренды сумма арендных платежей выражена в долларах США, включая НДС.

Заказчик и исполнитель составили акт сдачи-приемки оказанных услуг. Исполнитель выставил счет-фактуру. В данных документах стоимость услуг определена в долларах США с выделением НДС.

Действующее законодательство не содержит запрета на оформление актов выполненных работ и счетов-фактур в иностранной валюте. Согласно п. 7 ст. 169 НК РФ в случае, если по условиям сделки обязательство выражено в иностранной валюте, то суммы, указываемые в счете-фактуре, могут быть выражены в иностранной валюте.

При таких обстоятельствах следует признать, что у налоговой инспекции отсутствовали законные основания для принятия оспариваемого решения.

Довод налоговой инспекции о том, что перерасчет стоимости услуг должен осуществляться по курсу доллара США на момент составления акта, подлежит отклонению, поскольку стороны в договоре согласовали иную дату определения курса валюты, что не противоречит п. 2 ст. 317 ГК РФ.

При указанных обстоятельствах основания для отмены или изменения обжалуемого судебного акта отсутствуют.

Экономическое обоснование расходов

Согласно ст. 252 НК РФ расходами признаются любые затраты, если они произведены для деятельности, направленной на получение дохода.

Статья 252 НК РФ стала предметом рассмотрения в Конституционном Суде РФ, который вынес определение от 04.07.2007 N 320-О-П "Об отказе в принятии к рассмотрению запроса группы депутатов Государственной Думы о проверке конституционности абзацев второго и третьего пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации".

Суд признает, что глава 25 НК РФ устанавливает определенную соотносимость доходов и расходов и связь расходов именно с деятельностью организации по извлечению прибыли. В то же время обоснованность расходов не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата, учитывая рисковый характер предпринимательской деятельности.

Конституционный Суд РФ считает, что нормы, содержащиеся в абзацах втором и третьем п. 1 ст. 252 НК РФ, не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

Арбитражная практика говорит о том, что налоговые органы в своей контрольной работе используют положения ст. 252 НК РФ для признания затрат экономически не обоснованными.

При разрешении споров, связанных с признанием расходов, суды руководствуются следующим постановлением.

Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды"

В постановлении говорится:

"Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности (использование собственных, заемных средств, эмиссия ценных бумаг, увеличение уставного капитала и т.п.) или от эффективности использования капитала".

В постановлении содержатся:

- понятие необоснованной налоговой выгоды;

- примерный перечень обстоятельств, наличие которых может свидетельствовать о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды;

- перечень обстоятельств, которые сами по себе не свидетельствуют о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Суды, рассматривая такие споры по совокупности всех обстоятельств, принимают решения как в пользу налогоплательщиков, так и в пользу налоговых органов.

Приведем последние решения по данному вопросу.

Определение ВАС РФ от 15.10.2007 N 12342/07 "Об отказе в передаче дела в Президиум ВАС РФ"

В Определении говорится о том, что расходы в виде арендных платежей могут учитываться в целях налогообложения прибыли, даже если договор не прошел государственную регистрацию.

Постановление ФАС Поволжского округа от 09.08.2007 N А65-8046/2006-СА2-11

Суд признал правомерным вывод налогового органа о наличии согласованных действий общества и его учредителей, направленных на необоснованное получение налоговой выгоды.

Учредители передали обществу исключительные права на свои товарные знаки в качестве вклада в уставный капитал. Стоимость вклада в уставный капитал заявителя оценивается по цене, многократно превышающей его стоимость по данным учета передающей стороны.

В последующем между новым правообладателем исключительного права на товарные знаки - заявителем и его учредителями заключаются лицензионные договоры на право использования учредителями своих товарных знаков на производимую ими продукцию, для которой соответствующий товарный знак зарегистрирован.

При этом учредители уменьшали налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на уплаченные заявителю учредителями денежные средства за пользование ранее им же принадлежавшими товарными знаками по лицензионным договорам.

В результате завышенной оценки стоимости товарных знаков при передаче их в уставный капитал заявителя суммы амортизации у заявителя оказываются завышенными, что приводит к образованию у него убытков и исключает уплату налога на прибыль.

В итоге действия заявителя и его учредителей изначально были направлены на получение необоснованной налоговой выгоды в виде уменьшения налоговых платежей по налогу на прибыль у учредителей заявителя и ориентированы на возникновение у заявителя убытка, исключающего уплату налога на прибыль.

Постановление ФАС Поволжского округа от 04.09.2007 N А65-19675/2006-СА1-19

Налоговый орган по результатам проверки сделал вывод о том, что расходы, связанные с посещением руководителем общества выставки в Голландии, являются необоснованными и экономически не оправданными. Налоговый орган считает, что поездка в Голландию имела туристическую цель, а обществом не представлены документы, подтверждающие производственную необходимость данной поездки: пригласительные будущих партнеров, письма, документы по переговорам.

Суд признал недействительным решение налогового органа, исходя, в частности, из следующего.

Согласно финансовым условиям стоимость посещения выставки включает в себя: визовую поддержку, страховку на все время пребывания, авиаперелет Москва-Амстердам-Москва, трансферт, проживание в отеле, завтраки в отеле, обзорную экскурсию по Амстердаму, проездной билет на время работы выставки, входной билет на выставку, каталог выставки.

Указанными документами, а также отчетом руководителя о выполнении служебного задания, авансовым отчетом, авиабилетом, командировочным удостоверением, актом сдачи-приемки работ по договору поручения, рекламными буклетами подтверждаются производственный характер и экономическая оправданность командировки руководителя на международную выставку.

Кроме того, решением налогового органа обществу вменена неуплата налога на прибыль вследствие занижения налоговой базы путем включения в расходы стоимости микроволновой печи.

Включение данных сумм в расходы налоговый орган также посчитал необоснованным и экономически не оправданным, поскольку указанное имущество не используется в качестве средств труда для получения прибыли.

Суд признал решение налогового органа и в этой части недействительным.

Согласно ст. 223 ТК РФ обеспечение санитарно-бытового обслуживания работников организаций в соответствии с требованиями охраны труда возлагается на работодателя. В этих целях в организации по установленным нормам оборудуются санитарно-бытовые помещения, помещения для приема пищи, устанавливаются аппараты (устройства) для обеспечения работников горячих цехов и участков газированной соленой водой и др.

Поскольку микроволновая печь предназначена для организации нормальных условий труда (для приема пищи работниками в течение рабочего дня), затраты на ее приобретение правомерно учтены обществом при исчислении налога на прибыль в соответствии с подп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 05.09.2007 N А66-1154/2007

Основанием для принятия решения налоговой инспекции о доначислении налога на прибыль послужили выводы о том, что маркетинговые услуги не связаны с производственной деятельностью общества.

Как установил суд, проведенные исследования позволили обществу увеличить объем реализации производимой им продукции, а также принять решение о выпуске ее новых видов.

Суд сделал вывод о том, что у налогового органа отсутствовали основания для исключения произведенных налогоплательщиком затрат из состава расходов, связанных с осуществляемой им деятельностью.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.09.2007 N А05-1642/2007

Постановлением отказано налогоплательщику в удовлетворении заявления о признании недействительным решения налогового органа.

Судебные инстанции, оценив в совокупности представленные сторонами доказательства и доводы сторон, пришли к выводу о том, что расходы общества на оплату консультационных услуг являются экономически не обоснованными и не подтверждена их связь с производственной деятельностью. Доказательства, подтверждающие использование этих услуг, и положительный эффект, полученный от их использования для производства и финансово-экономической сферы, представленные акты приемки консультационных услуг и отчеты к ним содержат обобщенные сведения, не позволяющие установить объем, стоимость этих услуг, цель их оказания, а также подтверждение их использования в производственной деятельности.

Постановление ФАС Уральского округа от 30.05.2007 N Ф09-4088/07-С3

Основанием для доначисления налога на прибыль, соответствующих пеней и штрафа послужили выводы инспекции о занижении обществом налоговой базы в связи с неправомерным включением в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, затрат по приобретению питьевой воды, кулеров и одноразовых стаканов.

Согласно пунктам 7 и 49 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на обеспечение нормальных условий труда и другие расходы.

В соответствии со статьями 22, 223 ТК РФ работодатель обязан обеспечивать безопасность труда и условия, отвечающие требованиям охраны и гигиены труда, обеспечивать санитарно-питьевое и лечебно-профилактическое обслуживание своих работников, что также предусмотрено Законом РФ от 17.07.1999 N 181-ФЗ "Об основах охраны труда".

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 24.05.2007 N Ф04-2201/2007(34277-А46-40)

Суд отказал в удовлетворении заявления налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о необоснованном включении в состав расходов консалтинговых услуг, исходя из следующего:

- лицо, оказавшее консалтинговые услуги, было зарегистрировано в качестве юридического лица 11 июня 2002 г., в связи с чем оно не могло 1 февраля 2002 г. заключить договор о предоставлении консалтинговых услуг;

- с даты регистрации данной организации в качестве юридического лица и до подписания акта выполненных работ 17 июля 2002 г. прошел один месяц, за который фактически не могли быть исполнены все формы консалтинговых услуг, которые были перечислены в договоре;

- налогоплательщиком (заказчиком) при проведении выездной налоговой проверки, равно как и при рассмотрении дела в суде, не представлен отчет о проделанной работе со ссылкой на его утерю;

- невозможно установить, какие именно работы были фактически выполнены исполнителем и к какой группе расходов при налогообложении прибыли относится выплаченная сумма;

- в материалах дела не представлены доказательства участия исполнителя услуг в организации приобретения налогоплательщиком федерального имущества.

Учитывая несоразмерность и нецелесообразность понесенных налогоплательщиком расходов на оплату консалтинговых услуг, суд признал решение о доначислении налога на прибыль законным.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.05.2007 N А44-2421/2006-9

Признавая правомерным включение обществом процентов по кредитным договорам в состав расходов при исчислении налога на прибыль, суд отклонил довод налогового органа о том, что, поскольку кредитные ресурсы были направлены на исполнение обязательств общества перед бюджетом - на уплату налогов, данные расходы не соответствуют предусмотренному п. 1 ст. 252 НК РФ критерию направленности на получение дохода.

Суд указал, что уплата налогоплательщиком налогов за счет заемных средств не запрещена налоговым законодательством, она свидетельствует о добросовестном ведении предпринимательской деятельности, предотвращает отрицательные последствия для налогоплательщика, возможные при несвоевременной уплате налогов (пени, штрафы, арест имущества, приостановление операций по счетам), которые в свою очередь негативно влияют на ведение предпринимательской деятельности, направленной на получение дохода.

Постановление ФАС Центрального округа от 16.05.2007 N А-62-188/2007

Налогоплательщиком были представлены оформленные в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета документы, подтверждающие размер расходов, оприходование товара, принятие его к учету, использование его в производственной деятельности. Экономическая обоснованность произведенных расходов налоговым органом не ставилась под сомнение.

Суд пришел к выводу, что налогоплательщик правомерно уменьшил налоговую базу по налогу на прибыль на расходы по оплате товара несмотря на то, что поставщик товара отсутствует по юридическому адресу, не отчитывается перед налоговым органом и находится в розыске, поскольку возможность уменьшения полученных доходов на суммы произведенных расходов не поставлена в зависимость от надлежащего исполнения поставщиками своих налоговых обязанностей. При этом судом учтено, что отсутствие регистрации упомянутого поставщика в качестве юридического лица налоговым органом не установлено.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.05.2007 N А56-27539/2006

Суд признал правомерным начисление обществом амортизации в целях исчисления налога на прибыль по приобретенной им мебели (диванам), отклонив доводы инспекции о том, что данное имущество не могло использоваться в предпринимательской деятельности, поскольку площадь арендуемых обществом помещений недостаточна для размещения всей приобретенной мебели.

Суд указал, что данный вывод инспекции носит предположительный характер, сделан на основании сопоставления размера арендуемой обществом нежилой площади и количества приобретенного имущества, инвентаризация имущества и осмотр помещений инспекцией не проводились.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.04.2007 N А05-11584/2006-31

Затраты сотрудников на оплату услуг такси, которыми они пользовались в командировке, могут быть учтены при исчислении налога на прибыль. Доводы налогового органа о том, что такси не относится к транспорту общего пользования, а также что услуги были оказаны не по доставке работников к месту командировки и обратно к месту постоянной работы, а по перевозке до аэропорта, судом были отклонены.

Суд указал, что, хотя спорные затраты нельзя отнести к командировочным расходам, перевозка сотрудников осуществлялась в производственных целях. Следовательно, затраты можно отнести к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, перечень которых в соответствии с подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ не является исчерпывающим.

Группировка расходов

Расходы в зависимости от их характера и деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством реализацией, и внереализационные расходы.

Если некоторые затраты с равным основанием могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты.

К таким расходам, например, относятся услуги банков, которые поименованы в статьях 264, 265 НК РФ.

Порядок признания расходов

Порядок признания расходов установлен следующими статьями Налогового кодекса РФ:

- 272 "Порядок признания расходов при методе начисления";

- 273 "Порядок признания доходов и расходов при кассовом методе".

При методе начисления расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от оплаты.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.

С 1 января 2006 г. в пункт 1 ст. 272 НК РФ была введена новая норма:

"В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно".

Согласно разъяснениям Минфина России такое распределение, в частности, необходимо осуществлять при приобретении неисключительных прав на программы для ЭВМ, если условиями договора срок использования программы не установлен (письма Минфина России от 18.04.2007 N 03-03-06/2/75; от 21.02.2007 N 03-03-06/2/37; от 23.06.2006 N 03-03-04/1/542).

При этом расходы распределяются в обязательном порядке, а самостоятельно налогоплательщиком устанавливается только срок.

Обратите внимание: и до внесения указанных выше изменений в ст. 272 НК РФ отдельные расходы подлежали распределению исходя из условий сделки, срок действия которой был установлен. Речь идет о расходах, сопутствующих основному договору, -

- это плата за право заключения договора аренды помещения или земельного участка (письмо Минфина России от 03.10.2005 N 03-03-04/1/238);

- расходы на монтаж оборудования, взятого в аренду (письмо Минфина России от 16.03.2006 N 03-03-04/1/247) и др.

Статьей 272 НК РФ дифференцированно по группам расходов определены даты их признания для определения налоговой базы. Определение периода, к которому относится тот или иной расход, представляет некоторую сложность.

При методе начисления некоторые расходы признаются при условии их оплаты, а именно:

- суммы выплаченных подъемных;

- компенсация за использование для служебных поездок личных автомобилей и мотоциклов;

- расходы по обязательному и добровольному страхованию:

если по условиям договора страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) предусмотрена уплата страхового (пенсионного) взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству дней действия договора в отчетном периоде;

если взносы уплачиваются как минимум двумя платежами, то расходы признаются на дату уплаты взносов (об изменении порядка признания в составе расходов страховых взносов см. раздел "Расходы, связанные с производством и реализацией" (с. 91).

Налоги признаются расходом на дату начисления. Первичным документом для начисления налогов является налоговая декларация (или расчет авансовых платежей за отчетный период). Поэтому налоги включаются в расходы того периода, за который представляется декларация (расчет), а не по сроку их уплаты.

Расходы на оплату труда признаются в качестве расходов ежемесячно исходя из начисленных сумм. Расходы на оплату труда, сохраняемую на время отпуска, переходящего из месяца в месяц, распределяется по количеству дней отпуска, приходящихся на соответствующий месяц (письма Минфина России от 20.08.2007 N 03-03-06/2/156; от 04.09.2007 N 03-03-06/1/641).

В то же время единый социальный налог включается в расходы единовременно в том месяце, в котором выплачиваются отпускные.

В аналогичном порядке признаются расходами взносы на обязательное пенсионное страхование.

Датой осуществления материальных расходов является:

- дата передачи в производство сырья и материалов - в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги); в соответствии с п. 5 ст. 254 НК РФ сумма материальных расходов текущего месяца уменьшается на стоимость остатков товарно-материальных ценностей, переданных в производство, но не использованных в производстве на конец месяца;

- дата подписания акта приемки-передачи услуг (работ) - для услуг (работ) производственного характера. Например, если услуги по переработке давальческого сырья были оказаны в декабре предыдущего года, а акт приемки-передачи подписан в январе текущего года, то расходы признаются в январе месяце текущего года.

Особую сложность для применения представляет подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ.

Этим подпунктом установлены три даты:

- дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;

- или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для проведения расчетов;

- или последнее число месяца - для расходов в виде:

комиссионных сборов;

расходов на оплату сторонним организациям за выполненные работы (предоставленные услуги), включаемых в состав прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ;

арендных (лизинговых) платежей;

иных подобных расходов.

Применительно к конкретному виду (или группе) расходов налогоплательщик должен выбрать одну их трех дат при формировании учетной политики для целей налогообложения.

Если для расходов в виде услуг сторонних организаций вы выбрали дату предъявления документа, то у вас возникнет вопрос: что понимать под такой датой?

Ответов как минимум два:

- дату составления документа;

- дату поступления документа в Вашу организацию.

Позиция Минфина России и ФНС России изложена в ряде писем, а именно: под датой предъявления документа следует понимать дату его составления (письма МНС России от 13.09.2004 N 02-4-08/275; ФНС России от 13.07.2005 N 02-3-08/530; Минфина России от 03.08.2006 N 03-03-04/2/188, от 26.01.2007 N 03-03-06/10).

Это означает, что, получив счет, например за услуги связи после сдачи декларации за 2007 г., следует сдать уточненную декларацию.

В письме Минфина России от 06.09.2007 N 03-03-06/1/647 признано правомерным отражать расходы в том периоде, в котором получен документ, по условно-постоянным расходам, например по коммунальным платежам.

По дате признания расходов накопилась обширная арбитражная практика, которая будет рассмотрена в разделе "Внереализационные расходы" (с. 169), подраздел "Убытки (доход) налоговых периодов" (с. 182).

При кассовом методе расходами признаются затраты после их оплаты следующим образом:

- расходы по приобретению сырья и материалов - по мере списания в производство;

- расходы по оплате товаров, приобретенных для продажи, - по мере реализации;

- амортизация - в суммах, начисленных за отчетный (налоговый) период по оплаченным основным средствам;

- расходы на оплату труда - по мере выплаты, а в части удержанного налога на доходы физических лиц - по мере перечисления в бюджет.

Расходы, связанные с производством и реализацией

Группировка расходов, связанных с производством и реализацией

Главой 25 НК РФ предусмотрена определенная последовательность группировки затрат, позволяющая выделить расходы, связанные с производством и реализацией текущего месяца.

При этом выделяются:

1) затраты, не учитываемые для целей налогообложения в соответствии со ст. 270 НК РФ ни в текущем периоде, ни в последующих;

2) затраты, связанные с приобретением и (или) созданием объектов основных средств;

3) затраты, связанные с приобретением активов (сырья, материалов, товаров для перепродажи, ценных бумаг, имущественных прав и т.д.), которые признаются расходами в более поздние периоды;

4) затраты, признаваемые в особом порядке:

- на освоение природных ресурсов;

- на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы;

- на страхование имущества;

- относящиеся к деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств;

5) затраты, связанные с производством и реализацией текущего месяца.

Расходы, связанные с производством и реализацией текущего месяца, в соответствии с главой 25 НК РФ группируются по экономическому содержанию, по элементам затрат и подразделяются на прямые и косвенные.

Прямые расходы признаются в данном отчетном (налоговом) периоде в части, относящейся к реализованным товарам, работам, услугам.

Косвенные расходы в полном объеме относятся на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода.

В соответствии со ст. 318 НК РФ к прямым расходам могут быть отнесены, в частности:

1) материальные расходы:

- затраты на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимыми компонентами при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);

- затраты на приобретение комплектующих изделий и (или) полуфабрикатов;

2) расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, начисленные на указанные расходы на оплату труда;

3) амортизационные отчисления по основным средствам, используемым при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике перечень прямых расходов.

Насколько самостоятельно? Учетная политика в части прямых расходов, а значит, и оценки незавершенного производства (далее - НЗП) должна быть экономически обоснованной.

То, что перечень прямых расходов может быть расширен налогоплательщиком по сравнению с предложенным в ст. 318 НК РФ, не вызывает сомнений.

А насколько может быть сокращен этот перечень?

Самым оптимальным вариантом, но необязательным, является перечень прямых расходов, который установлен в бухгалтерском учете.

Такая позиция изложена в письме Минфина России от 02.03.2006 N 03-03-04/1/176.

Учитывая, что от состава прямых расходов зависит оценка НЗП, посмотрим, как оценивается НЗП в бухгалтерском учете.

В соответствии с п. 64 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, незавершенное производство в массовом и серийном производстве может отражаться в бухгалтерском балансе:

- по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости;

- по прямым статьям затрат;

- по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

При единичном производстве продукции незавершенное производство отражается в бухгалтерском балансе по фактически произведенным затратам.

Любой из этих методов для целей бухгалтерского учета может применяться в зависимости от отраслевой специфики производства. Аналогичный метод может применяться и в налоговом учете, что подтверждается разъяснениями Минфина России.

Рассмотрев ситуацию, изложенную налогоплательщиком в запросе, Минфин России письмом от 28.03.2007 N 03-03-06/1/182 ответил, что считает возможным формирование в налоговом учете прямых расходов только по стоимости сырья и материалов.

В письме Минфина России от 15.05.2007 N 03-03-06/1/274 дан ответ налогоплательщику по конкретной ситуации:

"В связи с особенностью производственного процесса материальные затраты и затраты на энергоресурсы в формировании себестоимости продукции непосредственно носят прямой характер. Суммы амортизации и расходы на оплату труда фактически постоянны, связаны с выпуском нескольких видов продукции и соответственно являются косвенными расходами, которые должны распределяться между видами выпускаемой продукции.

Учитывая вышеизложенное, а также принимая во внимание, что материальные затраты и затраты на энергоресурсы в рассматриваемом производственном процессе непосредственно носят прямой характер при формировании себестоимости продукции, считаем, что организация вправе установить в учетной политике для целей налогообложения данный перечень прямых расходов".

Налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение дохода от реализации без распределения на остатки незавершенного производства.

Не спешите воспользоваться этой нормой. Не все, что называется услугами в классификаторах Госстандарта России (например, в Общероссийском классификаторе услуг населению), будет соответствовать понятию услуги в Налоговом кодексе РФ.

Статья 38 НК РФ содержит понятия товара, работы и услуги:

"3. Товаром для целей настоящего Кодекса признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. В целях регулирования отношений, связанных с взиманием таможенных платежей, к товарам относится и иное имущество, определяемое Таможенным кодексом Российской Федерации.

4. Работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц.

5. Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности".

Если результаты деятельности невозможно потребить в процессе ее осуществления, то по налоговому законодательству это работа, результаты которой нужно передать и только после передачи они могут быть использованы заказчиком.

А это значит, что если на конец отчетного (налогового) периода результаты деятельности не переданы, прямые затраты остаются в составе незавершенного производства.

Порядок оценки остатков незавершенного производства

В соответствии с изменениями, внесенными в ст. 319 НК РФ Законом N 58-ФЗ, налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и на изготовленную продукцию (выполненные работы, оказанные услуги). Выбранный метод устанавливается в учетной политике для целей налогообложения и должен применяться не менее двух налоговых периодов.

Один из методов оценки НЗП по продукции собственного производства может быть основан на данных бухгалтерского учета и сформулирован следующим образом:

"Остаток НЗП в налоговом учете определяется исходя из доли, определяемой как отношение суммы остатка НЗП в бухгалтерском учете на конец месяца к сумме остатка НЗП на начало месяца и суммы прямых расходов в бухгалтерском учете за отчетный месяц".

Пример.

Исходные данные.

Остаток НЗП на 1 января 2008 г.:

- в бухгалтерском учете - 500 тыс. руб.;

- в налоговом учете - 400 тыс. руб.

Сумма прямых расходов за январь 2008 г.:

- в бухгалтерском учете - 3000 тыс. руб.;

- в налоговом учете - 2800 тыс. руб.

Остаток НЗП на 1 февраля 2008 г.:

- в бухгалтерском учете - 600 тыс. руб.;

- в налоговом учете - необходимо определить.

1. Определяем долю (К) остатка НЗП в бухгалтерском учете на 1 февраля 2008 г. в объеме прямых расходов января 2008 г. с учетом переходящего остатка НЗП на 1 января 2008 г.:

К = 600 : (500 + 3000) = 0,171.

2. Определяем сумму остатка НЗП в налоговом учете на 1 февраля 2008 г.:

НЗП = К х (НЗП на 1 января 2007 г. + прямые расходы за январь) = 0,171 х (400 тыс. руб. + 2800 тыс. руб.) = 547,2 тыс. руб.

Указанный расчет осуществляется по каждому виду продукции.

При оценке НЗП по работам (услугам) может применяться пообъектный (позаказный) метод учета расходов и расчета НЗП по каждому объекту (заказу).

Порядок группировки расходов организациями,
занятыми в сфере торговли

Прямыми расходами в торговле является стоимость приобретения товаров и транспортные расходы по доставке этих товаров на склад налогоплательщика (если транспортные расходы не включены в стоимость товара).

Порядок оценки активов в налоговом учете

Общие принципы.

Порядок оценки активов в налоговом учете может отличаться от правил бухгалтерского учета.

Как минимум два вида расходов могут формировать стоимость активов в бухгалтерском учете и не включаются в стоимость в налоговом учете:

- проценты по кредитам и займам, использованным на приобретение активов;

- расходы на страхование.

До 1 января 2007 г. стоимость активов в бухгалтерском и налоговом учете могла отличаться на суммовые разницы, которые в бухгалтерском учете могли увеличивать или уменьшать стоимость активов, а в налоговом учете суммовые разницы всегда учитывались в составе внереализационных доходов или расходов.

Первоначальная стоимость основных средств.

В соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств - это сумма расходов на их приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных Кодексом.

Налог на добавленную стоимость включается в стоимость приобретаемых основных средств в случаях, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ.

Кроме того, при формировании первоначальной стоимости основных средств следует обратить внимание на п. 5 ст. 270 НК РФ.

К расходам, не учитываемым в целях налогообложения, относятся расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, а также расходы, осуществленные в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств, за исключением расходов, указанных в п. 1.1 ст. 259 главы 25 НК РФ.

Статья 257 НК РФ не содержит перечня расходов, формирующих первоначальную стоимость основных средств.

Но из совокупности указанных двух статей можно сделать вывод: любые расходы, кроме процентов за пользование заемными средствами и взносов по договорам страхования, включаются в первоначальную стоимость и учитываются в составе текущих расходов в виде амортизации.

К таким расходам, в частности относятся:

- стоимость по договору с поставщиком;

- таможенные пошлины и сборы;

- государственная пошлина;

- транспортные расходы;

- вознаграждения посредникам.

В части таможенной пошлины и сборов ведется дискуссия о возможности единовременного включения в состав прочих расходов в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ, где таможенная пошлина прямо поименована как отдельный вид расхода. А в статье 257 НК РФ есть только общая фраза о сумме всех расходов. Но, признавая таможенную пошлину единовременным расходом, мы игнорируем п. 5 ст. 270 НК РФ, что приведет к спору с налоговым органом.

Если организация осуществляет строительство объекта собственными силами, то в первоначальную стоимость должны включаться, частности, стоимость использованных материалов, конструкций и деталей, расходы на оплату труда, единый социальный налог и взносы на обязательное пенсионное страхование.

Как отмечалось выше в разделе "Общие принципы" (см. с. 95-96), в первоначальную стоимость объектов основных средств не включаются проценты за использование заемных средств, полученных на осуществление капитальных вложений. Это связано с тем, что проценты по долговым обязательствам согласно статье 265 НК РФ включаются в состав внереализационных расходов независимо от того, используются полученные средства на текущие цели или на инвестиционные. Это значит, что проценты не могут включаться в расходы, связанные с реализацией, в том числе и в виде амортизации или стоимости материалов.

Это неоднократно подтверждалось письмами Минфина России (от 07.05.2007 N 03-03-06/1/262, от 18.08.2006 N 03-03-04/1/633, от 20.08.2007 N 03-03-06/1/577) и арбитражной практикой (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 07.05.2007 N Ф04-2504/2007(33693-А27-15); Московского округа от 13.04.2007 N КА-А40/2057-07-2, Уральского округа от 27.04.2007 N Ф09-2999/07-С2).

Например, в письме Минфина России от 20.08.2007 N 03-03-06/1/577 на вопрос о возможности учесть проценты по заемным средствам по окончании строительства и включить их в первоначальную стоимость объектов содержится следующий ответ:

"В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265 Кодекса в состав внереализационных расходов включаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 Кодекса.

Таким образом, проценты по договорам займа, кредита и т.п. не учитываются для целей налогообложения прибыли в первоначальной стоимости строительства объектов недвижимости".

В то же время следует обратить внимание на разъяснение Минфина России по следующей ситуации.

Организация является застройщиком-заказчиком строительства жилья (без выполнения функций инвестора и генподрядчика). Для организации строительства нового жилого дома она привлекла кредит банка, целевое назначение которого - финансирование строительства жилого дома. Средства направляются на приобретение стройматериалов и оплату услуг генподрядчика.

Организация просит разъяснить, вправе ли она включить проценты по кредиту во внереализационные расходы текущего периода в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ.

На данный запрос Минфин России письмом от 01.03.2007 N 03-03-06/1/140 ответил так.

"В соответствии с пунктом 1 статьи 257 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных Кодексом.

Исходя из этого, проценты за кредит, уплачиваемые заказчиком в период строительства, должны учитываться в составе первоначальной стоимости объекта строительства.

В аналогичном порядке расходы, связанные с оплатой услуг независимого оценщика по оценке имущества, переданного в залог по кредиту, включаются в первоначальную стоимость объекта строительства.

Таким образом, расходы в виде процентов за банковский кредит и оплаты услуг по оценке предмета залога по кредиту, произведенные заказчиком в период строительства жилья, увеличивают первоначальную стоимость объекта строительства".

Почему появился такой ответ и насколько он правомерен? Следует отметить, что некоторые основания для такого ответа есть.

В рассматриваемой ситуации заказчик-застройщик не является инвестором. Но при отсутствии инвесторов на определенном этапе строительства он вынужден привлекать заемные средства, чтобы не останавливать работу. Можно сказать, что он платит проценты за будущих инвесторов. Заказчик не формирует первоначальную стоимость объекта недвижимости. Он только накапливает затраты на счете "Вложения во внеоборотные активы", которые при вводе в эксплуатацию распределяются между инвесторами. В связи с этим он должен учитывать проценты в составе капитальных вложений, которые впоследствии будут компенсированы средствами инвесторов.

В соответствии с п. 1 ст. 4 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" инвесторы осуществляют капитальные вложения на территории Российской Федерации с использованием собственных и (или) привлеченных средств.

У инвестора в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 265 внереализационным расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного).

Оценка материально-производственных запасов.

В соответствии с п. 2 ст. 254 НК РФ стоимость материально-производственных запасов, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения без НДС и акцизов, за исключением случаев, предусмотренных Налоговым кодексом, включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением материально-производственных запасов.

В статье 254 НК РФ в отличие от ст. 257 НК РФ прямо предусмотрено, что таможенная пошлина включается в стоимость материально-производственных запасов.

Стоимость материально-производственных запасов в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, определяется как сумма налога, исчисленная с дохода, предусмотренного пунктами 13 и 20 части второй ст. 250 НК РФ.

В случае если налогоплательщик в качестве сырья, запасных частей, комплектующих, полуфабрикатов и иных материальных расходов использует продукцию собственного производства, а также в случае, если в состав материальных расходов налогоплательщик включает результаты работ или услуги собственного производства, оценка указанной продукции, результатов работ или услуг собственного производства производится исходя из оценки готовой продукции (работ, услуг) в соответствии со ст. 319 НК РФ.

Готовая продукция согласно статьям 318 и 319 НК РФ оценивается по прямым затратам независимо от того, реализуется она на сторону или используется в собственном производстве как материально-производственные запасы.

Формирование стоимости товаров, приобретенных для продажи.

Согласно статье 320 НК РФ налогоплательщик имеет право сформировать стоимость приобретения товаров с учетом расходов, связанных с приобретением этих товаров или учитывать товары только по цене поставщика. К таким расходам кроме цены по договору с поставщиком могут быть отнесены: транспортные расходы, таможенные пошлины, комиссионные вознаграждения посредникам и иные расходы. Вместе с тем все перечисленные расходы могут быть включены и в состав издержек (кроме цены товара по договору с поставщиком). Порядок формирования стоимости приобретения товаров устанавливается налогоплательщиком в учетной политике и применяется не менее двух налоговых периодов.

Актуальные вопросы учета расходов, связанных с реализацией

В данном разделе рассматриваются некоторые виды расходов, по которым возникают вопросы и споры.

Материальные расходы.

Согласно п. 8 ст. 254 НК РФ при определении размера материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг), в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения применяется один из следующих методов оценки указанного сырья и материалов:

- метод оценки по стоимости единицы запасов;

- метод оценки по средней стоимости;

- метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

- метод оценки по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО)

При формировании учетной политики на 2008 г. для целей бухгалтерского и налогового учета следует обратить внимание на следующее.

Приказом Минфина России от 26.03.2007 N 26н внесены изменения в п. 16 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н.

С 1 января 2008 г. для целей бухгалтерского учета исключается метод ЛИФО. Учитывая, что в ст. 254 НК РФ изменения пока не внесены, метод ЛИФО в налоговом учете может применяться. Но это даст дополнительную разницу между бухгалтерским и налоговым учетом.

В соответствии со ст. 254 НК РФ к материальным расходам приравниваются, в частности:

- технологические потери; технологические потери, возникающие при ведении конкретного технологического процесса, должны быть подтверждены или отраслевыми нормативами, или технологическими картами (калькуляциями);

- потери от недостач и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, утверждаемых в порядке, установленном Постановлением Правительства РФ от 12.11.2002 N 814. Перечень новых норм естественной убыли представлен в конце книги (см. с. 212-223).

Организации, занятые в отраслях, для которых новые нормы естественной убыли не утверждены, в соответствии со ст. 7 Закона N 58-ФЗ могут применять нормы, утвержденные ранее соответствующими федеральными органами исполнительной власти.

Расходы на оплату труда.

Согласно ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. Указанная статья применяется в совокупности со ст. 270 "Расходы, не учитываемые в целях налогообложения" НК РФ.

В последнее время в практике налоговых проверок налога на прибыль и единого социального налога (далее - ЕСН) возникают спорные ситуации относительно применения пунктов 1 и 3 ст. 236 НК РФ. Налогоплательщик поставлен в такую ситуацию, когда невозможно избежать риска доначисления или налога на прибыль, или ЕСН.

Проанализируем эти ситуации.

Объектом налогообложения для работодателей в соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

В пункте 3 ст. 236 НК РФ говорится о том, что указанные выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Выплаты, которые нельзя отнести к расходам по налогу на прибыль, перечислены в ст. 270 НК РФ:

- в виде сумм начисленных налогоплательщиком дивидендов и других сумм прибыли после налогообложения (п. 1);

- в виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров или контрактов (п. 21);

- в виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений (п. 22);

- в виде сумм материальной помощи работникам (в том числе для первоначального взноса на приобретение и (или) строительство жилья, на полное или частичное погашение кредита, предоставленного на приобретение и (или) строительство жилья, беспроцентных или льготных ссуд на улучшение жилищных условий, обзаведение домашним хозяйством и иные социальные потребности) (п. 23);

- на оплату дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающим детей (п. 24);

- в виде надбавок к пенсиям, единовременных пособий уходящим на пенсию ветеранам труда, доходов (дивидендов, процентов) по акциям или вкладам трудового коллектива организации, компенсационных начислений в связи с повышением цен, производимых сверх размеров индексации доходов по решениям Правительства Российской Федерации, компенсаций удорожания стоимости питания в столовых, буфетах или профилакториях либо предоставления его по льготным ценам или бесплатно (за исключением специального питания для отдельных категорий работников в случаях, предусмотренных действующим законодательством, и за исключением случаев, когда бесплатное или льготное питание предусмотрено трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами) (п. 25);

- на оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом, за исключением сумм, подлежащих включению в состав расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг) в силу технологических особенностей производства, и за исключением случаев, когда расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами) (п. 26);

- на оплату ценовых разниц при реализации по льготным ценам (тарифам) (ниже рыночных цен) товаров (работ, услуг) работникам (п. 27);

- на оплату путевок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещений культурно-зрелищных или физкультурных (спортивных) мероприятий, подписки, не относящейся к подписке на нормативно-техническую и иную используемую в производственных целях литературу, и на оплату товаров для личного потребления работников, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников (п. 29);

- в виде стоимости переданных налогоплательщиком-эмитентом акций, распределяемых между акционерами по решению общего собрания акционеров пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разницы между номинальной стоимостью новых акций, переданных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций при увеличении уставного капитала эмитента (п. 31);

- в виде сумм выплаченных подъемных сверх норм, установленных законодательством Российской Федерации (п. 37);

- на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, на оплату суточных, полевого довольствия и рациона питания экипажей морских, речных и воздушных судов сверх норм таких расходов, установленных Правительством Российской Федерации (п. 38).

Из-за соотношения статей 255 и 270 главы 25 "Налог на прибыль" и п. 3 ст. 236 главы 24 "Единый социальный налог" НК РФ, позволяющего не включать в налоговую базу по ЕСН выплаты, не учитываемые при расчете налога на прибыль, постоянно возникают споры между налоговыми органами и налогоплательщиками.

Позиция налогоплательщиков заключается в том, что у них есть право выбора:

- не учитывать любые выплаты (по выбору), а не только прямо поименованные в ст. 270 НК РФ при расчете налога на прибыль и не начислять ЕСН;

- не учитывать при расчете налога на прибыль только те выплаты, которые прямо поименованы в ст. 270 НК РФ, а на остальные начислять ЕСН (кроме тех, которые перечислены в ст. 238 НК РФ).

Одни суды признавали это право, другие - не признавали.

Тогда свою позицию высказал ВАС РФ.

В информационном письме Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106 "Обзор практики рассмотрения судами дел, связанных с взысканием единого социального налога" (далее - Информационное письмо N 106) говорится следующее.

При рассмотрении дел, касающихся правильности определения налоговой базы по единому социальному налогу, необходимо иметь в виду, что п. 3 ст. 236 НК РФ не предоставляет налогоплательщику права выбора, по какому налогу (единому социальному налогу или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат.

Общество с ограниченной ответственностью обратилось в арбитражный суд с требованием о признании недействительным решения налогового органа о доначислении единого социального налога.

В налоговом периоде общество при выполнении работ, обусловленных трудовым договором, выплачивало своим работникам премии за производственные результаты.

Данные выплаты согласно п. 2 ст. 255 главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ отнесены к расходам на оплату труда, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль.

Общество вместо уменьшения на эти расходы налоговой базы по налогу на прибыль уменьшило на их сумму налоговую базу по единому социальному налогу, полагая, что п. 3 ст. 236 НК РФ предоставляет ему право такого выбора.

Налоговым органом по результатам камеральной налоговой проверки общества вынесено решение о доначислении единого социального налога.

По мнению налогового органа, налогоплательщик при применении нормы, предусмотренной п. 3 ст. 236 НК РФ, не имеет права выбора, по какому налогу ему уменьшать налоговую базу.

Суд отказал в удовлетворении заявленного требования, согласившись с позицией налогового органа. При этом суд указал: норма, установленная п. 3 ст. 236 НК РФ, имеет в виду, что при наличии соответствующих норм в главе 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций" налогоплательщик не имеет права исключать суммы, отнесенные законом к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, из налоговой базы по единому социальному налогу.

Как видим, ВАС РФ согласен с позицией тех судов, которые отказывали налогоплательщикам в праве выбора.

Далее даны примеры арбитражной практики, имевшие место после выпуска Информационного письма N 106.

Премии и компенсации расходов.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21.02.2007 N Ф-456/2007(31353-А27-34)

Основанием для доначисления единого социального налога послужил вывод налогового органа о занижении обществом налоговой базы на сумму премиальных выплат, вознаграждений, поощрений, компенсаций, выплаченных в пользу физических лиц по трудовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.

Отказывая в удовлетворении заявленных налогоплательщиком требований, арбитражный суд исходил из следующего.

Согласно п. 3 ст. 236 НК РФ выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся), указанные в п. 1 данной статьи, не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организации в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В целях исчисления единого социального налога под выплатами, уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль организаций, признаются выплаты, включение которых в состав расходов при определении налоговой базы предусмотрено главой 25 НК РФ.

С учетом правовой позиции, изложенной в п. 3 Информационного письма 14.03.2006 N 106, п. 3 ст. 236 НК РФ не предоставляет налогоплательщику право выбора, по какому налогу (единому социальному налогу или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат.

В соответствии с п. 49 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются иные расходы, не соответствующие критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ.

Пунктом 1 ст. 252 НК РФ определено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.

В расходы налогоплательщика на оплату труда согласно ст. 255 НК РФ включаются любые начисления работникам в денежной и (или) иной натуральной форме, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

К расходам на оплату труда в целях, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, согласно п. 25 ст. 255 НК РФ относятся расходы, произведенные в пользу работника, предусмотренные трудовым и (или) коллективным договором.

Судом установлено, что согласно приказам о премировании работников выплата премий и вознаграждений производилась по итогам работы, за выполнение производственных заданий с целью стимулирования работников.

Исходя из положений вышеуказанных норм, арбитражный суд пришел к выводу, что названные выплаты подлежат отнесению на расходы при исчислении налога на прибыль и включению в налогооблагаемую базу по единому социальному налогу. Они непосредственно связаны с выполнением работниками общества трудовых обязанностей, отвечают таким критериям расходов, как экономическая обоснованность и документальное подтверждение, и производились на основании коллективного договора общества, положения об оплате труда и стимулирования, приказов о выплате вознаграждений, премировании, поощрении, о награждении и являются начислениями стимулирующего характера как премии за производственные результаты, высокие достижения в труде и иные подобные показатели.

Сумма выплаченной налогоплательщиком компенсации за проезд к месту работы (подъездной) также подлежит включению в состав облагаемой единым социальным налогом базы, поскольку предусмотренные вышеуказанными локальными актами компенсации за проезд к месту работы являются элементами оплаты труда и в силу положений ст. 255 НК РФ подлежат отнесению на расходы по налогу на прибыль.

Постановление ФАС Центрального округа от 03.07.2006 N А14-18292-2005/641/10

По результатам проверки составлен акт и принято решение о доначислении ЕСН.

Полагая, что ненормативный правовой акт налогового органа не соответствует требованиям законодательства о налогах и сборах, нарушает права и законные интересы предприятия, оно обратилось с соответствующим заявлением в арбитражный суд.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд апелляционной инстанции сделал вывод о том, что поскольку выплаты премий работникам предприятия за работу в выходные и праздничные дни, за добросовестное выполнение трудовых обязанностей, за сдачу бухгалтерской отчетности и другие результаты предусмотрены положением об оплате труда и коллективными договорами, они относятся к расходам на оплату труда, которые должны уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль.

Соответственно указанные выплаты являются объектом обложения единым социальным налогом.

Кассационная инстанция признала данный вывод суда правильным исходя из следующего.

При отнесении выплат и вознаграждений к расходам, уменьшающим или не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, следует руководствоваться положениями главы 25 НК РФ.

В соответствии со ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

В силу ст. 253 НК РФ расходы на оплату труда относятся к расходам на производство и реализацию.

В соответствии со ст. 255 НК РФ выплаты, произведенные в пользу работника, предусмотренные трудовым и (или) коллективным договором и связанные с производственными результатами, включаются в расходы по оплате труда.

Следовательно, данные расходы уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль и облагаются ЕСН.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 13.06.2006 N А43-32358/2005-31-1045

По результатам проверки налоговым органом было принято решение о доначислении ЕСН.

Налогоплательщик обратился в суд.

Отказав в удовлетворении заявленного требования, суд первой инстанции руководствовался пунктами 1, 3 ст. 236, ст. 252, п. 2 ст. 253, статьями 255, 270 НК РФ и исходил из того, что выплаченные работникам премии за преданность фирме и непрерывный стаж работы на предприятии носили систематический и регулярный характер, относились к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организации и являлись объектом обложения единым социальным налогом.

К таким же выводам пришел и суд апелляционной инстанции.

Рассмотрев кассационную жалобу, Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа не нашел оснований для ее удовлетворения по следующим причинам.

В пунктах 21 и 22 ст. 270 НК РФ указано, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются в том числе расходы в виде вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов) и премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений.

Представленным коллективным договором установлено, что работнику предприятия, проработавшему свыше пяти лет, при предоставлении очередного отпуска выплачивается надбавка за непрерывный стаж работы согласно положению, утвержденному советом директоров. В положении о материальном стимулировании работников ОАО за преданность фирме и непрерывный стаж работы на предприятии предусмотрено материальное стимулирование работников за добросовестную, непрерывную работу в обществе в виде надбавки к основной заработной плате прямо пропорционально отработанному на предприятии времени.

Следовательно, спорные выплаты были предусмотрены коллективным договором и трудовым договором, поэтому являлись расходами на оплату труда.

* * *

Любое упоминание в трудовых договорах о праве на премии за производственные результаты позволяет судам считать, что объект обложения ЕСН возникает. Если налогоплательщик не учитывал такие выплаты при расчете налога на прибыль, это не спасает его от доначислений ЕСН.

Это подтверждается письмом Минфина России от 30.03.2007 N 03-04-06-02/49.

Компенсация за неиспользованный отпуск.

Денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством Российской Федерации включаются в состав расходов на оплату труда (п. 8 ст. 255 НК РФ).

Но если компенсация выплачивается с нарушением трудового законодательства, она не может учитываться при расчете налога на прибыль.

Приведем постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16.06.2006 N Ф04-3463/2006(23416-А27-27).

По мнению инспекции, согласно п. 8 ст. 255 НК РФ денежная компенсация части отпуска, превышающей 28 календарных дней, подлежит включению в состав затрат на оплату труда при определении базы по налогу на прибыль, в связи с чем является объектом обложения единым социальным объектом.

Суд признал эту позицию не соответствующей законодательству.

Учитывая, что ст. 126 ТК РФ не допускает замены части отпуска, превышающей 28 календарных дней, денежной компенсацией для лиц, работающих на вредных и опасных производствах, выплата такой компенсации не может быть отнесена к расходам на оплату труда при расчете налога на прибыль. Поэтому указанные затраты не являются расходами, предусмотренными ст. 252 НК РФ. На эти выплаты ЕСН не начисляется.

Материальная помощь.

Расходы в виде материальной помощи прямо поименованы в п. 23 ст. 270 НК РФ в качестве не уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. Соответственно к таким выплатам применяется п. 3 ст. 236 НК РФ и ЕСН на них не начисляется.

Такой позиции придерживается и Минфин России (письмо от 01.08.2007 N 03-03-06/4/103).

Однако и по этому вопросу возникают споры.

Приводим постановления судов, позиция которых в отношении материальной помощи различна.

Постановление ФАС Уральского округа от 18.09.2007 N Ф09-7207/07-С2

Основанием для доначисления налоговых платежей послужило невключение выплаченной работникам материальной помощи в налоговую базу по ЕСН и страховым взносам, исчисляемым в порядке, установленном ст. 236 НК РФ и ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".

Суды, отказывая в удовлетворении заявления, пришли к выводу о том, что спорные выплаты носили стимулирующий и регулярный характер, являлись элементом принятой на предприятии системы оплаты труда, в связи с чем должны были включаться в налоговую базу по ЕСН и страховым взносам.

Судами на основе полного и всестороннего исследования всех представленных доказательств установлено и материалами дела подтверждается, что выплаченная работникам с февраля по сентябрь 2006 г. на основании приказов руководителя общества материальная помощь не носила социальный и единовременный характер, выплачивалась регулярно за счет прибыли общества текущего года, т.е. фактически являлась обязательным элементом системы оплаты труда. Соответственно указанные выплаты подлежали отнесению к расходам на оплату труда в силу ст. 255 НК РФ, а значит, должны были быть включены в налоговую базу при исчислении ЕСН и страховых взносов.

Кассационный суд признал решения судов первой и апелляционной инстанций правильными.

Выплаченная работникам на основании приказов руководителя общества материальная помощь не имела социальный и единовременный характер, выплачивалась регулярно за счет прибыли общества текущего года, т.е. фактически являлась обязательным элементом системы оплаты труда. Соответственно указанные выплаты подлежали отнесению к расходам на оплату труда в силу ст. 255 НК РФ, а значит, должны были быть включены в налоговую базу при исчислении ЕСН и страховых взносов.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 10.04.2006 N А44-3851/2005-9

При проверке инспекция установила, что организация в нарушение п. 23 ст. 270 НК РФ включила в расходы, уменьшающие полученный доход, выплаты материальной помощи работникам к отпуску, а также начисленные на эти выплаты ЕСН и взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Судебные инстанции правомерно отказали инспекции во взыскании штрафа и пеней по этому эпизоду, исходя из следующего.

К расходам на оплату труда в целях главы 25 НК РФ относятся, в частности, другие виды расходов, произведенных в пользу работника.

Выплаты в виде материальной помощи к отпуску предусмотрены коллективным договором.

Выплата материальной помощи к отпуску является выплатой, непосредственно связанной с выполнением трудовых функций и получением дохода, входит в установленную в учреждении систему оплаты труда и, следовательно, подлежит включению в расходы при исчислении налога на прибыль, как и начисленный на сумму этой выплаты единый социальный налог и взносы.

Ссылка инспекции на положения п. 23 ст. 270 НК РФ обоснованно не принята во внимание, поскольку в названной норме говорится не обо всех расходах в виде материальной помощи, а только о таких, которые нельзя признать расходами на оплату труда.

Расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности, установленную законодательством Российской Федерации (п. 15 ст. 255 НК РФ).

С октября 2005 г. Минфин России разъясняет (письмо от 31.10.2005 N 03-03-04/2/95), что доплата работникам до среднего заработка за время нетрудоспособности включается в расходы на оплату труда в соответствии с п. 15 ст. 255 НК РФ.

В письме Минфина России от 08.08.2007 N 03-04-05-01/287 по этому вопросу указано:

"Согласно п. 15 ст. 255 Кодекса к расходам на оплату труда целях налогообложения прибыли относятся, в частности, расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности, установленную законодательством Российской Федерации.

Таким образом, в случае если размер фактически выплачиваемого работодателем пособия по временной нетрудоспособности, исчисленного согласно трудовому договору, превышает 16 125 руб., налогоплательщик имеет право отнести в соответствии с п. 15 ст. 255 Кодекса к расходам, уменьшающим полученные доходы в целях налогообложения прибыли, сумму превышения фактически выплачиваемого пособия по временной нетрудоспособности в пределах фактического (среднего) заработка над максимальным размером пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемого из Фонда социального страхования Российской Федерации.

Поскольку сумма превышения фактически выплачиваемого пособия по временной нетрудоспособности в пределах фактического (среднего) заработка над максимальным размером пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемого из Фонда социального страхования Российской Федерации, отнесена к расходам, уменьшающим полученные доходы в целях налогообложения прибыли, такая сумма доплаты подлежит налогообложению единым социальным налогом в общеустановленном порядке".

Однако ВАС РФ придерживается иной позиции.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 03.07.2007 N 1441/07 говорится следующее.

В соответствии с п. 15 ст. 255 НК РФ к числу расходов на оплату труда при исчислении налога на прибыль относятся расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности, установленную законодательством Российской Федерации. Данная норма могла применяться до 1 января 2005 г. к случаям оплаты пособия по временной нетрудоспособности лицам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях.

С 1 января 2005 г. в связи с изменением законодательства в части гарантий для работающих в указанных районах доплата до среднего заработка за период нетрудоспособности к расходам, предусмотренным п. 15 ст. 255 НК РФ, не относится.

Соответственно такая доплата подпадает под действие п. 3 ст. 236 НК РФ.

Кроме того, в рассматриваемом деле согласно положению по оплате труда работников предприятия, являющемуся приложением к коллективному договору, указанная доплата до фактического заработка выплачивалась в виде материальной помощи из средств предприятия, оставшихся после уплаты установленных законодательством налогов и сборов.

"Ответной" реакции Минфина России на это Постановление Президиума ВАС РФ пока нет.

* * *

Для того чтобы избежать споров с налоговыми органами, которые возникают на стыке налога на прибыль и ЕСН, необходимо:

- все виды премий, которые организация намерена учитывать в качестве расходов на оплату труда, предусмотреть в трудовых договорах (трудовых договорах с отсылкой к положениям и иным локальным нормативным актам организации). Эти выплаты следует учитывать при расчете налога на прибыль и облагать ЕСН;

- воспользоваться положением п. 1 ст. 270 НК РФ, в котором предусмотрено, что к расходам, не учитываемым при налогообложении, относятся выплаты из прибыли после налогообложения. Для этого собственники при утверждении годового отчета должны выделить часть прибыли отчетного года на социальные нужды коллектива. Если организация относит в бухгалтерском учете часть премий за результаты работы в состав текущих прочих расходов, но не учитывает их при расчете налога на прибыль, это не спасает от доначислений ЕСН. И наоборот, выплаты, прямо поименованные в ст. 255 НК РФ как признаваемые расходы при расчете налога на прибыль, но относимые за счет прибыли после налогообложения, не будут облагаться ЕСН.

Позиция ВАС РФ по выплатам из прибыли после налогообложения изложена в следующем Постановлении.

Постановление Президиума ВАС РФ от 20.03.2007 N 13342/06

В ходе проверки инспекцией установлено, что общество не включило в налоговую базу по единому социальному налогу суммы вознаграждения, выплаченные работникам по итогам работы за год. По результатам проверки инспекцией принято решение о доначислении ЕСН.

Не согласившись с вынесенными инспекцией решениями, общество обратилось в суд с заявлением о признании их недействительными.

Решением суда первой инстанции заявленные требования удовлетворены.

Постановлением суда апелляционной инстанции решение суда оставлено без изменения.

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа решение суда первой и постановление суда апелляционной инстанций отменил, в удовлетворении заявленных требований отказал.

В заявлении, поданном в Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, о пересмотре в порядке надзора постановления суда кассационной инстанции общество просит его отменить, ссылаясь на неправильное применение судом норм права, и оставить без изменения решение суда первой и постановление суда апелляционной инстанций.

Проверив обоснованность доводов, изложенных в заявлении, отзыве на него и выступлениях присутствующих в заседании представителей участвующих в деле лиц, Президиум ВАС РФ считает, что заявление подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа, отменяя судебные акты первой и апелляционной инстанций и отказывая в удовлетворении заявленных требований, исходил из того, что выплаты вознаграждений по итогам работы за год предусмотрены коллективным договором общества, т.е. являются расходами, уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль в соответствии с п. 2 ст. 255 НК РФ. При этом отклонены ссылки общества на пункты 21 и 22 ст. 270 НК РФ.

Между тем суд кассационной инстанции не учел следующего. Указанные выплаты были произведены за счет прибыли прошлых лет, оставшейся в распоряжении общества после налогообложения. Согласно п. 1 ст. 270 НК РФ эти расходы не учитываются в целях налогообложения прибыли.

Выплаты и вознаграждения (независимо от формы, в которой они производятся) не признаются объектом обложения единым социальным налогом, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде (п. 3 ст. 236 НК РФ).

Приводим решения кассационных инстанций по данному вопросу.

Постановление ФАС Уральского округа от 19.09.2007 N Ф09-7635/07-С2

По мнению налогового органа, выплата ежегодного вознаграждения за выслугу лет является тем видом расходов, который должен учитываться при налогообложении прибыли. Соответственно данные виды выплат должны включаться в налоговую базу по ЕСН.

Как следует из материалов дела, ежегодно банком в фонде материального поощрения и социального развития, который формируется за счет чистой прибыли прошлых лет, остающейся в распоряжении банка после уплаты налога на прибыль в предыдущие налоговые периоды, аккумулируются средства специального назначения. Из указанного фонда банком выплачено работникам единовременное вознаграждение за выслугу лет. Суммы вознаграждения банк со ссылкой на п. 22 ст. 270 НК РФ в расходы на оплату труда текущего налогового периода по налогу на прибыль и соответственно в базу для исчисления ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование не включил.

Полагая, что вознаграждение за выслугу лет не соответствует понятию премии, указанному в п. 22 ст. 270 НК РФ, и согласно подп. 10 п. 1 ст. 255 НК РФ данные выплаты относятся к расходам на оплату труда текущего налогового периода по налогу на прибыль, инспекция пришла к выводу о занижении банком базы по ЕСН и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.

Суд, признавая решение налогового органа недействительным, исходил из следующего.

Пунктом 3 ст. 236 НК РФ и корреспондирующим ему подп. 10 п. 1 ст. 255 НК РФ налогоплательщику не предоставляется право выбора, по какому налогу - ЕСН или налогу на прибыль - уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат.

Однако согласно подп. 10 п. 1 ст. 255 НК РФ единовременные вознаграждения за выслугу лет (надбавки за стаж работы по специальности) относятся к расходам на оплату труда и соответственно включаются в базу по ЕСН (страховым взносам на обязательное пенсионное страхование), если их выплата прямо установлена законодательством Российской Федерации.

В Трудовом кодексе РФ не установлена безусловная обязанность работодателя выплачивать работникам единовременные вознаграждения за выслугу лет. В действующем законодательстве отсутствуют нормы, обязывающие кредитные учреждения производить такие выплаты своим работникам. Следовательно, подп. 10 п. 1 ст. 255 НК РФ не подлежит применению к рассматриваемым правоотношениям.

Поскольку аккумулирование в фонде материального поощрения и социального развития банка денежных средств за счет чистой прибыли прошлых лет и выплата работникам указанных вознаграждений именно из этих средств не влияют на формирование базы по налогу на прибыль текущего налогового периода, то применение судами п. 3 ст. 236 НК РФ правомерно.

Постановление ФАС Московского округа от 23.08.2007 N КА-А40/8496-07

Судебными инстанциями установлено, что в соответствии с положением о премировании работников исполнительного аппарата, ежегодно утверждаемым председателем правления общества, выплата премий работникам производится за счет сметы на содержание исполнительного аппарата и включается в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. Остальные премии выплачиваются на основании положения об использовании чистой прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, за счет чистой прибыли, остающейся в распоряжении Правления общества после уплаты налогов, и не относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль.

Исследовав представленные обществом сметы расходов, ведомости выплат работникам, приказы о премировании и справки о выплате отпускных, суд пришел к выводу о том, что все выплаты, произведенные работникам на основании приказов, указанных в решении инспекции, осуществлены за счет чистой прибыли налогоплательщика без отнесения указанных выплат в состав расходов по налогу на прибыль на основании ст. 255 НК РФ.

В соответствии с п. 3 ст. 236 НК РФ указанные в п. 1 этой статьи выплаты и вознаграждения (независимо от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Операции, связанные с амортизируемым имуществом.

Амортизируемое имущество.

Амортизируемым имуществом в соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб.

С 1 января 2008 г. стоимостной лимит повышается до 20 000 руб.

В настоящее время в прессе ведется дискуссия о периоде, с которого применять новый лимит. Автор придерживается консервативной позиции: активы стоимостью более 10 000 руб., введенные (переданные) в эксплуатацию до 1 января 2008 г. следует учитывать как амортизируемое имущество. Аналогичная позиция содержится в письме Минфина России от 03.11.2007 N 03-03-06/1/767.

Для совмещения бухгалтерского и налогового учета с 1 января 2008 г. целесообразно и в бухгалтерском учете установить, что активы, соответствующие признакам основного средства, но стоимостью не более 20 000 руб. учитываются в составе материально-производственных запасов.

Одним из спорных вопросов при классификации активов является порядок применения п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н:

"Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

В случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект".

Чаще всего эти споры возникают по компьютерам.

Позиция налоговых органов и Минфина России по данному вопросу излагалась в письмах МНС России от 05.08.2004 N 02-5-11/136, Минфина России от 04.09.2007 N 03-03-06/1/639.

Оба ведомства считают, что все приспособления и принадлежности стандартной комплектации персонального компьютера (монитор, системный блок, блок бесперебойного питания, клавиатура), представляющие собой комплекс конструктивно сочлененных предметов и способные выполнять свои функции только в составе комплекса, учитываются отдельным инвентарным объектом.

Данный вопрос был предметом спора между налоговым органом и организацией, который рассматривался в арбитражном суде.

ФАС Поволжского округа в Постановлении от 30.01.2007 N А57-30171/2005 признал правомерным единовременное включение в состав расходов затрат на приобретение системного блока стоимостью до 10 000 руб. исходя из следующего.

В соответствии с п. 6 ПБУ 6/01 компьютер как совокупность монитора, системного блока, клавиатуры и других частей, которые не могут выполнять свои функции отдельно друг от друга, подлежит постановке на бухгалтерский учет как инвентарный объект - обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов - только в том случае, если срок полезного использования каждой из входящих в него частей является одинаковым.

В противном случае каждая такая часть является самостоятельным инвентарным объектом.

Согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, электронно-вычислительная техника (код по ОКОФ 143020000) отнесена к третьей амортизационной группе (в настоящее время - ко второй).

Налогоплательщик при вводе в эксплуатацию установил срок полезного использования системного блока 36 месяцев, а используемых совместно с ним монитора и клавиатуры - 60 и 48 месяцев соответственно.

Суд пришел к выводу о том, что системный блок, являясь самостоятельным инвентарным объектом, первоначальная стоимость которого составила менее 10 000 руб., не является амортизируемым имуществом для целей обложения налогом на прибыль, в связи с чем его стоимость была правомерно включена налогоплательщиком в состав материальных расходов в полной сумме в момент ввода в эксплуатацию.

Автор не рекомендует учитывать составляющие части компьютеров отдельно. Это обязательно приведет к спору с налоговым органом по налогу на прибыль и налогу на имущество.

Восстановление основных средств и классификация выполненных работ: капитальный ремонт или капитальные вложения.

В процессе эксплуатации основных средств осуществляются профилактические осмотры, замена узлов, деталей и конструкций.

Если выполненные работы могут быть классифицированы как ремонт (текущий, планово-предупредительный, капитальный), то затраты на его проведение учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 260 НК РФ. Если это капитальные вложения, то следует увеличить первоначальную стоимость объекта (капитализируемые затраты).

Вопрос классификации выполненных работ - постоянный предмет спора при налоговых проверках.

Налоговый кодекс РФ не содержит определения ремонта.

Понятия реконструкции, достройки, а также технического перевооружения и модернизации даются в ст. 257 НК РФ:

"Первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

В целях настоящей главы к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным".

Формулировки очень общие и в связи с этим понимаются по-разному.

Чаще всего эти споры возникают по объектам недвижимости, когда выполненные работы можно отнести то ли к капитальному ремонту, то ли к реконструкции.

Минфин России письмом от 23.11.2006 N 03-03-04/1/794 разъясняет, что при определении терминов "капитальный ремонт" и "реконструкция" следует руководствоваться:

- Положением о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000, утвержденным Постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279 (далее - Постановление Госстроя СССР N 279);

- Ведомственными строительными нормативами (ВСН) N 58-88 (Р) "Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения", утвержденными Приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 N 312 (далее - ВСН 58-88(Р);

- письмом Минфина СССР от 29.05.1984 N 80 "Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий".

Минфин России также сообщает, что по вопросам об отнесении тех или иных работ к капитальному ремонту или реконструкции следует обращаться в Федеральное агентство по строительству и жилищно-коммунальному хозяйству.

Рассмотрим некоторые положения перечисленных документов.

ВСН 58-88(Р).

Пункт 5.1 гласит:

"Капитальный ремонт должен включать устранение неисправностей всех изношенных элементов, восстановление или замену (крове полной замены каменных и бетонных фундаментов, несущих стен и каркасов) их на более долговечные и экономичные, улучшающие эксплуатационные показатели ремонтируемых зданий.

При этом может осуществляться экономически целесообразная модернизация здания или объекта: улучшение планировки, увеличение количества и качества услуг, оснащение недостающими видами инженерного оборудования, благоустройство окружающей территории".

Второй абзац этого пункта следует использовать в совокупности с понятиями "достройка, дооборудование, модернизация", которые содержатся в ст. 257 НК РФ. Если производятся работы, указанные во втором абзаце п. 5.1 ВСН 58-88(Р), затраты следует отнести на увеличение стоимости объекта.

Согласно п. 5.2 при реконструкции зданий (объектов) исходя из сложившихся градостроительных условий и действующих норм проектирования помимо работ, выполняемых при капитальном ремонте, могут осуществляться:

- изменение планировки помещений, возведение надстроек, встроек, пристроек, а при наличии необходимых обоснований - их частичная разборка;

- повышение уровня инженерного оборудования, включая реконструкцию наружных сетей;

- улучшение архитектурной выразительности зданий (объектов), а также благоустройство прилегающих территорий.

Постановление Госстроя СССР N 279.

В пункте 3.11 Положения о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.200 (далее - Положение) содержится определение понятия "Капитальный ремонт", аналогичное изложенному в предыдущем документе.

К капитальному ремонту производственных зданий и сооружений относятся такие работы, в процессе которых производится смена изношенных конструкций и деталей зданий и сооружений или замена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной смены или замены основных конструкций, срок службы которых в зданиях и сооружениях является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты зданий и сооружений, все виды стен зданий, все виды каркасов стен, трубы подземных сетей, опоры мостов и др.).

В пунктах 3.11-3.17 и 3.26 Положения перечислены работы, которые не могут осуществляться в рамках капитального ремонта, т.е. должны учитываться как капитальные вложения:

Полная смена изношенных деревянных стен на новые или замена деревянных стен на каменные или бетонные, а также перекладка каменных стен в объеме более 20% (единовременно) могут производиться только за счет средств на капитальное строительство, если это экономически целесообразно.

Смена железобетонного или металлического каркаса также не может осуществляться за счет ассигнований на капитальный ремонт.

Не допускается за счет средств, предназначенных на капитальный ремонт, производить затраты по надстройке зданий и различным пристройкам к существующим зданиям и сооружениям, устройство новых ограждений предприятия, а также работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения здания или сооружения, повышенными нагрузками и другими новыми качествами.

Замена участков трубопровода трубами большего диаметра за счет ассигнований на капитальный ремонт не допускается.

Не допускается при капитальном ремонте изменять трассу трубопровода, автомобильной дороги, железнодорожного пути, линии связи или электросиловой линии.

Увеличение сечения проводов на электрических сетях на линиях связи, а также изменение трассы этих сетей должны осуществляться по плану реконструкции за счет ассигнований на капитальное строительство.

При капитальном ремонте не допускается замена воздушных линий электропередачи и линий связи на кабельные.

При производстве капитального ремонта зданий или сооружений должны применяться прогрессивные конструкции, изготовленные индустриальным методом. При этом допускается замена изношенной конструкции из менее прочного и недолговечного материала на конструкции из более прочного и долговечного материала, за исключением полной замены основных конструкций, срок службы которых в зданиях и сооружениях является наибольшим (п. 3.11 Положения).

В приложении 8 "Перечень работ по капитальному ремонту зданий и сооружений" к Положению говорится, что при капитальном ремонте осуществляются ремонт, смена и замена изношенных перегородок на более прогрессивные конструкции всех видов перегородок.

При производстве капитального ремонта перегородок допускается частичная перепланировка с увеличением общей площади перегородок не более 20%.

Как уже отмечалось, классификация выполненных работ является постоянным предметом налоговых споров. Рассматривая эти споры, суды руководствуются ст. 257 НК РФ и нормативными документами в области строительства, в том числе и указанными выше.

Приведем примеры из арбитражной практики.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 13.03.2007 N А29-3767/2006а

Кассационный суд отменил решения судов первой и апелляционной инстанций и направил дело на повторное рассмотрение исходя из следующего.

Делая вывод об относимости выполненных налогоплательщиком работ к капитальному ремонту или к реконструкции, вышеизложенное приложение 8 "Перечень работ по капитальному ремонту зданий и сооружений" суды применили к Положению о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений, утвержденному Постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279. Данным нормативным актом в качестве критерия относимости работ к капитальному ремонту установлено ограничение протяженности участков сети, на которых допускается сплошная смена труб, в размере 200 метров на один километр. При этом суды не оценили проведенные работы с применением критериев, установленных п. 2 ст. 257 НК РФ.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 29.06.2007 N А74-3968/06-Ф02-3757/07

Налоговым органом не представлены доказательства того, что проведенные налогоплательщиком работы привели к изменению технико-экономических показателей объектов недвижимости. Следовательно, вышеназванные ремонтные работы необоснованно квалифицированы как работы по реконструкции зданий, затраты по которым необходимо было относить на удорожание стоимости основных средств.

Судом установлено, что обществом производился ремонт основного средства, поэтому налогоплательщик обоснованно учитывал указанные расходы согласно ст. 260 НК РФ, как уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.02.2007 N А33-5384/06-Ф02-610/07

Рассматривая спор, суд применил положения п. 14 ст. 1 Градостроительного кодекса РФ, в котором дано понятие реконструкции как изменения параметров объектов капитального строительства, их частей (высоты, количества этажей (далее - этажность), площади, показателей производственной мощности, объема) и качества инженерно-технического обеспечения.

Учитывая, что в Налоговом кодексе РФ определение понятия "капитальный ремонт основных средств" не дано, судом также были использованы положения Ведомственных строительных норм "Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания жилых зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения", утвержденных Приказом Государственного комитета по архитектуре и градостроительству при Госстрое СССР от 23.11.1988 N 312, в соответствии с которыми капитальный ремонт должен включать устранение неисправностей всех изношенных элементов, восстановление или замену (кроме полной замены каменных и бетонных фундаментов, несущих стен и каркасов) их на более долговечные и экономичные, улучшающие эксплуатационные показатели ремонтируемых зданий. При этом может осуществляться экономически целесообразная модернизация здания или объекта, его перепланировка, не вызывающая изменений основных технико-экономических показателей здания.

На основе анализа понятий, данных в различных нормативных актах, а также в результате исследования представленных в материалы дела доказательств суд пришел к выводу о правильности действий налогоплательщика по отнесению выполненных работ к капитальному ремонту.

Постановление ФАС Московского округа от 23.03.2007 N КА-А40/1774-07

Кассационный суд направил дело на повторное рассмотрение в связи с тем, что суды первой и апелляционной инстанций не указали доказательств, на которых основаны их выводы о том, что осуществленные организацией расходы не являются модернизацией, реконструкцией, а являются капитальным ремонтом основных средств.

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 19.06.2007 N Ф08-3511/2007-1427А

Решение налоговой инспекции в части доначисления налога на прибыль мотивировано тем, что обществом неправомерно отнесены на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, затраты, связанные с оплатой работ по реконструкции технологического оборудования, изготовлению пирамид для транспортировки железобетонных изделий, металлоформ, трубопроводов и металлоконструкций.

Суд пришел к выводу о том, что произведенные работы являются капитальным ремонтом, а не реконструкцией, так как они относятся к работам по замене изношенных деталей на новые.

Совокупность расходов, указанных в решении налогового органа, является ничем иным, как расходами, связанными с производством и реализацией, предусмотренными п. 1 ст. 253 НК РФ, а именно расходами на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии.

Налоговой инспекцией не представлено доказательств того, что спорные работы носят характер реконструкции объектов основных средств.

Постановление ФАС Уральского округа от 22.05.2007 N Ф09-3656/07-С2

Как следует из материалов дела, судами на основании представленных в дело доказательств установлено, что филиалом общества были произведены текущий и капитальный ремонты, направленные на поддержание исправного, пригодного к использованию состояния основных средств, а не их модернизация, реконструкция или техническое перевооружение, как полагает налоговый орган.

Постановление ФАС Уральского округа от 28.11.2006 N Ф09-10509/06-С7

Доначисляя обществу налог на прибыль, инспекция исходила из необоснованности отнесения обществом к расходам на ремонт основных средств стоимости реконструкции помещений второго и третьего этажей здания управления общества в сумме 2 832 426 руб., поскольку в актах приемки выполненных работ отражены наименования работ, свидетельствующие о перепланировке помещений со сносом перегородок между помещениями, переносом перегородок и дверных проемов.

Перепланировка является элементом как реконструкции, так и капитального ремонта, она сама по себе не определяет характер выполненных работ.

В пункте 14 ст. 1 Градостроительного кодекса РФ определено, что реконструкция - это изменение параметров объектов капитального строительства, их частей (высоты, количества этажей, площади, показателей производственной мощности, объема) и качества инженерно-технического обеспечения.

В материалах дела имеется заключение экспертизы работ, выполненных в оспариваемых помещениях проектным предприятием, имеющим лицензию на осуществление проектирования зданий и сооружений.

Согласно указанному заключению технико-экономические показатели и функциональное назначение помещений не изменились, работы по увеличению объема здания (надстройка, пристройка) не проводились, в связи с чем данные работы признаны капитальным ремонтом.

Амортизация.

Налогоплательщик может начислять амортизацию двумя методами - линейным и нелинейным (ст. 259 НК РФ).

При применении линейного метода норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле

     K = (1 / n) x 100%,

где K - норма амортизации в процентах от первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

При применении нелинейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

При применении нелинейного метода норма амортизации объекта амортизируемого имущества определяется по формуле

     K = (2 / n) x 100%,

где K - норма амортизации в процентах от остаточной стоимости, применяемая к данному объекту амортизируемого имущества; остаточная стоимость определяется на начало каждого месяца;

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

При этом с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20% первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта, сумма амортизация определяется как частное от деления остаточной стоимости на оставшийся срок полезного использования. Это позволяет к концу установленного срока полезного использования самортизировать основное средство независимо от применяемого метода начисления амортизации. Однако нелинейный способ позволяет в первые месяцы эксплуатации учесть в расходах большую сумму амортизационных отчислений, чем при линейном.

К основной норме амортизации применяются повышающие и понижающие коэффициенты.

Повышающие коэффициенты.

Рассмотрим применение повышающих коэффициент в по основным средствам.

Организация	Вид имущества	Размер повы- шающего коэф- фициента
Все организации (абзацы 1, 2 п. 7 ст. 259 НК РФ)	ОС, используемые в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности (кроме ОС 1, 2 и 3 амортизационных групп, в случае если амортизация по данным ОС начисляется нелинейным методом)	Не выше 2
Организации (лизингодатель или лизингополучатель), на балансе у которых учитывается предмет договора лизинга (абз. 1 п. 7 ст. 259 НК РФ)	ОС, являющиеся предметом договора лизинга (кроме ОС 1, 2 и 3 амортизационных групп, в случае если амортизация по данным ОС начисляется нелинейным методом)	Не выше 3
Организации (лизингодатель или лизингополучатель), на балансе у которых учитывается предмет договора лизинга, заключенного до 1 января 2002 г. (п. 8 ст. 259 НК РФ)	ОС, являющиеся предметом договора лизинга	Могут приме- няться методы и нормы, су- ществовавшие на момент пе- редачи (полу- чения) иму- щества, либо специальный коэффициент не выше 3
Сельскохозяйственные организации про- мышленного типа (птицефабрики, животно- водческие комплексы, зверосовхозы, теп- личные комбинаты) (абз. 3 п. 7 ст. 259 НК РФ)	Любые собственные ОС	Не выше 2
Организации, имеющие статус резидента промышленно-производственной или турис- тско-рекреационной особой экономической зоны (абз. 4 п. 7 ст. 259 НК РФ)	Любые собственные ОС	Не выше 2
С 2008 г. - организации, занятые научно-технической деятельностью (п. 7 ст. 259 НК РФ)	В отношении амортизируемых основных средств, используемых только для осуществления научно-технической деятельности	Не выше 3

Применение повышающих коэффициентов является не обязательной нормой, а элементом учетной политики.

При применении повышающего коэффициента по основным средствам, работающим в условиях повышенной сменности, следует обратить внимание на разъяснения двух ведомств, которые появились в 2007 г.

Письмо Минэкономразвития России от 20.03.2007 N Д19-284

Письмо Минфина России от 13.02.2007 N 03-03-06/1/78

Учитывая, что указанные письма появились только в 2007 г., а Классификация основных средств применяется с 2002 г., организации не могли знать, какая сменность (одна или две) предусмотрена в Классификации, и применяли повышающий коэффициент при работе в две смены.

Что должны сделать организации после выхода разъяснений: сдать уточненную декларацию за предыдущие годы (в пределах трех проверяемых лет) и доплатить налог на прибыль или ждать проверки и отстаивать свое право, в том числе в судебном порядке, ссылаясь на отсутствие прямого указания о двухсменном режиме в НК РФ и в Классификации.

Показатели 2007 г. еще можно пересчитать при подаче годовой декларации.

Для тех, кто не будет сдавать уточненные декларации за предыдущие годы, приводим два письма по данному вопросу. В одном из них - письме УФНС России по Москве - вскользь упоминается о двухсменном режиме. А в письме Минфина России - нет. Эти письма приводятся полностью, так как в них разъясняется порядок оформления документов, подтверждающих право на применение повышающих коэффициэнтов.

Письмо Минфина России от 16.06.2006 N 03-03-04/1/521

Письмо УФНС России по Москве от 04.03.2005 N 20-12/14523

Понижающие коэффициенты.

Статьей 259 НК РФ предусмотрено два понижающих коэффициента к основной норме амортизации: обязательный и по решению руководителя организации.

Обязательный коэффициент 0,5 применяется в отношении следующего имущества:

- легковых автомобилей, имеющих первоначальную стоимость более 300 тыс. руб. (с 1 января 2008 г. - более 600 тыс. руб.*(1));

- пассажирских микроавтобусов, имеющих первоначальную стоимость более 400 тыс. руб. (с 1 января 2008 г. - 800 тыс. руб.*(2)).

В аналогичном порядке рассчитывается пониженная норма амортизации, если указанные транспортные средства получены (переданы) по договору лизинга. В этом случае применяются два коэффициента: повышающий коэффициент не выше 3 по условиям договора и обязательный понижающий - 0,5.

Применение коэффициента 0,5 практически увеличивает в два раза срок начисления амортизации. По истечении установленного срока полезного использования указанные транспортные средства самортизируются только на 50%.

Можно ли после истечения установленного срока продолжать начисление амортизации? Да, можно. Такое право предоставляет п. 2 ст. 259 НК РФ:

"Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию: Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям".

Пример.

Приобретен легковой автомобиль, относящийся к 3-й амортизационной группе. Его первоначальная стоимость составляет 900 000 руб. Установлен срок полезного использования - 40 месяцев.

Основная норма амортизации:

1 : 40 мес. х 100% = 2,5%.

Норма амортизации с учетом понижающего коэффициента 0,5 равна 1,25%.

Сумма амортизации в месяц равна:

900 000 руб. х 1,25% : 100% = 11 250 руб.

После истечения установленного срока полезного использования остаточная стоимость составит 450 000 руб.

С 41-го месяца и далее амортизация начисляется ежемесячно в той же сумме, т.е. по 11 250 руб. в месяц.

Если этот автомобиль является предметом лизинга, и договором предусмотрено применение повышающего коэффициента, равного 3, то норма для начисления амортизации равна:

1 : 40 мес. : 100% х 3 х 0,5 = 3,75%.

Сумма амортизации в месяц составит:

900 000 руб. х 3,75 : 100% = 33 750 руб.

Срок, в течение которого предмет лизинга полностью самортизируется, равен:

900 000 руб. : 33 750 руб. = 27 мес.

Амортизационная премия.

Налогоплательщик имеет право включать в состав расходов текущего периода расходы на капитальные вложения в размере 10% первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и (или ) расходов, понесенных в случае достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, реконструкции, частичной ликвидации основных средств, суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ (п. 1.1 ст. 259 НК РФ).

Указанные расходы в соответствии с новой редакцией п. 3 ст. 272 НК РФ признаются в качестве косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, на который приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения.

Только в 2007 г. Минфин России разъяснил, что понимать под датой изменения первоначальной стоимости: месяц, в котором увеличена первоначальная стоимость (Дебет 01 - Кредит 08), или месяц, следующий за месяцем, в котором увеличена первоначальная стоимость.

В письмах Минфина России от 16.04.2007 N 03-03-06/1/236 и от 16.07.2007 N 03-03-06/1/486 разъясняется следующее:

"Пунктом 3 ст. 272 Кодекса установлено, что расходы в виде капитальных вложений, предусмотренные п. 1.1 ст. 259 Кодекса, признаются в качестве расходов того отчетного (налогового) периода, на который приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения.

На основании п. 2 ст. 259 Кодекса начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

Учитывая изложенное, сообщаем, что суммы расходов на капитальные вложения в размере не более 10 процентов первоначальной стоимости основных средств, понесенных организацией в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения основных средств, следует учитывать для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль в месяце, следующем за месяцем ввода в эксплуатацию объекта основных средств".

Согласно разъяснениям Минфина России налогоплательщик не имеет права на единовременное признание расходов в виде капитальных вложений в размере, не превышающем 10% фактических затрат в следующих случаях:

- по основным средствам, полученным унитарным предприятием от собственника в хозяйственное ведение (письмо Минфина России от 10.10.2005 N 03-03-04/4/60);

- по основным средствам, полученным в качестве вклада в уставный капитал (письмо от 17.04.2006 N 03-03-04/1/349);

- по капитальным вложениям в арендованные основные средства (письма от 20.10.2006 N 03-03-04/1/703, от 15.11.2006 N 03-03-04/1/759);

- по имуществу, являющемуся предметом лизинга (письма от 29.03.2006 N 03-03-04/2/94; от 27.04.2006 N 03-03-04/2/24; от 06.05.2006 N 03-03-04/2/132).

Появилась арбитражная практика в части использования амортизационной премии.

Постановление ФАС Уральского округа от 14.06.2007 N Ф09-4482/07-С3

Основанием для вынесения решения послужил вывод инспекции о неправомерном включении обществом в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения, расходов на капитальные вложения в размере 10% от первоначальной стоимости основных средств. По мнению налогового органа, оборудование, приобретенное для передачи в лизинг и числящееся на балансе общества на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности", не может рассматриваться в целях налогообложения как капитальные вложения, которые общество вправе учесть в составе расходов в размере 10% от первоначальной стоимости основных средств единовременно.

Налогоплательщик обратился в суд.

Суд удовлетворил заявленные требования, исходя из того, что п. 1.1 ст. 259 НК РФ не содержит ограничений в отношении имущества, переданного в лизинг. В связи с этим суд пришел к выводу об отсутствии у инспекции оснований для доначисления налога на прибыль.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.09.2007 N А26-9348/2006-217

Налоговый орган посчитал неправомерным применение амортизационной премии в связи с тем, что принятое на учет основное средство в течение короткого промежутка времени было сдано в аренду, а затем продано.

На основании решения инспекцией выставлено требование об уплате налога на прибыль.

Общество не согласилось с решением и требованием инспекции и оспорило их в арбитражный суд.

Суд удовлетворил требования заявителя, посчитав, что общество обоснованно отразило в налоговом учете имущество как основное средство и амортизируемое имущество и, следовательно, правомерно включило в состав расходов начисленную амортизацию и расходы на капитальные вложения в установленном размере. По мнению суда обеих инстанций, утверждение налогового органа о том, что общество передало судно в аренду с целью получения необоснованной налоговой выгоды, не подтверждается материалами дела.

Суд кассационной инстанции согласился с выводами судов.

Минфин России изменил свою позицию о том, что амортизационная премия не может применяться выборочно (письмо Минфина России от 13.03.2006 N 03-03-04/1/219).

Минфин считал, что новый порядок списания расходов, указанных в п. 1.1 ст. 259 НК РФ, применяется в отношении всех основных средств организации, введенных в эксплуатацию в 2006 г.*(2), либо не применяется организацией вообще.

Однако в письме от 17.11.2006 N 03-03-04/1/779 разъясняется, что так называемая амортизационная премия является правом, а не обязанностью. При этом, поскольку данные 10% от стоимости расходов, понесенных в случаях дооборудования, признаются в качестве расходов как амортизационные отчисления, порядок их учета налогоплательщик должен отразить в учетной политике для целей налогообложения прибыли.

В письме Минфина России от 10.04.2007 N 03-03-05/83 разъясняется, что глава 25 НК РФ не предусматривает какие-либо дополнительные разъяснения или ограничения в порядке применения п. 1.1. В связи с этим налогоплательщик самостоятельно выбирает критерии отнесения на расходы, учитываемые в целях налогообложения прибыли, затрат по осуществленным капитальным вложениям в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств.

Минфин России в письме от 28.09.2006 N 03-03-02/230 указал, что амортизационная премия является косвенным расходом. Это значит, что независимо от того, используется ли основное средство при производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или в управлении организацией, до 10% капитальных вложений признаются расходом единовременно. А вот сумма начисляемой амортизации (от 90% затрат) может быть как прямым, так и косвенным расходом.

Федеральным законом от 24.07.2007 N 216-ФЗ в п. 3 ст. 272 НК РФ внесены изменения, вступающие в силу с 1 января 2008 г. С этой даты в законодательном порядке расходы в виде капитальных вложений, предусмотренные п. 1.1 ст. 259 НК РФ, признаются в качестве косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, на который в соответствии с главой 25 приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения.

До настоящего времени нет разъяснений, к каким затратам, связанным с частичной ликвидацией основных средств, можно применять амортизационную премию.

По мнению автора, под затратами, связанными с частичной ликвидацией основных средств, следует понимать остаточную стоимость ликвидируемой части основных средств, подлежащей включению в капитальные вложения в связи с техническим перевооружением и реконструкцией. В этих случаях затраты на ликвидацию (частичную ликвидацию), включая остаточную стоимость, не могут включаться в состав внереализационных расходов в соответствии с подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Амортизация после увеличения первоначальной стоимости основных средств.

Методика начисления амортизации после модернизации и иного изменения первоначальной стоимости основных средств в результате капитализации затрат Налоговым кодексом не определена.

С 2005 г. ФНС и Минфин России в письмах разъясняют свою позицию по этому вопросу.

Признается, что если после модернизации произошло увеличение срока полезного использования, то п. 1 ст. 258 НК РФ организации предоставляется право увеличить срок его полезного использования. Но указанная норма не содержит обязанности производить такое увеличение. В связи с этим организация вправе, увеличив первоначальную стоимость после модернизации, оставить срок полезного использования неизменным. Это значит, что норма амортизации, установленная при вводе объекта в эксплуатацию, пересчету не подлежит (письмо Минфина России от 10.10.2005 N 03-03-03-04/1/264).

В письме ФНС России от 14.03.2005 N 02-1-07/23 разъясняется, что после модернизации амортизация начисляется не от остаточной, а от восстановительной стоимости (первоначальной, увеличенной на сумму затрат на модернизацию) по норме, рассчитанной исходя из первоначального срока полезного использования или увеличенного после модернизации.

В 2007 г. изменилась позиция Минфина России, изложенная в письме от 05.04.2005 N 03-03-01-04/1/169, о порядке признания расходов на модернизацию основного средства первоначальной стоимостью до 10 000 руб. Минфин России считал, что когда с учетом затрат на модернизацию стоимость объекта превысит 10 000 руб., необходимо признать его амортизируемым имуществом, определить срок полезного использования и норму амортизации. Сумма ежемесячно начисляемой амортизации определяется умножением нормы амортизации на восстановительную стоимость. Полученная таким образом сумма амортизации включается в состав расходов до полного списания затрат на модернизацию.

Пример.

Первоначальная стоимость основного средства - 9000 руб., которые включены в расходы в момент ввода в эксплуатацию. Через год осуществлена модернизации этого основного средства, сумма затрат на которую составила 5000 руб. С учетом модернизации восстановительная стоимость равна 14 000 руб.

Основное средство относится ко 2-й амортизационной группе, организация установила срок полезного использования 20 месяцев.

Норма амортизации при линейном способе равна 5% в месяц (1 : 20 мес. х 100%). Сумма амортизации в месяц составляет 700 руб.(14 000 руб. х 5% : 100%).

Срок фактического начисления амортизации составит 8 месяцев (5000 руб. : 700 руб.).

В письме Минфина России от 07.05.2007 N 03-03-06/1/266 излагается новая позиция по данному вопросу:

"...Расходы на модернизацию основных средств первоначальной стоимостью менее 10 000 руб., стоимость которых списана для целей налогообложения единовременно в составе материальных расходов, также подлежат включению в состав текущих расходов налогового (отчетного) периода. Экономически обоснованные и документально подтвержденные расходы на модернизацию такого имущества, по нашему мнению, могут быть учтены для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией".

С 1 января 2008 г., по мнению автора, вообще снимается вопрос о переводе из неамортизируемого имущества в амортизируемое активов ниже установленного лимита (с 2008 г. - 20 000 руб.). Федеральным законом от 24.07.2007 N 216-ФЗ изменено понятие основного средства в п. 1 ст. 257 НК РФ.

До 1 января 2008 г. Под основными средствами в целях настоящей главы понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.

С 1 января 2008 г. Под основными средствами в целях настоящей главы понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 20 000 руб.

Как видно из сравнения формулировок, с 1 января 2008 г. в определение понятия основного средства введен стоимостной лимит. Ранее стоимостной лимит присутствовал только в ст. 256 НК РФ как второй критерий (первый - срок полезного использования более 12 месяцев): - до 1 января 2008 г. - 10 000 руб., с 1 января 2008 г. - 20 000 руб. Это означало, что предметы, срок полезного использования которых превышал 12 месяцев, а первоначальная стоимость была менее 10 000 руб., не относились к амортизируемому имуществу, но являлись основным средством. Наверное, поэтому появилась позиция, что после модернизации такие предметы могут амортизироваться. Можно предположить, что это техническая нестыковка понятий, которая с 2008 г. устраняется.

Приведем несколько примеров начисления амортизации после увеличения первоначальной стоимости на основе разъяснений Минфина России (письма от 02.03.2007 N 03-03-06/1/146, от 06.02.2007 N 03-03-06/4/10, от 10.11.2006 N 03-03-04/2/235, от 13.06.2006 N 03-03-04/1/216, от 02.03.2006 N 03-03-04/1/168, от 10.10.2005 N 03-03-04/1/264).

Пример.

Первоначальная стоимость основного средства - 100 000 руб., срок полезного использования - 50 месяцев, норма амортизации при линейном методе - 2% в месяц, сумма амортизации - 2000 руб. в месяц. Через 30 месяцев произведена модернизация. Сумма фактических затрат составила 50 000 руб. Срок полезного использования не увеличен. Первоначальная стоимость с учетом капитализации затрат 150 000 руб., остаточная стоимость с учетом увеличения - 90 000 руб. (100 000 руб. - (2 000 руб. х 30 мес.) + 50 000 руб).

Учитывая, что срок полезного использования не увеличен, норма амортизации не меняется (2% в месяц).

Определяем новую сумму амортизационных отчислений исходя из увеличенной первоначальной стоимости и неизменной нормы амортизации:

150 000 руб. х 2% : 100% = 3000 руб. в месяц.

Начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором произошло увеличение первоначальной стоимости, амортизация начисляется по 3000 руб. в месяц.

Фактический срок начисления амортизации (до того месяца включительно, в котором остаточная стоимость будет равна нулю) является расчетной величиной и составит:

90 000 руб. : 3000 руб. = 30 мес.

Как видно из расчета, фактический срок амортизации больше, чем установленный срок полезного использования для расчета нормы амортизации, на 10 месяцев.

Пример.

При тех же исходных данных после модернизации срок полезного использования увеличен в пределах максимального для 3-й группы - на 10 месяцев.

В этом случае пересчитывается норма амортизации:

К = 1 : 60 мес. х 100% = 1,667% в месяц.

Определяем новую сумму амортизации:

150 000 руб. х 1,667% : 100% = 2500 руб.

Фактический срок начисления амортизации составит:

90 000 руб. : 2500 руб. = 36 мес.

Обратим внимание на то, что срок полезного использования для определения нормы амортизации с учетом его увеличения составил 60 месяцев. Но срок фактического начисления амортизации вышел за его пределы и составил 66 месяцев.

Пример.

При тех же первоначальных исходных данных основное средство полностью самортизировалось, но продолжает использоваться. Начиная с 51-го месяца амортизация не начисляется. Через год после полного износа произведена модернизация. Стоимость капитализированных затрат - 50 000 руб. Поскольку основное средство полностью самортизировано, срок не увеличивается и соответственно норма амортизации 2% в месяц сохраняется.

Сумма амортизации определяется, как и в первом примере на с. 144, исходя из увеличенной первоначальной стоимости и нормы амортизации 2% в месяц - 3000 руб.

Фактический срок начисления амортизации составит:

50 000 руб. х 2% : 100% = 18 мес.

В этом примере в течение 50 месяцев амортизация начислялась по 2000 руб. в месяц, в течение 12 месяцев амортизация не начислялась (остаточная стоимость была равна нулю); после модернизации амортизация возобновилась (по 3000 руб. в месяц), так как появилась остаточная стоимость, равная капитализированным затратам.

Пример.

Используем данные первого примера со с. 144, но усложним его. Организация применяет положения п. 1.1 ст. 259 НК РФ и учитывает в составе текущих расходов 10% затрат на приобретение основных средств, а также затрат на модернизацию.

1. В месяце, следующем за месяцем ввода объекта в эксплуатацию, в состав текущих расходов включается 10% затрат на приобретение основного средства, или 10 000 руб.

2. В этом же месяце начисляется амортизация по норме 2% в сумме:

(100 000 руб. - 10 000 руб.) х 2% = 1800 руб.

3. Со 2-го месяца по 30-й месяц включительно амортизация начисляется по 1800 руб. ежемесячно.

4. 31-й месяц:

- в составе текущих расходов признается 10% затрат на модернизацию, или 5000 руб.;

- начисляется амортизация по норме 2% первоначальной стоимости, увеличенной на затраты по модернизации и уменьшенной на суммы амортизационной премии:

((100 000 руб. - 10 000 руб.) + (50 000 руб. - 5000 руб.)) х 2% : 100% = 135 000 руб. х 2% : 100% = 2700 руб.

5. Далее начисляется амортизация до полного износа по 2700 руб. в месяц.

6. Посчитаем срок фактического начисления амортизации.

Остаточная стоимость до модернизации составляла:

(100 000 руб. - 10 000 руб.) - (1800 руб. х 30 мес.) = 36 000 руб.

Остаточная стоимость с учетом капитализированных затрат, уменьшенных на амортизационную премию, равна:

36 000 + 45 000 = 81 000 руб.

Срок фактического начисления амортизации после модернизации равен:

81 000 руб. : 2700 руб. = 30 мес.

Общий срок фактического начисления амортизации равен 60 месяцам.

Капитальные вложения в арендованные средства.

С 1 января 2006 г. ст. 259 НК РФ предусмотрено два варианта учета неотделимых улучшений арендованного имущества в зависимости от того, за чей счет эти улучшения осуществлены.

Вариант 1.

Капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем. Начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произведенные улучшения введены

в эксплуатацию, но не ранее месяца, в котором арендодатель произвел возмещение арендатору указанных затрат. На это необходимо обратить внимание при заключении договоров. Условие, при котором затраты на капитальные вложения возмещаются зачетом причитающейся арендодателю арендной платы, лишит последнего возможности начислять амортизацию до полного погашения долга.

Вариант 2.

Капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, но не возмещаемые арендодателем, амортизируются арендатором. В соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ капитальные вложения в арендованные основные средства в форме неотделимых улучшений, произведенные арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом. Амортизация начисляется в течение срока действия договора аренды исходя из сумм, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектом основных средств в соответствии с Классификацией основных средств, утвержденной Правительством Российской Федерации (п. 1 ст. 258 НК РФ).

Если истекает срок действия договора аренды, то возможны четыре варианта отношений сторон договора:

- договор продлевается;

- заключается новый договор;

- арендатор освобождает арендованное помещение;

- арендатор выкупает арендованное помещение.

Минфин России неоднократно давал разъяснения о том, что при пролонгации договора аренды начисление амортизации неотделимых улучшений продолжается; если заключается новый договор, начисление амортизации прекращается (письма Минфина России от 06.09.2007 N 03-03-06/2/171, от 20.03.2007 N 03-03-06/1/167, от 02.03.2007 N 03-03-06/1/143).

Учитывая, что чаще всего неотделимые улучшения связаны с недвижимым имуществом (здания, отдельные помещения в зданиях, входящие в 8-10-ю амортизационные группы), по истечении срока действия договора аренды не все затраты арендатора будут самортизированы.

Согласно письму Минфина России от 02.03.2007 N 03-03-06/1/143 при списании остаточной стоимости для целей налогообложения следует руководствоваться п. 16 ст. 270 НК РФ, в соответствии с которым не включается в расходы стоимость безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав).

Для арендодателя в п. 1 ст. 251 НК РФ введен дополнительный подп. 32, согласно которому не учитываются доходы в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором.

Если арендатор выкупает объект недвижимости (часть объекта), то неотделимые улучшения (по мнению автора, в недоамортизированной части) следует отнести на увеличение стоимости объекта.

В настоящее время очень распространена ситуация, когда в аренду сдаются помещения во вновь построенных зданиях (офисных или торговых центрах), в которых арендаторы осуществляют работы капитального характера, необходимые для использования в конкретных целях каждого арендатора.

Как классифицировать такие работы - как неотделимые улучшения капитального характера? Если использовать термин ст. 257 НК РФ - это достройка, т.е. работы капитального характера. Здание в основном построено, но каждый арендатор достраивает его по своему проекту.

Арендатор может признать свои затраты капитальными вложениями неотделимого характера и амортизировать при условии, что арендодатель является собственником построенного объекта (объект недвижимости зарегистрирован в установленном порядке). Это подтверждается письмом Минфина России от 08.05.2007 N 03-03-06/1/270 (один нюанс - из текста письма можно понять, что выполнение работ является условием заключения договора аренды).

Если арендодатель не является собственником (объект построен, но не зарегистрирован), то арендатор не может учесть затраты ни в составе текущих расходов, ни как амортизацию неотделимых улучшений капитального характера.

И последнее. Арендатор вправе амортизировать капитальные вложения неотделимого характера, если арендодателем является не только юридическое, но и физическое лицо (письма Минфина России от 03.11.2006 N 03-03-04/2/231 и от 10.11.2006 N 03-03-04/2/275).

Аренда и лизинг.

В состав прочих расходов, связанных с реализацией, включаются арендные (лизинговые) платежи (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Аренда. Рассмотрим некоторые спорные вопросы, связанные с признанием в составе расходов арендных платежей.

1. Можно ли признать расходы, если договор аренды объекта недвижимости на срок более одного года не зарегистрирован?

По мнению Минфина России, нельзя. Но если документы на регистрацию поданы и по соглашению сторон в соответствии со ст. 425 ГК РФ положения договора распространяются на отношения, возникшие до его заключения (договор считается заключенным с момента регистрации), то расходы признаются с момента получения объекта в пользование (письмо Минфина России от 12.07.2006 N 03-03-04/2/172).

Арбитражные суды считают, что отсутствие регистрации договора аренды при подтверждении факта использования арендованного помещения и несения расходов по оплате арендных платежей не может служить основанием для невключения в состав затрат понесенных расходов (постановления ФАС Московского округа от 16.08.2007 N КА-А40/7304-07, Северо-Западного округа от 14.06.2007 N А05-12472/2006-1, Дальневосточного округа от 14.02.2007 N Ф03-А59/06-2/5389; Определение ВАС РФ от 15.10.2007 N 12342/07).

Однако арендные платежи не могут быть признаны, если арендодатель не является собственником или лицом, уполномоченным собственником сдавать имущество в аренду (письмо Минфина России от 27.03.2006 N 03-03-04/1/288).

2. Учитываются ли в составе расходов арендные платежи по договору, заключенному на срок менее года, а затем пролонгированному на такой же срок?

Вопрос можно поставить по-другому: суммируются ли сроки в этом случае и соответственно подлежит ли договор государственной регистрации после пролонгации?

Не подлежит. Об этом говорится в п. 10 информационного письма ВАС РФ от 16.02.2001 N 59 "Обзор практики разрешения споров, связанных с применением Федерального закона "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним"":

"Арбитражный суд пришел к выводу о том, что при продлении договора аренды здания, заключенного на срок менее одного года, на такой же срок после окончания первоначального срока аренды отношения сторон регулируются новым договором аренды, который не подлежит государственной регистрации в силу пункта 2 статьи 651 ГК".

В пункте 11 указанного письма о договоре аренды с неопределенным сроком говорится:

"Договор аренды здания, возобновленный на неопределенный срок, не нуждается в государственной регистрации, так как согласно пункту 2 статьи 651 ГК государственной регистрации подлежит договор аренды здания, заключенный только на срок не менее одного года".

УФНС России по Москве подтверждает, что арендные платежи по договору, заключенному на неопределенный срок, учитываются в целях налогообложения (письмо от 22.03.2006 N 20-12/22181).

Вместе с тем, заключая договор аренды на неопределенный срок, следует помнить о неналоговых последствиях.

Пунктом 2 ст. 610 ГК РФ предусмотрено:

"Если срок аренды в договоре не определен, договор аренды считается заключенным на неопределенный срок.

В этом случае каждая из сторон вправе в любое время отказаться от договора, предупредив об этом другую сторону за один месяц, а при аренде недвижимого имущества за три месяца".

3. Можно ли учитывать в составе расходов при расчете налога на прибыль арендные платежи и расходы на ремонт арендованного имущества, если арендодатель - физическое лицо, не являющееся предпринимателем?

Минфин России неоднократно давал разъяснения о том, что порядок признания расходов не зависит статуса арендодателя. Расходы признаются и в том случае, если арендодатель является работником организации, включая руководителя (письма Минфина России от 28.12.2005 N 03-03-04/1/463, от 29.11.2006 N 03-03-04/1/806).

Если по договору аренды с физическим лицом расходы на ремонт арендованного имущества несет арендатор, то такие расходы у него учитываются в целях налогообложения. Учитывая особый порядок признания расходов на ремонт в этом случае, приводим аргументацию Минфина России, изложенную в письме от 19.12.2005 N 03-03-04/1/429:

"В соответствии со ст. 260 Кодекса расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

Вышеприведенное положение ст. 260 Кодекса применяется также в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между сторонами возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено.

Таким образом, принимая во внимание, что основные средства, предоставленные в аренду физическим лицом или предпринимателем, не относятся к амортизируемым основным средствам, для целей налогообложения расходы, связанные с ремонтом таких средств, могут учитываться у арендатора (если договором (соглашением) возмещение вышеуказанных расходов арендодателем не предусмотрено) в соответствии со ст. 264 Кодекса как прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией".

Лизинговые платежи. Для лизингополучателя независимо от того, у кого находится на балансе имущество, расходом является сумма лизингового платежа с учетом следующего:

- если имущество находится на балансе лизингодателя, то расходом у лизингополучателя является сумма лизингового платежа;

- если имущество находится на балансе лизингополучателя, то сумма лизингового платежа уменьшается на сумму начисленной амортизации (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ); таким образом, при этом варианте учета лизингового имущества общая сумма расхода такая же, как и в предыдущем случае, но эта сумма "разбита" на две части: сумма амортизации плюс разница между суммой лизингового платежа и суммой начисленной амортизации.

При заключении договора лизинга следует обратить внимание на позицию Минфина России в части выкупной стоимости.

Минфин России в своих письмах неоднократно разъяснял, что выкупная стоимость не может включаться в текущие расходы, как расходы, формирующие стоимость приобретаемого имущества.

Об этом говорится и в письме от 27.04.2007 N 03-03-05/104, которое направлено ФНС России по системе налоговых органов письмом от 13.07.2007 N ХС-6-02/559 для применения в контрольной работе.

Следует отметить, что арбитражная практика по налогу на прибыль в отношении выкупной цены в условиях новой редакции ст. 28 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О лизинге", согласно которой в сумму договора лизинга может включаться выкупная стоимость, складывается в основном в пользу налогоплательщика. К такому же выводу пришел ВАС РФ в Определении от 10.10.2007 N 12038/07.

Расходы на страхование

В главе 25 НК РФ предусмотрены два вида добровольного страхования: страхование работников (п. 16 ст. 255 НК РФ) и страхование имущества (ст. 263 НК РФ).

Порядок признания расходов на страхование.

Согласно п. 6 ст. 272 НК РФ расходы по добровольному страхованию признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых взносов. Если по условиям договора страхования предусмотрена уплата страхового взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.

Изложенный в п. 6 ст. 272 НК РФ порядок касается как страхования имущества, так и страхования работников.

До 1 января 2008 г. распределение платежей в течение действия договора страхования осуществляется только в случае их уплаты разовым платежом. Если страховые взносы вносятся несколькими платежами, то расходы не распределяются (письмо Минфина России от 19.01.2006 N 03-03-04/1/47). В этом случае они признаются на дату уплаты взносов.

С 1 января 2008 г. будет действовать новая редакция п. 6 ст. 272 НК РФ. Указанный пункт дополнен согласно Федеральному закону от 24.07.2007 N 216-ФЗ предложением следующего содержания:

"Если по условиям договора страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) предусмотрена уплата страховой премии (пенсионного взноса) в рассрочку, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы по каждому платежу признаются равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу), пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде".

Таким образом, с 2008 г. распределению подлежат не только единовременно уплаченные страховые взносы, но и взносы, уплачиваемые как минимум двумя платежами; а срок действия договора страхования - более одного отчетного периода.

Методика распределения может иметь несколько вариантов из-за усложненной формулировки новой нормы. Страховые взносы нужно распределять равномерно не в течение срока действия договора, а в течение срока, за который взносы уплачены. Если в договоре четко написано, в какой сумме, за какой период уплачивается взнос, и дата платежа, то распределение не вызовет труда. Но в договоре не всегда указывается период, за который перечисляется взнос. Указаны суммы и даты.

Рассмотрим два варианта в зависимости от условий договора.

Пример.

Организация заключила договор добровольного медицинского страхования сроком с 1 февраля 2008 г. по 31 января 2009 г.

Вариант 1.

Сумма страховых взносов составила 915 000 руб. Первый страховой взнос в сумме 457 500 руб. за первые шесть месяцев уплачивается 30 января 2008 г., второй платеж в такой же сумме - 30 июня 2008 г.

Первый платеж распределяется равномерно с февраля по июль 2008 г. (количество дней - 182):

I квартал: 457 500 руб. : 182 дня х 60 дней = 150 824 руб.;

II квартал: 457 500 руб. : 182 дня х 91 день = 228 750 руб.;

июль: 457 500 руб. : 182 дня х 31 день = 77 926 руб.

Второй платеж распределяется равномерно с августа 2008 г. по январь 2009 г. (количество дней - 184):

август и сентябрь: 457 500 руб. : 184 дня х 61 день = 151 671 руб. (всего за III квартал - 229 597 руб.);

VI квартал: 457 500 руб. : 184 дня х 92 дня = 228 750 руб.;

январь 2009 г.: 457 500 руб. : 184 дня х 31 день = 77 079 руб.

Вариант 2.

Сумма страховых взносов составила 915 000 руб. Первый страховой взнос в сумме 500 000 руб. уплачен 30 января 2008 г., оставшаяся сумма 415 000 руб. уплачена 25 июля 2008 г.

Определяем сумму страхового взноса в расчете на один день, исходя из срока действия договора и общей суммы по договору:

915 000 руб. : 366 дней = 2500 руб.

Определяем количество дней, за которые уплачен первый взнос:

500 000 руб. : 2500 руб. = 200 дней.

Период, за который уплачен первый взнос исходя из среднедневной суммы, закончится 18 августа 2008 г.

С 19 августа начинается распределение второго платежа, уплаченного 25 июля, также по 2500 руб. в день. Второй платеж будет признан в 2008 г. за 135 дней в сумме 337 500 руб. и в 2009 г. за 31 день в сумме 77 500 руб.

Страхование работников.

Пунктом 16 ст. 255 НК РФ предусмотрены три вида добровольного страхования работников - суммы платежей (взносов) работодателей по договорам:

- добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключаемым в пользу работников в размере, не превышающем 12% суммы расходов на оплату труда;

- добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников в размере, не превышающем 3% суммы расходов на оплату труда;

- добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей в размере, не превышающем 10 000 руб. в год на одного застрахованного работника.

Наиболее часто встречающийся вид добровольного страхования работников - медицинское страхование.

Договор медицинского страхования должен быть заключен на срок не менее одного года.

Если в течение срока действия договора увеличивается количество застрахованных работников по дополнительному соглашению, то срок действия такого соглашения меньше года. В связи с этим расходы, по мнению Минфина России и налоговых органов, не учитываются при расчете налога на прибыль (письма Минфина России от 04.02.2005 N 03-03-01-04/1/51; УФНС России по г. Москве от 22.07.2007 N 20-12/059654).

Если в перечень застрахованных лиц вносились изменения, связанные с приемом и увольнением работников без изменения существенных условий договора (срок, количество застрахованных и т.п.), то страховые взносы по таким договорам принимаются в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль (письма Минфина России от 10.10.2007 N 03-03-06/1/709, от 18.12.2006 N 03-03-04/2/260).

Внимание! Не сделайте ошибки при расчете нормируемой величины! Согласно п. 3 ст. 318 НК РФ для расчета норматива расходы на оплату труда определяются не с начала года (как по представительским расходам), а за время действия договора страхования.

С 1 января 2008 г. в п. 16 ст. 255 НК РФ вносятся изменения.

Существенные изменения этого пункта представим в сравнительной таблице.

/--------------------------------------------------------------------------------------------------\

|Изменения в п. 16 ст. 255 НК РФ   |      Действующая редакция        |       Новая редакция       |

|----------------------------------+----------------------------------+----------------------------|

|Исключено  условие  о  страховании|Взносы по договорам  добровольного|Взносы   по  договорам  доб-|

|исключительно на случай смерти или|личного  страхования,  заключаемым|ровольного  личного  страхо-|

|потери трудоспособности  (в  новой|исключительно   на  случай  насту-|вания, предусматривающим вы-|

|редакции:  причинение  вреда  здо-|пления  смерти застрахованного ли-|платы    исключительно     в|

|ровью   застрахованного  лица) то-|ца   или   утраты   застрахованным|случаях   смерти   и   (или)|

|лько   при   исполнении   трудовых|лицом трудоспособности в  связи  с|причинения  вреда   здоровью|

|обязанностей.   Данное   изменение|исполнением  им  трудовых  обязан-|застрахованного лица        |

|распространяется   на   отношения,|ностей                            |                            |

|возникшие с 1 января 2007 г.      |                                  |                            |

|----------------------------------+----------------------------------+----------------------------|

|Увеличен  размер  необлагаемых вы-|Взносы по договорам  добровольного|Взносы  по  договорам добро-|

|плат  с  10 000 до  15  000  руб.;|личного  страхования,  заключаемым|вольного  личного  страхова-|

|определен  порядок  расчета   пре-|исключительно   на  случай  насту-|ния,  предусматривающим  вы-|

|дельной величины                  |пления  смерти застрахованного ра-|платы  исключительно  в слу-|

|                                  |ботника  или  утраты  застрахован-|чаях смерти  и (или)  причи-|

|                                  |ным работником трудоспособности  в|нения  вреда   здоровью  за-|

|                                  |связи с  исполнением  им  трудовых|страхованного лица,  включа-|

|                                  |обязанностей, включаются в  состав|ются  в  состав  расходов  в|

|                                  |расходов в размере, не превышающем|размере, не  превышающем  15|

|                                  |10  000  руб.  в  год  на   одного|000 руб. в год, рассчитанном|

|                                  |застрахованного работника         |как  отношение  общей  суммы|

|                                  |                                  |взносов,   уплачиваемых   по|

|                                  |                                  |указанным  договорам,  к ко-|

|                                  |                                  |личеству  застрахованных ра-|

|                                  |                                  |ботников                    |

|----------------------------------+----------------------------------+----------------------------|

|Уточнены  условия,   при   которых|В  случае  изменения  существенных|В случае внесения  изменений|

|страховые взносы, ранее включенные|условий  договора   и  (или)   со-|в  условия  договора   стра-|

|в  налоговую  базу,  подлежат  на-|кращения  срока  действия договора|хования жизни,  а  также до-|

|логообложению                     |долгосрочного  страхования  жизни,|говора  добровольного   пен-|

|                                  |договора добровольного пенсионного|сионного страхования и (или)|

|                                  |страхования   и   (или)   договора|договора  негосударственного|

|                                  |негосударственного     пенсионного|пенсионного  обеспечения   в|

|                                  |обеспечения  или  их   расторжения|отношении отдельных или всех|

|                                  |взносы   работодателя   по   таким|застрахованных    работников|

|                                  |договорам,  ранее   включенные   в|(участников),  если  в   ре-|

|                                  |состав  расходов,  признаются под-|зультате   таких   изменений|

|                                  |лежащими   налогообложению  с  мо-|условия  договора  перестают|

|                                  |мента  изменения  существенных ус-|соответствовать  требованиям|

|                                  |ловий указанных  договоров и (или)|настоящего  пункта,  или   в|

|                                  |сокращения  сроков  действия  этих|случае расторжения указанных|

|                                  |договоров   или   их   расторжения|договоров  в  отношении  от-|

|                                  |(за исключением случаев досрочного|дельных или  всех  застрахо-|

|                                  |расторжения  договора  в  связи  с|ванных   работников  (участ-|

|                                  |обстоятельствами непреодолимой си-|ников)  взносы  работодателя|

|                                  |лы,  то   есть   чрезвычайными   и|по   таким    договорам    в|

|                                  |непредотвратимыми  обстоятельства-|отношении    соответствующих|

|                                  |ми)                               |работников, ранее включенные|

|                                  |                                  |в   состав  расходов,   при-|

|                                  |                                  |знаются  подлежащими налого-|

|                                  |                                  |обложению   с  даты внесения|

|                                  |                                  |таких  изменений  в  условия|

|                                  |                                  |указанных договоров и  (или)|

|                                  |                                  |сокращения  сроков  действия|

|                                  |                                  |этих   договоров   либо   их|

|                                  |                                  |расторжения (за  исключением|

|                                  |                                  |случаев  досрочного   расто-|

|                                  |                                  |ржения  договора  в  связи с|

|                                  |                                  |обстоятельствами непреодоли-|

|                                  |                                  |мой   силы,  т.е. чрезвычай-|

|                                  |                                  |ными   и   непредотвратимыми|          |

|                                  |                                  |обстоятельствами)           |

\--------------------------------------------------------------------------------------------------/

Страхование имущества.

Виды страхования, по которым страховые взносы могут учитываться в составе расходов при расчете налога на прибыль, предусмотрены ст. 263 НК РФ.

Расходы по обязательным видам страхования (установленные законодательством Российской Федерации) включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством Российской Федерации и требованиями международных конвенций. В случае если данные тарифы не утверждены, расходы по обязательному страхованию включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.

В состав прочих расходов в размере фактических затрат включаются расходы по добровольным видам страхования, указанным в ст. 263 НК РФ:

- страхование имущества, как собственного, так и арендованного, включая грузы в пути и незавершенное строительство;

- добровольное страхование ответственности за причинение вреда, если такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком деятельности в соответствии с международными обязательствами Российской Федерации или общепринятыми международными требованиями;

- добровольное страхование рисков, связанных с выполнением строительно-монтажных работ.

Добровольное страхование иных видов ответственности перед третьими лицами и рисков для целей налогообложения прибыли не учитывается.

Приводим некоторые разъяснения Минфина России и налоговых органов по применению ст. 263 НК РФ, а также арбитражную практику.

1. Взносы на добровольное страхование ответственности за причинение вреда или ответственности перед третьими лицами не признаются в составе расходов кроме случаев, когда такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком деятельности в соответствии с международными обязательствами Российской Федерации или общепринятыми международными требованиями.

Письмо ФНС России от 04.10.2006 N 02-3-10/231

Письмо Минфина России от 30.12.2005 N 03-03-04/1/470

Письмо Минфина России от 20.11.2006 N 03-03-04/1/783

Арбитражная практика.

Суды считают, что налогоплательщик обоснованно отнес к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, затраты на страхование ответственности за причинение вреда при эксплуатации опасных производственных объектов.

Согласно п. 1 ст. 263 НК РФ расходы на обязательное и добровольное страхование имущества включают страховые взносы по всем видам обязательного страхования. При этом страхование ответственности за причинение вреда является обязательным при эксплуатации опасных производственных объектов в силу ст. 15 Федерального закона от 21.07.1997 N 116-ФЗ "О промышленной безопасности опасных производственных объектов" (постановления ФАС Уральского округа от 02.11.2006 N Ф09-9897/06-С7 и Восточно-Сибирского округа от 11.10.2006 N А33-33727/05-Ф02-5260/06-С1).

Письмо Минфина России от 17.10.2006 N 03-03-04/4/161

2. Расходы по обязательному страхованию гражданской ответственности владельцев транспортных средств (ОСАГО) и добровольного страхования автомобилей (КАСКО) учитываются в целях налогообложения прибыли (письма УФНС России по г. Москве от 14.02.2007 N 20-12/013753 и от 02.03.2006 N 20-12/16322).

Арбитражная практика.

Постановление ФАС Московского округа 29.03.2007 N КА-А41/1914-07

"Инспекция посчитала экономически неоправданными расходы общества по обязательному страхованию гражданской ответственности владельцев транспортных средств в размере 106 255 руб., указав, что данные затраты были произведены не для осуществления основной деятельности общества, а были направлены на получение дохода, ссылаясь на нарушение заявителем ст. 263 НК РФ и считая, что указанная норма позволяет относить на расходы только затраты по страхованию имущества.

Подпункт 2 п. 2 ст. 929 ГК РФ устанавливает, что по договору имущественного страхования могут быть, в частности, застрахованы риск ответственности по обязательствам, возникающим вследствие причинения вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц, а в случаях, предусмотренных законом, также ответственности по договорам - риск гражданской ответственности (статьи 931 и 932).

Из подпункта 5 п. 1 ст. 253 НК РФ к расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на обязательное и добровольное страхование.

Обязанность владельцев транспортных средств по страхованию гражданской ответственности установлена п. 1 ст. 4 ФЗ от 25.04.2002 N 40-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств".

Довод инспекции о завышении расходов на сумму страховых взносов по обязательному страхованию гражданской ответственности владельцев транспортных средств признан необоснованным.

3. Об оценке имущества по договору страхования.

Письмо УФНС России по г. Москве от 05.07.2006 N 20-12/59015

Для целей налогообложения прибыли расходы в виде страховых взносов по добровольному страхованию основного средства производственного назначения правомерно включать в состав прочих расходов в размере фактических затрат в случае, если действительная (рыночная) стоимость этого основного средства превышает его балансовую стоимость. Для целей страхования действительная (рыночная) стоимость должна быть определена профессиональным оценщиком рынка недвижимости в соответствии с Законом N 135-ФЗ.

Такая позиция подтверждается постановлением ФАС Северо-Западного округа от 24.09.2004 N А56-5020/04.

Порядок отнесения НДС и других налогов на расходы

В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ.

Не учитываются в составе расходов в целях налогообложения согласно п. 4 ст. 270 НК РФ суммы налога на прибыль, а также суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду.

Иные налоги включаются в состав расходов.

Налог на добавленную стоимость, предъявленный налогоплательщику, или принимается в уменьшение налога, начисленного от оборота по реализации (подлежит вычету), или включается в расходы при расчете налога на прибыль, или к вычету не принимается и в расходах не учитывается.

Перечень федеральных, региональных и местных налогов, взимаемых в Российской федерации, установлен статьями 13, 14 и 15 НК РФ.

Согласно подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ датой признания расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей является дата их начисления.

А что понимать под датой начисления? Минфин России разъясняет: под датой начисления налогов (сборов) следует понимать дату, на которую определенный вид налога в соответствии с Налоговым кодексом РФ признается фактически начисленным (письмо Минфина России от 26.09.2007 N 03-03-06/2/185).

И опять вопрос: а когда налог признается фактически начисленным? Например: когда ЕСН считается фактически начисленным на сумму отпускных, если отпуск переходит из одного месяца в другой?

В письме УМНС России по г. Москве от 21.05.2004 N 26-12/35053 разъясняется, что налоги, подлежащие учету в составе расходов для целей налогообложения прибыли, учитываются в том периоде, за который представляется расчет (декларация).

Об этом говорилось в п. 1 раздела 5.4 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729, которые утратили силу для налогоплательщиков, но не для налоговых органов.

Такой подход подтверждается и арбитражной практикой, например Постановлением ФАС Западно-Сибирского округа от 15.05.2006 N Ф04-4554/2005(22397-А27-40):

"В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ в состав расходов включаются все налоги и сборы, начисляемые организацией в соответствии с законодательством о налогах и сборах, за исключением перечисленных в статье 270 НК РФ. Основанием для учета подобных расходов будут суммы, отражаемые в налоговых декларациях по соответствующему налогу".

В связи с этим ЕСН, в отличие от суммы отпускных, которые распределяются (письмо Минфина России от 04.09.2007 N 03-03-06/1/641), в целях налогообложения прибыли учитывается в периоде, за который представляются расчеты (декларации). Суммы ЕСН, начисленные по отпускам (в том числе по отпускам, частично или полностью переходящим на другой месяц), также учитываются в том отчетном (налоговом) периоде, за который представляются расчеты (декларации) по налогу, независимо от того, к какому периоду относятся расходы на выплату отпускных.

Порядок включения в расходы в целях налогообложения прибыли страховых взносов на обязательное пенсионное страхование аналогичен порядку учета в целях налогообложения прибыли расходов по ЕСН.

Порядок учета в целях налогообложения прибыли налога на имущество, земельного, транспортного налога такой же. Если в регионах по этим налогам предусмотрена уплата авансовых платежей по итогам отчетного периода, то такие платежи включаются в расходы того периода, за который представляется расчет авансовых платежей. Если авансовые платежи не предусмотрены (например, в Москве не предусмотрены авансовые платежи по транспортному налогу), то начисленные налоги включаются в расходы того года, за который подается налоговая декларация.

Можно ли начисленный налог (или иные обязательные платежи) в каких-то случаях признать экономически необоснованным? Например, в случае если иные расходы по объекту, в связи с которым налог возник, не учитываются при расчете налога на прибыль.

Исходя из положения подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ - нельзя.

В письме Минфина России от 11.07.2007 N 03-03-06/1/481 по вопросу учета земельного налога разъясняется:

"Сумма начисленного земельного налога признается для целей налогообложения прибыли расходом независимо от целевого использования земельных участков.

Таким образом, расходы в виде сумм земельного налога по земельным участкам, занятым непроизводственными объектами, начисленного в соответствии с порядком, установленным законодательством Российской Федерации, следует учитывать в том отчетном периоде, в котором такой налог признается фактически начисленным".

В письме Минфина России от 19.07.2006 N 03-03-04/1/589 указывается, что расходы в виде уплаченного земельного налога по земельным участкам, не используемым в деятельности и переданным в безвозмездное пользование некоммерческим организациям, учитываются в целях исчисления налога на прибыль организаций.

В письме Минфина России от 18.01.2005 N 03-03-01-04/1/12 по вопросу учета для целей налогообложения расходов в виде сумм взносов по обязательному соцстрахованию от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний, начисленных с выплат, не уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, сообщается следующее:

"На основании ст. 1 Федерального закона от 12.02.2001 N 17-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2001 год", действие которого в соответствии с Федеральным законом от 08.12.2003 N 167-ФЗ распространяется на 2004 г., страховые тарифы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний устанавливаются для страхователей в процентах к начисленной оплате труда по всем основаниям (доходу) застрахованных.

Следовательно, базой для начисления страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний является начисленная по всем основаниям оплата труда (доход).

Исключение составляют лишь выплаты, указанные в Перечне выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержденном Постановлением Правительства Российской Федерации от 07.07.1999 N 765. Данный Перечень является исчерпывающим.

Таким образом, организация вправе при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль включить в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, только те расходы в виде взносов по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, которые произведены в соответствии с законодательством Российской Федерации".

Можно сделать вывод о том, что порядок учета в составе расходов налогов и иных обязательных платежей, исчисленных в соответствии с законодательством Российской Федерации, не зависит от учета в целях налога на прибыль, например, расходов на оплату труда, амортизации и др.

Однако не все так однозначно.

Например, в составе расходов нельзя учесть налоги, относящиеся к деятельности, по которой уплачивается единый налог на вмененный доход.

Статья 274 НК РФ обязывает вести раздельный учет расходов, относящихся к таким видам деятельности.

Или нельзя также учесть налоги, связанные с деятельностью обслуживающих и подсобных хозяйств. Конечно, налог на имущество, транспортный или земельный налог, относящиеся к таким видам деятельности, в составе расходов учитываются, но в составе расходов по этим видам деятельности в соответствии со ст. 275.1 НК РФ. А убытки в соответствии с указанной статьей признаются в особом порядке.

Очень спорный вопрос об учете земельного налога на участки в период строительства на них объектов.

В письме Минфина России от 16.04.2007 N 03-03-06/1/237 содержится такой ответ:

"Расходы в виде сумм начисленного и уплаченного земельного налога по земельным участкам, используемым под незавершенное строительство объектов, начисленного в соответствии с порядком, установленным законодательством Российской Федерации, следует учитывать в том отчетном периоде (месяце), в котором такой налог признается фактически начисленным".

Минфин России признал правомерным не включать земельный налог в стоимость строительства, а относить его в состав прочих расходов, связанных с реализацией по мере начисления.

В такому же выводу пришел ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 11.08.1999 N А11-1686/99-К2-Е-967:

"Земельный участок предоставлен предприятию под строительство производственного объекта, следовательно, предприятие обоснованно отнесло расходы по уплате земельного налога на себестоимость продукции (работ, услуг)".

Более поздней арбитражной практики по данному вопросу нет.

Аналогичной позиции придерживается Минфин России и в части уплаты государственной пошлины, уплачиваемой в связи с приобретением недвижимости (письмо Минфина России от 16.02.2006 N 03-03-04/1/116).

Несмотря на указанные выше разъяснения, автор считает возможным для сближения бухгалтерского и налогового учета в части формирования первоначальной стоимости основных средств включать в налоговую первоначальную стоимость земельный налог, начисленный за время строительства и государственную пошлину за регистрацию недвижимого имущества и транспортных средств.

В соответствии с п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, в первоначальной стоимости основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством), в частности:

- таможенные пошлины и таможенные сборы;

- невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств.

В Налоговом кодексе РФ порядок формирования первоначальной стоимости основных средств установлен п. 1 ст. 257 НК РФ. Редакция этого пункта была изменена Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ:

До 1 января 2006 г.

С 1 января 2006 г.

Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктом 8 статьи 250 настоящего Кодекса), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с настоящим Кодексом. (В редакции Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ.)

Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктом 8 статьи 250 настоящего Кодекса), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных настоящим Кодексом. (В редакции Федеральных законов от 29.05.2002 N 57-ФЗ, от 06.06.2005 N 58-ФЗ).

Как видно из таблицы, в части налогов редакция, действующая с 1 января 2006 г., позволяет включать в первоначальную стоимость основных средств налоги, за исключением НДС и акцизов. НДС и акцизы также включаются в стоимость в случаях, предусмотренных ст. 170 НК РФ, и акцизы по автомобилям - в соответствии с главой 22 НК РФ. В то же время согласно подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ налоги включаются в состав прочих расходов.

Это противоречие можно разрешить через учетную политику в целях налогообложения.

Налог на добавленную стоимость.

Суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, в соответствии с п. 2 ст. 170 НК РФ учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, если товары (работы, услуги) используются:

- для операций, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения);

- для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации;

- лицами, не являющимися плательщиками налога на добавленную стоимость либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога;

- для операций, которые не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ.

В состав прочих расходов, связанных с реализацией, относятся суммы восстановленного НДС, ранее принятого к вычету, в случаях дальнейшего использования товаров (работ, услуг), в том числе основных средств (включая объекты недвижимости) и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, за исключением передачи имущества в уставный капитал и передачи имущества, имущественных прав правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации юридических лиц (п. 3 ст. 170 и п. 6 ст. 171 НК РФ).

В пункте 3 ст. 170 НК РФ предусмотрено также восстановление НДС, ранее принятого к вычету, при переходе на упрощенную систему налогообложения и на уплату единого налога на вмененный доход.

Конструкция указанного пункта позволяет сделать вывод, что и в этих случаях восстановленный НДС включается в состав прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.

Однако у Минфина России на этот счет дифференцированный подход:

- суммы НДС, восстановленные организацией в 2005 г. в связи с переходом с 1 января 2006 г. на упрощенную систему налогообложения в соответствии с п. 3 ст. 170 НК РФ, должны учитываться организацией в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (письма Минфина России от 25.10.2006 N 03-11-04/2/222 и от 03.05.2006 N 03-11-04/3/230);

- поскольку расходы организации в виде восстановленных и уплаченных в бюджет сумм налога на добавленную стоимость по основным средствам, товарам и материалам, используемым организацией при осуществлении операций, облагаемых единым налогом на вмененный доход, произведены в целях осуществления предпринимательской деятельности, переведенной на уплату единого налога на вмененный доход, данные расходы в целях уплаты налога на прибыль организаций не учитываются (письмо Минфина России от 05.10.2006 N 03-11-04/3/437).

Нельзя учесть при расчете налога на прибыль НДС, начисленный при передаче имущества стоимостью более 100 руб. в рекламных целях (письмо Минфина России от 22.09.2006 N 03-04-11/178).

НДС, уплаченный в составе расходов за рубежом, включается в расходы (письма Минфина России от 09.02.2007 N 03-03-06/1/74, от 03.08.2006 N 03-03-04/2/188, от 04.04.2005 N 03-03-01-04/1/148).

Если российская организации реализует за пределами России товары (работы, услуги) и по законодательству иностранного государства уплачивает НДС в бюджет этого государства, то уплаченный за рубежом НДС не вычитается из выручки, а включается в расходы при расчете налога на прибыль (письмо ФНС России от 16.02.2006 N ММ-6-03/17).

Также не учитывается при расчете налога на прибыль (не исключается из выручки) НДС, начисляемый при неподтверждении права на применение ставки 0% (письма Минфина от 22.01.2007 N 03-03-06/1/17, от 17.07.2007 N 03-03-06/1/498).

Кроме того, не включается в расходы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для операций, облагаемых НДС. Это те случаи, когда НДС должен быть предъявлен к вычету, но из-за неправильно оформленных документов, отсутствия или неправильно оформленных счетов-фактур этого сделать нельзя. В таких случаях суммы НДС учитываются в бухгалтерском учете в составе прочих расходов, не уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

Внереализационные расходы

В состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, согласно п. 1 ст. 265 НК РФ включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. Перечень расходов открытый, так как поименованному в данной статье перечню предшествуют слова: "К таким расходам относятся, в частности".

Мы рассмотрим спорные методические вопросы, связанные с признанием в составе расходов процентов по долговым обязательствам.

Проценты по долговым обязательствам

В соответствии с п. 2 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ.

При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц), и первоначальной доходности, установленной эмитентом (ссудодателем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической.

Порядок налогового учета доходов и расходов в виде процентов установлен ст. 328 НК РФ.

Статья 269 НК РФ предусматривает три способа ограничения расходов в виде процентов по долговым обязательствам.

Способ 1.

Расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов не отклоняется в сторону повышения или понижения более, чем на 20% от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.

Под сопоставимыми условиями понимаются:

- валюта долгового обязательства;

- сроки;

- объемы заимствований;

- аналогичные обеспечения.

Минфин России считает несопоставимыми кредиты, кредитную линию с лимитом выдачи и кредитную линию с лимитом задолженности (письмо Минфина России от17.08.2007 N 03-03-06/2/154).

В письме Минфина России от 07.06.2006 N 03-06-01-04/130 разъясняется:

"Критерии сопоставимости долговых обязательств могут учитывать спрос и предложение на них по месту проведения операций на территории Российской Федерации или за пределами Российской Федерации. Долговые обязательства, соответствующие всем критериям сопоставимости, но принятые от разных категорий кредиторов - физических лиц или юридических лиц - считаются несопоставимыми.

Порядок определения сопоставимости по названным критериям (за исключением критерия по валюте) определяется в учетной политике предприятия, заявленной до начала налогового периода, исходя из принципа существенности и обычаев делового оборота.

Изменение хотя бы одного из критериев сопоставимости долговых обязательств, установленных п. 1 ст. 269 Кодекса (изменение срока предоставления займа более чем на 10 процентов, изменение объемов займа и т.д.), ведет к признанию долговых обязательств для целей налогообложения несопоставимыми".

Сумма займа, указанная в договоре в евро и предоставленная в рублях по курсу, установленному Банком России, и сумма займа, выраженная и предоставленная согласно договору в рублях, для целей ст. 269 НК РФ не могут быть признаны долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях (письмо Минфина России от 31.03.2005 N 03-03-01-04/4/28).

Налогоплательщик самостоятельно определяет условия сопоставимости (за исключением валюты) и закрепляет это в учетной политике для целей налогообложения.

Если организация постоянно привлекает заемные средства и выдает в течение квартала (месяца) значительное количество долговых обязательств, применение изложенного способа определения предельной величины процентов позволяет учесть в расходах большую сумму процентов, чем при упрощенном способе.

1. Прежде всего необходимо в учетной политике сгруппировать долговые обязательства по группам кредиторов:

- юридические лица (кроме банков);

- банки;

- физические лица.

2. Отдельно по каждой группе кредиторов выделить подгруппы по способам оформления долговых обязательств:

- займы (кроме банков);

- кредиты (по видам кредитов, кредитная линия с разными условиями установлениями лимита);

- овердрафт (для банков);

- собственные векселя;

- собственные облигации;

- товарный кредит.

3. Отдельно по каждой подгруппе определить условия сопоставимости, указанные в ст. 269 НК РФ.

Если в результате такой группировки в текущем квартале (месяце) будет несколько (не менее двух) сопоставимых обязательств, можно рассчитать предельную величину процентов, учитываемых при расчете налога на прибыль.

Пример.

В I квартале текущего года получены четыре банковских кредита на сопоставимых условиях*(3):

500 тыс. руб. - ставка 12% годовых;

750 тыс. руб. - ставка 20% годовых;

400 тыс. руб. - ставка 14% годовых;

350 тыс. руб. - ставка 16% годовых.

Отчетным периодом по учетной политике организации являются квартал, полугодие и 9 месяцев. Кредиты могли быть получены в разные дни (месяцы) квартала. Если учетной политикой принцип сопоставимости предусмотрен, то определить наличие обязательств, выданных на сопоставимых условиях, а если они есть, то расчет среднего процента можно сделать, только зная весь портфель собственных долговых обязательств.

В условии примера таких обязательств четыре. Выполним необходимые расчеты.

Этап первый. Необходимо определить средний уровень процентов по полученным кредитам. Однако в ст. 269 НК РФ нет метода его определения. Можно было бы определить его как среднеарифметическую величину: (12 + 20 + 14 + 16) : 4 = 15,5%.

Однако применяется порядок расчета средневзвешенного процента, используемый в банковских нормативных документах. Этот метод был предусмотрен в отмененных Методических рекомендациях по применению главы 25 НК РФ.

Рассчитаем средневзвешенный процент:

(500 тыс. руб. х 12% + 750 тыс. руб. х 20% + 400 тыс. руб. х 14% + 350 тыс. руб. х 16%) : (500 + 750 + 400 + 350) тыс. руб. = (60 + 150 + 56 + 56) тыс. руб. : 2000 тыс. руб. = 322 тыс. руб. : 2000 тыс. руб. х 100% = 16,1%

Этап второй. Определяем средневзвешенный процент с учетом повышения на 20% : 16,1 х 1,2 = 19,32%.

Этап третий. Сравнивая предельную величину процентной ставки с фактической по выданным кредитам, видим, что только по одному кредиту - 750 тыс. руб. - ставка 20% превышает предельную 19,32%. По данному кредиту сумма процентов для целей налогообложения прибыли определяется исходя из ставки 19,32%.

Определяем сумму процентов (условно за 30 дней):

(500 тыс. руб. х 12% : 365 дней х 30 дней) + (750 тыс. руб. х 19,32% : 365 дней х 30 дней) + (400 тыс. руб. х 14% : 365 дней х 30 дней) + (350 тыс. руб. х 16% : 365 дней х 30 дней) = 4,93 + 12,34 + 4,60 + 4,60) тыс. руб. = 26,47 тыс. руб.

Полученная средневзвешенная величина процентов по кредитам, полученным в I квартале (19,32%), в дальнейшем не пересчитывается до полного погашения всех четырех кредитов.

Способ 2.

При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же I квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Под ставкой рефинансирования Банка России понимается:

- в отношении долговых обязательств, не содержащих условия об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, - ставка рефинансирования Банка России, действовавшая на дату привлечения денежных средств;

- в отношении прочих долговых обязательств - ставка рефинансирования Банка России, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

Понятие ставки рефинансирования Банка России введено в ст. 269 НК РФ Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ с 1 января 2006 г.

Минфин России письмом от 06.12.2006 N 03-03-04/1/811 разъяснил, что новая редакция п. 1 ст. 269 НК РФ распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2006 г., т.е. по кредитам (займам), выданным (полученным) начиная с 1 января 2006 г.

Ранее в письме от 03.09.2004 N 03-03-01-04/2/9 Минфин России разъяснял следующее:

"В соответствии с Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729 расходы по долговым обязательствам в виде процентов при выборе налогоплательщиком второго способа учета данных расходов для целей налогообложения прибыли признаются в размере, не превышающем ставку рефинансирования Банка России, увеличенную в 1,1 раза, установленную на дату получения долгового обязательства.

Таким образом, Кодекс не содержит требования производить корректировку расходов по заемным средствам при исчислении налога на прибыль в случае изменения ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации".

Однако в судебных инстанциях эта точка зрения МНС России и Минфина России не была поддержана.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 04.07.2006 N А29-7052/2005а

На взгляд общества, оно правомерно отнесло в состав внереализационных расходов спорные расходы на оплату процентов по кредитным договорам в размере, превышающем предельный размер признаваемых расходами процентов, поскольку коэффициент должен применяться относительно ставки, действовавшей в период заключения договоров.

Суды посчитали, что налогоплательщик должен был применить договорную ставку, не превышающую действовавшую на дату изменения ставку рефинансирования Банка России, увеличенную в 1,1 раза.

Кассационный суд согласился, что ограничение, предусмотренное ст. 269 НК РФ, должно применяться к изменяющимся ставкам на протяжении всего периода действия договора.

Постановление ФАС Московского округа от 27.04.2007 N КА-А40/3060-07 (к случаю, когда ставка по условиям выпуска долгового обязательства менялась)

Спорным является применение пункта 1 статьи 269 НК РФ.

Общество считает, что правомерно относило во внереализационные расходы фактические проценты по купонным облигациям, зафиксированные в договорах купли-продажи облигаций N 01-ЦБ/2003 от 14.02.2003 и N 02-ЦБ/2003 от 18.06.2003, т.е. на дату оформления долгового обязательства.

Отклоняя доводы общества, суды обоснованно исходили из того, что проценты для целей налогообложения могут учитываться в размере ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1. При этом изменение процентной ставки по облигациям является основанием для пересмотра процентов, подлежащих учету в целях налогообложения, применительно к ставке ЦБ РФ на дату изменения ставки по облигациям.

Из смысла и содержания абзаца 4 пункта 1 статьи 269 НК РФ не следует, что процентная ставка по облигациям, подлежащая учету в целях налогообложения, фиксируется на дату оформления долгового обязательства и остается неизменной в течение всего срока исполнения обязательства по выплате процентов.

С 1 января 2006 г. в случае, если договором не предусмотрено изменение процентной ставки, то под ставкой Банка России понимается ставка на дату привлечения денежных средств. Подчеркиваем: не на дату подписания договора, а на дату привлечения заемных средств.

К ситуации, когда договором предусмотрено изменение процентной ставки, есть несколько разъяснений Минфина России.

Письмо Минфина России от 27.08.2007 N 03-03-06/1/602

Поскольку обществом с кредитной организацией заключен кредитный договор, согласно которому кредитная организация в случае нарушения организацией определенных условий кредитного договора вправе изменить первоначально установленную процентную ставку, то при определении предельной величины процентов, учитываемых для целей налогообложения прибыли организаций, организации необходимо использовать ставку рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действующую на дату признания расходов в виде процентов.

Письмо Минфина России от 27.09.2007 N 03-03-06/1/701

Учитывая, что договор займа содержит условие об изменении процентной ставки (несмотря на то что фактически в течение срока договора она не менялась), расходы в виде процентов по договору займа в этом случае исчисляются исходя из ставки рефинансирования Банка России, действующей на дату признания расходов в виде процентов.

По договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях главы 25 "Налог на прибыль" НК РФ расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода (п. 8 ст. 272 НК РФ).

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Это значит, что для расчета предельной величины процентов принимается ставка Банка России, действующая на конец отчетного периода. Возможны как минимум три методические трактовки применения этого положения. Рассмотрим это на примерах.

Исходные данные для всех трех вариантов одинаковые.

Получен кредит в сумме 100 000 руб. на срок с 10 января по 15 июля 2007 г. Ставка по договору до 31 марта 2007 г. - 18%, с 1 апреля 2007 г. - 16%. Денежные средства поступили на счет заемщика 10 января 2007 г., начало начисления процентов - с 11 января 2007 г.

Расчет фактической суммы процентов приведем в таблице.

Показатель	С 11 января по 31 марта 2007 г.	С 1 апреля по 30 июня 2007 г.
Ставка по договору, %	18	16
Количество дней	80	91
Сумма процентов, руб.	3 945	3 989
Расчет	100 000 руб. х 16% х 91 день : 365 дней : 100%	100 000 руб. х 18% х 80 дней : 365 дней : 100%

Всего за время действия договора сумма начисленных процентов по условиям договора составила 7934 руб.

Определяем сумму процентов с учетом ограничений, установленных п. 1 ст. 269 НК РФ.

Вариант 1 - самый справедливый с учетом того, что ставка Банка России уменьшается.

Для расчета принимается ставка Банка России в период ее действия.

Вариант 2. При расчете процентов принимается: за I квартал - ставка Банка России на 31 марта 2007 г; за II квартал - ставка Банка России на 30 июня 2007 г. Поскольку налоговая база по налогу на прибыль определяется нарастающим итогом с начала года, для получения суммы процентов за полугодие квартальные суммы складываются.

Вариант 3. При расчете суммы процентов за I квартал принимается ставка Банка России на 31 марта 2007 г. Далее, учитывая, что налоговая база по налогу на прибыль определяется нарастающим итогом, в следующем отчетном периоде (в нашем случае - это полугодие) сумма процентов определяется за полугодие. Ставка Банка России берется на 30 июня 2007 г.

Расчеты представлены в следующей таблице:

Период	С 11.01.2007 по 28.01.2007	С 29.01.2007 по 31.03.2007	С 01.04.2007 по 18.06.2007	С 19.06.2007 по 30.06.2007	Полу- годие
Ставка ЦБР, %	11	10,5	10,5	10
Ставка ЦБР х 1,1, %	12,1	11,55	11,55	11
Количество дней	18	62	79	12	171
Вариант 1
Ставка для на- числения процен- тов, %	12,1	11,55	11,55	11
Сумма процентов, руб.	597	1 962	2 500	362	5 421
Расчет	100 000 руб. х 12,1% х 18 дней : 365 дней : 100%	100 000 х 11,55% х 62 дня : 365 дней : 100%	100 000 х 11,55% х 79 дней : 365 дней : 100%	100 000 руб. х 11% х 12 дней : 365 дней : 100%
Вариант 2
Ставка для на- числения процен- тов, %		11,55		11
Количество дней	80		91
Сумма процентов, руб.	2 531		2 742		5273
Расчет	100 000 руб. х 11,55% х 80 дней : 365 дней : 100%		100 000 руб. х 11% х 191 день : 365 дней : 100%
Вариант 3
Ставка для на- числения процен- тов, %	11,55		11
Количество дней	80		171
Сумма процентов, руб.	2 531		5 153
Расчет	100 000 руб. х 11,55% х 80 дней : 365 дней : 100%		100 000 руб. х 11% х 171 день : 365 дней : 100%

Какой вариант выбрать?

Вариант 3 встретился автору в одном печатном издании.

Но представляется необоснованным пересчитывать ранее признанную сумму процентов (в нашем случае проценты, начисленные в I квартале).

Правильным автор считает первый вариант, учитывающий ставки рефинансирования за время их действия.

Вариант 2 наиболее соответствует буквальному смыслу ст. 269 НК РФ. Он менее логичен, но и менее рискован.

Способ 3.

Пунктом 2 ст. 269 НК РФ предусмотрен особый порядок ограничения процентов по контролируемой задолженности.

До 1 января 2006 г. под контроль попадала задолженность только перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20% уставного (складочного) капитала (фонда) российской организации.

С 1 января 2006 г. перечень случаев, когда непогашенная задолженность признается контролируемой, расширен. Контролируемой признается задолженность перед российской организацией, признаваемой аффилированной по отношению к иностранной организации, владеющей более чем 20% уставного капитала российского заемщика, а также задолженность, в отношении которой такое аффилированное лицо или непосредственно иностранная организация выступает поручителем или гарантом.

Если кредитором является иностранная организация, прямо или косвенно владеющая более чем 20% уставного капитала российской организации, задолженность является контролируемой. Необходимо определить, применяется ли к ней особый порядок ограничения величины процентов.

Для этого определяется отношение размера задолженности к разнице между суммой активов и обязательств российской организации - заемщика (т.е. к величине собственного капитала). Если это отношение более 3 (для банков и лизинговых компаний - более 12,5), то применяется особый порядок ограничения суммы процентов для целей налогообложения прибыли.

Пример.

Уставный капитал российской организации составляет 1000 тыс. руб.

Доля иностранного участника-кредитора - 25%. Собственный капитал (чистые активы) на конец отчетного периода - 1500 тыс. руб. Задолженность перед иностранной организацией без учета начисленных процентов на конец отчетного периода составляет в рублевом эквиваленте 4600 тыс. руб. Ставка по кредиту - 8% годовых. Сумма начисленных процентов - 140 тыс. руб.

Учитывая, что доля иностранного участника превышает 20%, задолженность признается контролируемой.

Находим отношение размера задолженности к величине собственного капитала:

4600 руб. : 1500 руб. = 3,1, т.е. более 3.

В этом случае согласно п. 2 ст. 269 НК РФ предельная величина процентов, признаваемых расходом, определяется путем деления величины начисленных процентов на коэффициент капитализации.

Коэффициент капитализации определяется путем деления величины непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и затем деления полученного результата на 3 (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - на 12,5).

Определяем коэффициент капитализации, исходя из условий примера:

К = Сумма задолженности : Собственный капитал х Доля участия : 3 = 4600 тыс. руб. : (1500 тыс. руб. х 0,25) : 3 = 4,1.

Определяем сумму процентов, учитываемых для целей налогообложения прибыли:

140 тыс. руб. : 4,1 тыс. руб. = 34,1 тыс. руб.

Проценты, выплачиваемые иностранной организации в полной сумме, облагаются налогом по ставке 20%.

Разница (140 тыс. руб. - 34,1 тыс. руб. = 105,9 тыс. руб.) у российской организации - заемщика не учитывается для целей налогообложения прибыли. Для иностранной организации сумма превышения приравнивается к дивидендам и облагается по ставке 15%.

После расширения перечня кредиторов ст. 269 НК РФ содержит противоречия, затрудняющие ее применение.

Минфин России выпустил несколько также противоречивых разъяснений.

Письмо Минфина России от 25.09.2007 N 03-03-06/1/969.

В письме рассматривается ситуация, когда две российские организации имеют общего учредителя - иностранную организацию, владеющую более чем 90% долей каждой организации, и одна из них предоставляет другой заем. В этом случае возникает контролируемая задолженность. Вправе ли организация-заемщик относить на расходы сумму начисленных процентов по займу? Следует ли ей при выплате займодателю процентов по займу производить удержание налога на прибыль по ставке 15%?

Минфин разъясняет, что в изложенной ситуации российская организация получает от другой российской организации заем, задолженность по которому признается в соответствии с п. 2 ст. 269 НК РФ контролируемой.

Процентный доход, выплачиваемый по договору займа, учитывается российской организацией - заимодателем в составе внереализационных доходов. Организация-заемщик вправе относить на расходы начисленные по займу проценты в порядке, предусмотренном ст. 269 НК РФ. Положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными на основании порядка, установленного п. 2 ст. 269 НК РФ, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам и не учитывается российской организацией - заемщиком в составе расходов. При этом следует учитывать, что налогообложение у источника выплаты доходов российским организациям в виде процентов по долговым обязательствам, оформленным договором займа с российскими организациями, Налоговым кодексом РФ не предусмотрено.

Аналогичный ответ содержится в письме Минфина России от 11.07.2007 N 03-03-06/1/480.

Как видим, определенного ответа на вопрос нет. То, что проценты, выплачиваемые российской организации, у источника выплаты налогом на прибыль не облагаются, это понятно. А сумма превышения, которая приравнивается к дивидендам? Нужно ли ее облагать у источника выплаты? А если нужно, то по какой ставке: 9 или 15%?

Ответ содержится в письме Минфина России от 09.07.2007 N 03-03-06/1/473, в котором рассматривается аналогичная ситуация и говорится следующее.

"Согласно п. 4 ст. 269 НК РФ положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным п. 2 ст. 269 НК РФ, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом в соответствии с п. 3 ст. 284 НК РФ.

Пунктом 2 ст. 275 НК РФ установлено, что если источником дохода налогоплательщика является российская организация, указанная организация признается налоговым агентом и определяет сумму налога с учетом положений п. 2 ст. 275 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

Таким образом, в случае возникновения положительной разницы между начисленными процентами и предельными процентами, приравненной в целях налогообложения к дивидендам, на организацию-заемщика возлагаются обязанности по исчислению, удержанию у организации-займодавца и перечислению в бюджет налога с вышеуказанной разницы.

При этом к вышеуказанной разнице следует применять налоговую ставку, установленную пп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ, то есть в размере 15 процентов".

Из письма следует, что независимо от того, что займодавцем является российская организация, положительная разница, исчисленная в соответствии с п. 2 ст. 269 НК РФ, приравнивается к дивидендам, выплачиваемым иностранной организации.

Это связано с тем, что законодатель, расширив перечень случаев, когда задолженность признается контролируемой, не внес изменений в п. 4 ст. 269 НК РФ.

Убытки (доход) прошлых налоговых периодов

К внереализационным расходам в соответствии с п. 2 ст. 265 НК РФ приравниваются убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде. Аналогичная норма в части прибыли предусмотрена в п. 10 ст. 250 НК РФ.

Основной вопрос, возникающий при выявлении убытка прошлых налоговых периодов в текущем налоговом периоде:

в каком налоговом периоде отразить этот убыток (а также доход, выявленный в текущем налоговом периоде, но относящийся к прошлым налоговым периодам)?

Существует противоречие между статьями 250 и 265, 54 и 81 НК РФ.

Согласно ст. 54 НК РФ "при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения)".

В статье 81 НК РФ предусмотрено следующее:

"При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей.

При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей".

В то же время статьи 250 и 265 НК РФ позволяют признать убытки (доходы) в том периоде, в котором они выявлены.

Минфин России неоднократно разъяснял свою позицию по данному вопросу, а именно: если период совершения ошибки известен, то следует подать уточненную декларацию по любому налогу, в том числе и по налогу на прибыль (письмо от 18.09.2007 N 03-03-06/1/667).

Наиболее частые споры, рассматриваемые в арбитражных судах, - это споры о порядке применения подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ. Датой признания расходов в виде услуг сторонних организаций, комиссионных вознаграждений, арендных (лизинговых) платежей и иных аналогичных расходов согласно этому подпункту является:

- дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров

- или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов,

- или последнее число отчетного (налогового) периода.

Из этих вариантов наиболее спорным является "дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов".

Минфин России под этой датой понимает дату составления документа - акта или счета (письма Минфина России по данному вопросу приведены в разделе "Общие принципы признания расходов", см. с. 75).

При этом датой составления акта считается самая поздняя дата на этом документе - дата, которую поставил заказчик.

Если один их этих документов поступает в организацию после сдачи декларации за прошедший налоговый период, но дата составления документа относится к предыдущему году (до 31 декабря предыдущего года), то, по мнению Минфина России, следует сдать уточненную декларацию за предыдущий год.

Данная позиция содержится в Инструкции по заполнению декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной Приказом МНС России от 29.12.2001 N БГ-3-02/585. Приложение N 2 к Листу 02 содержит строку 301 "Убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде".

В пункте 7.3 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденного Приказом Минфина России от 07.02.2006 N 24н, говорится о том, что по строке 301 не подлежат отражению расходы, относящиеся к предыдущим отчетным (налоговым) периодам, независимо от периода получения (обнаружения) подтверждающих эти расходы документов, составленных в предыдущих отчетных (налоговых) периодах.

Только одно из последних писем Минфина России (от 06.09.2007 N 03-03-06/1/647) содержит разъяснение о том, что условно-постоянные расходы (например, коммунальные платежи) могу учитываться в том периоде, в котором получены первичные документы.

Арбитражная практика по данному вопросу складывается по-разному.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23.05.2007 N Ф04-2976/2007(34246-А27-37)

Суд считает, что подп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ должен применяться с учетом положений п. 1 ст. 54 НК РФ, т.е. к внереализационным расходам текущего отчетного (налогового) периода убытки прошлых лет можно отнести, но только в случае, если невозможно определить конкретный период совершения ошибки (искажения). Невключение расходов вследствие непоступления соответствующих первичных документов не является основанием для переноса расходов в другой налоговый период в составе убытков прошлых лет, выявленных в текущем налоговом периоде.

Аналогичная позиция содержится в постановлениях ФАС Уральского округа от 08.10.2007 N Ф09-8153/07-С3, Московского округа 02.08.2007 N КА-А40/3580-07, Северо-Западного округа от 25.06.2007 N А56-51992/2005, Восточно-Сибирского округа от 06.03.2007 N А33-19739/05-Ф02-6753/06-С1, Северо-Кавказского округа от 29.05.2007 N Ф08-2109/2007-875А.

Не делается исключений и для налогов, включаемых в расходы, которые доначисляются при проверках за предыдущие периоды.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.05.2007 N А56-15769/2006

В ходе очередной налоговой проверки установлено, что общество включило в состав внереализационных расходов как убыток прошлых лет сумму налога на пользователей автомобильных дорог, доначисленного за предыдущие годы по результатам налоговой проверки, проведенной ранее.

Суд согласился с позицией налогового органа. Общество должно было на сумму доначисленного налога на пользователей автомобильных дорог увеличить расходы тех периодов, за которые указанный налог был доначислен. Соответственно следовало подать уточненную декларацию по налогу на прибыль.

Однако в некоторых случаях суды признают правомерным не представлять уточненную декларацию, а выявленные расходы включить в состав внереализационных расходов как убыток прошлых лет.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.02.2007 N А33-4264/06-Ф02-592/07

Суд признал неправомерным квалифицировать изменение условий договора как допущенную ошибку (искажение) в исчислении налоговой базы. До изменения условий договора при расчете налоговой базы налогоплательщиком использовались первичные документы, соответствующие намерениям сторон, не содержащие ошибок и дефектов и составленные в соответствии с требованиями действующего законодательства. Следовательно, положения ст. 54 НК РФ при учете влияния результатов данных изменений на налогообложение не применяются. Возникшее в результате дополнительного соглашения изменение реальной величины дохода (расхода) подлежит отражению в налоговом учете как корректировка налоговой базы текущего налогового периода.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.09.2007 N Ф04-6623/2007(38518-А75-40)

Суд признал, что к убыткам прошлых лет, выявленным в отчетном году, относятся, например, дополнительные расходы по заказам, расчеты по которым закончены в прошлых годах, возврат сумм по расчетам с покупателями за продукцию, оплаченную в прошлых годах, и прочие подобные суммы.

Однако вывод о том, что расходы, осуществленные в предыдущие годы, однозначно рассматриваются как убытки прошлых лет, признан судом основанным на неправильном толковании норм налогового законодательства.

Постановление ФАС Московского округа от 11.09.2007 N КА-А40/7748-07-П

Предметом спора между налоговым органом и налогоплательщиком стала сумма, включенная в состав расходов текущего периода. Эта сумма сформировалась из выявленных расходов прошлых лет в результате несвоевременного поступления первичных документов, которыми оформляются хозяйственные операции.

Суд установил следующее.

Поскольку в том периоде, к которому относятся несвоевременно поступившие документы, общество не имело оснований для отражения расходов, так как они не были документально подтверждены (п. 1 ст. 252 НК РФ), оно правомерно не отражало в своем учете данные хозяйственные операции.

Рассматриваемые расходы в сумме полностью соответствуют понятию убытков прошлых лет, как оно изложено в подп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ.

Постановление ФАС Московского округа от 31.07.2007 N КА-А40/7550-07

Судом установлено, что общество обоснованно в соответствии с подп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ включило в состав внереализационных расходов убытки прошлых лет, выявленные в результате проведения сверки расчетов с контрагентом.

В доказательство наличия задолженности представлены двусторонний акт сверки расчетов по состоянию на определенную дату, доверенность на лицо, подписавшее акт сверки, соглашение о реструктуризации задолженности, платежные требования и счета-фактуры.

Аналогичным является Постановление ФАС Поволжского округа от 15.02.2007 N А12-13348/06-С33 о правомерности отражения в составе убытков прошлых лет расходов, выявленных при сверке расчетов.

Постановление ФАС Поволжского округа от 19.07.2007 N А55-15098/06

В этом Постановлении говорится о соотношении ст. 54 и подп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ.

В соответствии с подп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде. Данная норма является специальной и не содержит ссылки на указанную налоговым органом ст. 54 НК РФ, которая определяет лишь общие вопросы исчисления налоговой базы и в данном случае применению не подлежит.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22.02.2007 N Ф04-613/2007(31564-А45-3)

Работы, выполненные в предыдущем году, но принятые заказчиком (подписаны формы N КС-2 и КС-3) в текущем году, признаются заказчиком в составе расходов в текущем году.

Обратите внимание на следующее Постановление.

Постановление ФАС Московского округа от 01.11.2006 N КА-А40/10694-06

В Постановлении речь идет о дате признания в составе расходов оплаты воды и электроэнергии, которые в соответствии с подп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ относятся к материальным расходам.

Электроэнергия, тепло, вода - это непрерывные поставки. В связи с этим налоговая инспекция посчитала, что расходы должны признаваться в том периоде, в котором осуществлена поставка этих ресурсов, независимо от даты составления первичных документов.

С этой позицией суд не согласился.

Было установлено, что документы на поставку воды и электроэнергии за период сентябрь - декабрь 2004 г. (акты выполненных работ, счета-фактуры) датированы 31 мая 2005 г.

При таких обстоятельствах судебные инстанции пришли к выводу о том, что, поскольку расходы на приобретение электроэнергии и воды фактически произведены обществом в истекшем налоговом периоде (2004 г.), а первичные документы, подтверждающие понесенные расходы, датированы следующим налоговым периодом (2005 г.), указанные расходы правомерно учтены заявителем в составе соответствующих расходов следующего налогового периода, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.07.2007 N А56-22982/2006

Спор касается периода, в котором должны быть учтены расходы по уплате вознаграждения за пользование товарным знаком.

По условиям лицензионного договора расходы общества на уплату вознаграждения за право пользования товарным знаком возникают ежемесячно по факту получения обществом выручки от оказания услуг с использованием товарного знака.

Датой осуществления внереализационных и прочих расходов согласно подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период) признается, если иное не установлено статьями 261, 262, 266 и 267 НК РФ, дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода - для расходов в виде сумм комиссионных сборов, расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги), арендных (лизинговых) платежей за арендуемое (принятое в лизинг) имущество и в виде иных подобных расходов.

Расходы на уплату вознаграждения за право пользования товарным знаком как периодического ежемесячного платежа общество учитывало по дате предъявления ему счетов на оплату, т.е. в полном соответствии с положениями подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ.

Таким образом, общество правомерно относило спорные расходы в полном объеме к тому отчетному (налоговому) периоду, в котором оно фактически несло эти расходы в соответствии с условиями лицензионного договора: к периоду после получения выручки от оказания услуг с использованием товарного знака. До указанного момента по условиям сделки у налогоплательщика обязанность по перечислению соответствующих платежей не возникала.

При таких обстоятельствах следует признать, что суд обоснованно признал оспариваемые ненормативные акты налогового органа недействительными.

От автора. Из текста Постановления можно понять, что вознаграждение за пользование товарным знаком признавалось не на конец текущего месяца, а в следующем месяце исходя из условий договора. Если бы в договоре особого порядка не было, то вознаграждение можно было бы учитывать на конец отчетного месяца.

Особенности определения налоговой базы
по операциям с ценными бумагами

В данном разделе рассматривается порядок начисления дохода в виде процентов по долговым ценным бумагам, а также порядок определения налоговой базы при выбытии ценных бумаг.

Корпоративные долговые ценные бумаги

В соответствии со ст. 280 НК РФ доходы от операций по реализации или иного выбытия корпоративных ценных бумаг (в том числе погашения) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия, а также суммы процентного (купонного) дохода, уплаченного налогоплательщику покупателем или выплаченного эмитентом (векселедателем). При этом в доход не включается сумма процентного (купонного) дохода, ранее учтенная для налогообложения.

В течение времени нахождения ценной бумаги у налогоплательщика на конец каждого отчетного (налогового) периода начисляется процентный доход (в соответствии со статьями 271 и 328 НК РФ).

Расходы при реализации и ином выбытии ценных бумаг определяются исходя из затрат на приобретение, на реализацию, включая сумму процентного (купонного) дохода, уплаченного продавцу. При этом в расход не включается сумма процентного (купонного) дохода, ранее учтенная для налогообложения.

Пример.

Приобретена процентная облигация за 1200 руб., в том числе:

- стоимость безпроцентного дохода - 1100 руб.;

- процентный доход - 100 руб.

За отчетный период начислены и включены в состав внереализационных доходов проценты в сумме 15 руб.

В следующем отчетном периоде облигация продана за 1300 руб.,

в том числе:

- стоимость безпроцентного дохода - 1180 руб.;

- процентный доход - 120 руб.

При этом оплачена услуга посредника в сумме 10 руб.

В соответствии со ст. 280 НК РФ по операции реализации ценной бумаги отражается:

- доход от реализации - 1300 руб.;

- расход, связанный с приобретением и реализацией, - 1210 руб.;

- прибыль от реализации - 90 руб.

Одновременно в состав внереализационных расходов включается процентный доход, учтенный в предыдущем отчетном периоде в составе внереализационных доходов, в сумме 15 руб.

Государственные долговые ценные бумаги

По государственным ценным бумагам в соответствии со ст. 281 НК РФ доходы и расходы при выбытии определяются без процентного (купонного) дохода. Это связано с тем, что процентный (купонный) доход по государственным ценным бумагам облагается не по основной ставке 24%, а по ставке 0,9 или 15%.

Пример.

Используем данные предыдущего примера.

Приобретена процентная облигация за 1200 руб., в том числе:

- стоимость безпроцентного дохода - 1100 руб.;

- процентный доход - 100 руб.

За отчетный период начислены и включены в состав внереализационных доходов проценты в сумме 15 руб., которые облагаются по ставке 15%.

В следующем отчетном периоде облигация продана за 1300 руб.,

в том числе:

- стоимость безпроцентного дохода - 1180 руб.;

- процентный доход - 120 рублей.

При этом оплачена услуга посредника в сумме 10 руб.

В соответствии со ст. 281 НК РФ по операции реализации государственной ценной бумаги доходы и расходы отражаются без накопленного процентного (купонного) дохода:

- доход от реализации - 1180 руб.;

- расход, связанный с приобретением и реализацией, - 1110 руб. (1100 + 10).;

- прибыль от реализации - 70 руб.

Кроме того, получен процентный доход за время нахождения облигации у владельца в виде разницы между процентным доходом, полученным с покупателя, и процентным доходом, уплаченным продавцу:

120 - 100 = 20 руб.

Учитывая, что часть процентного дохода (15 руб.) была учтена в предыдущем отчетном периоде, в периоде реализации доначисляется разница в 5 руб.

Расчет процентного дохода по дисконтным векселям

Для расчета дохода по дисконтным векселям можно применить два метода.

Первый метод: вначале рассчитывается доходность, а затем - доход исходя из рассчитанной доходности.

Второй метод: прямое распределение разницы между номинальной стоимостью и ценой приобретения равномерно в течение срока обращения.

Рассмотрим на примерах второй метод.

Условные обозначения:

N - номинальная стоимость векселя;

K - цена приобретения векселя;

Т - количество дней с даты приобретения до срока предъявления к платежу;

D - количество дней с даты приобретения до конца отчетного (налогового ) периода;

d - доходность, % годовых.

Пример.

Вексель номинальной стоимостью 100 000 руб. приобретен за 95 000 руб. Вексель выдан на определенный срок. Количество дней с даты приобретения до даты предъявления к платежу (Т) - 200 дней. Количество дней с даты приобретения до конца отчетного периода (D) - 40 дней.

Определяем доходность к погашению:

d = (N - K) : K x 365 : T x 100% = (100 000 руб. - 95 000 руб.) :

: 95 000 руб. х 365 дней : 200 дней х 100% = 9,6%.

Определяем сумму дохода (Н), подлежащую включению в состав внереализационных доходов на конец отчетного периода:

Н= К х d : 365 x D : 100% = 95 000 руб. x 9,6% : 365 дней x 40 дней : 100% = 1000 руб.

Пример.

Вексель со сроком платежа "по предъявлении" номинальной стоимостью 100 000 руб. приобретен за 95 000 руб. через 50 дней с даты составления. Количество дней с даты приобретения до конца отчетного периода - 40 дней.

В качестве расчетного срока обращения векселей "по предъявлении" принимается предельный срок для предъявления к платежу - один год, предусмотренный ст. 34 Положения о переводном и простом векселе. Исходя из этого предельного срока для данного примера количество дней с даты приобретения до срока предъявления к платежу составит 315 дней (365 - 50).

Расчетная доходность к погашению составит:

d = (100 000 руб. - 95 000 руб.) : 95 000 руб. х 365 дней : 315 дней х 100% = 6,1%.

Cумма дохода на конец отчетного периода равна:

Н = 95 000 руб. х 6,1% : 365 дней х 40 дней : 100% = 635 руб.

Корректировка цены реализации ценных бумаг

Независимо от полученного результата от реализации ценных бумаг цена реализации может контролироваться при наличии условий, предусмотренных статьями 40 и 280 НК РФ.

Статьей 280 НК РФ предусмотрен ряд условий, при которых фактическая цена реализации признается для целей налогообложения.

По ценным бумагам, обращающимся и реализованным на организованном рынке, фактическая цена реализации признается для целей налогообложения.

По ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке, но реализованным вне организованного рынка, фактическая цена реализации признается для целей налогообложения при соблюдении одного из условий:

- фактическая цена реализации находится в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок с указанной ценной бумагой, зарегистрированной одним из организаторов торгов на дату совершения сделки;

- при реализации по цене ниже минимальной для целей налогообложения принимается минимальная цена реализации на дату совершения сделки.

По ценным бумагам, не обращающимся на организованном рынке, в п. 6 ст. 280 НК РФ предусмотрено два варианта контроля цены реализации.

Вариант 1 предусмотрен для ценных бумаг, не признаваемых обращающимися на организованном рынке, но сделки с которыми совершаются на организованном рынке:

- фактическая цена реализации находится в интервале между минимальной и максимальной ценами реализации на дату совершения сделки по данным одного из организаторов торгов;

- фактическая цена реализации находится в пределах 20%

в сторону понижения от средневзвешенной цены реализации по данным одного из организаторов торгов.

Пример.

По данным организатора торгов на дату совершения сделки с ценной бумагой:

- минимальная цена - 100 ед.;

- максимальная цена - 120 ед.;

- средневзвешенная цена - 116 ед.;

- средневзвешенная цена, уменьшенная на 20%, - 92,8 ед.

Фактическая цена реализации:

I вариант - 117 ед., II вариант - 113 ед., III вариант - 98 ед., IV вариант - 90 ед.

В I, II и III вариантах для целей налогообложения принимается фактическая цена реализации.

В IV варианте не выполнено ни одно из условий, предусмотренных ст. 280 НК РФ. В этом варианте доход от реализации по выбору налогоплательщика может быть определен исходя или из минимальной цены, или из средневзвешенной цены.

Вариант 2 предусмотрен для ценных бумаг, сделки с которыми на организованном рынке не совершаются.

В этом случае в соответствии с п. 6 ст. 280 НК РФ фактическая цена реализации признается для целей налогообложения, если она не отклоняется от расчетной цены более чем на 20%.

До 1 января 2006 г. в этом пункте было предусмотрено два возможных метода определения расчетной цены:

- для акций - исходя из стоимости чистых активов эмитента;

- для долговых ценных бумаг - исходя из ставки ссудного процента.

С 1 января 2006 г. для определения расчетной цены акции налогоплательщиком самостоятельно или с привлечением оценщика должны использоваться методы оценки стоимости, предусмотренные законодательством. Если налогоплательщик определяет цену акции самостоятельно, используемый метод оценки должен быть закреплен в учетной политике.

Минфин России письмом от 17.01.2006 N 03-03-04/2/8 разъяснил, что при определении расчетной цены акций можно использовать метод оценки исходя из стоимости чистых активов.

При определении расчетной цены долговой ценной бумаги налогоплательщик может использовать ставку рефинансирования Банка России.

Принимая за доходность к погашению ставку рефинансирования ЦБР, расчетную цену на дату реализации можно определить по формуле

     Срасч = N : {1 + (d : 100% x T : 365)},

где N - номинальная стоимость ценной бумаги;

Т - срок обращения с даты реализации до погашения;

d - ставка ЦБР.

Пример.

Приобретен беспроцентный вексель номинальной стоимостью 1 000 000 руб. за 900 000 руб. за 100 дней до погашения. Через 60 дней вексель реализован за 920 000 руб. Оставшийся срок до погашения - 40 дней. Ставка рефинансирования ЦБР на дату выпуска векселя - 10%.

Срасч = 1 000 000 : {1 + (10 : 100 х 40 : 365 )}= 1 000 000 : 1,011 = 909 090 руб.

Расчетная цена с учетом понижения на 20% равна:

909 090 - (909 090 х 20 : 100) = 727 172 руб.

Минфин России письмом от 04.08.2006 N 03-03-04/1/618 разъяснил, что для определения расчетной цены дисконтных векселей можно использовать метод наращенных процентов.

При этом методе расчетная цена определяется по формуле

     Срасч = К + (N - K) : T x t,

где N - номинальная стоимость;

K - цена приобретения;

T - количество дней с даты приобретения до даты предъявления к платежу;

t - количество дней с даты приобретения до даты реализации.

По этому методу расчетная цена равна:

Срасч = 900 000 + {(1 000 000 - 900 000) : 100 х 60} = 960 000 руб.

Расчетная цена с учетом понижения на 20%:

960 000 - (960 000 х 20% : 100) = 768 000 руб.

Увеличение уставного капитала

Порядок увеличения уставного капитала акционерных обществ установлен ст. 28 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон N 208-ФЗ).

Уставный капитал общества может быть увеличен путем увеличения номинальной стоимости акций или размещения дополнительных акций.

Увеличение уставного капитала общества путем размещения дополнительных акций может осуществляться за счет имущества общества.

Увеличение уставного капитала общества путем увеличения номинальной стоимости акций осуществляется только за счет имущества общества.

Аналогичный порядок предусмотрен инструкцией Банка России от 10.03.2006 N 128-И "О правилах выпуска и регистрации ценных бумаг кредитными организациями на территории Российской Федерации" (далее - Инструкция N 128-И с учетом последующих изменений).

Увеличение уставного капитала путем размещения дополнительных акций

Согласно Инструкции N 128-И форма оплаты дополнительных акций определяется решением об их размещении. Под формой оплаты акций понимаются денежные средства в валюте Российской Федерации или в иностранной валюте, иное имущество, которое может использоваться в качестве вклада в уставный капитал в соответствии с инструкцией Банка России от 14.01.2004 N 109-И "О порядке принятия Банком России решения о государственной регистрации кредитных организаций и о выдаче лицензий на осуществление банковских операций" (далее - Инструкция N 109-И).

Вклад в уставный капитал кредитной организации согласно п. 4.3 Инструкции N 109-И может быть внесен в виде:

- денежных средств в валюте Российской Федерации;

- денежных средств в иностранной валюте;

- принадлежащего учредителю кредитной организации на праве собственности здания (помещения), завершенного строительством (в том числе включающего встроенные или пристроенные объекты), в котором может располагаться кредитная организация;

- иного имущества в неденежной форме, перечень которого устанавливается Банком России.

Банк России в письме от 04.09.2006 N 33-2-14/4447 разъясняет следующее:

"В настоящее время оплата уставного капитала кредитной организации возможна только имуществом в неденежной форме, определенным пп. 3 п. 4.3 Инструкции Банка России N 109-И. Перечень иного имущества в неденежной форме в настоящее время не установлен. В этой связи оплата акций (долей) кредитной организации иным имуществом, в том числе ценными бумагами (инвестиционными паями паевых инвестиционных фондов), не допускается и не соответствует международной банковской практике".

Для некредитных организаций такого запрета нет.

Имущество, поступающее в качестве взноса в уставный капитал (кроме денежных средств), согласно ст. 34 Закона N 208-ФЗ отражается в оценке, согласованной учредителями, которая не может быть выше оценки независимого оценщика, если такая оценка предусмотрена законодательством.

Закон N 208-ФЗ не запрещает определить цену имущества, вносимого в уставный капитал, ниже стоимости, подтвержденной независимым оценщиком. Однако Минфин России считает, что учредители не могут оценить имущество, вносимое в уставный капитал, ниже или выше оценки независимого оценщика (письмо от 02.10.2006 N 03-06-01-04/184). В обоснование этой позиции Минфин приводит информационное письмо ВАС РФ от 30.05.2005 N 92 "О рассмотрении арбитражными судами дел об оспаривании оценки имущества, произведенной независимым оценщиком".

В этом же письме Минфина России от 02.10.2006 говорится о том, что объект недвижимости, полученный в качестве взноса в уставный капитал, включается в расчет налоговой базы по налогу на имущество с момента подачи документов на государственную регистрацию.

Положительная разница между оценочной стоимостью вносимого имущества в качестве взноса в уставный капитал и (или) денежных средств, поступивших в оплату акций, относится на счет 83 "Добавочный капитал", в банках - на счет 10602 "Эмиссионный доход".

Как осуществляется оценка имущества, полученного в оплату дополнительных акций, в налоговом учете?

Стоимость финансовых вложений у акционера (участника) и стоимость имущества у общества согласно ст. 277 НК РФ равны стоимости передаваемого имущества по данным налогового учета передающей стороны с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются у передающей стороны при таком внесении. Такой порядок применяется как при создании организации, так и при увеличении уставного капитала.

Минфин России считает, что дополнительные расходы могут быть учтены только в том случае, если они признаны в качестве вклада в уставный капитал (письма от 06.12.2006 N 03-03-04/1/813 и от 25.09.2006 N 03-00-08/14).

Особый порядок оценки имущества, внесенного в уставный капитал, установлен для случая, если учредителями являются физические лица или иностранные организации.

В этой ситуации стоимостью передаваемого имущества признаются документально подтвержденные расходы с учетом амортизации (износа), начисленной в целях налогообложения прибыли (дохода) в государстве, налоговым резидентом которого является передающая сторона. Указанная стоимость при этом не должна быть выше рыночной стоимости, подтвержденной независимым оценщиком, действующим в соответствии с законодательством указанного выше государства.

Минфин России в письме от 12.10.2006 N 03-03-02/239 разъяснил: при отсутствии института независимых оценщиков на территории государства, резидентом которого является иностранный учредитель либо производитель амортизируемого имущества, в случае если такие страны различны, стоимость такого имущества может быть подтверждена независимым оценщиком иного государства.

В этом случае независимым оценщиком имущества может выступать действительный член любой иностранной ассоциации профессиональных оценщиков.

Подводя итог по данному разделу, сделаем выводы:

- при оплате дополнительных акций как денежными средствами, так и путем передачи объекта недвижимости не возникает прибыли или убытка в бухгалтерском и налоговом учете;

- стоимость объекта недвижимости, принятого в оплату дополнительных акций, в налоговом и бухгалтерском учете может не совпадать;

- объект недвижимости включается в расчет налоговой базы по налогу на имущество по состоянию на 1-е число месяца, следующего за месяцем, в котором поданы документы на государственную регистрацию*(4);

- амортизация по полученному объекту начисляется в соответствии с п. 8 ст. 258 НК РФ.

Увеличение уставного капитала акционерного
общества за счет его имущества

В соответствии с п. 4.3.2 Стандартов эмиссии ценных бумаг и регистрации проспектов ценных бумаг, утвержденных Приказом Федеральной службы по финансовым рынкам от 25.01.2007 N 07-4/пз-н (далее - Стандарты эмиссии), размещение дополнительных акций акционерного общества путем распределения их среди акционеров этого акционерного общества осуществляется за счет следующего имущества (собственных средств):

а) добавочного капитала акционерного общества;

б) остатков фондов специального назначения акционерного общества по итогам предыдущего года, за исключением резервного фонда и фонда акционирования работников предприятия;

в) нераспределенной прибыли акционерного общества прошлых лет.

Пунктом 5.1.1 Стандартов эмиссии предусмотрено, что общество может принять решение о размещении акций путем конвертации ранее размещенных акций в акции той же категории (типа) с большей номинальной стоимостью. На эти цели могут быть направлены те же источники, что и при размещении дополнительных акций.

Кредитные организации кроме Стандартов эмиссии руководствуются п. 4.1.6 Инструкции N 128-И:

"Сумма, на которую увеличивается уставный капитал кредитной организации - эмитента за счет имущества (капитализации собственных средств (капитала)) кредитной организации, не должна превышать разницу между стоимостью собственных средств (капитала) кредитной организации - эмитента и суммой уставного капитала и резервного фонда кредитной организации.

На капитализацию могут быть направлены:

сумма добавочного капитала в пределах остатков, числящихся на соответствующих балансовых счетах по учету прироста имущества при переоценке (результаты проведенных переоценок принимаются в расчет не чаще одного раза в три года на основании данных последнего годового бухгалтерского отчета, подтвержденного аудиторской организацией) и/или эмиссионного дохода;

средства фондов (специального, накопления и других) в части, сформированной за счет прибыли прошлых лет и/или текущего года, подтвержденных аудиторской проверкой, и некапитализированных кредитовых остатков закрытого по состоянию на 1 июля 1997 года балансового счета по переоценке собственных средств в иностранной валюте;

остатки нераспределенной прибыли предшествующих лет;

средства, составляющие разницу между уставным капиталом кредитной организации и ее собственными средствами (капиталом)".

Рассмотрим налоговые последствия для акционеров общества, уставный капитал которого увеличен за счет собственного имущества.

Акционерами являются российские организации.

При определении налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии с подп. 15 п. 1 ст. 251 НК РФ не учитывается стоимость дополнительных акций, распределенных между акционерами при увеличении уставного капитала общества за счет его собственных средств.

Аналогичный порядок действует и при конвертации ранее выпущенных акций в акции с увеличенным номиналом.

Указанные правила действуют и в отношении акционеров-нерезидентов, являющихся юридическими лицами (письмо УФНС России по г. Москве от 30.06.2005 N 20-12/46422).

Таким образом у акционеров - юридических лиц до реализации акций налоговая база по налогу на прибыль не определяется. При реализации акций общества, которое увеличивало уставный капитал за счет собственных средств, следует руководствоваться п. 7 ст. 280 НК РФ.

Отметим, что в части акционеров-нерезидентов существует и иная позиция. Она содержится в ответе заместителя начальника отдела налогообложения прибыли Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России Л.В. Полежаровой:

"В соответствии с пп. 15 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются доходы в виде стоимости дополнительно полученных организацией-акционером акций, распределенных между акционерами по решению общего собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разницы между номинальной стоимостью новых акций, полученных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций при увеличении уставного капитала акционерного общества (без изменения доли участия акционера в этом акционерном обществе).

Вместе с тем в случаях, когда получателями доходов от источников в Российской Федерации являются иностранные организации, порядок налогообложения таких доходов регламентируется ст.ст. 309-310 Кодекса.

Подпунктом 2 п. 1 ст. 309 Кодекса установлено, что доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации (с учетом положений п.п. 1 и 2 ст. 43 Кодекса), относятся к доходам от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.

Таким образом, применительно к положениям законодательства Российской Федерации о налогах и сборах при увеличении уставного капитала акционерного общества путем увеличения номинальной стоимости акций или пропорционального размещения дополнительных акций за счет имущества общества (за счет нераспределенной прибыли прошлых лет или иных источников) у акционеров общества - иностранных организаций возникает доход от источников в Российской Федерации, подлежащий налогообложению у источника выплаты.

Налогообложение такого дохода может осуществляться с учетом положений соглашения об избежании двойного налогообложения доходов и имущества, действующего между Российской Федерацией и государством резидентства организации - получателя дохода".

Акционерами являются физические лица.

Пунктом 19 ст. 217 НК РФ установлено, что в доход физического лица не включается стоимость дополнительных акций, полученных при увеличении уставного капитала только за счет средств от переоценки основных средств. Если на увеличение уставного капитала направляются иные источники (добавочный капитал в части эмиссионного дохода и нераспределенная прибыль), то у физического лица возникает доход.

Минфин России подтверждает, что при увеличении уставного капитала за счет иных источников, кроме переоценки основных средств, у физического лица возникает доход (письма от 23.05.2005 N 03-05-01-04/131, от 26.05.2006 N 03-05-01-05/87, от 27.04.2007 N 03-04-06-01/133).

Аналогичный порядок применяется и при увеличении номинальной стоимости акций.

Если на увеличение уставного капитала направляются несколько источников, необходимо выделить сумму увеличения, не подлежащую налогообложению у физических лиц.

Пример.

Акционерное общество увеличило уставный капитал на 5000 тыс. руб., в том числе за счет нераспределенной прибыли на сумму 3000 тыс. руб., или на 60%, и на 2000 тыс. руб. за счет средств от переоценки основных средств, или на 40%. При этом одному из акционеров - физическому лицу выделены дополнительные акции на сумму 300 тыс. руб. Сумма облагаемого дохода составит 180 тыс. руб. (300 тыс. руб. х 60%). Остальная сумма - 120 тыс. руб. - не подлежит налогообложению в соответствии с п. 19 ст. 217 НК РФ.

В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 223 НК РФ дата фактического получения дохода в натуральной форме определяется как день передачи дохода в натуральной форме. Таким днем может считаться дата регистрации увеличения уставного капитала общества. Сумма уплаченного налога может быть учтена при последующей реализации акций.

Ставка налога для физических лиц - резидентов установлена 13%, физических лиц - нерезидентов - 30%.

Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

При невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обязательств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика.

Арбитражная практика.

ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 25.07.2006 N А33-18719/05-Ф02-3629/06-С1 признал, что при увеличении уставного капитала за счет чистой прибыли общества у физического лица налогооблагаемый доход не возникает.

Увеличение уставного капитала общества
с ограниченной ответственностью

Порядок налогообложения операций, связанных с увеличением уставного капитала общества с ограниченной ответственностью (ООО) за счет дополнительных вкладов участников (привлечения новых участников) аналогичен порядку, изложенному выше для акционерных обществ.

В связи с этим рассмотрим особенности налогообложения участников общества при капитализации собственных средств общества.

Согласно ст. 18 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" сумма, на которую увеличивается уставный капитал общества за счет имущества общества, не должна превышать разницу между стоимостью чистых активов общества и суммой уставного капитала и резервного фонда общества.

Это значит, что на увеличение уставного капитала общества с ограниченной ответственностью могут направляться те же источники, что и в акционерных обществах.

При увеличении уставного капитала общества пропорционально увеличивается номинальная стоимость долей всех участников общества без изменения размеров их долей.

Для участников ООО - физических лиц налоговые последствия аналогичны тем, которые изложены выше для акционеров (письмо Минфина России от 26.01.2007 N 03-03-01/33).

Наиболее неблагоприятны последствия увеличения уставного капитала за счет собственных средств общества с ограниченной ответственностью для участников- юридических лиц.

"Льготный" режим подп. 15 п. 1 ст. 251 НК РФ предусматривает только для акционеров. На это обращает внимание Минфин России в письмах от 08.11.2006 N 03-03-04/732 и от 26.01.2007 N 03-03-06/1/33. Минфин России считает, что при увеличении уставного капитала ООО за счет нераспределенной прибыли прошлых лет доходом является сумма увеличения номинальной стоимости доли.

Следует отметить, что указанная позиция неоднозначна. Она построена только на подп. 15 п. 1 ст. 251 НК РФ и не учитывает положение п. 1 ст. 250 НК РФ, новая редакция которого действует с 1 января 2005 г.

Согласно новой редакции п. 1 ст. 250 НК РФ в состав внереализационных доходов включаются доходы от долевого участия в других организациях, за исключением дохода, направляемого на оплату дополнительных акций (долей), размещаемых среди акционеров (участников) организации.

В ответе ФНС России от 21.12.2005 N 02-3-08/292 на частный вопрос говорилось о том, что увеличение первоначальной стоимости доли участника за счет нераспределенной прибыли прошлых лет, направленной на увеличение уставного капитала общества, не будет признаваться доходом участника для целей налогообложения прибыли. Этот вывод был основан именно на новой редакции п. 1 ст. 250 НК РФ.

Однако в более позднем письме ФНС России от 28.07.2006 N 02-03-12/202 указывается, что ст. 251 НК РФ содержит закрытый перечень доходов, не учитываемых при обложении налогом на прибыль. Норм, позволяющих исключить из налоговой базы по налогу на прибыль организаций увеличение номинальной стоимости доли в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью, в главе 25 НК РФ нет.

Арбитражная практика по данному вопросу пока отсутствует.

НДС при передаче имущества в уставный капитал

С 1 января 2008 г. п. 1 ст. 251 НК РФ дополнен подп. 3.1 следующего содержания:

"1. При определении налоговой базы не учитываются следующие доходы:

3.1) в виде сумм налога на добавленную стоимость, подлежащих налоговому вычету у принимающей организации в соответствии с главой 21 настоящего Кодекса при передаче имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов".

Необходимость внесения указанного дополнения вызвана следующим.

С 1 января 2006 г. вступили в силу поправки, внесенные в главу 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ.

Согласно одной из них при передаче имущества в уставный (складочный) капитал сумма НДС, ранее принятая к вычету, подлежит восстановлению и уплате в бюджет передающей стороной. Принимающая сторона при соблюдении условий, предусмотренных статьями 171 и 172 НК РФ, имеет право предъявить указанную сумму НДС к вычету.

Возник вопрос: не является ли сумма НДС в соответствии со ст. 41 НК РФ экономической выгодой, которая облагается налогом на прибыль. Внесенной поправкой данный вопрос снимается.

Отметим, что и без этой поправки сумма НДС в 2006-2007 гг. не может облагаться налогом на прибыль в силу ст. 277 НК РФ. В этой статье говорится о том, что при передаче имущества в уставный капитал прибыль или убыток ни у передающей, ни у принимающей стороны не возникает.

Для некредитных организаций Минфин России определил порядок бухгалтерского учета НДС для принимающей стороны: Дебет 19 "НДС по приобретенным ценностям" - Кредит 83 "Добавочный капитал" (письмо Минфина России от 30.10.2006 N 07-05-06/262).

Представляется, что аналогичный порядок могут использовать и банки. Учитывая, что банки в основном НДС к вычету не предъявляют, сумма НДС, восстановленная передающей стороной, должна включаться в стоимость полученного имущества.

Порядок уплаты налога на прибыль организациями,
имеющими обособленные подразделения

Обособленное подразделение организации - это любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места на срок более одного месяца (ст. 11 НК РФ).

В соответствии со ст. 288 НК РФ налогоплательщики - российские организации, имеющие обособленные подразделения, исчисление и уплату в федеральный бюджет сумм авансовых платежей, а также сумм налога, исчисленного по итогам налогового периода, производят по месту своего нахождения без распределения указанных сумм по обособленным подразделениям.

Уплата авансовых платежей, а также сумм налога, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации и бюджетов муниципальных образований, производится налогоплательщиками - российскими организациями по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения, определяемой как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества, определенной в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ, в целом по налогоплательщику.

Если налогоплательщик имеет несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта Российской Федерации, то распределение прибыли по каждому из этих подразделений может не производиться.

В таком случае сумма налога, подлежащая уплате в бюджет этого субъекта Российской Федерации, определяется исходя из доли прибыли, исчисленной из совокупности показателей обособленных подразделений, находящихся на территории субъекта Российской Федерации. При этом налогоплательщик самостоятельно выбирает то обособленное подразделение, через которое осуществляется уплата налога в бюджет этого субъекта Российской Федерации, уведомив о принятом решении налоговые органы, в которых обособленные подразделения налогоплательщика стоят на налоговом учете. Такое уведомление направляется до 31 декабря года, предшествующего очередному налоговому периоду.

Доля для распределения налоговой базы определяется как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества головной организации и всех обособленных подразделений в среднесписочной численности (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества в целом по организации за отчетный (налоговый) период.

Среднесписочная численность работников определяется в соответствии Порядком, утвержденным Постановлением Федеральной службы государственной статистики от 20.11.2006 N 69. Порядок определения остаточной стоимости основных средств за отчетный (налоговый) период ст. 288 НК РФ не установлен.

Для расчета этого показателя следует руководствоваться письмом Минфина России от 06.07.2005 N 03-03-02/16 "О порядке определения доли прибыли, приходящейся на обособленные подразделения в связи с принятием Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ".

В этом письме Минфин России сообщает, что показатель средней (среднегодовой) остаточной стоимости основных средств, относящихся к амортизируемому имуществу, следует определять аналогично порядку, установленному п. 4 ст. 376 НК РФ для расчета налоговой базы по налогу на имущество.

Средняя (среднегодовая) стоимость основных средств определяется как частное от деления суммы, полученной от сложения остаточной стоимости основных средств на начало каждого месяца, на количество месяцев отчетного (налогового) периода, увеличенное на единицу.

В аналогичном порядке определяется средняя остаточная стоимость основных средств при создании обособленных подразделений (или организации) в течение налогового периода.

Отметим, что полной аналогии с налогом на имущество нет. Совпадает лишь формула расчета.

Для налога на имущество остаточная стоимость определяется по данным бухгалтерского учета, а для налога на прибыль - по данным налогового учета.

Для налога на имущество налоговая база определяется только по обособленным подразделениям, выделенным на отдельный баланс, а по налогу на прибыль - как по выделенным, так и по не выделенным на отдельный баланс подразделениям.

По основным средствам, числящимся в составе амортизируемого имущества, по которым амортизация не начисляется, остаточной стоимостью для целей налогообложения прибыли признается их первоначальная стоимость. Перечень такого имущества установлен п. 2 ст. 256 НК РФ.

Кроме того, в расчете, по мнению автора, не участвует имущество, временно выводимое из состава амортизируемого в соответствии с п. 3 ст. 256 НК РФ:

- переданное (полученное) по договорам в безвозмездное пользование;

- переведенное по решению руководителя организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;

- находящееся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

Пример.

Организация, расположенная в Москве, имеет два обособленных подразделения на территории Московской и Тульской областей. Налоговая база за I квартал 2007 г. в целом по организации составила 2000 тыс. руб.

Данные о среднесписочной численности и остаточной стоимости основных средств приведены в табл. 1.

Таблица 1

Период	Среднесписочная численность работников, человек				Остаточная стоимость основных средств на ко- нец месяца, тыс. руб.
	Всего	В том числе:			Всего	В том числе:
		головная организация	подразделе- ние N 1	подраз- деление N 2		головная организа- ция	подразделе- ние N 1	подразделе- ние N 2
Декабрь					3570	3 040	320	210
Январь	120	90	20	10	3500	3 000	300	200
Февраль	121	91	21	9	3430	2 940	294	196
Март	125	95	19	11	3360	2 880	288	192
I квартал	122	92	20	10

Средняя остаточная стоимость основных средств за I квартал определяется следующим образом:

- в целом по организации:

(3570 + 3500 + 3430 + 3360) тыс. руб. : 4 = 3465 тыс. руб.;

- по головной организации:

(3040 + 3000 + 2940 + 2880) тыс. руб. : 4 = 2965 тыс. руб.;

- по обособленному подразделению N 1:

(320 + 300 + 294 + 288) тыс. руб. : 4 = 300,5 тыс. руб.;

- по обособленному подразделению N 2:

(210 + 200 + 196 + 192) тыс. руб. : 4 = 199,5 тыс. руб.

Распределение налоговой базы за I квартал представлено в табл. 2:

Таблица 2

Показатель	Всего	В том числе
		головна организа- ция	подразделение N 1	подразделение N 2
Среднесписочная численность:
- количество человек	122	92	20	10
- удельный вес, % к итогу	100,0	75,4	16,4	8,2
Остаточная стоимость основных сред- ств:
- тыс. руб.	3 465	2965	300,5	199,5
- удельный вес, % к итогу	100,0	85,57	8,67	5,67
Доля для распределения налоговой ба- зы (стр. 1.2 + стр. 2.2) : 2, %	100,0	80,48	12,54	6,98
Налоговая база, тыс. руб.	2000	1 609,6	250,8	139,6
Ставка налога в бюджет субъекта РФ,%	17,5	17,5	17,5	17,5
Сумма налога, тыс. руб.	350	281,68	43,89	24,43
Сумма ежемесячных авансовых платежей, подлежащих уплате во II квартале (стр. 6 : 3), тыс. руб.	116,66	93,89	14,63	8,14

Приложение

Перечень нормативных актов, устанавливающих
нормы естественной убыли

/--------------------------------------------------------------------------------------------------\

|N п/п|      Наименование товара    |Условия,  при которых может прои-|Нормативный акт, утвердивший|

|     |                             |зойти убыль                      |нормы естественной убыли    |

|--------------------------------------------------------------------------------------------------|

|          Продовольственные товары и сельскохозяйственная продукция                               |

|--------------------------------------------------------------------------------------------------|

| 1   |Виноматериалы  и  вина, конь-|При  перевозке   железнодорожным,|Постановление Госснаба  СССР|

|     |ячные спирты и коньяки       |водным, автомобильным транспортом|от 05.10.1985 N 111         |

|     |                             |и осуществлении транспортных опе-|                            |

|     |                             |раций                            |                            |

|-----+-----------------------------+---------------------------------+----------------------------|

| 2   |Зерно,   продукты  его  пере-|При хранении                     |Приказ Минсельхоза России от|

|     |работки  и  семена  масличных|                                 |23.01.2004 N 55             |

|     |культур                      |                                 |                            |

|-----+-----------------------------+---------------------------------+----------------------------|

| 3   |Зерно                        |Перевозка в вагонах-зерновозах   |Постановление Госснаба  СССР|

|     |                             |                                 |от 18.12.1987 N 152         |

|-----+-----------------------------+---------------------------------+----------------------------|

| 4   |Зерно,  зерносмеси  и  отходы|При перевозках автомобильным тра-|Постановление Госснаба  СССР|

|     |первой категории, семена  ма-|нспортом                         |от 02.06.1986 N 63          |

|     |сличных   культур   и   трав,|                                 |                            |

|     |хлебопродукция, отруби,  жмых|                                 |                            |

|     |и комбикорм                  |                                 |                            |

|-----+-----------------------------+---------------------------------+----------------------------|

| 5   |Зерно, продукты  его  перера-|При хранении на предприятиях     |Постановление Госснаба  СССР|

|     |ботки,  семена   трав,  корма|                                 |от 07.01.1986 N 4           |

|     |травяные,  искусственно высу-|                                 |                            |

|     |шенные, семена  масличных ку-|                                 |                            |

|     |льтур                        |                                 |                            |

|     |                             |                                 |                            |

|     |                             |                                 |                            |

|     |                             |                                 |                            |

|-----+-----------------------------+---------------------------------+----------------------------|

| 6   |Масло сливочное,  упакованное|При хранении                     |Приказ Минсельхоза России от|

|     |монолитами  в   пергамент   и|                                 |28.08.2006 N 266            |

|     |пакеты-вкладыши из полимерных|                                 |                            |

|     |материалов                   |                                 |                            |

|-----+-----------------------------+---------------------------------+----------------------------|

| 7   |Мясо и субпродукты кроликов и|При хранении                     |Приказ Минсельхоза России от|

|     |птицы                        |                                 |28.08.2006 N 269            |

|     |                             |---------------------------------+----------------------------|

|     |                             |При перевозках в авторефрижерато-|Приказ  Минсельхоза   России|

|     |                             |рах                              |N 424, Минтранса  России  от|

|     |                             |                                 |21.11.2006 N 137            |

|-----+-----------------------------+---------------------------------+----------------------------|

| 8   |Мясо,  мясопродукты и субпро-|При хранении                     |Приказ Минсельхоза России от|

|     |дукты                        |                                 |16.08.2007 N 395            |

|-----+-----------------------------+---------------------------------+----------------------------|

| 9   |Мясо и мясопродукты          |При перевозках                   |Приказ  Минсельхоза   России|

|     |                             |                                 |N 425, Минтранса  России  от|

|     |                             |                                 |21.11.2006 N 138            |

|     |                             |                                 |                            |

|-----+-----------------------------+---------------------------------+----------------------------|

| 10  |Мясо и рыбное филе           |При машинной нарезке в магазинах |Приказ  Минторга  РСФСР   от|

|     |                             |                                 |01.03.1985 N 54             |

|-----+-----------------------------+---------------------------------+----------------------------|

| 11  |Мясо и субпродукты           |При   хранении   в   камерах   на|Приказ  Минторга  РСФСР   от|

|     |                             |Московском холодильнике          |02.10.1961 N 594            |

|-----+-----------------------------+---------------------------------+----------------------------|

| 12  |Комбикорма                   |При хранении                     |Приказ Минсельхоза России от|

|     |                             |                                 |06.04.2007 N 198            |

|-----+-----------------------------+---------------------------------+----------------------------|

| 13  |Продовольственные товары (мя-|В розничной сети  государственной|Приказ  Минторга   СССР   от|

|     |со  и  мясные  товары, рыба и|и кооперативной торговли         |02.04.1987  N  88   (доведен|

|     |рыбные  товары,  отруби,  мо-|При хранении на складах  и  базах|письмом  Минторга  РСФСР  от|

|     |лочные   и   жировые  товары,|розничных торговых организаций  и|21.05.1987 N 085)           |

|     |хлебобулочные,  кондитерские,|организаций общественного питания|                            |

|     |бакалейные  товары,  соки   и|При   хранении   и   отпуске   на|                            |

|     |другие безалкогольные напитки|мелкооптовых базах, при  хранении|                            |

|     |при продаже в розлив,  фураж,|и отпуске в кладовых  предприятий|                            |

|     |овес   и   ячмень,   жмых   и|общественного питания            |                            |

|     |комбикорм,  керосин  при про-|При  транспортировании  автомоби-|                            |

|     |даже  весом,  плоды,  овощи и|льным и гужевым транспортом      |                            |

|     |грибы  переработанные,  плоды|                                 |                            |

|     |свежие,  алкогольные  и  без-|                                 |                            |

|     |алкогольные напитки)         |                                 |                            |

|-----+-----------------------------+---------------------------------+----------------------------|

| 14  |Сыры                         |При хранении                     |Приказ Минсельхоза России от|

|     |                             |                                 |28.08.2006 N 267            |

|-----+-----------------------------+---------------------------------+----------------------------|

| 15  |Творог                       |При хранении                     |Приказ Минсельхоза России от|

|     |                             |                                 |28.08.2006 N 267            |

|-----+-----------------------------+---------------------------------+----------------------------|

| 16  |Столовые  корнеплоды,  карто-|При хранении                     |Приказ Минсельхоза России от|

|     |фель,  плодовые   и   зеленые|                                 |28.08.2006 N 268            |

|     |овощные культуры             |                                 |                            |

|-----+-----------------------------+---------------------------------+----------------------------|

| 17  |Свежий   картофель,  овощи  и|В городской и сельской  розничной|Приказ  Минторга  РСФСР   от|

|     |плоды                        |торговой сети                    |22.02.1988 N 45             |

|-----+-----------------------------+---------------------------------+----------------------------|

| 18  |Овощи,  картофель, свекла са-|При перевозках по  морским  путям|Постановление Госснаба  СССР|

|     |харная,   бахчевые   культуры|сообщения                        |от 22.01.1987 N 6           |

|     |свежие,   фрукты   и    ягоды|                                 |                            |

|     |свежие,  продукция  молочной,|                                 |                            |

|     |маслобойной   и   сыродельной|                                 |                            |

|     |промышленности,  масла расти-|                                 |                            |

|     |тельные, мясо и мясопродукты |                                 |                            |

|-----+-----------------------------+---------------------------------+----------------------------|

| 19  |Плоды,  овощи  и  грибы пере-|В городской и сельской  розничной|Приказ  Минторга   СССР   от|

|     |работанные                   |торговой сети                    |26.03.1980 N 75             |

|-----+-----------------------------+---------------------------------|                            |

| 20  |Свежий  картофель,  овощи   и|При длительном хранении на  базах|                            |

|     |плоды                        |и складах разного типа           |                            |

|     |                             |При кратковременном  хранении  на|                            |

|     |                             |базах и складах разного типа     |                            |

|-----+-----------------------------+---------------------------------|                            |

| 21  |Стеклянная  тара  с  пищевыми|При транспортировании автомобиль-|                            |

|     |товарами                     |ным  и гужевым транспортом,  при-|                            |

|     |                             |емке,  хранении, отпуске на скла-|                            |

|     |                             |дах,  базах,  в розничных  торго-|                            |

|     |                             |вых  предприятиях,   предприятиях|                            |

|     |                             |общественного питания            |                            |

|-----+-----------------------------+---------------------------------|                            |

| 22  |Стеклянная порожняя тара     |При приеме, хранении и отпуске на|                            |

|     |                             |тарных  складах  оптовых  и  роз-|                            |

|     |                             |ничных  торговых   организаций, в|                            |

|     |                             |розничной торговой сети, предпри-|                            |

|     |                             |ятиях общественного питания,  при|                            |

|     |                             |погрузке в железнодорожные вагоны|                            |

|     |                             |(баржи),  при   транспортировании|                            |

|     |                             |автомобильным, гужевым  транспор-|                            |

|     |                             |том                              |                            |

|-----+-----------------------------+---------------------------------+----------------------------|

| 23  |Спиртованные соки и морсы    |При железнодорожных перевозках  в|Постановление Госснаба  СССР|

|     |                             |дубовых бочках                   |от 07.04.1989 N 24          |

|-----+-----------------------------+---------------------------------+----------------------------|

| 24  |Массы грузов (зерно,  семена,|При перевозках речным транспортом|Постановление Госснаба  СССР|

|     |овощи, картофель,  свекла са-|                                 |от 04.05.1982 N  39         |

|     |харная,   бахчевые   культуры|                                 |                            |

|     |свежие,  фрукты и  ягоды све-|                                 |                            |

|     |жие, орехи, прочая  продукция|                                 |                            |

|     |сельского  хозяйства, продук-|                                 |                            |

|     |ция  мукомольнокрупяной  про-|                                 |                            |

|     |мышленности,  продукция  хле-|                                 |                            |

|     |бопекарной,  макаронной, кон-|                                 |                            |

|     |дитерской,  крахмало-паточной|                                 |                            |

|     |промышленности,   концентраты|                                 |                            |

|     |пищевые,  изделия табачно-ма-|                                 |                            |

|     |хорочные, комбикорма,  жмыхи,|                                 |                            |

|     |продукция молочной, маслобой-|                                 |                            |

|     |ной   и   сыродельной промыш-|                                 |                            |

|     |ленности,   яйца,   масло   и|                                 |                            |

|     |мясопродукты, рыба и рыбопро-|                                 |                            |

|     |дукты,  консервы,  спирт, на-|                                 |                            |

|     |питки  алкогольные   и безал-|                                 |                            |

|     |кокогольные,  прочая  продук-|                                 |                            |

|     |ция  пищевой, мясомолочной  и|                                 |                            |

|     |рыбной промышленности)       |                                 |                            |

|-----+-----------------------------+---------------------------------|                            |

|25   |Отдельные   виды    продукции|При перевозках по железной дороге|                            |

|     |(семена льна и конопли в  та-|                                 |                            |

|     |ре, треста и  солома льна без|                                 |                            |

|     |тары (в  снопах),   горчичный|                                 |                            |

|     |порошок)                     |                                 |                            |

|-----+-----------------------------+---------------------------------|                            |

| 26  |Семена подсолнечника         |При  хранении   на   предприятиях|                            |

|     |                             |масло-жировой промышленности     |                            |

|-----+-----------------------------+---------------------------------|                            |

| 27  |Горчичный порошок            |При хранении в закрытых складах  |                            |

|-----+-----------------------------+---------------------------------|                            |

| 28  |Цикорий корневой свежий      |При длительном хранении в буртах.|                            |

|     |                             |При перевозках автотранспортом   |                            |

|-----+-----------------------------+---------------------------------+----------------------------|

| 29  |Мука, крупа, крахмал и сахар-|Поступающие   в  предприятия тор-|Приказ  Минторга  РСФСР   от|

|     |песок                        |говли  и   общественного  питания|01.03.1985 N 54             |

|     |                             |стандартной массой               |                            |

|-----+-----------------------------+---------------------------------+----------------------------|

| 30  |Сахар  и  продукция  сахарной|При хранении                     |Приказ  Минсельхоза  РФ   от|

|     |промышленности               |                                 |28.08.2006 N 270            |

|-----|                             |---------------------------------+----------------------------|

|     |                             |При перевозках                   |Приказ Минсельхоза РФ N 426,|

|     |                             |                                 |Минтранса России  N  139  от|

|     |                             |                                 |21.11.2006                  |

|-----+-----------------------------+---------------------------------+----------------------------|

| 31  |Масса свежих грейпфрутов     |При  хранении в  складах  с   ис-|Приказ  Минторга   СССР   от|

|     |                             |кусственным охлаждением плодоово-|24.09.1980 N 252            |

|     |                             |щных баз                         |                            |

|-----+-----------------------------+---------------------------------+----------------------------|

| 32  |Свежие мандарины и апельсины |При хранении и продаже           |Приказ  Минторга   СССР   от|

|     |                             |При  рефрежирации   и   фумигации|26.03.1980 N 75             |

|     |                             |бромистым метилом                |                            |

|-----+-----------------------------+---------------------------------|                            |

| 33  |Свежие ананасы и бананы      |При хранении, дозревании и прода-|                            |

|     |                             |же                               |                            |

|-----+-----------------------------+---------------------------------+----------------------------|

| 34  |Лимоны                       |При перевозках по железной дороге|Постановление Госснаба  СССР|

|     |                             |                                 |от 04.05.1982 N 39          |

|-----|                             |---------------------------------+----------------------------|

|     |                             |При   хранении  в охлаждаемых ск-|Приказ  Минторга   СССР   от|

|     |                             |ладах плодоовощных баз           |27.02.1979 N 59             |

|-----+-----------------------------+---------------------------------+----------------------------|

| 35  |Масса мороженой неглазирован-|При хранении на холодильниках    |Приказ Минсельхоза России от|

|     |ной продукции из рыбы        |                                 |13.02.2007 N 83             |

|-----+-----------------------------+---------------------------------+----------------------------|

| 36  |Рыба  соленая, холодного коп-|При   перевозке   железнодорожным|Постановление Госснаба  СССР|

|     |чения,  вяленая, балычные из-|транспортом                      |от 23.08.1985 N 93          |

|     |делия                        |                                 |                            |

|-----+-----------------------------+---------------------------------+----------------------------|

| 37  |Рыб и  морских  млекопитающих|При  транспортировке  по железной|Постановление Госснаба  СССР|

|     |жиры                         |дороге                           |от 01.04.1976 N 36          |

|-----+-----------------------------+---------------------------------+----------------------------|

| 38  |Мороженая неглазированная ры-|При перевозках  воздушным  транс-|                            |

|     |ба естественной морзки       |портом                           |                            |

|-----+-----------------------------+---------------------------------+----------------------------|

| 39  |Шрот масличных культур       |При перевозках автомобильным тра-|Постановление Госснаба  СССР|

|     |                             |нспортом                         |от 07.01.1986 N 2           |

|-----+-----------------------------+---------------------------------+----------------------------|

| 40  |Этиловый спирт               |При производстве  и  обороте  (за|Приказ Минсельхоза России от|

|     |                             |исключением  розничной   продажи)|14.06.2007 N 323            |

|     |                             |(действуют до 1 июля 2008 г.)    |                            |

|     |                             |При хранении                     |Приказ Минсельхоза России от|

|     |                             |                                 |12.12.2006 N 463            |

|--------------------------------------------------------------------------------------------------|

|                           Не продовольственные товары                                            |

|--------------------------------------------------------------------------------------------------|

| 1   |Вторичное сырье              |При  хранении  на  складах  пред-|Постановление Госснаба  СССР|

|     |                             |приятий и организаций            |от 20.09.1988 N 76          |

|-----+-----------------------------+---------------------------------+----------------------------|

| 2   |Зеркала бытовые              |При транспортировании, хранении и|Приказ  Минторга   СССР   от|

|     |                             |реализации                       |28.12.1988 N 213            |

|-----+-----------------------------+---------------------------------+----------------------------|

| 3   |Елочные стеклянные украшения |При получении на  прирельсовых  и|Приказ  Минторга   СССР   от|

|     |                             |неприрельсовых  складах,  при пе-|27.12.1985 N 307            |

|     |                             |ревозках хранении и реализации   |                            |

|-----+-----------------------------+---------------------------------+----------------------------|

| 4   |Изделия   из  пластмасс  (хо-|При транспортировании, хранении и|Приказ  Минторга   СССР   от|

|     |зяйственные, галантерейные  и|реализации                       |27.11.1991 N 94             |

|     |культтовары)                 |                                 |                            |

|-----+-----------------------------+---------------------------------+----------------------------|

| 5   |Бензины                      |При  перевозке  морскими   судами|Постановление Госснаба  СССР|

|     |                             |наливом                          |от 07.08.1987 N 107         |

|-----+-----------------------------+---------------------------------+----------------------------|

| 6   |Нефтепродукты                |При  приеме,   транспортировании,|Приказ  Минтопэнерго  России|

|     |                             |хранении и  отпуске  на  объектах|от 01.10.1998 N 318         |

|     |                             |магистральных нефтепродуктопрово-|                            |

|     |                             |дов                              |                            |

|-----+-----------------------------+---------------------------------+----------------------------|

|     |                             |При приеме, хранении,  отпуске  и|Постановление Госснаба  СССР|

|     |                             |траспортировании                 |от 26.03.1986 N 40          |

|-----+-----------------------------+---------------------------------+----------------------------|

|     |                             |При приеме, отпуске,  хранении  и|Постановление Госснаба  СССР|

|     |                             |транспортировании                |от 08.06.1977 N 30          |

|-----+-----------------------------+---------------------------------+----------------------------|

| 7   |Спецмарки                    |При  перевозках  алкогольной про-|Предельно  допустимые   нор-|

|     |                             |дукции, расфасованной  в потреби-|мативы потерь  спецмарок  от|

|     |                             |тельскую стеклянную тару         |повреждения  при  перевозках|

|     |                             |                                 |алкогольной  продукции, рас-|

|     |                             |                                 |фасованной в потребительскую|

|     |                             |                                 |стеклянную тару,  утвержден-|

|     |                             |                                 |ные Минсельхозпродом  России|

|     |                             |                                 |16.02.1999                  |

|-----+-----------------------------+---------------------------------+----------------------------|

|     |                             |При внутрискладском тарнспортиро-|Предельно  допустимые  нормы|

|     |                             |вании,   хранении,   погрузке   в|расхода спецмарок при  офор-|

|     |                             |автомашины  или   железнодорожные|млении алкогольной продукции|

|     |                             |вагоны                           |и предельно  допустимый нор-|

|     |                             |                                 |матив  потерь спецмарок  при|

|     |                             |                                 |внутрискладском  транспорти-|

|     |                             |                                 |ровании, хранении,  погрузке|

|     |                             |                                 |в  автомашины  или  железно-|

|     |                             |                                 |дорожные  вагоны алкогольной|

|     |                             |                                 |продукции, утвержденные Мин-|

|     |                             |                                 |сельхозпродом         России|

|     |                             |                                 |16.02.1999                  |

|-----+-----------------------------+---------------------------------+----------------------------|

| 8   |Строительные материалы       |При транспортировании  автотранс-|Приказ  Минторга   СССР   от|

|     |                             |портом, хранении и реализации    |27.11.1991 N 95             |

|-----+-----------------------------+---------------------------------+----------------------------|

|     |                             |При    перевозках   автомобильным|Постановление Госснаба  СССР|

|     |                             |транспортом                      |от 08.06.1987 N 78          |

|-----+-----------------------------+---------------------------------+----------------------------|

|     |                             |При морских перевозках           |Постановление Госснаба  СССР|

|     |                             |                                 |от 30.12.1981 N 123         |

|-----+-----------------------------+---------------------------------+----------------------------|

| 9   |Цемент                       |При перевозках речным транспортом|Постановление Госснаба  СССР|

|     |                             |                                 |от 18.05.1976 N 51          |

|-----+-----------------------------+---------------------------------+----------------------------|

| 10  |Известковые материалы        |                                 |                            |

|-----+-----------------------------+---------------------------------+----------------------------|

| 11  |Серный колчедан              |                                 |                            |

|-----+-----------------------------+---------------------------------+----------------------------|

| 12  |Апатитовый концентрат        |                                 |                            |

|-----+-----------------------------+---------------------------------+----------------------------|

| 13  |Цемент                       |При   перевозках  железнодорожным|Постановление Госснаба  СССР|

|     |                             |транспортом                      |от 05.09.1985 N 97          |

|-----+-----------------------------+---------------------------------+----------------------------|

|     |                             |При морских перевозках           |Постановление Госснаба  СССР|

|     |                             |                                 |от 30.12.1981 N 123         |

|-----+-----------------------------+---------------------------------+----------------------------|

| 14  |Кирпич строительный          |При транспортировании            |Утверждены  Минстройматериа-|

|     |                             |                                 |лов  СССР от 10.05.1982     |         |

|-----+-----------------------------+---------------------------------+----------------------------|

| 15  |Кирпич силикатный            |При транспортировании            |Утверждены  Минстройматериа-|

|     |                             |                                 |лов  СССР от 10.03.1983     |

|-----+-----------------------------+---------------------------------+----------------------------|

| 16  |Кварцевый песок              |При хранении без тары на открытых|Постановление Госснаба  СССР|

|     |                             |площадках                        |от 25.11.1986 N 160         |

|-----+-----------------------------+---------------------------------+----------------------------|

| 17  |Строительная керамика        |При транспортировке  по  железной|Приказ  Минторга   СССР   от|

|     |                             |дороге,  водным  и  автомобильным|25.01.1985 N 20             |

|     |                             |транспортом                      |                            |

|-----+-----------------------------+---------------------------------+----------------------------|

| 18  |Нерудные  строительные  мате-|При хранении                     |Постановление Госснаба  СССР|

|     |риалы                        |                                 |от 15.06.1984 N 72          |

|-----+-----------------------------+---------------------------------+----------------------------|

|     |                             |При железнодорожных и автомобиль-|Постановление Госснаба  СССР|

|     |                             |ных перевозках                   |от 15.07.1984               |

|-----+-----------------------------+---------------------------------+----------------------------|

| 19  |Облицовочные   материалы   из|При хранении                     |Утверждены  Минстройматериа-|

|     |природного камня             |                                 |лов  СССР от 10.09.1980     |

|-----+-----------------------------+---------------------------------+----------------------------|

| 20  |Лакокрасочные  материалы     |При сливе из металлических  фляг,|Приказ Минпромэнерго  России|

|     |                             |барабанов и бочек                |от 24.09.2007 N 406         |

|-----+-----------------------------+---------------------------------+----------------------------|

|     |                             |При сливе из цистерн             |Постановление Госснаба  СССР|

|     |                             |                                 |от 06.04.1987 N 37          |

|-----+-----------------------------+---------------------------------+----------------------------|

| 21  |Масса грузов металлургической|При   перевозках  железнодорожным|Приказ  Минпромнауки  России|

|     |промышленности (руда железная|транспортом                      |от 25.02.2004 N 55          |

|     |и марганцевая, сырье  цветных|                                 |                            |

|     |металлов, сырье серное, кокс,|                                 |                            |

|     |шлаки  гранулированные, огне-|                                 |                            |

|     |упоры,   асбест   и    слюда,|                                 |                            |

|     |металлы черные, металлы цвет-|                                 |                            |

|     |ные, шлаки   металлургические|                                 |                            |

|     |для переплавки)              |                                 |                            |

|-----+-----------------------------+---------------------------------+----------------------------|

| 22  |Отдельные   виды    продукции|При   перевозках  железнодорожным|Постановление Госснаба  СССР|

|     |производственно-технического |транспортом                      |от 19.10.1989 N 64          |

|     |горючие,  минерально-строите-|                                 |                            |

|     |льные  материалы   природные,|                                 |                            |

|     |зола, шлаки,  кроме  гранули-|                                 |                            |

|     |рованных  и  металлургических|                                 |                            |

|     |для   переплавки,  сырье  ми-|                                 |                            |

|     |неральное  промышленное, фор-|                                 |                            |

|     |мовочные  и  абразивные   ма-|                                 |                            |

|     |териалы,  серное  сырье,  це-|                                 |                            |

|     |мент,  флюсы,  металлы   чер-|                                 |                            |

|     |ные, металлы  цветные,  шлаки|                                 |                            |

|     |Металлургические  для   пере-|                                 |                            |

|     |плавки,  каучук,   резина   и|                                 |                            |

|     |изделия  из  них,  сажа, про-|                                 |                            |

|     |дукция  коксохимической и ле-|                                 |                            |

|     |сохимической  промышленности,|                                 |                            |

|     |кислоты,   соли,   щелочи   и|                                 |                            |

|     |другие  химические  продукты,|                                 |                            |

|     |соль сухая без тары)         |                                 |                            |

|-----+-----------------------------+---------------------------------+----------------------------|

|     |                             |При перевозке речным транспортом |Постановление Госснаба  СССР|

|     |                             |                                 |от 27.04.1989 N 31          |

|-----+-----------------------------+---------------------------------+----------------------------|

|     |                             |При морских перевозках           |Постановление Госснаба  СССР|

|     |                             |                                 |от 27.04.1989 N 32          |

|-----+-----------------------------+---------------------------------+----------------------------|

|     |                             |При речных перевозках и погрузоч-|                            |

|     |                             |но-разгрузочных работах          |                            |

|-----+-----------------------------+---------------------------------+----------------------------|

|23   |Шлаки гранулированные        |При речных перевозках            |Постановление Госснаба  СССР|

|     |                             |                                 |от 27.03.1984 N 33          |

|-----+-----------------------------+---------------------------------+----------------------------|

|24   |Угли каменные                |При железнодорожных перевозках   |Постановление Госснаба  СССР|

|     |                             |                                 |от 04.11.1977 N 57          |

|     |                             |---------------------------------+----------------------------|

|     |                             |При речных перевозках            |Постановление Госснаба  СССР|

|     |                             |                                 |от 27.03.1984 N 33          |

|-----+-----------------------------+---------------------------------+----------------------------|

|25   |Масса грузов (торф и торфяная|При перевозках речным            |Постановление Госснаба  СССР|

|     |продукция,  горючие   сланцы,|транспортом                      |от 04.05.1982 N 39          |

|     |минерально-строительные   ма-|                                 |                            |

|     |териалы,  зола,  шлаки строи-|                                 |                            |

|     |тельные,  кроме гранулирован-|                                 |                            |

|     |ных, сырье  минеральное  про-|                                 |                            |

|     |мышленное, формовочные  и аб-|                                 |                            |

|     |разивные   материалы,   мыло,|                                 |                            |

|     |клей всякий, казеин,  продук-|                                 |                            |

|     |ция   меховой, кожевенной   и|                                 |                            |

|     |обувной  промышленности,  до-|                                 |                            |

|     |машние вещи и утильсырье)    |                                 |                            |

|-----+-----------------------------+---------------------------------|                            |

|26   |Отдельные виды продукции (ко-|При перевозках  по железным доро-|                            |

|     |жи  сырые   и   мокросолевые,|гам                              |                            |

|     |масса древесная, целлюлоза  в|                                 |                            |

|     |сыром виде)                  |                                 |                            |

|     |                             |                                 |                            |

|     |                             |                                 |                            |

|     |                             |                                 |                            |

|     |                             |                                 |                            |

|-----+-----------------------------+---------------------------------+----------------------------|

|27   |Топливная  продукция  (антра-|При хранении и складских операци-|Постановление Госснаба  СССР|

|     |цит, угли,  сланцы, торф)    |ях                               |от 12.08.1981 N 73          |

|-----+-----------------------------+---------------------------------+----------------------------|

|28   |Дрова                        |При хранении и складских операци-|Постановление Госснаба  СССР|

|     |                             |ях                               |от 18.05.1988 N 41          |

|-----+-----------------------------+---------------------------------+----------------------------|

|29   |Химическая  продукция  (мине-|При хранении                     |Приказ Минпромэнерго  России|

|     |ральные   удобрения,   жидкие|                                 |от 24.09.2007 N 406         |

|     |криопродукты)                |                                 |                            |

|-----+-----------------------------+---------------------------------+----------------------------|

| 30  |Минеральные удобрения        |При  хранении  и перевозках авто-|Постановление Госснаба  СССР|

|     |                             |мобильным    и    железнодорожным|от 20.03.1989 N 12          |

|     |                             |транспортом                      |                            |

|-----+-----------------------------+---------------------------------+----------------------------|

| 31  |Продукция  коксохимической  и|При перевозке речным транспортом |Постановление Госснаба  СССР|

|     |лесохимической промышленности|                                 |от 26.12.1988 N 98          |

|-----+-----------------------------+---------------------------------+----------------------------|

| 32  |Лесохимическая продукция     |При хранении свыше одного месяца |Постановление Госснаба  СССР|

|     |                             |                                 |от 10.01.1986 N 7           |

|-----+-----------------------------+---------------------------------+----------------------------|

| 33  |Товары бытовой химии в мелкой|При транспортировании, хранении и|Приказ  Минторга   СССР   от|

|     |расфасовке                   |реализации                       |24.09.1991 N 68             |

|-----+-----------------------------+---------------------------------+----------------------------|

| 34  |Электроарматурное и  ламповое|При транспортировании, хранении и|Приказ  Минторга   СССР   от|

|     |стекло,   электроустановочные|реализации                       |02.12.1988 N 196            |

|     |изделия, электролампы        |                                 |                            |

|-----+-----------------------------+---------------------------------+----------------------------|

| 35  |Стекло                       |При  перевозке   железнодорожным,|Утверждены  Минстройматериа-|

|     |                             |водным транспортом или  смешанном|лов СССР от 21.10.1982      |

|     |                             |сообщении                        |                            |

|-----+-----------------------------+---------------------------------+----------------------------|

| 36  |Фарфоро-фаянсовые,  майолико-|При транспортировании, хранении и|Приказ  Минторга   СССР   от|

|     |вые   и   гончарные   товары,|реализации                       |04.01.1988 N 2              |

|     |посуда  стеклянная  сортовая,|                                 |                            |

|     |хозяйственная,  кухонная   из|                                 |                            |

|     |жаростойкого  стекла,   колбы|                                 |                            |

|     |для термосов                 |                                 |                            |

|-----+-----------------------------+---------------------------------+----------------------------|

| 37  |Книжные товары               |При реализации в  магазинах само-|Приказ Госкомиздата СССР  от|

|     |                             |обслуживания                     |22.06.1976 N 243            |

|--------------------------------------------------------------------------------------------------|

|                               Медикаменты и медицинские товары                                   |

|--------------------------------------------------------------------------------------------------|

| 1   |Лекарственные  средства и из-|В аптечных организациях независи-|Приказ Минздрава  России  от|

|     |делия  медицинского  назначе-|мо от организационно-правовой фо-|20.07.2001 N 284            |

|     |ния                          |рмы и формы собственности        |                            |

|-----+-----------------------------+---------------------------------+----------------------------|

| 2   |Лекарственные средства       |При  хранении  в аптечных  учреж-|Приказ   Минздравсоцразвития|

|     |                             |дениях, организациях оптовой тор-|России от 09.01.2007 N 2    |

|     |                             |говли - и учреждениях здравоохра-|                            |

|     |                             |нения                            |                            |

|-----+-----------------------------+---------------------------------+----------------------------|

| 3   |Вата                         |В аптеках                        |Приказ  Минздрава  СССР   от|

|     |                             |                                 |26.12.1986 N 1689           |

|-----+-----------------------------+---------------------------------|                            |

| 4   |Стеклянная аптечная посуда   |На    фармацевтических   фабриках|                            |

|     |                             |(производствах) и аптечных  скла-|                            |

|     |                             |дах (базах)                      |                            |

|-----+-----------------------------+---------------------------------+----------------------------|

| 5   |Линзы и оправы               |При изготовлении  и ремонте очков|Приказ  Минздрава  СССР   от|

|     |                             |                                 |25.03.1952 N 243            |

|-----+-----------------------------+---------------------------------+----------------------------|

| 6   |Препараты, применяемые  в ве-|При хранении                     |Приказ Минсельхоза России от|

|     |теринарии                    |                                 |06.04.2007 N 198            |

\--------------------------------------------------------------------------------------------------/

Р.И. Рябова

консультант ИПБ, преподаватель Центра подготовки

бухгалтеров МГУ, главный редактор журнала

"Вопросы налогообложения кредитных организаций",

советник налоговой службы II ранга

"Экономико-правовой бюллетень", N 12, декабрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) До появления официальных разъяснений автор рекомендует безрисковый вариант применения нового лимита: по транспортным средствам, введенным в эксплуатацию после 1 января 2007 г.

*(2) В письме от 04.08.2006 N 03-03-04/1/619 Минфин России согласился с тем, что амортизационная премия может применяться по основным средствам, введенным в эксплуатацию в декабре 2005 г.

*(3) У организации могут быть и другие долговые обязательства, но они не "вписались" в условия сопоставимости.

*(4) Обратим внимание читателей на то, что вопрос о включении объекта недвижимости, приобретенного по договору купли-продажи или в качестве взноса в уставный капитал, в налоговую базу по налогу на имущество до момента государственной регистрации является спорным. Это позиция Минфина России. Она находит поддержку и в федеральных арбитражных судах. Но в ВАС РФ такие споры еще не рассматривались.

Однако для кредитных организаций порядок бухгалтерского учета устанавливается Банком России.

В соответствии с положением Банка России от 05.12.2002 г. N 205-П "О Правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации" (пункты 3.1.4 и 3.1.5) и построенные, и приобретенные объекты недвижимости включаются в состав основных средств при наличии подтверждения передачи документов на государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним. Это соответствует позиции Минфина России.