НДС: особенности исчисления и уплаты. Профессиональный комментарий (М.А. Власова, "Экономико-правовой бюллетень", N 2, февраль 2008 г.)

НДС: особенности исчисления и уплаты.
Профессиональный комментарий

Порядок исчисления налога на добавленную стоимость в настоящее время определяется главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации.

Заполнение деклараций производится в соответствии с приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и Порядка ее заполнения".

Объект налогообложения

В соответствии со ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются следующие операции:

- реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В целях главы 21 НК РФ передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг);

- передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций;

- выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;

- ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Реализация товаров (работ, услуг) на территории
Российской Федерации

По общему правилу реализация - это:

- передача на возмездной основе права собственности на товар;

- передача на возмездной основе результатов выполненных работ одним лицом для другого лица;

- возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу (п. 1 ст. 39 НК РФ).

Для целей налогообложения НДС все указанные выше операции признаются реализацией и тогда, когда они осуществлены безвозмездно (абз. 2 подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Переход права собственности роли не играет

В соответствии с п. 1 ст. 454 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ) по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).

Согласно ст. 491 ГК РФ:

- в случаях когда договором купли-продажи предусмотрено, что право собственности на переданный покупателю товар сохраняется за продавцом до оплаты товара или наступления иных обстоятельств, покупатель не вправе до перехода к нему права собственности отчуждать товар или распоряжаться им иным образом, если иное не предусмотрено законом или договором либо не вытекает из назначения и свойств товара;

- в случаях когда в срок, предусмотренный договором, переданный товар не будет оплачен или не наступят иные обстоятельства, при которых право собственности переходит к покупателю, продавец вправе потребовать от покупателя возврата ему товара, если иное не предусмотрено договором.

Объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказания услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

При этом реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, - передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ).

Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 119-ФЗ) в ст. 167 НК РФ внесены изменения, действующие с 1 января 2006 г.

В силу п. 1 ст. 167 НК РФ (в редакции Закона N 119-ФЗ) в целях главы 21 НК РФ моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7-11, 13-15 указанной статьи, является наиболее ранняя из следующих дат:

- день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав или

- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Таким образом, с 1 января 2006 г. момент определения налоговой базы определяется в порядке, установленном п. 1 ст. 167 НК РФ, и от момента перехода права собственности на реализованные товары (работы, услуги) не зависит.

Рассмотрим ситуацию на примере.

Пример.

Организация занимается оптовой торговлей.

Партия товара была отгружена в адрес покупателя в другой город на сумму 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб. В день загрузки автомашины на складе 29 марта была выписана товарная накладная. Право собственности на товар переходит на дату принятия товара на складе покупателя.

Товар доехал до покупателя 5 апреля. Во время перевозки часть груза потеряла товарный вид. О приемке товара покупатель составляет акт, в который не входят поврежденные товары на сумму 10 000 руб., включая НДС - 1525 руб. Во время приемки также обнаружилась пересортица товара на сумму 15 000 руб., в том числе НДС - 2288 руб. Незаказанный товар возвращен организации.

Итак, 20 апреля водитель вернул на склад непринятый товар и акт о приемке товара на сумму 93 000 руб., в том числе НДС - 14 186 руб.

В какой момент необходимо начислить НДС: на дату, когда покупатель получил этот товар (5 апреля), или на дату составления товарной накладной (29 марта), как разъясняется в письме ФНС России от 28.02.06 N ММ-6-03/202? В случае если НДС надо начислять датой первого по времени составления первичного документа, оформленного на покупателя, каким образом его корректировать впоследствии с учетом того, что часть груза повреждена, а часть возвращена обратно на склад?

Бухгалтерский учет.

Если товар отгружен покупателю, но право собственности в момент отгрузки на него не перешло, то в момент отгрузки в бухгалтерском учете стоимость товара списана в дебет счета 45 "Товары отгруженные".

Поэтому в марте по дате отгрузки товара со склада следует сделать проводку:

Дебет 45 - Кредит 43 - товар отгружен покупателю.

Реализация в бухгалтерском учете в марте не отражается.

НДС.

Как понятно из ситуации, товар отгружается без предоплаты.

С 1 января 2006 г. согласно пунктам 1, 14 ст. 167 НК РФ все налогоплательщики должны начислять НДС на дату отгрузки реализуемых товаров. Под отгрузкой, по мнению Минфина России, следует понимать фактическую отгрузку покупателю. При этом фактическая отгрузка, если товар отгружается или транспортируется, не связана с датой перехода права собственности на него (такой подход оспаривается некоторыми специалистами на основании того, что объектом обложения НДС признается реализация товаров на территории РФ (ст. 146 НК РФ), которая считается осуществленной после передачи права собственности (ст. 39 НК РФ)).

Правомерность такой позиции, с точки зрения сотрудников Минфина и ФНС России, в настоящее время подтверждается тем, что в п. 4 ст. 166 НК РФ, устанавливающей порядок исчисления НДС, произошло изменение, согласно которому возникновение обязанности по исчислению налога поставлено в зависимость не от даты реализации (как это было до 2006 г.), а от момента определения налоговой базы.

Следует отметить, что вопрос о том, включать в налоговую базу отгруженные, но не реализованные товары или не включать, является не новым. Налоговики и в предыдущие годы настаивали на том, что фирмы, определяющие выручку по отгрузке, обязаны начислять НДС в момент передачи товара покупателю независимо от того, когда он получит их в собственность (см., например, письмо УМНС России по г. Москве от 06.03.2003 N 24-11/13100, в котором дается ссылка на письмо МНС России от 14.01.2003 N 03-1-08/95/11-Б087).

Такая позиция существовала и до внесения изменений в главу 21 НК РФ. Споры между налоговыми органами и налогоплательщиками, определявшими налоговую базу по отгрузке и пытавшимися отстоять свое право уплачивать НДС после перехода права собственности на реализованный товар, велись и ранее 2006 г.

В связи с малочисленностью организаций, определявших в предыдущие годы выручку по отгрузке, малочисленна и арбитражная практика.

Однако все суды заняли сторону налоговых органов, указывая на то, что при решении вопроса о моменте начисления НДС нельзя применять только положения ст. 39 НК РФ, дающей общее понятие реализации, - надо учитывать специальные нормы о реализации и моменте определения налоговой базы применительно к НДС, содержащиеся в ст. 167 НК РФ (постановления ФАС Дальневосточного округа от 16.01.2003 N Ф03-А51/02-2/2813; Поволжского округа от 20.02.2001 N А55-9730/00-8).

Примеры из арбитражной практики, свидетельствующие о правомерности позиции налогоплательщиков, не найдены.

На практике может быть выписано несколько первичных документов, свидетельствующих об отгрузке, с разными датами их составления. Поэтому ФНС России выпустила письмо от 28.02.2006 N ММ-6-03/202@, в котором разъясняется:

"Датой отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на их покупателя (заказчика), перевозчика, (организацию связи)".

Обратите внимание! Имеется в виду именно дата составления самого документа, а не даты, на которые этот документ подписан представителями продавца или покупателя.

Таким образом, на момент отгрузки (в рассматриваемом случае - 29 марта) необходимо исчислить НДС к уплате в бюджет. Сделать это можно, например, проводкой:

Дебет 76 - Кредит 68 - 18 000 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет.

В апреле выяснилось, что по части отгруженных товаров нарушены условия договора об ассортименте и качестве товаров.

При передаче продавцом предусмотренных договором купли-продажи товаров в ассортименте, не соответствующем договору, покупатель вправе отказаться от их принятия и оплаты, а если они оплачены, потребовать возврата уплаченной денежной суммы (ст. 468 ГК РФ).

Если продавец передал покупателю наряду с товарами, ассортимент которых соответствует договору купли-продажи, товары с нарушением условия об ассортименте, покупатель вправе по своему выбору:

- принять товары, соответствующие условию об ассортименте, и отказаться от остальных товаров;

- отказаться от всех переданных товаров;

- потребовать заменить товары, не соответствующие условию об ассортименте, товарами в ассортименте, предусмотренном договором;

- принять все переданные товары.

При отказе от товаров, ассортимент которых не соответствует условию договора купли-продажи, или предъявлении требования о замене товаров, не соответствующих условию об ассортименте, покупатель также вправе отказаться от оплаты этих товаров, а если они оплачены, потребовать возврата уплаченной денежной суммы.

В соответствии со ст. 475 ГК РФ в случае существенного нарушения требований к качеству товара (обнаружения неустранимых недостатков, недостатков, которые не могут быть устранены без несоразмерных расходов или затрат времени, или выявляются неоднократно, или проявляются вновь после их устранения, и других подобных недостатков) покупатель вправе по своему выбору:

- отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы;

- потребовать замены товара ненадлежащего качества товаром, соответствующим договору.

Таким образом, в рассматриваемом случае покупатель правомерно в соответствии с Гражданским кодексом РФ вернул часть товара продавцу. Право собственности на возвращенный товар к покупателю не перешло.

Бухгалтерский учет.

Часть товара возвращается на склад:

Дебет 43 - Кредит 45 - товары, не принятые покупателем, возвращены на склад.

По реализованному товару отражается реализация:

Дебет 62 - Кредит 90 - 93 000 руб. (118 000 руб. - 10 000 руб. - 15 000 руб.) - реализованы товары;

Дебет 90 - Кредит 45 - списывается себестоимость реализованного товара;

Дебет 90 - Кредит 76 - 14 186 руб. - начислен НДС с реализации.

НДС.

В результате проведенных операций получилось, что в целом НДС, приходящийся на объект налогообложения, подлежащий перечислению в бюджет, будет меньше, чем начислено в бюджет при определении налоговой базы.

В рассматриваемом случае право собственности на часть товаров не перешло к покупателю, поэтому при возврате товара для продавца не осуществляется его обратная покупка, речь может идти лишь о корректировке начисленного ранее НДС. И самым сложным является вопрос: когда нужно корректировать НДС - в марте или апреле?

Рассмотрим нормы главы 21 НК РФ.

В пункте 5 ст. 171 НК РФ предусмотрено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них.

Данные вычеты производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа (п. 4 ст. 172 НК РФ).

Возможны два варианта, которые следует применять в зависимости от позиции организации (отстаивать свои интересы или избегать налоговых рисков).

Вариант без налоговых рисков.

Организация уплачивает за март полную сумму НДС - 18 000 руб. без уменьшения налоговых обязательств. НДС, приходящийся на часть возвращенного товара, принимается к вычету в апреле.

Основан этот подход на статьях 171 и 172 НК РФ.

Действительно, при отгрузке товара:

- НДС был предъявлен продавцом товаров;

- НДС был уплачен продавцом в бюджет (операция была связана с реализацией согласно договору купли-продажи, хотя НДС начислен на момент определения налоговой базы);

- в апреле в учете были отражены соответствующие операции по корректировке в связи с возвратом товаров.

В Налоговом кодексе РФ не говорится, что должны быть осуществлены операции по корректировке реализации; в учете может быть скорректирован и отгруженный товар, как в данном случае: Дебет 43 - Кредит 45.

Кроме того, в марте не существует никаких документов (датированных мартом), свидетельствующих о том, что товар не реализован. В марте организация выписала товарную накладную на весь товар. В соответствии с п. 3 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) счета-фактуры выставляются покупателю не позднее пяти дней со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг). Однако если при этом заканчивается налоговый период, счет-фактура должен быть выписан не позднее последнего числа месяца этого периода, т.е. 31 марта.

Акт на возврат товара по форме ТОРГ-12 будет датирован апрелем.

В случае если продавец товаров (работ, услуг) допустил ошибки или указал неверные сведения в выставленном им счете-фактуре, то он вправе в данный счет-фактуру внести исправления в порядке, установленном п. 29 Правил ведения журналов учета, полученных и выставленных счетов-фактур..., утвержденных Постановлением Правительства РФ от 09.12.2000 N 914 (далее - Правила ведения журналов учета).

Согласно указанному пункту исправления, внесенные в счета-фактуры, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления.

Организация вносит изменения в счет-фактуру, уменьшая выручку от реализации, но дата этих изменений приходится также на апрель.

Таким образом, если организация хочет полностью избежать налоговых рисков, она должна принять НДС по возвращенному товару к вычету в апреле.

Указаний о том, как отражать такой НДС на счетах бухгалтерского учета и в книгах продаж и покупок, нет.

На практике эту операцию можно отразить так:

Дебет 19 - Кредит 76 - отражен НДС, приходящийся на нереализованный товар;

Дебет 68 - Кредит 19 - данный НДС принят к вычету в апреле.

При этом исправленный счет-фактура будет зарегистрирован в книге покупок.

А можно и так:

Дебет 68/"НДС по нереализованному товару" - Кредит 76 - принят к вычету НДС.

Исправленный счет-фактура скорректирует в апреле книгу продаж (этот вариант предпочтительней, так как больше соответствует сути проводимой операции).

Следует отметить, что именно такой вариант подтвердил ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении по делу от 07.03.2007 N А82-6926/2006-37.

Вариант, несущий налоговые риски.

Если налогоплательщик готов отстаивать свою позицию, корректировку следует произвести за март:

Дебет 68 - Кредит 76 - учтен НДС, приходящийся на нереализованный товар.

Мотивировать такую позицию можно следующим образом.

В соответствии со статьями 39 и 146 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией признается передача права собственности на товары.

Налоговая база возникает в момент отгрузки, но она не может определяться отдельно от объекта налогообложения. То есть налоговая база на момент отгрузки может возникать только в том случае, если есть объект налогообложения (передано право собственности). В рассматриваемом случае договор на куплю-продажу части товара был фактически расторгнут: несмотря на отгрузку, переход права собственности на него не произошел, значит, нет объекта налогообложения и, следовательно, в марте не должна была определяться налоговая база.

А раз это так, то налоговая база за март оказалась завышенной ошибочно.

Согласно п. 1 ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию.

Кроме того, согласно п. 5 ст. 171 и п. 4 ст. 172 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров.

В данном случае операция по реализации не осуществляется (право собственности переходит к покупателю после получения им товара, а не в момент отгрузки), поэтому по формальным основаниям эти нормы (о вычете) можно не применять.

Таким образом, продавец товара корректирует налоговую базу в марте и в декларации за март указывает НДС с фактически реализованного товара.

Еще раз повторим, что в связи с недостаточно четким законодательством, противоречивостью его норм и отсутствием арбитражной практики по данному вопросу этот вариант несет для организации налоговые риски.

Возврат товаров

ФНС России письмом от 23.03.2007 N ММ-6-03/233@ (далее - Письмо) разослала налоговым органам для сведения и использования в работе письмо Минфина России от 07.03.2007 N 03-07-15/29 о порядке применения налога на добавленную стоимость, а также о регистрации счетов-фактур в книге покупок и книге продаж при возврате товаров. Рассмотрим положения Письма.

Минфин России выделил три случая возврата товаров.

1. Применение налога на добавленную стоимость при возврате продавцу товаров, принятых на учет покупателями, являющимися плательщиками НДС.

Пример.

Продавец А в апреле 2007 г. реализовал покупателю Б 100 единиц товара по стоимости 1180 руб. за штуку, всего на сумму 118 000 тыс. руб., в том числе без НДС - 100 000 руб., НДС - 18 000 руб. Договором поставки установлено, что право собственности на товар переходит в момент его передачи, а также предусмотрена возможность возврата товара поставщику по той же цене в случае отсутствия спроса на товар. Себестоимость изготовления данной партии товара составляет 700 000 руб.

В сентябре 2007 г. оставшиеся не реализованными организацией 20% товара возвращены поставщику. Остальной товар оплачен поставщику в безналичном порядке.

Продавец А в учете сделает следующие проводки.

Апрель:

Дебет 62 - Кредит 90 - 1 180 000 руб. - отражена выручка от реализации товара;

Дебет 90 - Кредит 68 - 180 000 руб. - начислен в бюджет НДС с реализации;

Дебет 68 - Кредит 51 - 180 000 руб. - НДС уплачен;

Дебет 90 - Кредит 43 - 700 000 руб. - списана себестоимость реализованного товара.

Сентябрь:

Дебет 41 - Кредит 60 - 200 000 руб. - произведена обратная покупка товаров;

Дебет 19 - Кредит 60 - 36 000 руб. - отражен НДС по вновь приобретенному товару;

Дебет 60 - Кредит 62 - 236 000 руб. - произведен зачет заимных требований;

Дебет 68 - Кредит 19 - 36 000 руб. - принят к вычету НДС после корректировки в связи с возвратом товара.

По мнению автора, в данном случае норма о том, что при зачете взаимных требований НДС для принятия его к вычету должен быть оплачен денежными средствами (абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ), не применяется, так как для данного случая п. 4 ст. 172 НК РФ установлена специальная норма, согласно которой вычеты указанных сумм налога производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров, но не позднее одного года с момента возврата или отказа

Следует не забыть и о п. 4 рассматриваемого Письма, в котором разъяснен вопрос о корректировке вычетов у налогоплательщика-продавца: если возвращенный продавцу товар в дальнейшем не используется им для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, то суммы налога, принятые к вычету при приобретении товаров, использованных для производства и (или) реализации возвращенных товаров, подлежат восстановлению и уплате в бюджет в том налоговом периоде, в котором возвращенные товары приняты продавцом к учету. При этом регистрация счетов-фактур в книге продаж при восстановлении указанных сумм налога производится в порядке, установленном п. 16 Правил ведения журналов учета. Данное положение действует для всех трех вариантов, предусмотренных рассматриваемым Письмом.

2. Применение налога на добавленную стоимость при возврате продавцу товаров, не принятых на учет покупателями, являющимися плательщиками НДС.

Очевидно, что данный вариант применяется, когда согласно Гражданскому кодексу РФ и другим законодательным актам РФ договор купли продажи на весь товар или на его часть считается незаключенным. Это может произойти, если товар является, например, бракованным.

Пример.

Продавец (налоговый период - календарный месяц) отгрузил покупателю в январе 2007 г. партию товаров в количестве 100 ед. общей стоимостью 1180 руб., в том числе НДС - 180 руб. Из этой партии товаров в феврале 2007 г. 30 единиц товара стоимостью 354 руб., в том числе НДС - 54 руб., возвращены продавцу.

В данном случае счет-фактуру на 100 единиц, выставленный продавцом при отгрузке товара и зарегистрированный им в книге продаж в налоговом периоде за январь 2007 г., в периоде внесения в этот счет-фактуру соответствующих исправлений необходимо зарегистрировать в книге покупок продавца в следующем порядке:

- в графах 5, 5а и 5б книги покупок - наименование, ИНН и КПП продавца;

- в графе 7 - стоимость принятого на учет возвращенного товара с учетом НДС (30 ед. стоимостью 354 руб., включая НДС);

- в графе 8а - стоимость принятого на учет возвращенного товара без налога на добавленную стоимость (300 руб.);

- в графе 8б - сумму налога на добавленную стоимость, относящегося к стоимости возвращенного товара (54 руб.).

У покупателя при наличии исправленного счета-фактуры в книге покупок отражаются следующие данные:

- в графе 7 - стоимость принятого на учет товара с учетом НДС (70 ед. стоимостью 826 руб., включая НДС);

- в графе 8а - стоимость принятого на учет товара без НДС (700 руб.);

- в графе 8б - сумма НДС, относящегося к стоимости принятого на учет товара (126 руб.).

Рассмотрим учет у продавца.

Январь:

Дебет 62 - Кредит 90 - 1180 000 руб. - отражена выручка от реализации товара;

Дебет 90 - Кредит 68 - 180 000 руб. - начислен в бюджет НДС с реализации;

Дебет 68 - Кредит 51 - 180 000 руб. - НДС уплачен;

Дебет 90 - Кредит 43 - 700 000 руб. - списана себестоимость реализованного товара.

Февраль:

Дебет 90 - Кредит 62 - 354 000 руб. - отражено уменьшение реализации товаров;

Дебет 68 - Кредит 90 - 54 000 руб. - в бюджет НДС, начисленный в бюджет в январе с реализации;

Дебет 43 - Кредит 90 - 210 000 руб. - уменьшена себестоимость реализованного товара.

В случае возврата покупателем всей партии товаров, т.е. 100 ед., указанных в счете-фактуре, зарегистрированном продавцом в книге продаж в установленном порядке, в графах 7, 8а, 8б книги покупок продавца указываются стоимость принятых на учет товаров в количестве 100 ед., возвращенных покупателем, и соответствующая ей сумма налога на добавленную стоимость.

Что касается покупателя, то в этом случае оснований для регистрации вышеуказанного счета-фактуры в книге покупок у покупателя и соответственно для применения им вычетов сумм налога не имеется.

3. Применение налога на добавленную стоимость при возврате продавцу товаров физическими лицами и другими лицами, не являющимися плательщиками НДС.

Передача товаров (работ, услуг) для собственных нужд

В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ операции по передаче на территории Российской Федерации товаров (выполнению работ, оказанию услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль, признаются объектом обложения налогом на добавленную стоимость.

При передаче налогоплательщиком товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций, налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен реализации идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (аналогичных работ, услуг), действовавших в предыдущем налоговом периоде, а при их отсутствии - исходя из рыночных цен с учетом акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) и без включения в них НДС и налога с продаж (п. 1 ст. 159 НК РФ).

Таким образом, объект обложения НДС возникает только в случае передачи для собственных нужд товаров (работ, услуг), расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, т.е. только в отношении расходов по приобретению товаров, которые не соответствуют требованиям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ.

Напомним, что уменьшают прибыль те расходы, которые:

а) обоснованы (экономически оправданы);

б) документально подтверждены;

в) произведены для деятельности, направленной на получение дохода.

Указанные операции учитываются при исчислении налоговой базы в порядке, установленном п. 1 ст. 159 НК РФ, и НДС по ним принимается к вычету в порядке, определяемом ст. 172 НК РФ.

Пример.

Организацией приобретена партия лингафонных курсов по иностранному языку стоимостью 1180 руб. каждый, в том числе без НДС - 1000 руб., НДС - 180 руб., и передана обособленным подразделениям.

В данном случае стоимость лингафонных курсов не признается в качестве расходов по налогу на прибыль, поэтому организация должна начислить НДС. При этом очевидно, что рыночная цена будет составлять 1000 руб., следовательно, НДС будет равен 180 руб. Так как данная операция облагается НДС, то налог, уплаченный поставщикам, должен приниматься к вычету.

По мнению Минфина России, выраженному в письме от 16.06.2005 N 03-04-11/132, рассматриваемый объект налогообложения возникает в случае передачи организацией своим структурным подразделениям (обслуживающим производствам и хозяйствам, в том числе обособленным подразделениям) для собственных нужд товаров (работ, услуг), расходы по приобретению или производству которых не соответствуют условиям, предусмотренным нормами главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ в отношении принятия таких расходов к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.

Пример.

Организация ежемесячно приобретает чай, кофе, сахар для своих сотрудников, а также для обслуживания клиентов и представителей других организаций при проведении переговоров. Расходы по приобретению товаров не включаются в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Поскольку организация документально не оформляет представительские расходы (отсутствуют сметы, отчеты, документы, подтверждающие представительские расходы) и не включает их в состав расходов при исчислении налога на прибыль организаций, расходы по приобретению товаров (чай, кофе, сахар) для своих работников и для обслуживания представителей других организаций, участвующих в переговорах, следует рассматривать как расходы для собственных нужд, не связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг). При этом операции по передаче этих товаров структурным подразделениям не осуществляются.

Таким образом, в отношении вышеназванных товаров, расходы на приобретение которых покрываются за счет собственных средств организации, объект обложения налогом на добавленную стоимость не возникает и уплаченный налог к вычету не принимается (письмо Минфина России от 16.06.2005 N 03-04-11/132).

Аналогичный вывод (о чайнике, приобретенном для собственных нужд) был сделан ранее в письме МНС России от 21.01.2003 N 03-1-08/204/26-В088 "Об уплате НДС по имуществу, приобретенному для собственных нужд организации".

* * *

Передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не уменьшают (в том числе через амортизационные отчисления) налогооблагаемую прибыль, признается объектом налогообложения по НДС (подп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ). Рассчитать налоговую базу и начислить НДС по такой операции необходимо в том налоговом периоде, на который приходится день передачи (п. 4 ст. 166, п. 11 ст. 167 НК РФ). Кроме того, при передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд налогоплательщик обязан составить счет-фактуру (п. 3 ст. 169 НК РФ).

В каком порядке нужно оформить и зарегистрировать в книге продаж счета-фактуры, выписанные при передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд? За счет каких источников списываются расходы в виде НДС, начисленного организацией на стоимость переданных для собственных нужд товаров (работ, услуг)?

Правилами ведения журналов учета установлено, что продавцы ведут книгу продаж, предназначенную для регистрации счетов-фактур (контрольных лент контрольно-кассовой техники, бланков строгой отчетности при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) населению).

В книге продаж регистрируются выписанные и (или) выставленные счета-фактуры во всех случаях, когда возникает обязанность по исчислению налога на добавленную стоимость, в том числе при передаче товаров, выполнении работ, оказании услуг для собственных нужд.

Счета-фактуры, выданные продавцами при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг), передаче имущественных прав организациям и индивидуальным предпринимателям за наличный расчет, подлежат регистрации в книге продаж. При этом показания контрольных лент контрольно-кассовой техники регистрируются в книге продаж без учета сумм, указанных в соответствующих счетах-фактурах.

Регистрация счетов-фактур в книге продаж производится в хронологическом порядке в том налоговом периоде, в котором возникает налоговое обязательство.

В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением расходов, не учитываемых в целях налогообложения прибыли.

Таким образом, счета-фактуры, выписанные при передаче товаров (работ, услуг) для собственных нужд, оформлять и регистрировать в книге продаж следует в общем порядке. А суммы НДС, начисленного организацией на стоимость переданных для собственных нужд товаров (работ, услуг), будут покрываться за счет ее прибыли до налогообложения.

* * *

Следует отметить, что по теме передачи товаров (работ, услуг) для собственных нужд арбитражная практика очень небольшая. При этом практически ни один из судов не ссылается на то, что передача для собственных нужд, как это указывалось в письмах Минфина России и ФНС России, должна осуществляться структурным подразделениям организации, во всяком случае, этот факт не был решающим. Некоторые суды делали ссылку на то, что под товарами (работами, услугами), переданными для собственных нужд, понимаются товары (работы, услуги), выполненные самой организацией, а не приобретенные на стороне.

По мнению автора, это связано с тем, что Президиум ВАС РФ в Постановлении от 18.04.2000 N 2639/98 указал на этот факт. И хотя вывод был сделан на основании Закона о налоге на добавленную стоимость, рассматриваемая норма из НК РФ является аналогичной.

Рассмотрим несколько судебных дел, в которых суды занимались данным вопросом.

Арбитраж

Предметом спора по делу было решение налогового органа о доначислении обществу НДС в размере неправомерно примененных налоговых вычетов за проезд своих работников в отпуск и в командировки, а также за перевозку работников подрядных организаций к месту выполнения работ в соответствии с условиями договоров, заключенных с подрядчиками.

В силу подп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ в целях главы 21 НК РФ объектом обложения налогом на добавленную стоимость (и реализацией товаров) признается передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций. Расходы в виде стоимости билетов по проезду в отпуск и в служебные командировки должны приниматься к вычету при исчислении налога на прибыль в соответствии с п. 7 ст. 255 и подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Услуги по бесплатному проезду своих работников к месту отдыха, лечения и обратно осуществлялись обществом в соответствии с Правилами предоставления льготного проезда работникам Министерства гражданской авиации и подчиненных ему предприятий, утвержденными приказом Министерства гражданской авиации СССР от 16.03.1984 N 50 и условиями коллективного договора.

Договоры подряда заключались обществом для собственных нужд, в производственных целях. Договорами на общество была возложена обязанность по доставке работников подрядчика к месту выполнения работ.

Поэтому оказанные услуги по бесплатному проезду своих работников к месту отдыха, лечения и обратно и по доставке работников подрядчика к месту выполнения работ не являются объектом обложения НДС и общество обоснованно возмещало эти расходы путем уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Следовательно, общество обоснованно в уточненных декларациях уменьшило сумму начисленного НДС по реализации, считая, что у него отсутствует объект обложения НДС. (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.02.2007 N А05-3109/2006-34.)

* * *

В ходе проверки установлено, что предприятие наряду с другими работами и услугами предоставляет населению услуги бани. При этом с 1 января 2003 г. предприятие применяет по виду деятельности "услуги бани" систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, тогда как другие виды деятельности облагаются налогами в соответствии с общей системой. Инспекция считает, что "отпуск воды, тепловой энергии, осуществление водоотведения для своих подразделений - бань, переведенных на уплату единого налога на вмененный доход, признается объектом обложения налогом на добавленную стоимость"; в нарушение положений подп. 2 п. 1 ст. 146, п. 10 ст. 274, п. 7 ст. 346.26 НК РФ налогоплательщик не включал в объект обложения налогом на добавленную стоимость операции по передаче производственных ресурсов (товаров, работ, услуг) "подразделению бани", переведенному на уплату единого налога на вмененный доход, что повлекло занижение суммы налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате.

В соответствии с п. 4 ст. 346.26 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся плательщиками единого налога, не признаются плательщиками налога на добавленную стоимость (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с Налоговым кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, согласно п. 7 ст. 346.26 НК РФ обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей обложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными Налоговым кодексом РФ.

Подпунктом 2 п. 1 ст. 146 НК РФ установлено, что объектом обложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по передаче на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.

Кассационная коллегия считает, что суд первой инстанции правомерно указал в решении, что налогоплательщик обеспечивает свои структурные подразделения (бани) тепловой энергией, водой и водоотведением не для собственных нужд, а для нужд населения поселков. Иными словами, платные бытовые услуги (услуги бань) предоставлялись не работникам предприятия, а населению. (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 10.02.2006 N А05-12089/2005-10.)

Рассмотрим еще несколько моментов, которые помогут ответить на вопрос: восстанавливать или начислять НДС?

1. Применение НДС в случае оплаты (компенсации) работником при увольнении стоимости форменной одежды, ранее бесплатно выданной ему организацией.

Поскольку работнику, которому в соответствии с законодательством Российской Федерации бесплатно выдана форменная одежда (остающаяся у него в личном постоянном пользовании), право распоряжения этой одеждой не принадлежит, у этого работника фактически имеется только право владения и пользования одеждой.

Таким образом, указанная форменная одежда является собственностью организации и, следовательно, подлежит возврату при увольнении работника, его переводе на другую работу (для которой данная форменная одежда не требуется), а также по окончании срока ношения взамен получаемой новой форменной одежды.

Если в указанных случаях форменная одежда не возвращается работником по согласованию с организацией, то право собственности (владение, пользование и распоряжение) на форменную одежду переходит к работнику.

Поэтому такую передачу права собственности на форменную одежду для целей применения налога на добавленную стоимость следует рассматривать как операцию по реализации форменной одежды, подлежащую обложению этим налогом в общеустановленном порядке (письмо Минфина России от 22.04.2005 N 03-04-11/87).

2. В связи с юбилеем организация решила вручить своим сотрудникам ценные подарки. Облагается ли указанная операция НДС?

Товары, безвозмездно переданные работникам в качестве подарков, являются объектом обложения налогом на добавленную стоимость. При этом налоговая база по данной операции определяется в соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ (письмо Минфина России от 10.04.2006 N 03-04-11/64).

3. Раздача рекламной продукции.

Безвозмездную раздачу рекламно-сувенирной продукции (полиграфической, канцелярской и др.) в ходе проведения рекламных акций следует рассматривать для целей налога на добавленную стоимость как безвозмездную передачу товаров.

Учитывая изложенное, налогообложение налогом на добавленную стоимость вышеуказанных товаров производится в общеустановленном порядке. При этом согласно п. 1 ст. 154 НК РФ налоговую базу по налогу на добавленную стоимость следует определять исходя из рыночных цен безвозмездно передаваемых товаров (письмо Минфина России от 01.03.2005 N 03-04-11/43).

4. Хищение, недостача.

Выбытие товаров в связи с хищением объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость не является.

Суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные по товарам (работам, услугам), использованным при осуществлении операций, не признаваемых объектами обложения налогом на добавленную стоимость, вычету не подлежат. В связи с этим суммы налога на добавленную стоимость, ранее принятые к вычету, по товарам, выявленным при проведении инвентаризации имущества как недостающие, подлежат восстановлению (письмо Минфина России от 18.11.2005 N 03-04-11/308).

Реализация имущества, подлежащего учету
по стоимости, включая НДС

При реализации имущества, подлежащего учету по стоимости, включая уплаченный НДС, налоговая база определяется согласно п. 3 ст. 154 НК РФ следующим образом. Из цены реализуемого имущества, определяемой с учетом положений ст. 40 НК РФ, с учетом НДС и акцизов (для подакцизных товаров), вычитается стоимость этого имущества (остаточная стоимость с учетом переоценок).

Таким образом, при реализации имущества, учитываемого на балансе с учетом уплаченного НДС, следует руководствоваться п. 3 ст. 154 НК РФ.

В соответствии с п. 4 ст. 164 НК РФ при реализации имущества, приобретенного на стороне и учитываемого с НДС в соответствии с п. 3 ст. 154 НК РФ, когда сумма НДС должна определяться расчетным методом, налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной п. 2 или п. 3 данной ст. 164 НК РФ, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.

Пример.

В 2007 г. организация реализовала за 708 млн руб. принадлежащее ей здание. Оно строилось в течение 1997 - 2000 гг. подрядным способом и введено в эксплуатацию в декабре 2000 г. Остаточная стоимость здания 590 млн руб.

Согласно действовавшему в период до 1 января 2001 г. налоговому законодательству по вводимым в эксплуатацию законченным капитальным строительством объектам независимо от источника финансирования суммы налога на добавленную стоимость, исчисленные по строительно-монтажным работам, выполненным для собственного потребления, не подлежали зачету (возмещению), а относились на увеличение балансовой стоимости вводимого объекта и списывались на затраты через суммы амортизации на дату введения объекта в эксплуатацию.

При реализации на территории Российской Федерации в 2007 г. вышеуказанного здания, числящегося на балансе у налогоплательщика с учетом сумм налога, исчисленного по выполненным строительно-монтажным работам для собственного потребления, налог на добавленную стоимость исчисляется в следующем порядке.

Пунктом 3 ст. 154 НК РФ установлено, что при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного налога, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой с учетом положений ст. 40 НК РФ, с учетом налога, и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок).

Таким образом, при реализации здания, числящегося на учете с учетом налога на добавленную стоимость, налоговую базу следует определять с разницы между ценой его реализации с учетом НДС - 708 млн руб. и остаточной стоимостью (т.е. стоимостью, не списанной на расходы, связанные с производством и реализацией, через амортизацию) 590 млн руб., включая переоценку, при документальном подтверждении факта уплаты в бюджет сумм налога, исчисленного по строительно-монтажным работам, выполненным для собственного потребления.

НДС, уплачиваемый в бюджет, будет равен 18 млн руб. ((708 млн руб. - 590 млн руб.) : 118% х 18%).

Исчисленная сумма налога указывается в графе 8 счета-фактуры, предъявляемого к оплате покупателю (18 млн руб.). При этом в данном счете-фактуре указываются: в графе 5 - налоговая база с учетом налога (118 млн руб.); в графе 7 - ставка налога на добавленную стоимость с пометкой "Межценовая разница" (18% : 118%); в графе 9 - стоимость реализуемого здания (708 млн руб.).

В случае если при реализации здания по рыночной цене, определенной с учетом положений ст. 40 НК РФ, разница между ценой реализации здания и его остаточной стоимостью равна нулю, то исчисленная сумма налога на добавленную стоимость, указываемая в графе 8 счета-фактуры, также равна нулю (письмо МНС России от 29.07.2003 N 03-1-08/2295/12-АА395).

* * *

Если в стоимость имущества включен не весь НДС, налоговая база определяется по разным ставкам.

На практике нередко встречаются ситуации, когда НДС в стоимости имущества учитывается не в полном размере, а лишь в части. Это, например, происходит, когда организация приобретает имущество, которое будет использоваться как в облагаемых, так и в не облагаемых НДС операциях. Первоначальная стоимость такого имущества будет увеличена только на ту часть НДС, которая рассчитана пропорционально выручке от необлагаемых видов деятельности в общей сумме выручки. Если впоследствии организация решит продать такое имущество, то, по мнению автора, налоговую базу ему придется рассчитывать по двум разным правилам: специальным и общеустановленным.

Пример.

Организация, находящаяся по одному из своих видов деятельности на ЕНВД, приобрела автомобиль за 177 000 руб., в том числе без НДС - 150 000 руб., НДС - 27 000 руб. Выручка от ЕНВД составила в периоде приобретения 40% всей выручки организации. Поэтому в первоначальную стоимость имущества был включен НДС в сумме 10 800 руб. (27 000 руб. х 40%).

Таким образом, первоначальная стоимость автомобиля составила 160 800 руб. (150 000 руб. + 10 800 руб.).

На дату реализации автомобиль был самортизирован на 50%, т.е. его остаточная стоимость равна 80 400 руб. (160 800 руб. х 50%). Продажная цена автомобиля составила с учетом НДС 118 000 руб.

Определяем, какая часть остаточной стоимости включает в себя НДС:

177 000 руб. х 40% х 50% = 35 400 руб.

Определим часть остаточной стоимости, которая не включает в себя НДС:

80 400 - 35 400 = 45 000 руб.

Теперь в этой же пропорции рассчитаем стоимость продажной цены автомобиля, которая приходится на каждую из частей.

Продажная цена автомобиля, которая приходится на часть остаточной стоимости, включающей в себя НДС, составит:

35 400 : 80 400 х 118 000 = 51 955 руб.

Следовательно, НДС, предъявленный покупателю и подлежащий уплате в бюджет, равен:

(51 955 руб. - 35 400 руб.) : 118% х 18% = 2525 руб.

Продажная цена автомобиля, которая приходится на часть остаточной стоимости, не включающей в себя НДС, составит:

118 000 - 51 955 = 66 045 руб.

С этой части продажной цены НДС подлежит исчислению по общеустановленным правилам:

66 045 : 118% х 18% = 10 075 руб.

В итоге общая сумма НДС, которую продавец должен предъявить покупателю и уплатить в бюджет, составит 12 600 руб. (2525 + 10 075).

Поскольку НДС с общей суммы реализации определяется по разным ставкам (расчетной и обычной), то в счете-фактуре целесообразно указать две налоговые базы. Следовательно, в книге продаж, а также налоговой декларации налоговая база и исчисленный НДС будут отражаться в тех строках и графах, которые соответствуют применяемым налоговым ставкам.

Арбитражная практика свидетельствует о следующем.

Если организация не докажет факт приобретения имущества с НДС, п. 3 ст. 154 не должен применяться (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13.02.2006 N Ф04-207/2006(19530-А46-25)).

Если организация в счетах-фактурах выделит НДС с полной стоимости товара, а не с межценовой разницы, в бюджет должен быть уплачен НДС, указанный в счете-фактуре. Исправление впоследствии ранее оформленных счетов-фактур в части размера НДС, предъявленного покупателю, не свидетельствует о том, что налогоплательщиком был получен НДС в ином (меньшем) размере (Постановление ФАС Поволжского округа от 26.02.2006 N А65-7041/2005-СА2-11).

Особенности определения налоговой базы с учетом сумм,
связанных с оплатой товаров (работ, услуг)

Налоговая база увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги):

- в виде финансовой помощи;

- на пополнение фондов специального назначения;

- в счет увеличения доходов;

- иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) (подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ).

Перечисленные суммы только тогда облагаются налогом, когда связаны с реализацией товаров (работ, услуг). Это означает, что между налогоплательщиком и его контрагентом должен быть заключен договор, по которому одна сторона реализует другой стороне товары (работы, услуги). Если договорные отношения, предметом которых является реализация товаров (работ, услуг), отсутствуют, то суммы, поступившие вам в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения и т.п., НДС не облагаются.

Учет штрафов, пеней, неустоек

Перечень ситуаций, когда сумма полученных денежных средств увеличивает налоговую базу продавца, является открытым. Поэтому между налогоплательщиками и контролирующими органами нередко возникают споры по поводу отнесения тех или иных сумм на увеличение налоговой базы и исчисления с них НДС.

Налоговые органы и Минфин России на основании приведенного выше положения требуют от налогоплательщиков включать в налоговую базу и соответственно облагать НДС суммы штрафов, пеней, полученные продавцом товаров (работ, услуг) от покупателя за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств по оплате товаров (работ, услуг) (письма Минфина России от 13.03.2007 N 03-07-05/11; МНС России от 27.04.2004 N 03-1-08/1087/14; УМНС России по г. Москве от 24.03.2004 N 24-11/19862).

Однако такая позиция налоговых органов не находит поддержки у судей арбитражных судов. Большинство судебных решений, предметом рассмотрения которых являлся спор между налогоплательщиками и налоговыми органами по поводу налогообложения сумм штрафов, пеней, полученных продавцом от покупателя, принято в пользу налогоплательщиков (см., например, постановления ФАС Московского округа от 06.01.2004 N КА-А40/10691-03; Дальневосточного округа от 02.04.2004 N Ф03-А37/04-2/474; Восточно-Сибирского округа от 27.08.2003 N А33-89/03-С3н-Ф02-2684/03-С1; Уральского округа от 21.08.2003 N Ф09-2548/03-АК и др.).

Учет суммовых разниц

Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н, утвердившим ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте", понятие "суммовые разницы" исключено из бухгалтерского учета.

Начиная с отчетности за 2007 г. организации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений) информацию об активах и обязательствах, стоимость которых выражена в иностранной валюте, формируют в соответствии с новым ПБУ 3/2006.

В связи с принятием ПБУ 3/2006 упоминания о суммовой разнице удалены из семи положений по бухгалтерскому учету приказами Минфина России от 27.11.2006 N 155н и 156н:

- ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений", утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н;

- ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию", утвержденного Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н;

- ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н;

- ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н;

- ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов", утвержденного Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н;

- ПБУ 9/99 "Доходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н;

- ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

Изменения вступают в силу также с отчетности за 2007 г.

Ранее организации в бухгалтерском учете при отражении обязательств, выраженных в иностранной валюте, применяли разные правила. Если обязательство предусматривало расчеты в иностранной валюте, исчислялись курсовые разницы (изменение рублевой оценки актива или обязательства за время между датами его учета и оплаты либо на отчетную дату) с использованием курса, установленного Банком России. Если же расчеты по валютным обязательствам проводились в рублях, возникали суммовые разницы, особенности подсчета которых определялись перечисленными выше ПБУ.

С 1 января 2007 г. понятие курсовой разницы заменило собой понятие суммовой разницы, т.е. курсовые разницы могут возникать и при рублевых расчетах по валютным обязательствам.

Курсовая разница, как и ранее, относится на финансовые результаты организации в качестве прочих доходов или прочих расходов.

Лишь курсовые разницы, связанные с расчетами с учредителями по вкладам, в том числе в уставный (складочный) капитал организации, подлежат зачислению в ее добавочный капитал.

Следует отметить, что Приказом Минфина N 154н предусмотрены переходные положения для перехода на новый порядок применения курсовых разниц.

Российские организации по состоянию на 1 января 2007 г. были обязаны произвести в бухгалтерском учете пересчет в рубли выраженной в иностранной валюте стоимости средств в расчетах (включая расчеты по заемным обязательствам) с юридическими и физическими лицами, подлежащих оплате исходя из условий договоров (независимо от сроков их заключения) в рублях. Образовавшиеся при этом увеличения или уменьшения стоимости указанных средств в расчетах следует отнести на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Отчетность за 2006 г. заполнялась по старым правилам.

Таким образом, по сравнению с применявшимся ранее порядком, который предусматривал начисление суммовой разницы лишь один раз - при закрытии задолженности начиная с 2007 г., курсовая разница в бухгалтерском учете должна начисляться на конец отчетного периода либо на дату совершения операции.

В налоговом учете суммовые разницы сохраняются; как и прежде, их определение приведено в п. 11.1 ст. 250 и подп. 5.1 п. 1. ст. 265 главы 25 НК РФ.

Что касается НДС, то, как и ранее, специалисты налоговой службы при возникновении отрицательной суммовой разницы не видят оснований для уменьшения суммы налога на добавленную стоимость, ранее начисленной и перечисленной в бюджет.

Пример.

Цена договора составляет 1180 у.е., в том числе НДС - 180 у.е. Предположим, на дату отгрузки 10 декабря курс у.е. составлял 30 руб., а на дату оплаты 15 декабря - 28 руб.

Стоимость отгрузки составила 35 400 руб., в том числе НДС - 5400 руб. (1180 у.е. x 30 руб./у.е.). Именно эта сумма НДС должна быть уплачена в бюджет.

Фактически поступила сумма 33 040 руб., в том числе НДС - 5040 руб. (1180 у.е. х 28 руб./у.е.). Отрицательная суммовая (курсовая) разница составит 2360 руб. (35 400 руб. - 33 040 руб.), в том числе НДС - 360 руб.

На сумму НДС с отрицательной суммовой (курсовой) разницы налогоплательщик не может уменьшить налоговую базу по НДС, зато положительная суммовая разница, как и прежде, будет облагаться данным налогом как сумма, связанная с оплатой товаров (работ, услуг) (ст. 162 НК РФ).

Возникает вопрос: в какой момент продавец, отгрузивший товары по договору в условных единицах (у.е.) в 2007 г., должен начислять НДС - при возникновении положительной курсовой разницы в бухгалтерском учете или суммовой разницы в налоговом учете?

В главе 21 НК РФ не упоминаются ни курсовые, ни суммовые разницы. Такие разницы не признаются самостоятельным объектом по НДС.

Таким образом, по договорам в условных единицах ни курсовые разницы в бухгалтерском учете, ни суммовые разницы в налоговом учете не являются базой для исчисления НДС.

Тем не менее у налогоплательщиков может появиться обязанность по исчислению налога при возникновении такой разницы. Причем данная обязанность появляется только у поставщика товаров (работ, услуг), реализующего их с НДС, в случае выполнения двух условий: сначала происходит отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг); оплата производится в сумме, которая превышает стоимость товаров (работ, услуг), исчисленную на день отгрузки.

При соблюдении названных условий у продавца - плательщика НДС, получившего от покупателя в оплату за товары (работы, услуги) сумму, превышающую их стоимость, рассчитанную на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), возникает обязанность по начислению НДС. Основанием служит подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, в котором сказано, что налоговая база по НДС увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). При этом величина налога определяется расчетным методом в соответствии с п. 4 ст. 164 НК РФ.

В свою очередь, данная сумма превышения может совпадать либо отличаться от курсовых и суммовых разниц, отраженных в бухгалтерском и налоговом учете.

Счета-фактуры и книги покупок

Какие реквизиты в счете-фактуре обязательны

Налогоплательщик обязан составить счет-фактуру, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж:

1) при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, в том числе не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со ст. 149 НК РФ;

2) в иных случаях, определенных в установленном порядке.

Счета-фактуры не составляются налогоплательщиками лишь по операциям реализации ценных бумаг (за исключением брокерских и посреднических услуг), а также банками, страховыми организациями и негосударственными пенсионными фондами по операциям, не подлежащим налогообложению (освобождаемым от налогообложения) в соответствии со ст. 149 НК РФ.

Cчет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ (п. 1 ст. 169 НК РФ).

Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 ст. 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Но невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных данными пунктами, не может являться основанием для отказа принять к вычету суммы налога, предъявленные продавцом.

Споры налогоплательщиков и налоговых органов по поводу применения данного положения привели к обширной арбитражной практике, поэтому налогоплательщикам нужно твердо знать, какие требования, предъявляемые к оформлению счетов-фактур, нужно выполнять обязательно.

В соответствии с п. 5 ст. 169 НК РФ в счете-фактуре должны быть указаны:

1) порядковый номер и дата выписки счета-фактуры;

2) наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя;

3) наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя;

4) номер платежно-расчетного документа в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг);

5) наименование поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг) и единица измерения (при возможности ее указания);

6) количество (объем) поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (работ, услуг) исходя из принятых по нему единиц измерения (при возможности их указания);

7) цена (тариф) за единицу измерения (при возможности ее указания) по договору (контракту) без учета налога, а в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих в себя налог, с учетом суммы налога;

8) стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав за все количество поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав без налога;

9) сумма акциза по подакцизным товарам;

10) налоговая ставка;

11) сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок;

12) стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав с учетом суммы налога;

13) страна происхождения товара;

14) номер таможенной декларации.

Сведения, предусмотренные в подпунктах 13 и 14 п. 5 ст. 169 НК РФ, указываются в отношении товаров, страной происхождения которых не является Российская Федерация. Налогоплательщик, реализующий указанные товары, несет ответственность только за соответствие указанных сведений в предъявляемых им счетах-фактурах сведениям, содержащимся в полученных им счетах-фактурах и товаросопроводительных документах.

Счет-фактура должен быть подписан руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации (п. 6 ст. 169 НК РФ).

При выставлении счета-фактуры индивидуальным предпринимателем его подписывает индивидуальный предприниматель, указывая реквизиты своего свидетельства о государственной регистрации.

Отметим, что глава 21 НК РФ не содержит требования проставления оттиска печати на счете-фактуре.

Иногда, несмотря на неправильное оформление счетов-фактур, суды принимают решения о возможности вычета НДС, если недостающие в счетах-фактурах сведения можно выяснить из других документов. Например, из Постановления ФАС Московского округа от 15.04.2004 N КА-А40/2608-04 следует, что судом кассационной инстанции отклоняются доводы инспекции о том, что в некоторых счетах-фактурах не указаны адреса налогоплательщика, покупателя и грузополучателя, их ИНН, поскольку такие недостатки в оформлении счетов-фактур, выдаваемых налогоплательщику его поставщиком, не могут служить основанием для отказа в возмещении налога при доказанности принятия товара к учету и осуществления расчетов за товар в суммах, указанных в счетах-фактурах. В данном случае организацией к каждому счету-фактуре представлены накладные, а также платежные поручения об их оплате с учетом НДС и письма поставщиков - организаций и предпринимателей.

Аналогичные выводы содержатся в постановлениях ФАС Уральского округа от 24.01.2007 N Ф09-12099/0-С2; Московского округа от 01.06.2004 N КА-А40/4270-04, от 05.02.2004 N КА-А40/301-04.

И все же, рассматривая дела о неправильном оформлении счетов-фактур, большинство судов принимают решения в пользу налоговых органов. При налоговых проверках счетам-фактурам уделяется пристальное внимание, поэтому нарушений в оформлении данных документов лучше не допускать.

Регистрируем счет-фактуру в книге покупок

Порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж устанавливается Правительством РФ.

В соответствии с п. 7 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (далее - Правила ведения журналов учета), покупатели ведут книгу покупок, предназначенную для регистрации счетов-фактур, выставленных продавцами, в целях определения суммы налога на добавленную стоимость, предъявляемой к вычету (возмещению) в установленном порядке.

При этом счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок в хронологическом порядке по мере возникновения права на вычет НДС. Счета-фактуры, не соответствующие нормам их заполнения, установленным пунктами 5 и 6 ст. 169 НК РФ, не могут регистрироваться в книге покупок.

В случае неправильного заполнения журнала учета счетов-фактур и книги покупок налогоплательщику не может быть отказано в праве на вычет НДС, поскольку книга покупок первичным учетным или расчетным документом не является (Постановление ФАС Московского округа от 26.12.2002 N КА-А40/8351-02).

Счет-фактура в электронном виде

Зачастую организация по приобретаемым товарам (работам, услугам) получает счета-фактуры, оформленные поставщиками в электронном виде и заверенные электронно-цифровой подписью руководителя и главного бухгалтера организации. Возможно ли применить налоговый вычет по сумме налога, предъявленной поставщиком и уплаченной покупателем по принятым к учету товарам (работам, услугам) при наличии указанных счетов-фактур поставщиков?

Правовые условия использования электронной цифровой подписи в электронных документах регулируются Федеральным законом от 10.01.2002 N 1-ФЗ "Об электронной цифровой подписи".

Под электронным документом понимается документ, в котором информация представлена в электронно-цифровой форме; под электронной цифровой подписью - реквизит электронного документа, предназначенный для защиты данного электронного документа от подделки, полученный в результате криптографического преобразования информации с использованием закрытого ключа электронной цифровой подписи и позволяющий идентифицировать владельца сертификата ключа подписи, а также установить отсутствие искажения информации в электронном документе (в настоящее время Федеральный закон "Об электронном документе" не принят).

ФНС России в письме от 14.02.2005 N 03-1-03/210/11 разъяснило следующее. Согласно п. 2 ст. 1 действие Федерального закона N 1-ФЗ распространяется на отношения, возникающие при совершении гражданско-правовых сделок и в других предусмотренных законодательством Российской Федерации случаях. Налоговые правоотношения регулируются законодательством о налогах и сборах.

Налогоплательщикам в соответствии с НК РФ дано право представлять в электронном виде только налоговую декларацию по установленной форме в налоговый орган по месту своего учета в соответствии с законодательством Российской Федерации (п. 2 ст. 80 НК РФ). При этом Налоговым кодексом право выставления в электронном виде счетов-фактур налогоплательщикам не предоставлено.

В связи с изложенным налогоплательщик не вправе предъявлять суммы НДС к вычету или возмещению на основании счета-фактуры, оформленного поставщиком в электронном виде.

Вместо подписи - факсимиле

Счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными должностными лицами, уполномоченными на то в соответствии с приказом по организации (п. 6 ст. 169 НК РФ).

ФНС России в письмах от 14.02.2005 N 03-1-03/210/11, от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404 указала, что данная статья НК РФ не предоставляет возможности использования факсимильных подписей руководителя и главного бухгалтера организации.

В связи с изложенным налогоплательщик не вправе предъявлять к вычету или возмещению суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные поставщику, на основании счета-фактуры, заверенного факсимильной подписью руководителя и главного бухгалтера организации.

Как ни странно, но некоторым налогоплательщикам удается отстоять правомерность применения факсимиле подписи на счетах-фактурах (постановления ФАС Московского округа от 03.11.2004 N КА-А40/10060-04, от 01.03.2004 N КА-А40/916-04; Уральского округа от 06.09.2004 N Ф09-3606/04-АК).

Автор все же не советовал бы доводить дело до суда, тем более, что счет-фактуру могут подписывать не только руководитель и главный бухгалтер, но и любые другие уполномоченные должностные лица, число которых НК РФ не ограничено.

Машинно-рукописный способ

Подавляющее большинство организаций оформляют счета-фактуры на компьютере, но по определенным причинам часть реквизитов на компьютере остаются незаполненными и заполняются впоследствии от руки.

Можно ли на основании такого счета-фактуры, заполненного машинно-рукописным способом, принять к вычету НДС?

Если изменения внешней формы счета-фактуры, в том числе заполнение счета-фактуры комбинированно (компьютерным и ручным способом), не нарушают последовательности расположения, содержания и числа показателей, утвержденных в типовой форме счета-фактуры Постановлением Правительства РФ N 914, то такие счета-фактуры могут быть признаны соответствующими требованиям налогового законодательства. Это подтверждает и арбитражная практика (постановления ФАС Северо-Западного округа от 21.02.2007 N А42-7428/2004-28; Восточно-Сибирского округа от 28.09.2004 N А19-5097/04-33-Ф02-4012/04-С1; Московского округа от 03.11.2004 N КА-А40/10060-04).

Возникает и такой вопрос: является ли внесение записей от руки в пустые графы счета-фактуры его исправлением? Должны ли быть заверены внесенные записи подписью, датой и печатью продавца (не секрет, что реквизиты не заполняются продавцом по той причине, что он не знает части реквизитов покупателя, поэтому внесение таких записей производят, как правило, работники именно покупателя)? Автор считает, что исправлением внесение данных от руки признать нельзя. Термин "исправление" предполагает предварительное наличие записи, которую исправляют, а в данном случае такой записи нет. Доказывать же, что почерк принадлежит работникам покупателя, а не продавца, налоговая служба вряд ли станет (хотя графологическая экспертиза существует).

"Отрицательный" счет-фактура

Очень часто на практике можно встретить "отрицательные" счета-фактуры. Что это такое? Продавец выставил счет-фактуру на определенные количество товаров (работ, услуг), определенные суммы денежных средств, а затем оказалось (по разным причинам), что количество и суммы должны быть меньше. Поставщик выставляет новый счет-фактуру (добавочный), в котором указывается, насколько должен быть уменьшен каждый показатель. Эти показатели в добавочном счете-фактуре указываются с минусом. Такой вариант не соответствует действующему законодательству - исправления должны вноситься в первоначальный счет-фактуру либо его следует заменить на дубликат (см. раздел "Как внести исправления").

Требуется ли расшифровка подписей

Налоговые органы требуют наличия в счете-фактуре расшифровок подписей руководителя и главного бухгалтера. Хотя этих требований в ст. 169 НК РФ нет, их невыполнение на практике будет служить основанием для налоговых органов, чтобы отказать налогоплательщику в вычете сумм "входного" НДС. Например, в письме Минфина России от 05.04.2004 N 04-03-11/54 разъясняется, что суммы НДС, указанные в счете-фактуре, в котором отсутствуют расшифровки подписей руководителя и главного бухгалтера организации или индивидуального предпринимателя, к вычету приниматься не должны.

Заметим, что судебная практика зачастую не разделяет подобного подхода. Например, в постановлениях ФАС Северо-Кавказского округа от 08.02.2007 N Ф08-286/2007-140А; Уральского округа от 07.02.2007 N Ф09-252/07-С2; Восточно-Сибирского округа от 20.01.2005 N А19-5096/04-30-Ф02-5821/04-С1; Московского округа от 14.12.2004 N КА-А40/11623-04 указано, что отсутствие расшифровки подписей лиц, выдавших счет-фактуру, не может являться основанием для отказа в применении налоговых вычетов, если не имеется достоверных данных о том, что подписи учинены неуполномоченными лицами поставщика товаров (работ, услуг).

Как внести исправления

Пунктом 29 Правил ведения журналов учета предусмотрена возможность внесения налогоплательщиком исправлений в счета-фактуры. Данные исправления должны содержать три реквизита:

- подпись руководителя продавца;

- оттиск печати продавца;

- дату внесения исправления.

По мнению Минфина России, выраженному им в письме от 21.09.2005 N 07-05-06/252, счета-фактуры с внесенными исправлениями, заверенными подписью руководителя и печатью продавца, с указанием даты внесения исправления подлежат регистрации в книге покупок не ранее даты внесения исправления, указанной на счете-фактуре.

Арбитражные суды поддерживают позицию Минфина России по поводу даты принятия исправленных счетов-фактур к вычету, но не всегда. Аргументы несогласных судов следующие.

Как указано в п. 8 Правил ведения журналов учета, счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок в хронологическом порядке по мере оплаты и принятия на учет приобретаемых товаров.

Таким образом, момент применения налоговых вычетов связан только с моментом оплаты товара (с 2006 г. оплата не требуется) и принятия его на учет, а не с моментом выписки (исправления) счета-фактуры.

На основании вышеизложенного суммы налоговых вычетов подлежат учету в том периоде, в котором были соблюдены условия оплаты и оприходования (с 2006 г. - только оприходования), а не в том, в котором организацией получены исправленные счета-фактуры (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.07.2004 N А26-1058/04-26).

Когда покупатель и продавец находятся далеко друг от друга, быстрое внесение исправлений в счет-фактуру бывает проблематичным, так как его сначала нужно отправить от покупателя к продавцу, а затем снова от продавца к покупателю. Время сокращается в два раза, если внесение исправления будет осуществлено путем замены счета-фактуры на новый и признание предыдущего недействительным. Однако, по мнению проверяющих, такой способ внесения исправлений налоговым законодательством не предусмотрен. Кроме того, выставление счетов-фактур с той же датой и под тем же номером является фальсификацией документов и законодательством запрещено.

Но на самом деле, налоговое законодательство не содержит запрета исправлять счета-фактуры и заменять прежние, составленные с нарушением требований ст. 169 НК РФ, новыми, соответствующими ст. 169 НК РФ. Это подтверждает обширная арбитражная практика (постановления ФАС Дальневосточного округа от 14.02.2007 N Ф03-А73/06-2/5430; Московского округа от 18.03.2004 N КА-А40/1789-04, от 18.03.2004 N КА-А40/1789-04; Западно-Сибирского округа от 07.05.2003 N Ф04/2142-286/А67-2003, от 03.09.2003 N Ф04/4347-614/А67-2003; Северо-Западного округа от 14.09.2004 N А26-3104/04-28, от 05.07.2004 N А13-264/04-19; Центрального округа от 31.03.2004 N А09-13007/03-3).

Очевидно, что новые (переоформленные) счета-фактуры должны быть надлежащим образом заверены.

Практика выработала еще один способ внесения исправлений. Организацией-покупателем были внесены дополнения в счета-фактуры поставщика на основании письма поставщика, заверенного его руководителем и главным бухгалтером и скрепленного печатью поставщика, в котором поставщик просил дополнить счета-фактуры недостающими сведениями.

Налоговики решили, что исправления, внесенные в спорные счета-фактуры, выполнены с нарушением п. 29 Постановления Правительства РФ N 914. Однако их доводы были отклонены ФАС Поволжского округа (Постановление от 07.12.2004 N А49-5796/04-549А/22). Суд пришел к выводу, что указанные правовые нормы не содержат требований к самому порядку внесения таких изменений. Единственным требованием для внесения исправлений в счета-фактуры является их согласование (заверение) подписями и печатями тех лиц, которые их составляли, с указанием даты внесения таких исправлений. Таким образом, осуществленный заявителем способ внесения исправлений в счета-фактуры не противоречит действующему законодательству.

Ошибки в счетах-фактурах - страшные и не очень

В данном издании автор не ставит своей целью указать на все ошибки, допускаемые налогоплательщиками. Рассмотрены будут лишь наиболее актуальные и спорные вопросы, выявленные практикой, в том числе арбитражных судов.

Порядковый номер и дата выписки

В арбитражной практике встречаются следующие случаи споров между налогоплательщиками и налоговыми органами.

Экземпляры счета-фактуры, которые находятся у продавца и покупателя, имеют разные даты.

ФАС Поволжского округа в Постановлении от 07.10.2004 N А49-2608/04-376А/22 пришел к выводу, что перечень случаев, указанных в пунктах 5 и 6 ст. 169 НК РФ, когда у налогоплательщика нет права на возмещение НДС ввиду имеющихся дефектов в счетах-фактурах, не подлежит расширительному толкованию, а ситуация, когда в экземпляре счета-фактуры, хранящемся у поставщика, указана иная дата, нежели в экземпляре этого же счета-фактуры, направленном покупателю, в данном перечне отсутствует.

В счете-фактуре указана дата выписки, но отсутствует порядковый номер.

Данное нарушение в оформлении счетов-фактур признано судом несущественным (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.07.2004 N А26-1058/04-26).

Счета-фактуры от одного поставщика имеют одинаковые номера, но разные даты.

При рассмотрении дела оказалось, что нумерация счетов-фактур осуществляется у продавца в течение дня. Со следующего дня нумерация опять начинается с единицы.

В пункте 9 раздела II Правил ведения журналов учета указано, что регистрация в книге покупок или продаж счетов-фактур с одинаковыми реквизитами допускается только в определенных в Постановлении Правительства РФ N 914 случаях.

Вместе с тем ни ст. 169 НК РФ, ни Правилами ведения журналов учета при расчетах по налогу на добавленную стоимость не установлен порядок присвоения номеров счетам-фактурам.

Порядок нумерации счетов-фактур (включавший правила об осуществлении нумерации бланков счетов-фактур в пределах отчетного года, а также о том, что с начала отчетного года нумерация начинается с цифры 1, и др.), введенный Постановлением Правительства РФ от 02.02.1998 N 108, был отменен в связи с принятием Постановления Правительства РФ N 914.

Ввиду отсутствия нормативно закрепленных правил нумерации счетов-фактур налогоплательщиком самостоятельно установлен порядок учета счетов-фактур и присвоения им порядковых номеров, в соответствии с которым нумерация бланков счетов-фактур осуществляется в организации в пределах дня.

Спорные счета-фактуры имеют одинаковые порядковые номера, но разные даты, следовательно, вывод налоговой инспекции о наличии у спорных счетов-фактур одинаковых реквизитов, что препятствует отражению указанных в них сумм налога в налоговой декларации в составе налоговых вычетов, неправомерен. Такой вывод сделал ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 15.06.2004 N А56-45387/0.

Адрес налогоплательщика и покупателя

Арбитражная практика показывает, что суды поддерживают налогоплательщика независимо от того, какой адрес - юридический или фактический - был указан им в счете-фактуре. К такому решению суды приходят на том основании, что в ст. 169 НК РФ нет конкретного требования о том, какой именно адрес покупателя следует указывать продавцу при оформлении счета-фактуры: адрес покупателя по учредительным документам или его фактический адрес.

В счете-фактуре указан юридический адрес налогоплательщика, по которому налогоплательщик не находится. Его фактический адрес в счете-фактуре не указан.

Отсутствие налогоплательщика по адресу, указанному в его учредительных документах, не предусмотрено положениями ст. 169 НК РФ в качестве основания для отказа налогоплательщику в предоставлении налоговых вычетов, поэтому вычет правомерен (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.05.2007 N А19-25057/06-57-Ф02-2620/07; Московского округа от 22.03.2007 N КА-А40/1690-07, от 02.02.2004 N КА-А40/111-04; Северо-Западного округа от 16.01.2004 N А56-23366/03, от 21.06.2004 N А56-31972/03).

В счете-фактуре указан фактический адрес налогоплательщика, который не соответствует юридическому адресу.

Налоговое законодательство предъявляет к счету-фактуре требование о наличии в нем адреса, но при этом не конкретизируется, что должен быть указан именно адрес места нахождения юридического лица, определяемый местом его государственной регистрации (постановления ФАС Северо-Западного округа от 27.03.2007 N А56-7408/2006; Московского округа от 16.12.2003 N КА-А40/11460-04).

Поставщик указал в счете-фактуре адрес обособленного подразделения вместо юридического адреса организации. Возможно ли возместить НДС по этому счету-фактуре?

В счете-фактуре должны быть указаны наименование, адрес и идентификационный номер налогоплательщика, реализующего товары (работы, услуги) (п. 5 ст. 169 НК РФ). Плательщиками НДС признаются организации (ст. 143 НК РФ), а обособленные подразделения организации плательщиками НДС не являются. Согласно п. 2 ст. 169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 указанной статьи НК РФ, основанием для принятия предъявленных продавцом сумм НДС к вычету не являются. Следовательно, суммы НДС по счетам-фактурам, в которых указан адрес обособленного подразделения, а не юридический адрес организации, к вычету приниматься не должны, разъясняют представители налоговых органов.

Однако ФАС Западно-Сибирского округа с этим не согласился: в Постановлении от 11.05.2004 N Ф04/2578-1052/А27-2004 он указал, что нормы ст. 169 НК РФ не требуют обязательного указания адреса именно налогоплательщика, а не его филиала, поэтому данное обстоятельство не может являться основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога, предъявленных продавцом. Аналогичный вывод сделан ФАС Московского округа в Постановлении от 14.12.2004 N КА-А40/11623-04.

Проблемы с ИНН

Арбитражная практика показывает, что если указан неправильный ИНН продавца, это приведет к невозможности вычета НДС. Если указан неправильный ИНН покупателя, дело может быть как выиграно, так и проиграно.

Юридическое лицо-продавец по указанному им ИНН не зарегистрировано, т.е. данный идентификационный номер этому предприятию не принадлежит.

Принять НДС к вычету нельзя (постановления ФАС Поволжского округа от 24.02.2004 N А65-11357/2003-СА2-34; Волго-Вятского округа от 04.02.2005 N А28-12473/2004-502/15, от 17.06.2004 N А82-6643/2003-37).

Счет-фактура составлен с нарушением подп. 2 п. 5 ст. 169 НК РФ, а именно отсутствует ИНН покупателя.

ФАС Московского округа в Постановлении от 30.11.2004 N КА-А40/11083-04 указал, что данный факт не может служить основанием для отказа в возмещении налога, поскольку факт уплаты НДС конкретным поставщикам товаров подтвержден документально и налоговым органом не оспаривается. Однако ФАС Поволжского округа в Постановлении от 07.10.2004 N А49-2608/04-376А/22 пришел к другому выводу: указание некорректного ИНН покупателя в счете-фактуре является правомерным основанием для отказа в возмещении НДС.

Не проставлен КПП

Как указывалось выше, согласно подп. 2 п. 5 ст. 169 НК РФ в счете-фактуре должны быть указаны наименование, адрес и идентификационный номер налогоплательщика.

Постановлением Правительства РФ от 16.02.2004 N 84 "О внесении изменений и дополнений в Постановление Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 г. N 914" состав реквизита "Идентификационный номер налогоплательщика" счета-фактуры дополнен кодом причины постановки на учет (КПП).

Налоговые службы считают, что отсутствие в счете-фактуре КПП покупателя и продавца нарушает порядок, установленный п. 5 ст. 169 НК РФ, и такой счет-фактура не может являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм НДС к вычету или возмещению (письмо УМНС России по г. Москве от 30.03.2004 N 24-11/21675).

Однако, по мнению автора, код причины постановки на учет (КПП) не является реквизитом, который содержится в ст. 169 НК РФ. Нормы Налогового кодекса РФ не предоставляют Правительству РФ право устанавливать какие-либо дополнительные требования к счету-фактуре.

В соответствии с п. 8 ст. 169 НК РФ Правительство РФ устанавливает лишь порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж. Невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных пунктами 5 и 6 ст. 169 НК РФ, не может являться основанием для отказа принять к вычету суммы налога, предъявленные продавцом.

Таким образом, Правительство РФ, установив дополнительные реквизиты счета-фактуры, действовало с превышением предоставленных ему полномочий. Поэтому до внесения соответствующих изменений в ст. 169 НК РФ неуказание КПП не может влиять на право налогоплательщика на применение налогового вычета по НДС. Аналогичный вывод содержится в Постановлении ФАС Московского округа от 11.01.2007 N КА-А40/13018-06.

Наименование и адреса грузоотправителя и грузополучателя

Продавец и грузоотправитель - одно и то же лицо. Продавец выдал покупателю счет-фактуру, в котором в строке "Грузоотправитель и его адрес" написано "он же". Является ли счет-фактура основанием для принятия сумм НДС к вычету или возмещению?

Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденными Постановлением Правительства РФ N 914, предусмотрено, что в случае, если продавец и грузоотправитель одно и то же лицо, в строке 3 счета-фактуры пишется "он же". Это правило установлено официально, и поэтому его применение налогоплательщиками никогда не вызывало возражений налоговой службы.

Однако может быть и другой случай: покупатель и грузополучатель - одно и то же лицо. Продавец выдал покупателю счет-фактуру, в котором в строке "Грузополучатель и его адрес" написано "он же". Является ли такой счет-фактура основанием для принятия сумм НДС к вычету или возмещению?

Так как нет ни одного официального документа, в котором это было бы разрешено, налоговые службы, как показывает арбитражная практика, отказывают в этом случае налогоплательщику в праве на вычет НДС. Однако суды с налоговыми службами не соглашаются. В решениях судов делается вывод, что если счета-фактуры содержат сведения о покупателе, который одновременно является и грузополучателем, то повторного указания адреса грузополучателя не требуется (т.е. может быть написано "он же"). Данные счета-фактуры содержат сведения и об адресе грузополучателя, поэтому требования пунктов 5 и 6 ст. 169 НК РФ выполняются (постановления ФАС Дальневосточного округа от 31.01.2007 N Ф03-А73/06-2/5357; Северо-Западного округа от 29.03.2004 N А52/3282/03/2, от 17.05.2004 N А56-39741/03, от 20.12.2004 N А56-4369/04; Московского округа от 30.04.2004 N КА-А41/3029-04, от 26.08.2004 N КА-А40/7106-04; Восточно-Сибирского округа от 20.10.2004 N А19-5343/04-45-Ф02-4331/04-С1, от 11.06.2004 N А19-21682/03-45-Ф02-1812/04-С1).

Продавая и покупая объект недвижимости, продавец и покупатель не являются грузоотправителем и грузополучателем, так как объект не перемещается, он неразрывно связан с землей. ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 16.07.2004 N А56-5079/04 пришел к выводу, что налогоплательщик, не указав в соответствующих строках счета-фактуры адресов грузоотправителя и грузополучателя, не допустил нарушений требований НК РФ, поскольку данные строки заполняются лишь в случае реального перемещения товара, а в данном случае такие субъекты отсутствуют.

Понятия "грузоотправитель" и "грузополучатель" не существуют и в случае оказания услуг. Если счета-фактуры относятся к предоставленным услугам, не заполнять данные реквизиты правомерно и это не приводит к нарушениям подпунктов 2, 3 п. 5 ст. 169 НК РФ (постановления ФАС Дальневосточного округа от 17.01.2007 N Ф03-А59/06-2/4905; Московского округа от 02.11.2004 N КА-А40/10036).

Номер платежно-расчетного документа в случае получения авансовых или
иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ,
оказания услуг)

В счете-фактуре должен быть указан номер платежно-расчетного документа в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) (подп. 4 п. 5 ст. 169 НК РФ).

Таким образом, как указывается в письме МНС России от 02.10.2003 N 03-1-08/2882/11-АЙ670, номер платежного документа должен быть указан дважды:

- при получении авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) в счете-фактуре, выписываемом в одном экземпляре, по строке 5 указываются реквизиты расчетных документов, на основании которых осуществляются операции по перечислению денежных средств на счет поставщика товаров (работ, услуг):

- при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) в счет ранее полученных авансовых платежей в счете-фактуре также следует указывать номер платежно-расчетного документа, на основании которого был получен платеж.

Правомерность позиции налоговой службы подтверждена многочисленной арбитражной практикой.

Кроме того, следует помнить, что если предварительная оплата осуществлялась по нескольким платежным поручениям, то в счете-фактуре должны быть указаны все номера платежных поручений, по которым произведена оплата.

На практике организации, производящие обмен товаров (работ, услуг), сталкиваются и с такими вариантами требований:

- налоговая инспекция отказывается принимать счет-фактуру, в которой в реквизите "номер расчетно-платежного документа" не указана накладная, акт выполненных работ либо счет-фактура, касающиеся встречного исполнения контрагентом своих обязательств по поставке товаров (выполнению работ, оказанию услуг);

- налогоплательщик сам указал в реквизите "номер расчетно-платежного документа" номер накладной, акта выполненных работ либо счета-фактуры, а налоговая инспекция отказывается принимать такой счет-фактуру для вычета НДС, считая его неправильно оформленным.

Налогоплательщикам следует помнить, что этот реквизит должен заполняться только в случае получения денежных средств. Минфин России в письме от 21.03.2001 N 04-03-11/51 разъяснил, что по строке 5 счета-фактуры указываются реквизиты расчетных документов, на основании которых согласно Положению о безналичных расчетах в Российской Федерации, утвержденному Банком России 08.09.2000 N 120-П, осуществляются операции по перечислению денежных средств на счет поставщика товаров (работ, услуг). В пункте 2.3 данного Положения указывается, что при осуществлении безналичных расчетов используются следующие расчетные документы: платежные поручения, аккредитивы, чеки, платежные требования, инкассовые поручения. Поэтому в первом случае требование налоговой службы неправомерно.

Неправомерно оно и во втором случае, поскольку указание дополнительной информации в счете-фактуре не является основанием для отказа налогоплательщику в возмещении налога на добавленную стоимость, что доказано арбитражными судами (постановления ФАС Северо-Западного округа от 15.12.2004 N А56-10103/04, от 09.12.2004 N А56-9189/04, от 16.12.2004 N А56-15352/04).

Наименование товара (работ, услуг)

Отражение в счете-фактуре в графе "Наименование товара (описание выполненных работ, услуг)" номера заказа на изготовление продукции или указание в этой графе слов "Услуги по договору" со ссылкой на дату и номер договора (вместо конкретного описания услуг) является допустимым и не противоречит положениям подп. 5 п. 5 ст. 169 НК РФ (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 16.03.2004 N Ф04/1329-164/А70-2004, от 15.03.2004 N Ф04/1309-161/А70-2004; Северо-Западного округа от 12.11.2004 N А44-2429/04-С14; Центрального округа от 16.12.2004 N А36-135/2-04).

Страна происхождения товара

Как указывалось выше, сведения о стране происхождения товара, предусмотренные подп. 13 п. 5 ст. 169 НК РФ, указываются только в отношении товаров, страной происхождения которых Российская Федерация не является. Однако продавцы нередко вопреки требованиям подп. 13 п. 5 ст. 169 НК РФ указывают страну происхождения товара, которой является Россия. Налоговые органы при проверках иногда отказывают таким налогоплательщикам в праве на вычет НДС, мотивируя свое решение неправильным оформлением счетов-фактур. Суды такое строгое отношение к налогоплательщикам не поддерживают. В постановлениях ФАС Поволжского округа от 07.10.2004 N А49-2608/04-376А/22; Северо-Западного округа от 18.08.2004 N А56-1467/04 они пришли к заключению, что указание в графах 10 счетов-фактур страны происхождения товара - Россия (когда товар в действительности был произведен в России) следует отнести к указанию дополнительных сведений. Указание в счетах-фактурах страны происхождения товара, произведенного в России, не может являться основанием для отказа организации в возмещении из бюджета заявленной суммы налога на добавленную стоимость, так как относится к несущественным нарушениям в заполнении названного документа.

Принятие НДС к вычету в различных хозяйственных ситуациях

Авансы

В целях главы 21 НК РФ моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7-11, 13-15 ст. 167 НК РФ, является наиболее ранняя из следующих дат (п. 1 ст. 167 НК РФ):

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В случае если моментом определения налоговой базы является день оплаты, частичной оплаты предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) или день передачи имущественных прав, то на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) или на день передачи имущественных прав в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты также возникает момент определения налоговой базы.

Начиная с 2006 г. авансы и предоплаты перестали считаться суммами, связанными с реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав, а являются напрямую налоговой базой, которая подлежит налогообложению.

Из вышеизложенного можно сделать вывод: НДС с авансов и предоплат нужно начислять в периоде их получения, а затем перечислять в бюджет. В момент реализации (отгрузки) товаров (работ, услуг, имущественных прав) возникает вторая налоговая база - с реализации. Одновременно начисленный с авансов и предоплат НДС, полученный под эту реализацию, можно принять к вычету. Для вычета уплата не требуется (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).

Не облагать полученные авансы и предоплаты НДС можно лишь в двух случаях.

Первый установлен п. 13 ст. 167 НК РФ, в соответствии с которым в случае получения налогоплательщиком - изготовителем товаров (работ, услуг) оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев (по перечню, определяемому Правительством Российской Федерации), налогоплательщик - изготовитель указанных товаров (работ, услуг) вправе определять момент определения налоговой базы как день отгрузки (передачи) указанных товаров (выполнения работ, оказания услуг) при наличии раздельного учета осуществляемых операций и сумм налога по приобретаемым товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций по производству товаров (работ, услуг) длительного производственного цикла и других операций.

При получении оплаты, частичной оплаты налогоплательщиком - изготовителем товаров (работ, услуг) в налоговые органы одновременно с налоговой декларацией представляется контракт с покупателем (копия такого контракта, заверенная подписью руководителя и главного бухгалтера), а также документ, подтверждающий длительность производственного цикла товаров (работ, услуг), с указанием их наименования, срока изготовления, наименования организации-изготовителя, выданный указанному налогоплательщику-изготовителю федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере промышленного, оборонно-промышленного и топливно-энергетического комплексов, подписанный уполномоченным лицом и заверенный печатью этого органа.

Второй случай определен п. 9 ст. 154 НК РФ, в котором говорится, что в налоговую базу не включаются суммы оплаты, частичной оплаты, полученные в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), облагаемых по налоговой ставке 0% в соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ.

Получение авансов и реализация произошли
в одном налоговом периоде

В связи с отсутствием необходимости уплаты НДС с авансов (п. 8 ст. 171 НК РФ в новой редакции) налогоплательщик может в одной и той же декларации начислить НДС с предоплаты и принять его к вычету.

Следует отметить, что у налогоплательщика отсутствует право начислять НДС к уплате только с тех авансов и предоплат, которые не закрыты отгрузкой в текущем налоговом периоде: НДС должен быть начислен в бюджет и с предоплаты, и с отгрузки, если они произошли в одном налоговом периоде (письмо МНС России от 27.02.2004 N 03-1-08/553/15).

Возврат авансов

В случае возврата покупателю авансовых платежей суммы НДС, исчисленные с полученных авансов, подлежат вычету, только если они уплачены в бюджет. Согласно п. 5 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей.

НДС принят к вычету до перехода права собственности

Рассмотрим ситуацию на примере. Организация в качестве покупателя заключила договор купли-продажи сырья, условиями которого предусмотрен переход права собственности после оплаты полученного сырья. Вправе ли организация принять к вычету НДС, предъявленный к уплате поставщиком в момент отгрузки сырья, после оприходования сырья на склад организации (при принятии его к учету по забалансовому счету 002), но до перехода права собственности на сырье к организации (т.е. до принятия на учет по счету 10 "Материалы")?

Если в договоре купли-продажи стоит условие о переходе права собственности на товар к покупателю после его фактической оплаты (п. 1 ст. 223, ст. 491 ГК РФ), поступившие товары отражаются на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" в ценах, предусмотренных в отгрузочных документах поставщика.

Поскольку п. 1 ст. 172 НК РФ не содержит положений о том, на каких именно счетах (балансовых или забалансовых) должен быть учтен товар, при оприходовании товара (сырья) на забалансовый счет 002 условие принятия на учет товара покупателем выполняется.

Таким образом, сумма НДС, предъявленная продавцом товара, может быть принята покупателем к вычету на дату принятия товара на забалансовый учет (тем более, что поставщик также начислит НДС в бюджет до момента перехода права собственности - в момент отгрузки).

Безденежные формы расчетов

Разъяснения об определении суммы НДС, подлежащей вычету при безденежных формах расчетов (оплате покупок собственным имуществом или ценными бумагами, совершении товарообменных операций), содержатся в письме Минфина России от 07.03.2007 N 03-07-15/31.

В соответствии с п. 2 ст. 5 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" с 1 января 2007 г. введена в действие норма п. 4 ст. 168 НК РФ, согласно которой при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг, имущественных прав), уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств.

Согласно действующему общеустановленному порядку вычеты налога на добавленную стоимость производятся при наличии у покупателей счетов-фактур поставщиков товаров (работ, услуг, имущественных прав) после их принятия на учет.

При использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретаемые им товары (работы, услуги) вычетам подлежат суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком, которые исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством Российской Федерации), переданного в счет их оплаты.

При использовании налогоплательщиком-векселедателем в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) собственного векселя (либо векселя третьего лица, полученного в обмен на собственный вексель) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком-векселедателем при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из сумм, фактически уплаченных им по собственному векселю (п. 2 ст. 172 НК РФ).

В связи с указанными положениями НК РФ при оплате покупок собственным имуществом и при совершении товарообменных операций налогоплательщикам необходимо для вычетов налога на добавленную стоимость иметь счета-фактуры поставщиков товаров (работ, услуг) и платежные поручения на перечисление денежных средств (согласно вышеуказанной норме п. 4 ст. 168 НК РФ).

При этом в платежных поручениях на перечисление денежных средств следует указывать сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную исходя из цен приобретаемых товаров (работ, услуг, имущественных прав), т.е. независимо от балансовой стоимости имущества, передаваемого за приобретаемые товары (работы, услуги, имущественные права).

Что касается суммы налога, подлежащей вычету, то при использовании налогоплательщиком собственного имущества эта сумма определяется на основании вышеуказанного п. 2 ст. 172 НК РФ, т.е. с учетом балансовой стоимости передаваемого имущества. При использовании в расчетах ценных бумаг при применении налоговых вычетов следует также учитывать вышеуказанное положение абзаца второго п. 2 ст. 172 НК РФ.

При зачетах взаимных требований особенности применения налоговых вычетов Налоговым кодексом не предусмотрены.

В случаях когда оплата покупок производится частично собственным имуществом, ценными бумагами, взаимозачетами и частично денежными средствами, сумма налога на добавленную стоимость, указываемая в платежных поручениях на перечисление денежных средств, определяется расчетно, т.е. на основании доли налога, приходящейся в таких случаях на безденежные формы расчетов.

Следует отметить также, что согласно п. 5 ст. 171 НК РФ в случае возврата товаров покупателем суммы налога, предъявляемые продавцом товаров покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, подлежат вычетам, а не компенсируются за счет средств покупателя товаров. Таким образом, при возврате товаров их продавцу покупатель не обязан перечислять сумму налога на добавленную стоимость отдельным платежным поручением (письмо Минфина России от 27.04.2007 N 03-07-11/128).

Кроме того, в письме Минфина России от 03.04.2007 N 03-07-11/93 указывается, что при проведении расчетов между комитентами и комиссионерами в порядке, согласно которому оплата услуг комиссионеров, оказываемых комитентам, осуществляется в форме удержания комиссионерами своего вознаграждения с учетом налога на добавленную стоимость из денежных средств, подлежащих перечислению комитентам, расчеты за услуги комиссионеров осуществляются денежными средствами. Поэтому при проведении расчетов между комитентами и комиссионерами в данном порядке указанная норма п. 4 ст. 168 НК РФ не применяется.

Обмен имуществом с разными ставками НДС

По мнению налоговых органов, налогоплательщик, осуществляя товарообменные операции, при которых суммы налога не совпадают, т.е. при отгрузке товаров, облагаемых по налоговой ставке 10%, в обмен на товары, приобретаемые с налоговой ставкой 18%, не может принимать к вычету налог в сумме, соответствующей ставке 18% вместо 10%.

Пример.

Организация заключила договор мены, согласно которому в январе 2007 г. получила от контрагента товары на сумму 99 000 руб., в том числе НДС по ставке 18% - 15 000 руб., и в марте 2007 г. поставила готовую продукцию на сумму 99 000 руб., в том числе НДС по ставке 10% - 9000 руб. (цена рыночная). Себестоимость готовой продукции - 70 000 руб.

По мнению налоговиков, организация может принять НДС к вычету в марте 2007 г. только в сумме 6400 руб. (70 000 руб. х 10/110%), а не в сумме 10 700 руб. (70 000 руб. х 18/118%).

Однако, по мнению автора, такое требование абсолютно неправомерно, так как не вытекает из требований Налогового кодекса РФ.

Командировочные и представительские

Требование оплаты сохранилось

В 2007 г. организации в общем случае могут принять к вычету НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), не оплачивая их. Применяется ли тот же принцип к командировочным и представительским расходам?

О них в п. 7 ст. 171 НК РФ (в редакции, действовавший в 2006 г.) говорится следующее:

"Вычетам подлежат суммы налога, уплаченные по расходам на командировки (расходам по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями, а также расходам на наем жилого помещения) и представительским расходам, принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.

В случае, если в соответствии с главой 25 настоящего Кодекса расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, суммы налога по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам".

Как видно из формулировки, по командировочным и представительским расходам к вычету можно принять только уплаченный НДС.

Изменения в данный пункт ст. 171 НК РФ Законом N 119-ФЗ не вносились, поэтому то, что данное положение остается в силе и в 2007 г., скорее всего, является технической ошибкой законодателя. Однако налогоплательщики по формальным основаниям (прямая запись в НК РФ) не смогут в 2006 г. принять к вычету не оплаченный по командировочным и представительским расходам НДС.

Когда нужен счет-фактура

Суммы НДС, уплаченные по расходам на командировки и представительским расходам, подлежат вычету при условии, что данные расходы принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль (п. 7 ст. 171 НК РФ).

При этом при реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму налога и выставить соответствующие счета-фактуры (пункты 1, 3 ст. 168 НК РФ).

При реализации товаров за наличный расчет организациями (предприятиями) и индивидуальными предпринимателями розничной торговли и общественного питания, а также другими организациями, индивидуальными предпринимателями, выполняющими работы и оказывающими платные услуги непосредственно населению, требования по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы (п. 7 ст. 168 НК РФ).

Указанные положения были разъяснены в п. 42 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N N БГ-03/447 (с 2006 г. отменены, но позиция налогового ведомства по данному вопросу не поменялась). Согласно этому Приказу при применении ст. 168 НК РФ в целях подтверждения права на налоговые вычеты по товарам (работам, услугам), приобретенным за наличный расчет, налогоплательщик кроме кассового чека или иного документа установленной формы, подтверждающих фактическую уплату суммы НДС, должен иметь счет-фактуру на эти товары (работы, услуги), оформленный в установленном порядке.

Исключение в соответствии с Методическими рекомендациями составляют следующие случаи:

- приобретение в период служебной командировки услуг по найму жилого помещения;

- перевозка работника к месту служебной командировки и обратно, включая услуги по предоставлению в пользование в поездах постельными принадлежностями.

В этих случаях, как следует из п. 42 Методических рекомендаций, основанием для вычета суммы налога, уплаченной по таким услугам, является бланк строгой отчетности (при расходах на проезд - проездной документ (билет)) с выделенной в нем отдельной строкой суммой налога, а при отсутствии бланка строгой отчетности - счет-фактура и документы, подтверждающие фактическую уплату суммы налога (в том числе кассовые чеки с выделенной в них отдельной строкой суммой налога).

Иными словами, НДС может быть принят к вычету и при отсутствии счета-фактуры, если речь идет об указанных выше видах командировочных расходов и если у организации имеются бланк строгой отчетности, в котором отдельной строкой выделена сумма НДС (форма N 3-Гм по ОКУД 0790204, утвержденная Приказом Минфина России от 13.12.1993 N 121), и документы, подтверждающие фактическую уплату суммы налога.

Аналогичный порядок установлен п. 10 Правил ведения журналов учета, а также подтвержден письмом Минфина России от 16.05.2005 N 03-04-11/112.

Принятие к вычету НДС по представительским расходам и другим видам командировочных расходов, не являющихся исключениями, должно производиться в общеустановленном порядке при наличии счета-фактуры, так как ни в нормативных документах, ни в Методических рекомендациях для них исключений не предусмотрено.

Имущество получено как вклад в уставный капитал

Представим ситуацию: компания передает имущество, по которому НДС был принят к вычету, в дочернее общество ООО в качестве вклада в уставный капитал. Каковы будут налоговые последствия у передающей и принимающей сторон?

Согласно подп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, подлежат восстановлению в случаях передачи имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов.

Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

Суммы налога, подлежащие восстановлению, не включаются в стоимость имущества, нематериальных активов и имущественных прав и подлежат налоговому вычету у принимающей организации в порядке, установленном главой 21 НК РФ. При этом сумма восстановленного налога указывается в документах, которыми оформляется передача указанных имущества, нематериальных активов и имущественных прав.

В соответствии с п. 11 ст. 171 НК РФ вычетам у налогоплательщика, получившего в качестве вклада (взноса) в уставный (складочный) капитал (фонд) имущество, нематериальные активы и имущественные права, подлежат суммы налога, которые были восстановлены акционером (участником, пайщиком) в порядке, установленном п. 3 ст. 170 НК РФ, в случае их использования для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС.

Вычеты сумм налога, указанных в п. 11 ст. 171 НК РФ, производятся после принятия на учет имущества, в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав, полученных в качестве оплаты вклада (взноса) в уставный (складочный) капитал (фонд) (п. 8 ст. 172 НК РФ).

Общее требование об оплате приобретенных товаров (работ, услуг) в качестве необходимого условия для принятия НДС к вычету с 2006 г. отменено. Поэтому и в случае получения имущества в уставный капитал принимающая сторона не должна требовать от учредителя подтверждения перечисления восстановленного им НДС в бюджет (кроме того, восстановленная сумма налога уплачивается в общей сумме, отраженной в налоговой декларации учредителя, следовательно, требование подтверждения оплаты будет носить характер требования отдельной оплаты, а не оплаты по налоговой декларации, что является абсурдным, и налоговыми органами на практике не поддерживается).

Очевидно, что организации, получающей имущество в качестве вклада в уставный капитал, выгодно, чтобы НДС был именно восстановлен учредителем, а не просто не принят к вычету при приобретении имущества. Ведь только восстановленный НДС может быть принят учрежденной организацией к вычету. А пока практика не выработала механизм применения этой нормы, автор может посоветовать организациям, получившим имущество с восстановленным НДС, получить от учредителя письменную справку о том, что НДС был принят к вычету, а при передаче имущества в уставный капитал - восстановлен.

Если отсутствует НДС, начисленный к уплате

Минфин России и МНС России норму п. 1 ст. 171 НК РФ, согласно которой налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную от налоговой базы, на налоговые вычеты, понимают буквально: если написано "уменьшить", значит, сумма НДС, начисленного к уплате в бюджет (по кредиту счета 68), не может равняться нулю.

Таким образом, в случае если налогоплательщик в налоговом периоде налоговую базу по налогу на добавленную стоимость не исчисляет, то нет оснований принимать к вычету суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные поставщикам товаров (работ, услуг). В связи с этим указанные налоговые вычеты производятся не ранее того отчетного периода, в котором возникает налоговая база по налогу на добавленную стоимость. Такой вывод сделан, например, в письме Минфина России от 08.02.2005 N 03-04-11/23.

В письме также указывается, что счета-фактуры, выставленные организации, регистрируются в книге покупок в том налоговом периоде, когда организацией осуществляются операции по реализации товаров (работ, услуг), т.е. возникает налоговая база по налогу на добавленную стоимость.

По мнению автора, данная позиция не соответствует действующему налоговому законодательству. Основания и порядок применения налоговых вычетов по НДС закреплены в статьях 171 и 172 НК РФ. Из норм данных статей НК РФ следует, что законодатель связывает возможность применения налоговых вычетов с приобретением товаров (работ, услуг), а не с последующей их реализацией и наличием объекта налогообложения в данном налоговом периоде.

Более того, арбитражные суды указывают, что плательщик налога на добавленную стоимость обязан исчислять общую сумму налога и определять размер налоговых обязательств по итогам каждого налогового периода независимо от наличия или отсутствия реализации товаров (работ, услуг) в этом налоговом периоде.

В случае если сумма налоговых вычетов в конкретном периоде превышает общую сумму налога, положительная разница подлежит возмещению налогоплательщику в порядке, предусмотренном ст. 176 НК РФ.

Таким образом, если в конкретном налоговом периоде сумма налога, подлежащего уплате в бюджет, равна нулю ввиду отсутствия объекта налогообложения, то положительная разница составит полную сумму предъявленных налоговых вычетов и подлежит возмещению (возврату, зачету) в соответствии со ст. 176 НК РФ.

Позиция автора подтверждается обширной арбитражной практикой (постановления ФАС Московского округа 22.08.2005 N КА-А40/7946-05; Волго-Вятского округа от 28.03.2005 N А17-6963/5-2004; Северо-Западного округа от 07.07.2004 N А56-21799/03; Западно-Сибирского округа от 24.01.2005 N Ф04-9526/2004(7861-А27-31); Восточно-Сибирского округа от 15.07.2004 N А74-89/04-К2-Ф02-2646/04-С1; Дальневосточного округа от 24.05.2004 N Ф03-А51/04-2/1001; Уральского округа от 28.07.2003 N Ф09-2193/2003-АК и др.).

Справедливости ради надо сказать, что встречаются решения и с обратным мнением (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 26.05.2004 N Ф03-А51/04-2/1030), но из-за их малочисленности они не могут определять общую тенденцию решения судами подобных дел.

Раздельный учет: порядок принятия к вычету НДС

Налогоплательщики, осуществляющие операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие обложению (освобождаемые от налогообложения) налогом на добавленную стоимость, обязаны вести раздельный учет таких операций, а также раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций (п. 4 ст. 149 и п. 4 ст. 170 НК РФ).

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

То есть налогоплательщик, обязанный в соответствии с главой 21 НК РФ вести, но не ведущий раздельный учет, должен будет отнести НДС, предъявленный поставщиками и подрядчиками, за счет собственных средств.

Как подтвердить, что раздельный учет ведется

В связи с тем что законодательство по НДС предъявляет жесткие требования к правилам принятия к вычету НДС, важно определить, что понимается под ведением раздельного учета.

Главой 21 НК РФ, равно как и другими нормативными документами, этот вопрос не определен. Поэтому под ведением раздельного учета, по мнению автора, можно понимать любую обоснованную методику, закрепленную в учетной политике организации и позволяющую достоверно определить необходимые показатели.

Например, организация может вести учет облагаемой и не облагаемой НДС выручки как на основе специально открытых субсчетов к счетам реализации, так и на основе данных аналитического учета, определять обороты, рассчитывая их исходя из зарегистрированных в журналах счетов-фактур, и т.п. Аналогично можно определять и сумму затрат, относящихся к видам деятельности.

По вопросу о том, что можно считать системой раздельного учета, существует арбитражная практика.

Анализируя арбитражную практику, можно сделать вывод: при решении данного вопроса суды принимают любые документы, на основе которых можно достоверно определить, какая часть НДС относится к облагаемой, а какая - к не облагаемой НДС деятельности. При этом при рассмотрении дел суды считают, что формы организации раздельного учета (т.е. как технически производится учет - на счетах, субсчетах, в ведомостях или единым расчетом за месяц и т.п.) не играют роли и могут быть различными.

Так, ФАС Волго-Вятского округа признал достаточным: в Постановлении от 20.01.2003 N А43-3513/02-31-108 - определение налога, который организация не может возместить, на основании данных бухгалтерского учета и первичных документов, представленных налогоплательщиком; в Постановлении от 03.12.2001 N А29-802/01А - факт ведения раздельного учета товаров по их поступлению.

ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 17.03.2004 N А78-2669/03-С2-25/138-Ф02-796/04-С1 указал:

"Довод налогового органа о том, что в нарушение п. 4 ст. 170 НК РФ налогоплательщик не вел раздельного учета затрат по розничной реализации товаров и затрат, приходящихся на оптовый товарооборот, не подтвержден материалами дела, операции по оптовой реализации товара отражены предпринимателем в отдельных регистрах бухгалтерского учета".

ФАС Дальневосточного округа установил, что организацией велся раздельный учет, на основе инвентаризационной описи реализованных товаров (Постановление от 29.05.2003 N Ф03-А51/03-2/1179).

Ведение раздельного учета доходов и расходов при осуществлении нескольких видов деятельности может быть обеспечено и ведением компьютерной программы складского учета (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.05.2004 N Ф04/2685-1094/А27-2004).

Подтвердить право на льготу по НДС, установленную п. 2 ст. 149 НК РФ, можно и на основе счетов-фактур, книг покупок и книг продаж, если налогоплательщик по ним рассчитывает НДС, приходящийся на разные виды операций (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.01.2004 N Ф04/346-1399/А70-2003).

Фактическое ведение раздельного учета может быть установлено на основе журналов-ордеров, карточек счетов, оборотных ведомостей по счетам, сводных ведомостей затрат, калькуляций себестоимости работ (постановления ФАС Московского округа от 08.01.2004 N КА-А40/10796-03, от 18.11.2003 N КА-А40/9196-03, от 08.10.2003 N КА-А41/7661-03).

Весьма показательное дело было рассмотрено ФАС Восточно-Сибирского округа (Постановление от 06.05.2002 N А10-7005/01-4-Ф02-1029/02-С1). Налоговая инспекция настаивала на том, что о ведении раздельного учета может говорить только применение соответствующих субсчетов, "так как при отсутствии синтетического учета затруднительно определить облагаемый и необлагаемый обороты, поскольку уровень синтетического учета является именно тем обобщающим показателем, на основании которого можно определить наличие раздельного учета. Главная книга, в которой нет субсчетов затрат по льготируемым и облагаемым затратам, являющаяся главным сводным обобщающим документом бухгалтерии предприятия, не может служить источником данной информации".

Аналитические учетные данные, по мнению налоговой инспекции, содержат много избыточной информации и не могут служить достоверным источником необходимых сведений.

Суд с этим утверждением не согласился. Описание содержания хозяйственных операций предприятие вело в первичных учетных документах (счетах, актах выполненных работ, накладных, платежных поручениях), что позволяло отнести такую операцию к определенному виду деятельности, т.е. к производству товаров (работ, услуг), реализация которых освобождена от налогообложения или подлежит налогообложению.

Обобщение первичных документов по каждой операции велось в аналитическом учете. В деле были представлены журналы-ордера, в которых отражены данные о поступлении товара, облагаемого и не облагаемого налогом, кассовые отчеты, ведомости, в которых отражалась выручка, полученная за реализацию товаров с НДС и без НДС, товарные отчеты по учету движения товаров, облагаемых и не облагаемых налогом, ведомости движения товаров, контрольно-кассовые чеки.

На основе всего вышеизложенного суд пришел к выводу, что налогоплательщиком велся раздельный учет. Такой вывод был сделан, даже несмотря на отсутствие на предприятии приказа о ведении раздельного учета.

На то, что "отсутствие в приказе об учетной политике указания на ведение раздельного учета при фактическом ведении такового не может служить основанием для отказа налогоплательщику в применении льготы", указал и ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 26.01.2004 N Ф04/346-1399/А70-2003.

Когда не облагаемых НДС операций мало...

Налогоплательщик имеет право не применять положения о раздельном учете к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), а с 2006 г. - и имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство. При этом согласно п. 4 ст. 170 НК РФ все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ.

Из приведенного положения можно сделать несколько выводов.

Во-первых, применять или не применять данное положение - это право налогоплательщика. Так как определение 5%-ного ограничения требует от бухгалтера дополнительных трудозатрат и, кроме того, как показано ниже, норма прописана не совсем четко, организация может отказаться от применения этой нормы и продолжать вести раздельный учет в общем порядке.

Во-вторых, данное положение не должно касаться организаций, занимающихся торговыми операциями, так как в Налоговом кодексе РФ говорится только о производстве товаров (работ, услуг). Рассматривать торговую деятельность как "производство торговых услуг" не представляется возможным, так как при оказании услуги обязательно есть ее заказчик. Торговая же организация приобретает и реализует товары самостоятельно, без стороннего заказа (очевидно что сказанное, не относится к организациям, которые реализуют товары по посредническому договору).

Ранее налоговые службы распространяли положение абзаца девятого п. 4 ст. 170 НК РФ и на торговую деятельность. Подтверждение можно найти в п. 43 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447.

Поддерживала позицию ФНС России и судебная практика.

Однако в настоящий момент некоторые представители налоговой службы настаивают на том, что к торговым операциям данная норма отношения не имеет.

В-третьих, поскольку в абзаце девятом п. 4 ст. 170 НК РФ говорится о затратах на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, нужно определить, относится ли это положение к передаче векселей.

Что касается векселей, то автор рекомендует обратить внимание на Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 29.03.2005 N А43-5720/2004-32-381. В нем рассматривался вопрос о векселях, использованных в качестве платежного средства при оплате приобретенных товаров (работ, услуг). При этом суд указал, что в абзаце девятом п. 4 ст. 170 НК РФ речь идет о производственных расходах на товары (работы, услуги), которые производятся предприятием и реализуются без налога на добавленную стоимость.

Предприятие приобретало векселя не с целью получения дохода от этих операций (это не относится к основному виду деятельности предприятия), а для передачи векселей третьих лиц своим поставщикам продукции в качестве средства платежа. При указанных обстоятельствах расходы на приобретение векселей, как следует из анализа норм главы 25 НК РФ, не относятся к производственным расходам предприятия.

Следовательно, данные расходы не должны учитываться при применении абзаца девятого п. 4 ст. 170 НК РФ.

Аналогичные выводы сделаны и в других округах (постановления ФАС Поволжского округа от 24.01.2007 N А72-4815/2006; Северо-Западного округа от 30.05.2005 N А66-8822/2004 и от 10.06.2005 N А66-7746/2004; Западно-Сибирского округа от 22.06.2005 N Ф04-3835/2005(12285-А45-25)).

В данном случае все суды пришли к выводу: нормами налогового законодательства не предусмотрено, что передача векселей в оплату за товары должна рассматриваться как операция по реализации ценных бумаг, не облагаемая НДС.

В-четвертых, следует выяснить, может ли организация, которая одновременно осуществляет деятельность в рамках общего режима налогообложения и деятельность, облагаемую ЕНВД, применять правило о полном возмещении НДС, установленное последним абзацем п. 4 ст. 170 НК РФ.

Минфин России и налоговые службы считают, что применять это правило организация не может. Об этом говорится, например, в письмах Минфина России от 08.07.2005 N 03-04-11/143; УФНС России по г. Москве от 30.04.2005 N 19-11/31596.

А вот федеральные арбитражные суды не пришли в этом вопросе к единому мнению. Так, ФАС Поволжского округа в Постановлении от 23.09.2004 N А55-15174/03-22 применение данной нормы в случае ведения деятельности, облагаемой ЕНВД, признал правомерным, а ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 04.12.2003 N А13-9460/02-15 - наоборот, неправомерным.

В-пятых, в расчете 5% участвуют совокупные расходы на производство товаров (работ, услуг). Как учитывать эти расходы - по бухгалтерскому, или по налоговому учету, главой 21 НК РФ не установлено, поэтому налогоплательщики часто используют в расчетах данные бухгалтерского учета. С учетом разъяснений, содержащихся в п. 29 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", регистры бухгалтерского учета и расчеты на основе этих регистров принимаются арбитражными судами в качестве доказательств определения расходов для рассматриваемого 5%-ного ограничения (см. постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.06.2005 N А74-3752/04-К2-Ф02-2489/05-С1, от 09.06.2004 N А33-13260/03-С3-Ф02-1980/04-С1; Северо-Западного округа от 25.11.2004 N А66-563-04).

Кроме того, положение о "совокупных расходах", по-видимому, означает, что в расчете участвуют и общехозяйственные расходы, т.е. те, которые нельзя непосредственно отнести к льготируемому или нельготируемому виду деятельности, и которые подлежат распределению. Какова должна быть методика этого распределения - также остается неясным.

По мнению автора, механизм должен быть предусмотрен в учетной политике для целей налогообложения. Поэтому если для целей бухгалтерского учета распределение общехозяйственных расходов по видам товаров (работ, услуг), имущественных прав не производится, так как они относятся непосредственно на финансовый результат, то для целей НДС придется делать специальный расчет.

Пример.

В июне организация осуществила следующие расходы:

- на выпуск продукции, реализация которой облагается НДС, - 1 180 000 руб. (в том числе: без НДС - 1 000 000 руб., НДС - 180 000 руб.). Из них материалы, приобретенные в мае, - 400 000 руб., остальное - услуги и работы;

- на выпуск продукции, реализация которой не облагается НДС, - 59 000 руб. (в том числе: без НДС - 50 000 руб., НДС - 9000 руб.).

Из них материалы, приобретенные в мае, - 35 000 руб.

Общехозяйственные расходы составили 236 000 руб. (в том числе: без НДС - 200 000 руб., НДС - 36 000 руб.)

В июне отгружено продукции, облагаемой НДС, на сумму 3 540 000 руб. (в том числе: без НДС - 3 000 000 руб., НДС - 540 000 руб.), не облагаемой НДС, - на сумму 400 000 руб.)

Согласно учетной политике по бухгалтерскому учету общехозяйственные расходы на себестоимость не распределяются, а относятся непосредственно на счет выручки от продаж. В соответствии с учетной политикой по налоговому учету (по НДС) общехозяйственные расходы распределяются между облагаемыми и необлагаемыми оборотами в пропорции, определяемой по выручке.

В бухгалтерском учете организации к счету 20 открыты два субсчета: 20/о - для учета затрат на выпуск продукции, облагаемой НДС, и 20/н - для учета затрат на выпуск продукции, не облагаемой НДС.

В июне будут сделаны следующие проводки:

Дебет 20/о - Кредит 10 - 400 000 руб. - списаны материалы, приобретенные в мае, на производство продукции, реализация которой облагается НДС;

Дебет 20/о - Кредит 60 - 600 000 руб. - отражена задолженность перед подрядчиками, на сумму без НДС;

Дебет 19 - Кредит 60 - 108 000 руб. - учтен приходящийся на работы и услуги НДС;

Дебет 20/н - Кредит 10 - 35 000 руб. - списаны материалы, приобретенные в мае, на производство продукции, реализация которой не облагается НДС;

Дебет 20/н - Кредит 60 - 15 000 руб. - отражена задолженность перед подрядчиками, на сумму без НДС;

Дебет 19 - Кредит 60 - 2700 руб. - учтен приходящийся на работы и услуги НДС;

Дебет 26 - Кредит 60 - 200 000 руб. - общехозяйственные расходы, на сумму без НДС;

Дебет 19 - Кредит 60 - 36 000 руб. - НДС, приходящийся на общехозяйственные расходы.

Общехозяйственные расходы распределяются пропорционально выручке:

- на облагаемую НДС продукцию: 200 000 : (3 000 000 + 400 000) х 3 000 000 = 176 500 руб.;

- на необлагаемую НДС продукцию: 200 000 - 176 500 = 23 500 руб.

Всего совокупных расходов на производство:

- облагаемой продукции: 1 000 000 + 176 500 = 1 176 500 руб.;

- необлагаемой продукции: 50 000 + 23 500 = 73 500 руб.

Доля расходов на необлагаемую продукцию составит 5,9% (73 500 руб. : (1 176 500 руб. + 73 500 руб.) х 100%).

Так как доля превышает установленное ограничение в 5%, организация обязана распределить НДС, приходящийся на общехозяйственные расходы, и не может принять этот НДС к вычету в полной сумме - 36 000 руб., равно как и НДС, приходящийся на работы и услуги, использованные на производство не облагаемой НДС продукции.

Кроме того, так как в абзаце девятом п. 4 ст. 170 НК РФ говорится о расходах в налоговом периоде, то налоговый период должен быть определен для НДС. В соответствии со ст. 163 НК РФ налоговым периодом по НДС является месяц или квартал. К тому же НДС, в отличие от налога на прибыль, не определяется нарастающим итогом с начала года.

Следовательно, и расходы для определения 5%-ного ограничения должны определяться за каждый месяц или квартал, а не нарастающим итогом с начала года.

Пример.

Налоговым периодом по НДС является месяц. Общие совокупные расходы на производство облагаемой и не облагаемой НДС продукции в январе, феврале и марте 2006 г. составляли по 100 000 руб. ежемесячно. Расходы на производство продукции, не облагаемой НДС: в январе - 5500 руб., в феврале - 4800 руб., в марте - 6000 руб.

Несмотря на то, что в целом за период расходы на производство не облагаемой НДС продукции составляют более 5% ((5500 руб. + 4800 руб. + 6000 руб.) х 100% : (100 000 руб. х 3 мес.) = 5,4%) организация в феврале может не вести раздельный учет, так как в феврале эта доля составляет 4,8%, а налоговым периодом является месяц.

Пример.

Налоговым периодом по НДС является квартал. Общие совокупные расходы на производство облагаемой и не облагаемой НДС продукции в январе, феврале и марте 2006 г. составляли по 100 000 руб. ежемесячно. Расходы на производство продукции, не облагаемой НДС: в январе - 4200 руб., в феврале - 4100 руб., в марте - 6000 руб.

Несмотря на то что в марте расходы на производство не облагаемой НДС продукции превысили 5% (составили 6%), организация и в марте может не вести раздельный учет, так как налоговым периодом по НДС у организации является квартал, а в целом за квартал эта доля составляет менее 5% ((4200 руб. + 4100 руб. + 6000 руб.) х 100% : (100 000 руб. х 3 мес.) = 4,8%).

В-шестых, возможна и обратная ситуация: организация производит и реализует незначительное количество продукции, облагаемой НДС. Может ли такая организация всю сумму НДС, предъявленную поставщиками, отнести на затраты?

Иногда в печати встречаются консультации специалистов, в том числе и налоговой службы, в которых разъясняется, что НДС отнести на затраты в этом случае можно.

Однако автор считает, что в этом случае налоговые риски будут очень высокими. Глава 21 НК РФ не содержит положения, разрешающего не применять нормы ст. 170 НК РФ о ведении раздельного учета при незначительном производстве облагаемой НДС продукции в общем объеме продукции. Неприменение нормы о ведении раздельного учета не позволит принять для целей налогообложения по налогу на прибыль всю сумму НДС, приходящуюся на общехозяйственные расходы.

Только банки, страховые организации, негосударственные пенсионные фонды имеют право включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, суммы налога, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам) независимо от других обстоятельств. При этом вся сумма налога, полученная ими по операциям, подлежащим налогообложению, подлежит уплате в бюджет (п. 5 ст. 170 НК РФ).

Если есть операции, освобождаемые от НДС...

Порядок ведения раздельного учета НДС установлен п. 4 ст. 170 НК РФ. Он состоит в следующем.

Суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

- учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с п. 2 ст. 170 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС;

- принимаются к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС;

- принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых, так и не подлежащих обложению НДС (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

При применении принципа распределения НДС, заложенного в ст. 170 НК РФ, нужно обратить внимание на несколько существенных моментов.

Первый момент.

Распределяется только тот НДС, который относится к общехозяйственным, общепроизводственным расходам, т.е. к тем расходам, которые нельзя отнести непосредственно к облагаемому или необлагаемому виду реализации. Это же относится и к НДС по приобретаемым основным средствам, нематериальным активам, имущественным правам.

Возможны следующие случаи. В момент получения материальных ценностей, используемых при производстве товаров, выполнении работ, оказании услуг, организация не знает, как они будут использоваться: в льготируемой или не льготируемой деятельности. Или, например, организация в части розничной торговли переведена на ЕНВД, а при приобретении товара невозможно определить, как этот товар впоследствии будет реализован: оптом или в розницу. Означает ли это, что НДС, приходящийся на приобретаемые товары (работы, услуги), стоимость которых затем войдет в состав прямых расходов по тому или иному виду деятельности, следует распределять в порядке, установленном ст. 170 НК РФ? По мнению автора, не означает.

Это подтверждается также выводами ФАС Восточно-Сибирского округа, сделанными в Постановлении от 09.07.2002 N А33-1673/02-С3а-Ф02-1793/2002-С1.

Дело заключалось в следующем. Налоговая инспекция посчитала, что приказом организации об учетной политике закреплен раздельный учет товаров по методике, противоречащей налоговому законодательству. По мнению налоговой инспекции, налоговое нарушение состояло в том, что поступившие в организацию товары носили общий характер и могли быть реализованы как в розничной торговле, переведенной на уплату ЕНВД, так и в оптовой торговле, облагаемой НДС.

Учет налога на добавленную стоимость при передаче товаров в розничную торговлю велся организацией в соответствии с ее учетной политикой следующим образом:

- передача товаров в розничную торговлю оформлялась расходной накладной с указанием ставки и суммы НДС. На основании расходных накладных ежемесячно составлялись сводные ведомости передачи товаров в розничную торговлю с указанием суммы НДС;

- на основании ведомостей передачи товаров ежемесячно составлялся журнал-ордер по расходу товаров, в котором указывалась сумма НДС по товарам, переданным в розничную торговлю, по которым НДС подлежал восстановлению в данном налоговом периоде.

Такой порядок налоговая инспекция посчитала неправомерным, решив, что при приобретении товаров НДС, предъявленный поставщиками этих товаров, должен быть разделен на относящийся к облагаемому и не облагаемому НДС видам деятельности. Исчислив средний процент выручки за проверенный период по розничной и оптовой торговле, налоговая инспекция определила сумму НДС, не подлежащую к вычету расчетным путем. Тем самым налоговая инспекция фактически произвела раздельный учет НДС, относящийся к прямым расходам (товарам).

Суд пришел к выводу, что избранная организацией методика исчисления "входного" НДС не противоречит нормам действующего законодательства.

Порядок исчисления недоплаты сумм НДС, избранный налоговой инспекцией, не основан на нормах закона, поэтому признан судом необоснованным.

Второй момент.

НДС распределяется в том отчетном периоде, когда он отражается по дебету счета 19, а не счета 68. Стоимость товаров (работ, услуг), участвующих в определении пропорции, берется также за тот период, когда НДС отражается по дебету счета 19.

Пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг).

Под стоимостью товаров (работ, услуг) понимается их продажная стоимость, а не себестоимость. Стоимость товаров (работ, услуг), участвующая в расчете пропорции, по мнению налоговых служб, должна учитываться без НДС.

В расчете пропорции участвует не только стоимость товаров (работ, услуг), производство и реализация которых являются целью создания данной организации, но и стоимость отгруженных основных средств, ценных бумаг и прочего имущества, арендных услуг и т.п.

Распределенный таким образом НДС в дальнейшем не перераспределяется.

Пример.

Организация в июле 2007 г. реализовала в счет полученной ранее в июне предоплаты собственную продукцию на сумму 3 540 000 руб., в том числе: без НДС - 3 000 000 руб., НДС - 540 000 руб., а также продукцию на сумму 1 000 000 руб., не облагаемую НДС.

В июле были осуществлены общехозяйственные расходы на сумму 236 000 руб., в том числе: без НДС - 200 000 руб., НДС - 36 000 руб.

В августе 2007 г. реализовано продукции: облагаемой НДС, - на сумму 1 770 000 руб., в том числе: без НДС - 1 500 000 руб., НДС - 270 000 руб.; не облагаемой НДС, - на сумму 2 500 000 руб.

В августе были осуществлены общехозяйственные расходы на сумму 295 000 руб., в том числе: без НДС - 250 000 руб., НДС - 45 000 руб.

В июле и августе 2007 г. организация осуществила как облагаемые, так и не облагаемые НДС операции и не может принять к вычету НДС по общехозяйственным расходам в полном объеме, так как он подлежит распределению. При этом будут сделаны следующие проводки.

Июнь:

Дебет 51 - Кредит 62 - 3 540 000 руб. - получена предоплата под облагаемую НДС продукцию;

Дебет 62 - Кредит 68 - 540 000 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет с предоплаты;

Дебет 51 - Кредит 62 - 1 000 000 руб. - получена предоплата под не облагаемую НДС продукцию.

Июль:

- операции по реализации:

Дебет 62 - Кредит 90 - 3 540 000 руб. - отражена выручка от реализации продукции, облагаемой НДС;

Дебет 68 - Кредит 62 - 540 000 руб. - восстановлен НДС, уплаченный с аванса;

Дебет 90 - Кредит 68 - 540 000 руб. - начислен в бюджет НДС с реализации;

Дебет 62 - Кредит 90 - 1 000 000 руб. - отражена выручка от реализации продукции, не облагаемой НДС;

- операции по общехозяйственным расходам:

Дебет 26 - Кредит 60 - 200 000 руб. - учтены общехозяйственные расходы июля, без НДС;

Дебет 19 - Кредит 60 - 36 000 руб. - отражен НДС, приходящийся на общехозяйственные расходы.

Рассчитывается доля, исходя из которой налогоплательщик определяет сумму НДС, подлежащую отнесению на расходы:

1 000 000 руб. : (3 000 000 руб. + 1 000 000 руб.) = 0,25;

36 000 руб. х 0,25 = 9000 руб.;

Дебет 26 - Кредит 19 - 9000 руб. - часть НДС отнесена на расходы.

Оставшаяся сумма НДС в размере 27 000 руб. (36 000 - 9000) может быть принята к вычету при соблюдении условий, установленных законодательством (с 2006 г. к ним не относится оплата поставщикам);

Дебет 68 - Кредит 19 - 27 000 руб. - принят к вычету НДС, распределенный на деятельность, облагаемую НДС в июле;

Дебет 60 - Кредит 51 - 295 000 руб. - произведена предоплата поставщикам по расходам, которые будут произведены в августе.

Август:

- операции по реализации:

Дебет 62 - Кредит 90 - 1 770 000 руб. - отражена выручка от реализации продукции, облагаемой НДС;

Дебет 90 - Кредит 68 - 270 000 руб. - НДС начислен в бюджет;

Дебет 62 - Кредит 90 - 2 500 000 руб. - отражена выручка от реализации продукции, не облагаемой НДС;

- операции по общехозяйственным расходам:

Дебет 26 - Кредит 60 - 250 000 руб. - учтены общехозяйственные расходы без НДС;

Дебет 19 - Кредит 60 - 45 000 руб. - отражен НДС, приходящийся на общехозяйственные расходы.

Рассчитывается доля, исходя из которой налогоплательщик определяет сумму НДС, подлежащую отнесению на расходы:

2 500 000 руб. : (1 500 000 руб. + 2 500 000 руб.) = 0,625;

45 000 руб. х 0,625 = 28 100 руб.;

Дебет 26 - Кредит 19 - 28 125 руб. - часть НДС отнесена на расходы.

Оставшаяся сумма НДС в размере 16 875 руб. (45 000 - 28 125) может быть принята к вычету также в августе (при соблюдении прочих условий, установленных законодательством).

Дебет 68 - Кредит 19 - 28 125 руб. - принят к вычету НДС по общехозяйственным расходам, произведенным в августе.

Сентябрь:

- операции по реализации:

Дебет 51 - Кредит 62 - 4 270 000 руб. - получена оплата от покупателей за продукцию, реализованную в августе (1 770 000 + 2 500 000);

- операции по общехозяйственным расходам:

Дебет 60 - Кредит 51 - 236 000 руб. - оплачено поставщикам за товары (работы, услуги), отнесенные на общехозяйственные расходы июля.

Третий момент.

Если в каком-либо налоговом периоде (квартале, месяце) не было отгрузки по виду деятельности, облагаемому НДС, то весь НДС по общехозяйственным расходам относится в состав этих общехозяйственных расходов.

Если выручки не было по виду деятельности, освобожденному от НДС, то весь НДС данного налогового периода принимается к вычету при соблюдении условий, установленных законодательством.

Возможен и случай, когда при наличии общехозяйственных расходов отсутствует выручка, хотя в предыдущем и последующем периодах выручка есть как по облагаемому НДС, так и по не облагаемому НДС виду деятельности.

Очевидно, что и в этом случае следует распределять НДС. Однако как это осуществить, налоговым законодательством не определено.

Следовательно, метод распределения НДС следует закрепить в учетной политике организации. Пропорция может быть определена, например, по отгрузке в предыдущем или последующем налоговых периодах, на основе данных бухгалтерского учета или любым другим экономически обоснованным методом.

Четвертый момент.

На практике возникает и следующий вопрос. В состав общехозяйственных расходов могут входить такие расходы, которые относятся только к одному из видов деятельности. Надо ли распределять НДС в общей сумме или такие расходы и относящийся к ним НДС следует выделять отдельно?

Пример.

Для структурного подразделения, которое занимается только не облагаемым НДС видом деятельности, организация арендует отдельное помещение. Арендная плата уплачивается с налогом на добавленную стоимость.

Арендная плата, включающая в себя НДС, является общехозяйственным расходом, однако ясно, что эти расходы относятся только к одному виду деятельности - не облагаемому НДС.

Напомним, что в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, подлежат распределению только в том случае, если они используются для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. Поэтому каждый вид расходов нужно рассматривать отдельно, даже если эти расходы относятся к общехозяйственным.

Таким образом, по условиям примера сумма НДС, предъявленная арендодателем, распределению не подлежит, а включается в состав расходов:

Дебет 26 - Кредит 19.

Предоставление займа и раздельный учет

В практике организаций нередки операции по выдаче денежных средств по договору займа сотрудникам или другой организации. Должен ли при этом вестись раздельный учет? По мнению Минфина России и ФНС России, такой учет вестись должен по следующим основаниям.

Закон N 119-ФЗ внес изменения в подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ. С 2006 г. эта норма изложена в следующей редакции:

"Не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации операции по предоставлению займов в денежной форме, а также оказание финансовых услуг по предоставлению займов в денежной форме".

По мнению автора, с внесением поправок в указанную норму для налогоплательщиков, не являющихся банками либо кредитными организациями, ничего не изменилось. Внесение такой правки, скорее всего, было связано с тем, что понятие "операция" и "услуга" в банковской деятельности разделены.

Так, ст. 5 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" установлен перечень банковских операций, которые вправе осуществлять кредитные организации. В той же статье указано, что помимо банковских операций кредитные организации вправе осуществлять ряд сделок, которые трактуются как услуги. Например, в настоящее время широко распространен вариант, когда банком осуществляется операция по предоставлению кредита и одновременно оказывается услуга по ведению счета заемщика.

Таким образом, в расходы по оказанию финансовых услуг по предоставлению займа не включается сумма займа, так как в соответствии с п. 1 ст. 807 ГК РФ заем предоставляется на возвратной основе.

В обороте - вексель. Есть ли реализация?

Товаром для целей Налогового кодекса РФ в соответствии с пунктами 2 и 3 ст. 38 НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Под имуществом в НК РФ понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящиеся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом РФ. Ценные бумаги, к которым относятся и векселя, являются имуществом согласно ст. 128 ГК РФ. Следовательно, для НК РФ векселя являются товаром.

Реализация ценных бумаг налогом на добавленную стоимость не облагается (подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ).

Поэтому в общем случае, если организация реализует товары (работы, услуги) и одновременно векселя, то она должна вести раздельный учет НДС, предъявленного поставщиками, приходящийся на облагаемые и необлагаемые операции по реализации.

Однако является ли любое выбытие любого векселя его реализацией?

По мнению автора, можно выделить, по крайней мере, три варианта приобретения и выбытия векселей, когда нельзя говорить однозначно о том, возник ли оборот по реализации, не облагаемый налогом на добавленную стоимость.

Основные варианты поступления и выбытия векселей представлены на следующей схеме.

Схема оборота векселей

                          /-------------------\

                          |      Вексель      |

                          \-------------------/

         /----------------------\       /------------------------\

   /-----| Приобретен за плату  |       |Получен в оплату товаров|

   |     |                      |       |     (работ, услуг)     |

   |     \----------------------/       \------------------------/

   |              |    |                                     

   |              |    |  /---------------------\ /---------------------\

   |              |    |  |Выписан третьим лицом| | Выписан покупателем |

   |              |    |  \---------------------/ \---------------------/

   |              |    \------+------+------+-------+-----+---\     |

   |  /-----------+-----------/      |      \-------+--\  |   |     |

   |  |  /--------+------------------+--------------+--+--/   |     |

   |  |  |        |                  |      /-------/  |      |     |

 /----------\  /------------------------------\  /----------------------\

 |          |  |Передан в оплату приобретенных|  |Погашен векселедателем|

 |Реализован|  |   товаров (работ, услуг),    |  | или иным плательщиком|

 |          |  |      имущественных прав      |  |      по векселю      |

 \----------/  \------------------------------/  \----------------------/

На схеме видно, что выбытие любого векселя независимо от способа его получения организацией может производиться путем его реализации, передачи в оплату приобретенных товаров (работ, услуг) либо путем погашения.

Рассмотрим три варианта отсутствия реализации ценной бумаги (оборота, не облагаемого НДС).

Вариант 1.

Вексель погашен векселедателем либо иным плательщиком по векселю (независимо от того, как вексель поступил в организацию).

В этом случае говорить о реализации векселя, т.е. о том, что для целей раздельного учета НДС есть обороты, не облагаемые НДС, нельзя.

Вексель имеет двойственную природу: будучи имуществом (ценной бумагой), он оформляет заемные обязательства. Если вексель гасится, то реализация отсутствует, так как в соответствии со ст. 39 НК РФ при реализации происходит смена собственника.

В данном случае смена собственника отсутствует: фактически организация получила долговое обязательство, а затем его погасила.

Подтверждение данной позиции можно найти в письме Минфина России от 04.03.2004 N 04-03-11/30.

Следует отметить, что такую позицию можно признать однозначной лишь в том случае, если сумма, полученная в погашение векселя, соответствует стоимости его приобретения (получения).

В подавляющем большинстве хозяйственных ситуаций сумма, полученная в погашение векселя, такую стоимость превышает. Тогда, учитывая то обстоятельство, что вексель в данном случае оформляет заемное обязательство, приходится вспоминать и о том, что выдача займа в денежной форме НДС не облагается.

Платой за оказание финансовой услуги по предоставлению займа являются проценты, а дисконт приравнивается к процентам. То есть снова возникает вопрос о наличии не облагаемого НДС оборота, приводящего к ведению раздельного учета.

И ответ на этот вопрос опять не является однозначным.

Неоднозначным, по мнению автора, в рассматриваемом случае является и досрочное погашение векселя векселедателем. Например, организация получила в оплату за товары векселя Сбербанка России со сроком погашения не ранее 1 августа 2007 г. номинальной стоимостью 5000 руб. Не дожидаясь срока погашения, она предъявила векселя векселедателю 15 июля 2007 г. Векселя были оплачены досрочно в меньшей сумме - 4900 руб. Есть ли здесь реализация векселя? Ответ на этот вопрос связан опять-таки с тем, что вексель имеет двойственную природу. С одной стороны, вексель погашен векселедателем, т.е. фактически погашено заемное обязательство. С другой стороны, Положение о переводном и простом векселе, утвержденное Постановлением ЦИК и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341, досрочного погашения векселей не предусматривает, т.е. можно говорить о том, что при досрочном "предъявлении и погашении" вексель был "реализован" векселедержателем и "приобретен" векселедателем.

Вариант 2.

Вексель в общем случае может быть не только погашен, но и реализован.

В момент реализации ценная бумага меняет собственника, поэтому возникает оборот по реализации ценных бумаг, не облагаемый НДС.

Но во всех ли трех случаях, представленных на схеме (см. с. 86), возникает такой оборот? Очевидно, что данное утверждение будет справедливо тогда, когда вексель либо был приобретен за плату, либо вексель третьего лица, не являющегося покупателем товаров (работ, услуг), был получен от покупателя в оплату товаров (работ, услуг), а затем реализован. В бухгалтерском учете организации при этом отражаются приобретение и выбытие финансовых вложений (п. 3 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений", утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н).

В налоговом учете при этом (при исчислении НДС) отражаются, во-первых, реализация товаров (работ, услуг) (когда вексель был получен в их оплату) и, во-вторых, реализация векселя.

Но является ли реализацией для целей бухгалтерского учета и налогообложения дальнейшая передача векселя, выданного ранее организацией-векселедателем организации-продавцу при расчетах за проданные товары, продукцию, выполненные работы, оказанные услуги?

При получении этого векселя новое имущество в виде финансовых вложений в учете не отражается (п. 3 ПБУ 19/02). В момент получения векселя не закрывается и дебиторская задолженность за реализованные товары (работы, услуги). Задолженность будет погашена в момент реализации данного векселя, в том числе путем передачи его в оплату приобретенных товаров (работ, услуг). Однако так как такое имущество, как вексель, в учете не числится, то и реализация векселя в бухгалтерском учете не отражается.

Для целей исчисления НДС применяется такой же порядок.

В соответствии с пунктами 2 и 4 ст. 167 НК РФ оплатой товаров (работ, услуг) признается прекращение встречного обязательства приобретателя указанных товаров (работ, услуг) перед налогоплательщиком, которое непосредственно связано с поставкой (передачей) этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг), за исключением прекращения встречного обязательства путем выдачи покупателем-векселедателем собственного векселя.

В случае прекращения встречного обязательства покупателя товаров (работ, услуг) по оплате этих товаров (работ, услуг) путем передачи покупателем-векселедателем собственного векселя оплатой указанных товаров (работ, услуг) признается оплата покупателем-векселедателем (либо иным лицом) указанного векселя или передача налогоплательщиком указанного векселя по индоссаменту третьему лицу.

То есть в налоговом учете, так же как и в бухгалтерском, отражается только одна реализация - товаров (работ, услуг). Следовательно, передача по индоссаменту векселя векселедателя - покупателя товаров (работ, услуг) не должна отражаться для целей налогообложения как реализация ценной бумаги и соответственно не должна участвовать в качестве не облагаемых НДС оборотов при ведении раздельного учета НДС.

Данный вывод автора косвенно подтверждает Постановление ФАС Московского округа от 18.04.2003 N КА-А40/2047-03. Дело касалось следующего. Организация получала от покупателя продукции так называемые товарные векселя (векселя, выписанные покупателем). В дальнейшем для реализации этих векселей была привлечена посредническая организация, за услуги которой была выплачена сумма с НДС. Данный НДС был принят организацией к вычету. Налоговая инспекция посчитала такие действия не соответствующими законодательству по НДС, связав оказание посреднических услуг с реализацией векселей, которая, как указывалось выше, НДС не облагается.

Однако суд поддержал позицию организации и признал действия налогового органа неправомерными, указав при этом, что сторонними организациями, с которыми общество заключило договоры на оказание услуг по реализации векселей, осуществлялся этап завершения процесса реализации работ, услуг, поскольку таким способом обеспечивалось поступление выручки за выполненные обществом работы, услуги. Поэтому затраты по оплате услуг сторонним организациям связаны с реализацией налогоплательщиком работ, услуг, товаров по основной его деятельности (а не с реализацией векселя) и обоснованно отнесены на себестоимость продукции, товаров, услуг.

В связи с этим вывод налогового органа о реализации налогоплательщиком векселей как ценных бумаг, говорится в Постановлении суда, связан с неправильным определением правовой природы оказанных сторонними организациями услуг и без учета условий погашения дебиторской задолженности.

Таким образом, суд фактически указал на отсутствие оборота по реализации ценных бумаг при передаче векселей, полученных ранее от векселедателя в оплату товаров (работ, услуг).

Пример.

Организация в июле 2007 г. реализовала товары покупателю на сумму 3 540 000 руб., в том числе: без НДС - 3 000 000 руб., НДС - 540 000 руб. В оплату были получены 10 беспроцентных векселей Сбербанка России номинальной стоимостью 200 000 руб. каждый со сроком погашения

30 июля 2007 г. и 2 беспроцентных векселя покупателя номинальной стоимостью 1 000 000 руб. каждый.

Не дожидаясь погашения, организация 10 июля досрочно предъявила 5 векселей Сбербанку России к погашению, получив при этом сумму 900 000 руб. Оставшиеся 5 векселей были предъявлены Сбербанку России в срок - 30 июля 2007 г. При этом на расчетный счет организации поступила сумма в размере их номинальной стоимости.

В июле один вексель покупателя был продан за 950 000 руб.

Кроме того, в июле были осуществлены общехозяйственные расходы на сумму 472 000 руб., в том числе: без НДС - 400 000 руб., НДС - 72 000 руб.

Так как в июле организация осуществила как облагаемые (реализация товаров), так и не облагаемые (реализация ценных бумаг) НДС операции, она должна вести раздельный учет данных операций.

При этом будут сделаны следующие проводки:

Дебет 62/1 - Кредит 90 - 3 540 000 руб. - отражена выручка от реализации продукции;

Дебет 90 - Кредит 68 - 540 000 руб. - начислен в бюджет НДС.

При получении векселей закрытие дебиторской задолженности отражено пропорционально их номинальной стоимости. Номинальная стоимость всех полученных векселей составляет 4 000 000 руб. (10 векселей Сбербанка России номинальной стоимостью 200 000 руб. и 2 векселя покупателя номинальной стоимостью 1 000 000 руб.). Сумма дебиторской задолженности - 3 540 000 руб.

Следовательно при получении векселей Сбербанка осуществлены расходы на финансовые вложения в размере 1 770 000 руб. (2 000 000 руб. : 4 000 000 руб. х 3 540 000 руб.), или в расчете на один вексель - 177 000 руб.

Дебет 58 - Кредит 62/1 - 1 770 000 руб. - отражено получение 10 векселей Сбербанка России в счет оплаты задолженности;

Дебет 62/2 - Кредит 62/1 - 1 770 000 руб. - отражено получение двух векселей покупателя (на каждый приходится сумма 885 000 руб.);

Дебет 76 - Кредит 91 - 900 000 руб. - векселя Сбербанка предъявлены к погашению досрочно;

Дебет 76 - Кредит 91 - 1 000 000 руб. - векселя Сбербанка предъявлены к погашению в срок;

Дебет 91 - Кредит 58 - 1 770 000 руб. - себестоимость векселей Сбербанка списана на реализацию;

Дебет 51 - Кредит 76 - 1 900 000 руб. - получены суммы по векселям Сбербанка (900 000 + 1 000 000);

Дебет 51 - Кредит 62/2 - 885 000 руб. - отражается продажа векселя покупателя;

Дебет 51 - Кредит 91 - 65 000 руб. - выявлена прибыль, возникшая из-за разницы оценок дебиторской задолженности и суммы, поступившей от продажи векселя покупателя (950 000 - 885 000).

Кроме того, в июле были осуществлены общехозяйственные расходы.

Дебет 26 - Кредит 60 - 400 000 руб. - учтены общехозяйственные расходы, без НДС;

Дебет 19 - Кредит 60 - 72 000 руб. - отражен НДС, приходящийся на общехозяйственные расходы.

Рассчитывается доля, исходя из которой налогоплательщик определяет сумму НДС, подлежащую отнесению на расходы. Как рассматривалось выше, предъявление векселя Сбербанка России к погашению в установленный срок, а также передача векселя покупателя, полученного ранее в оплату товаров (работ, услуг) не являются, по мнению автора, реализацией ценных бумаг для целей исчисления НДС.

Предъявление векселя к оплате досрочно, по мнению автора, напротив, приводит к появлению оборота по реализации, не облагаемого НДС.

В июле была осуществлена реализация товаров, облагаемая НДС, на сумму 3 000 000 руб. (без НДС), а также реализация ценных бумаг, не облагаемая НДС, на сумму 900 000 руб.

Доля рассчитывается следующим образом:

900 000 руб. : (3 000 000 руб. + 900 000 руб.) = 0,23.

На расходы относятся:

72 000 руб. х 0,23 = 16 600 руб.

Эта операция оформляется записью:

Дебет 26 - Кредит 19 - 16 600 руб. - часть НДС отнесена на расходы.

Так как в июле созданы условия, установленные главой 21 НК РФ для принятия НДС к вычету, то оставшаяся сумма НДС в размере 55 400 руб. (72 000 - 16 600) может уменьшить задолженность организации перед бюджетом, что отражается проводкой:

Дебет 68 - Кредит 19 - 55 400 руб. - принят к вычету НДС.

Вариант 3.

Независимо от способа приобретения вексель может использоваться в качестве оплаты за приобретенные товары (работы, услуги).

Этот вариант часто рассматривается судами также как передача ценной бумаги при отсутствии ее реализации.

Например, ФАС Уральского округа в Постановлении от 23.08.2005 N Ф09-3628/05-С2 привел следующее обоснование своей позиции.

В силу п. 12 части второй ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация ценных бумаг.

В соответствии со статьями 128, 142-143 ГК РФ вексель как разновидность ценных бумаг является одним из объектов гражданских прав.

Объекты гражданских прав могут свободно отчуждаться, если они не изъяты из оборота или не ограничены в обороте (ст. 129 ГК РФ). Виды объектов гражданских прав, нахождение которых в обороте не допускается, должны быть прямо указаны в законе.

Вексель имеет определенную стоимостную оценку, следовательно, является документом, удостоверяющим имущественные права, осуществление или передача которых возможна только при его предъявлении.

Вексель имеет двойственную природу: он является и ценной бумагой, и средством платежа. Если вексель используется организацией исключительно как средство платежа (для осуществления расчетов с контрагентами), то выбытие векселя в этом случае не является реализацией ценной бумаги.

Поэтому передачу векселя третьего лица в счет оплаты товаров (работ, услуг) нельзя рассматривать как осуществление не облагаемой НДС операции, предусмотренной подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ, требующей ведения раздельного учета затрат по п. 4 ст. 170 НК РФ.

В этом случае оплата и вычет НДС в соответствии с требованиями налогового законодательства производятся по правилам общеустановленного порядка налогообложения (статьи 171, 172 НК РФ, постановление Правительства РФ от 26.09.1994 N 1094 "Об оформлении взаимной задолженности предприятий и организаций векселями единого образца и развитии вексельного обращения").

Аналогичный вывод был сделан в постановлениях ФАС Поволжского округа от 24.01.2007 N А72-4815/2006; Волго-Вятского округа от 29.03.2005 N А43-5720/2004-32-381.

Не забудем о рекламе

В случаях, предусмотренных НК РФ, реализацией товаров признается передача на безвозмездной основе права собственности на товары одним лицом для другого лица (п. 1 ст. 39 НК РФ). Такой случай установлен в подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, в которой говорится, что операции по реализации товаров на территории Российской Федерации на безвозмездной основе признаются объектом обложения НДС.

Таким образом, безвозмездную раздачу продукции в ходе проведения рекламных акций следует рассматривать для целей НДС как безвозмездную передачу товаров.

Учитывая изложенное, обложение вышеуказанных товаров налогом на добавленную стоимость производится в общеустановленном порядке. При этом согласно п. 1 ст. 154 НК РФ налоговую базу по НДС следует определять исходя из рыночных цен безвозмездно передаваемых товаров.

Вышеизложенное разъяснено в многочисленных письмах Минфина России и ФНС России (например, в письме Минфина России от 01.03.2005 N 03-04-11/43).

Однако существует и исключение. В подпункте 25 п. 3 ст. 149 НК РФ указывается: передача в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 руб., НДС не облагается.

Кроме того, что подп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ дает организациям дополнительную льготу по НДС, на законодательном уровне закрепляет необходимость начисления НДС в случаях, когда стоимость единицы раздаваемой бесплатно рекламной продукции превышает 100 руб.

Если организация решит воспользоваться льготой, ей нужно будет вести раздельный учет облагаемых и не облагаемых НДС операций (с учетом 5%-ного ограничения, предусмотренного абзацем девятым п. 4 ст. 170 НК РФ).

От этой льготы можно и отказаться, так как налогоплательщик, осуществляющий операции по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренные п. 3 ст. 149 НК РФ, вправе отказаться от освобождения таких операций от налогообложения, представив соответствующее заявление в налоговый орган по месту своей регистрации в качестве налогоплательщика в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения от уплаты НДС или приостановить его использование.

Таким образом, для того чтобы в 2007 г. данной льготой не пользоваться, организация должна была подать заявление в налоговый орган до 31 декабря 2006 г. включительно.

18, и 10%, и без НДС

Многие организации одновременно реализуют товары, облагаемые по разным ставкам, например 10 и 20%, и товары, не облагаемые НДС. Порядок раздельного учета в такой ситуации главой 21 НК РФ четко не определен, что нередко приводит к спорам организаций с налоговыми органами. В практике автора встретился случай, когда организация и налоговая инспекция применяют разные порядки распределения НДС.

Организация считала, что распределение "входного" НДС должно производиться в следующей очередности:

1. Между облагаемым и необлагаемым оборотами.

2. Между оборотами, облагаемыми по разным ставкам.

Налоговая же инспекция решила, что последовательность распределения должна быть такой:

1. Между оборотами, облагаемыми по разным ставкам.

2. Между облагаемым и необлагаемым оборотами.

Применение разных последовательностей приводило к разной сумме НДС, которая организация могла принять к вычету.

Разберемся, какая из последовательностей будет правильной.

Пример.

Организация реализует товары, облагаемые по ставкам 18 и 10%, оптом и в розницу. Оптовая торговля облагается НДС, а розничная переведена на ЕНВД (не облагается НДС).

В налоговом периоде отгружено товаров всего на сумму 10 000 000 руб. (здесь и далее все суммы приведены без НДС), в том числе: в оптовой торговле - 8 400 000 руб., что составляет 84% общего оборота, в розницу - 1 600 000 руб., что составляет 16% от общего оборота.

Из общей суммы отгрузки на товар, облагаемый по ставке 18%, приходится 9 500 000 руб. Из них отгружено оптом 8 000 000 руб., что составляет 84%, в розницу - 1 500 000 руб. (16%).

Из общей суммы отгрузки на товар, облагаемый по ставке 10%, приходится 500 000 руб., из них отгружено оптом 400 000 руб., что составляет 80%, в розницу - 100 000 руб. (20%).

НДС, предъявленный поставщиками и подрядчиками, приходящийся на издержки обращения, за период составил в целом 47 500 руб., из них издержки обращения, относящиеся к обороту товаров, облагаемых по ставке 18% (независимо от того, оптом или в розницу они были реализованы), - 40 000 руб., а относящиеся к обороту товаров, облагаемых по ставке 10% (независимо от того, оптом или в розницу они были реализованы), - 7500 руб.

Требуется определить НДС, подлежащий возмещению из бюджета, и НДС, который к вычету не принимается.

Рассмотрим варианты действий.

Вариант 1 (установлен учетной политикой организации).

Весь НДС, приходящийся на издержки обращения, организация распределила между облагаемым и необлагаемым оборотами по реализации в целом по организации.

НДС, подлежащий возмещению из бюджета, был рассчитан следующим образом:

47 500 руб. х 84% = 39 900 руб.

НДС, не принимаемый к вычету, составил:

47 500 руб. х 16% = 7600 руб.

Вариант 2 (примененный при проверке налоговой инспекцией).

НДС, приходящийся на издержки обращения, распределяется между облагаемым и необлагаемым оборотами по реализации в разрезе ставок.

НДС, подлежащий возмещению из бюджета, рассчитывается следующим образом:

40 000 руб. х 84% = 33 600 руб.;

7500 руб. х 80% = 6000 руб.

То есть в целом 39 600 руб. (33 600 + 6000), что на 300 руб. ниже, чем рассчитано по варианту, установленному учетной политикой организации.

НДС, не принимаемый к вычету, соответственно составит:

40 000 руб. х 16% + 7500 руб. х 20% = 7900 руб.

Напомним, что в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ суммы НДС принимаются к вычету либо учитываются в стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

Как следует из содержания указанных норм, требование о ведении раздельного учета касается случаев, когда наряду с облагаемыми НДС операциями налогоплательщик осуществляет необлагаемые.

Так как организация проводит как не облагаемые НДС операции (по розничной торговле в связи с переводом на ЕНВД), так и облагаемые НДС операции, то она обязана руководствоваться данными положениями при расчете НДС, подлежащего вычету.

Из приведенных положений видно, что Налоговый кодекс РФ не обязывает рассчитывать пропорцию между облагаемыми и необлагаемыми оборотами исходя из оборотов по различным налоговым ставкам. В расчете должны участвовать все операции по реализации, которые подлежат налогообложению (независимо от того, по каким ставкам облагается реализация), и общая стоимость отгруженных товаров (а не тех, реализация которых могла бы облагаться по каким-либо ставкам, если бы они были облагаемыми). Иное Налоговым кодексом РФ не установлено.

В то же время при оптовой торговле товарами проводятся операции, облагаемые налогом по разным ставкам (10 и 18%). Поэтому в части оптовой торговли указанные положения Налогового кодекса РФ о раздельном учете не могут быть применены.

Тем не менее анализ норм главы 21 НК РФ позволяет сделать вывод о том, что ведение раздельного учета операций, облагаемых различными налоговыми ставками, необходимо.

Так, согласно п. 1 ст. 153 НК РФ при применении налогоплательщиками при реализации товаров (работ, услуг) различных налоговых ставок налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам.

В соответствии с п. 1 ст. 166 НК РФ сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154-159 и 162 НК РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

Порядок ведения раздельного учета при совершении оборотов по реализации, облагаемых по различным налоговым ставкам, налоговым законодательством не установлен, поэтому организация может установить его самостоятельно (это подтверждается многочисленной арбитражной практикой, правда, касающейся экспорта, облагаемого по ставке 0%).

Вывод.

Так как Налоговый кодекс РФ четко устанавливает разделение "входного" НДС между необлагаемыми и всеми (в совокупности) облагаемыми оборотами, операция по распределению НДС, проводимая в соответствии со ст. 170 НК РФ (т.е. между облагаемыми и не подлежащими обложению НДС оборотами), должна быть произведена до разделения "входного" НДС между оборотами, облагаемыми по разным налоговым ставкам. Иное приведет к нарушению норм Налогового кодекса.

После проведения этой операции организация может разделить входной НДС, приходящийся на обороты, облагаемые по различным налоговым ставкам, в соответствии с установленной ею методикой (в этой операции нет необходимости, так как такое распределение никак не повлияет ни на сумму, ни на период принятия к вычету НДС).

Таким образом, правильной следует признать последовательность, применяемую организацией, так как она не нарушает ни одну из норм Налогового кодекса.

Таким образом, распределение "входного" НДС должно производиться в следующей очередности:

1) весь НДС распределяется между облагаемым и необлагаемым оборотами;

2) НДС, относящийся к облагаемым оборотам, распределяется между оборотами, облагаемыми по разным ставкам.

Вариант распределения, предложенный налоговой инспекцией, хоть и представляется более правильным в связи с большей детализацией расчета, во-первых, не соответствует Налоговому кодексу (нарушает норму п. 4 ст. 170 НК РФ), который является законом прямого действия, а во-вторых, не логичен, так как товар, реализуемый в розницу, вообще не подпадает под обложение НДС и делить изначально необлагаемый оборот между двумя ставками НДС, которые могут относиться только к облагаемому обороту, было бы странным.

Кроме того, предложенный налоговой инспекцией вариант вовсе не всегда будет выгоден бюджету, что можно видеть из нижеследующего примера.

Пример.

Организация реализует товары, облагаемые по ставкам 18 и 10%, оптом и в розницу. Оптовая торговля облагается НДС, а розничная переведена на ЕНВД (не облагается НДС).

В налоговом периоде отгружено товаров всего на сумму 10 000 000 руб. (здесь и ниже все суммы приведены без НДС), в том числе: в оптовой торговле - 6 400 000 руб., что составляет 64% общего оборота, в розницу - 3 600 000 руб., что составляет 36% общего оборота.

Из общей суммы отгрузки на товар, облагаемый по ставке 18%, приходится 8 000 000 руб. Из них отгружено оптом 5 000 000 руб., что составляет 63%, в розницу - 3 000 000 руб. (37%).

Из общей суммы отгрузки на товар, облагаемый по ставке 10%, приходится 2 000 000 руб. Из них отгружено оптом 1 400 000 руб., что составляет 70%, в розницу - 600 000 руб. (30%).

НДС, предъявленный поставщиками и подрядчиками, приходящийся на издержки обращения, за период составил в целом 47 500 руб. Из них издержки обращения, относящиеся к обороту товаров, облагаемых по ставке 18% (независимо от того, оптом или в розницу они были реализованы), - 40 000 руб., а относящиеся к обороту товаров, облагаемых по ставке 10% (независимо от того, оптом или в розницу они были реализованы), - 7500 руб.

Требуется определить НДС, подлежащий возмещению из бюджета, и НДС, который к вычету не принимается.

Рассмотрим варианты действий.

Вариант 1 (установлен учетной политикой организации).

Весь НДС, приходящийся на издержки обращения, организация распределила между облагаемым и необлагаемым оборотами по реализации в целом по организации.

НДС, подлежащий возмещению из бюджета, был рассчитан следующим образом:

47 500 руб. х 64% = 30 400 руб.

НДС, не принимаемый к вычету, составляет:

47 500 руб. х 36% = 17 100 руб.

Вариант 2 (примененный налоговой инспекцией).

НДС, приходящийся на издержки обращения, распределяется между облагаемым и необлагаемым оборотами по реализации в разрезе ставок.

НДС, подлежащий возмещению из бюджета, рассчитывается следующим образом:

40 000 руб. х 63% = 25 200 руб.;

7500 руб. х 70% = 5250 руб.

То есть в целом 30 450 руб. (25 200 + 5250), что выше, чем в предыдущем варианте.

НДС, не принимаемый к вычету, соответственно, составит:

40 000 руб. х 37% + 7500 руб. х 30% = 17 050 руб.

Восстановление НДС

Суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, подлежат восстановлению налогоплательщиком в двух случаях (подп. 1 и 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Первый случай восстановления НДС, принятого к вычету: при дальнейшем использовании таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ (за исключением передачи основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества, имущественных прав правопреемнику (правопреемникам), при реорганизации юридических лиц (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ)), а именно:

1) для приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также по передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения);

2) для приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации;

3) для приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися плательщиками НДС либо освобожденными от исполнения обязанностей плательщика по исчислению и уплате НДС;

4) для приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, для производства и (или) реализации (передачи) товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ, если иное не установлено главой 21 НК РФ.

Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

Суммы налога, подлежащие восстановлению в соответствии с подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, не включаются в стоимость указанных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.

Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, и имущественные права были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления указанных операций.

При переходе налогоплательщика на специальные налоговые режимы в соответствии с главами 26.2 "Упрощенная система налогообложения" и 26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, и имущественным правам в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанные режимы.

Положения о восстановлении НДС не применяются в отношении налогоплательщиков, переходящих на специальный налоговый режим в соответствии с главой 26.1 "Система налогообложения для сельскохозяйственных производителей (единый сельскохозяйственный налог" НК РФ.

Второй случай восстановления НДС, принятого к вычету: при передаче имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов (подп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

Суммы налога, подлежащие восстановлению в соответствии с подп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ, не включаются в стоимость имущества, нематериальных активов (НМА) и имущественных прав и подлежат налоговому вычету у принимающей организации в порядке, установленном главой 21 НК РФ. При этом сумма восстановленного налога указывается в документах, которыми оформляется передача указанных имущества, нематериальных активов и имущественных прав.

О счетах-фактурах, книгах покупок и книгах продаж

При передаче имущества, НМА и имущественных прав в уставный капитал либо в качестве паевого взноса принимающая сторона может принять к вычету НДС в том случае, если он предъявлен передающей стороной, если товары (работы, услуги) будут использоваться получателем в деятельности, облагаемой НДС, и после оприходования в учете этих товаров (работ, услуг).

Согласно п. 16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (далее - Правила ведения журналов учета), при восстановлении в порядке, установленном п. 3 ст. 170 НК РФ, сумм НДС, принятых к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по ОС и НМА, имущественным правам, счета-фактуры, согласно которым суммы НДС были ранее приняты к вычету, подлежат регистрации в книге продаж организации, восстанавливающей НДС, на сумму НДС, подлежащую восстановлению.

Регистрация счетов-фактур в книге продаж организацией, восстанавливающей НДС, производится в хронологическом порядке в том налоговом периоде, в котором возникает налоговое обязательство (п. 17 Правил ведения журналов учета).

Что касается организаций, осуществляющих вычет НДС в случаях передачи имущества в уставный капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов, то здесь нужно сказать следующее.

В рассматриваемой ситуации счет-фактура не составляется. Однако п. 1 ст. 172 НК РФ установлено, что налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся в том числе на основании иных документов, отличных от счетов-фактур.

Таким образом, при получении имущества, нематериальных активов, имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов у принимающей организации в журнале учета полученных счетов-фактур хранятся документы, которыми оформляется передача имущества, нематериальных активов, имущественных прав и в которых указаны суммы НДС, восстановленного акционером (участником, пайщиком), или их нотариально заверенные копии (абз. 4 п. 5 Правил ведения журналов учета).

Документы, которыми при этом оформляется передача и в которых указаны суммы НДС, восстановленного акционером (участником, пайщиком) в порядке, установленном п. 3 ст. 170 НК РФ, подлежат регистрации в книге покупок принимающей организации по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном ст. 172 НК РФ (абз. 3 п. 8 Правил ведения журналов учета).

Вклад в уставный капитал

Первый вопрос, который возникает у налогоплательщиков: с какой стоимости (бухгалтерской или налоговой) следует восстановить НДС? Ответ на этот вопрос дан в самом Налоговом кодексе: в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости, без учета переоценки. Раз стоимость балансовая, значит, следует применять данные бухгалтерского учета.

Пример.

ООО "Передача" передает в качестве взноса в уставный капитал ООО "Приемка" оборудование. По данным бухгалтерского учета ООО "Передача" первоначальная стоимость оборудования составляет 1 000 000 руб. Сумма амортизации, начисленной за время эксплуатации оборудования, - 600 000 руб. Остаточная стоимость оборудования на момент передачи в уставный капитал - 400 000 руб.

Согласованная учредителями стоимость доли ООО "Передача" в уставном капитале ООО "Приемка", оплачиваемая передаваемым оборудованием, составляет 532 000 руб.

Учредительными документами предусмотрено, что НДС, восстановленный с остаточной стоимости основных средств, засчитывается в оплату доли в уставном капитале. Согласованная учредителями стоимость этого имущества без НДС - 460 000 руб. Восстановленная сумма НДС - 72 000 руб. (первоначальная сумма НДС, предъявленная ранее к вычету, - 180 000 руб.).

Остаточная стоимость передаваемого оборудования по данным налогового учета составляет 360 000 руб. (это отражено в акте по форме N ОС-1).

ООО "Передача" отразит операции по внесению оборудования в уставный капитал следующим образом:

Дебет 58 - Кредит 76 - 532 000 руб. - отражена задолженность по взносу в уставный капитал;

Дебет 01-2 - Кредит 01-1 - 1 000 000 руб. - отражена первоначальная стоимость выбывающего оборудования;

Дебет 02 - Кредит 01-2 - 600 000 руб. - отражена сумма начисленной амортизации по выбывающему основному средству;

Дебет 19 - Кредит 68 - 72 000 руб. - восстановлен НДС, приходящийся на остаточную стоимость оборудования;

Дебет 76 - Кредит 01, 02, 19 - 532 000 руб. - остаточная стоимость оборудования и восстановленный НДС переданы в качестве вклада в уставный капитал.

Что касается налога на прибыль, то в соответствии со ст. 277 НК РФ стоимость приобретаемых акций (долей, паев) для целей главы 25 НК РФ признается равной стоимости (остаточной стоимости) вносимого имущества (имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права), с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются у передающей стороны при таком внесении.

Таким образом, для целей налога на прибыль стоимость доли в уставном капитале определяется в сумме 432 000 руб. как остаточная стоимость основного средства в налоговом учете в сумме 360 000 руб. плюс, по мнению автора, восстановленный НДС 72 000 руб.

ООО "Приемка" отразит операции по внесению оборудования в уставный капитал следующим образом.

В бухгалтерском учете первоначальная стоимость основных средств, внесенных в счет вклада в уставный капитал организации, складывается из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, и иных затрат, связанных с приобретением этих основных средств.

Дебет 75 - Кредит 80 - 532 000 руб. - отражается задолженность ООО "Передача" по вкладу в уставный капитал;

Дебет 08 - Кредит 75 - 460 000 руб. - погашена задолженность учредителя на сумму без НДС;

Дебет 19 - Кредит 75 - 72 000 руб. - учтен НДС, приходящийся на оборудование;

Дебет 01 - Кредит 08 - 460 000 руб. - оприходованы основные средства;

Дебет 68 - Кредит 19 - принят к вычету НДС в соответствии с подп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ.

Для целей налогообложения прибыли в соответствии со ст. 277 НК РФ имущество (имущественные права), полученное в виде взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал организации, в целях налогообложения прибыли принимается по стоимости (остаточной стоимости) полученного в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал имущества (имущественных прав).

Стоимость (остаточная стоимость) определяется по данным налогового учета у передающей стороны на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права) с учетом дополнительных расходов, которые при таком внесении (вкладе) осуществляются передающей стороной при условии, что эти расходы определены в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал.

В рассматриваемом случае налоговая стоимость имущества составит 360 000 руб.

Вклад по договору простого товарищества

Возникает вопрос: относится ли подп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ, положения которого рассматривались выше, к случаям передачи имущества в качестве вклада по договору простого товарищества?

Обратите внимание, что в этом подпункте обозначены только два случая восстановления и принятия к вычету НДС:

1) передача имущества в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ

2) передача имущества в качестве паевых взносов в паевые фонды кооперативов.

Однако в подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ есть ссылка на п. 2 данной статьи, в подп. 4 которого есть, в свою очередь, ссылка на п. 2 ст. 146 НК РФ, в котором перечислены операции, не признаваемые объектом налогообложения.

В свою очередь, в п. 2 ст. 146 есть подп. 1, согласно которому объектами налогообложения не признаются операции, указанные в п. 3 ст. 39 НК РФ, в подп. 4 которого указывается: не признаются реализацией товаров (работ, услуг) передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов).

Таким образом, в подп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ передача имущества в качестве вклада по договору простого товарищества назван третий случай передачи имущества, носящей инвестиционный характер, отделенный от двух указанных выше.

Из приведенных выше положений следует, что при передаче товаров (работ, услуг) в качестве вклада организации по договору простого товарищества НДС, ранее принятый к вычету, должен быть восстановлен и уплачен в бюджет (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Однако когда организация восстановит НДС с товаров (работ, услуг) либо остаточной стоимости переданного в качестве вклада в совместную деятельность имущества, она не сможет принять его к вычету в рамках деятельности, осуществляемой товариществом, так как это не предусмотрено Налоговым кодексом РФ.

Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором передаваемые объекты были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ.

Суммы налога, подлежащие восстановлению в соответствии с подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, не включаются в стоимость указанных товаров (работ, услуг), а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.

Переход на УСН и ЕНВД

Пункт 3 ст. 170 НК РФ обязывает восстанавливать налог при переходе на уплату ЕНВД и на УСН (при переходе на уплату ЕСХН данная норма не применяется). Причем сделать это нужно в месяц, предшествующий переходу на спецрежим. По непроданным товарам и не использованным до перехода на другой режим материалам НДС восстанавливается в полной сумме. По основным средствам и нематериальным активам налог берется с их остаточной стоимости. Сумма восстановленного НДС включается в прочие расходы, т.е. уменьшает налогооблагаемую прибыль, что подтверждается письмами Минфина России от 24.04.2007 N 03-11-05/78, от 25.10.2006 N 03-11-04/2/222.

В названных письмах указывается, что поскольку расходы организации в виде восстановленных сумм НДС в ст. 270 НК РФ (расходы, не учитываемые в целях налогообложения) не поименованы, суммы налога на добавленную стоимость, восстановленные организацией в 2006 г. в связи с переходом с 1 января 2007 г. на УСН, должны учитываться организацией в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций по итогам 2006 г.

Недвижимость

Особый порядок восстановления налога законодатели ввели для недвижимости (приобретенной, построенной подрядной компанией либо самой организацией при выполнении строительно-монтажных работ (СМР) для собственного потребления, за исключением воздушных, морских судов, судов внутреннего плавания, космических объектов), используемой в дальнейшем для операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ (п. 6 ст. 171 НК РФ).

В рассматриваемой норме Налогового кодекса РФ указывается, что суммы налога, предъявленные налогоплательщику при проведении подрядчиками капитального строительства объектов недвижимости (основных средств), при приобретении недвижимого имущества (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), исчисленные налогоплательщиком при выполнении СМР для собственного потребления, принятые к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, подлежат восстановлению в случае, если указанные объекты недвижимости (основные средства) в дальнейшем используются для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, за исключением основных средств, которые полностью самортизированы или с момента ввода которых в эксплуатацию у данного налогоплательщика прошло не менее 15 лет.

В этом случае налогоплательщик обязан по окончании каждого календарного года в течение 10 лет начиная с года, в котором объект налогообложения был введен в эксплуатацию, в налоговой декларации, представляемой в налоговые органы по месту своего учета за последний налоговый период каждого календарного года из десяти, отражать восстановленную сумму налога.

Расчет суммы налога, подлежащей восстановлению и уплате в бюджет, производится исходя из одной десятой суммы налога, принятой к вычету, в соответствующей доле. Указанная доля определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, не облагаемых НДС и указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (переданных) за календарный год.

Сумма налога, подлежащая восстановлению, в стоимость данного имущества не включается, а учитывается в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.

Пример.

Организация построила цех хозяйственным способом и ввела его в эксплуатацию 1 июля 2006 г. Размер затрат составил 3 000 000 руб. НДС в сумме 540 000 руб. был начислен и принят к вычету в момент ввода в эксплуатацию в июле 2006 г.

С 1 января 2008 г. организация перешла на производство товаров, не облагаемых НДС.

В данном случае организация перешла на производство товаров, не облагаемых НДС, однако п. 3 ст. 170 НК РФ о восстановлении всей суммы НДС, приходящейся на остаточную стоимость основного средства, в периоде до такого перехода не применяется, поскольку п. 6 ст. 171 НК РФ по недвижимости установлена специальная норма.

Так как в данном случае вся организация целиком перешла на выпуск указанной продукции, в бюджет должен быть восстановлен НДС в сумме 1/10 от 360 000 руб., т.е. 36 000 руб., которые следует отразить в годовых налоговых декларациях за 2008-2015 гг.

Из приведенной нормы п. 6 ст. 171 НК РФ на первый взгляд может показаться, что организациям, начавшим вести не облагаемые НДС операции, придется за прошлые периоды подавать уточненные декларации, ведь обязанность по восстановлению появляется с периода начала начисления амортизации. Однако это не так, потому что тогда фирма проводила только облагаемые операции (именно поэтому она и вычла НДС), а значит, доля не облагаемых НДС операций равна нулю.

Остается не совсем ясным вопрос: распространяется ли действие норм абзацев 4, 5 п. 6 ст. 171 НК РФ на периоды, предшествующие дате вступления в силу Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ, т.е. в случае если объекты недвижимости использовались в облагаемых и не облагаемых НДС операциях до 1 января 2006 г.?

Некоторые специалисты считают, что новая редакция п. 6 ст. 171 НК РФ, предусматривающая восстановление НДС по объектам недвижимого имущества, вступила в силу с 1 января 2006 г. и действует лишь по отношению к тем объектам недвижимости, которые введены в эксплуатацию после этой даты.

Автор согласна с тем, что восстанавливать НДС за периоды, предшествующие 2006 г., не нужно, но не по причине того, что рассматриваемая норма не применяется к объектам, введенным в эксплуатацию с 1 января 2006 г. По мнению автора, она может применяться к таким объектам, но восстанавливать НДС по ним следует, только начиная с 2006 г., так как иное будет означать ухудшение положения налогоплательщика. Поэтому такая норма на предыдущие периоды распространяться не должна.

При этом автор руководствуется следующим.

Статьей 57 Конституции РФ и п. 2 ст. 5 НК РФ предусмотрено, что акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют.

Правовая позиция о недопустимости придания обратной силы законам, ухудшающим положение налогоплательщиков, являющихся участниками длящихся налоговых правоотношений, отражена в Определении Конституционного Суда РФ от 01.07.1999 N 111-О.

Согласно этой позиции заявитель, если он полагает, что изменившееся налоговое законодательство создает менее благоприятные условия по сравнению с ранее действовавшими, вправе защищать свои права как налогоплательщика в арбитражном суде, к компетенции которого относится и выбор подлежащих применению норм с учетом, в частности, сформулированного в Конституции РФ запрета ухудшать положение налогоплательщика путем придания закону обратной силы.

Нормы Закона, изменяющие положения п. 3 ст. 170, п. 6 ст. 171 НК РФ, вступили в силу с 1 января 2006 г. и на основании положений вышеприведенных правовых норм обратной силы не имеют.

Таким образом, учитывая, что ранее действовавшее законодательство не предусматривало обязанности налогоплательщика по восстановлению сумм налога, действие норм абзацев 4, 5 п. 6 ст. 171 и п. 3 ст. 171 НК РФ (в редакции Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ) на периоды, предшествующие дате вступления в силу указанного Федерального закона, не распространяются. И восстанавливать "входной" НДС в данном случае не требуется.

* * *

Остаются неясными еще три вопроса.

Первый вопрос: следует ли восстанавливать "входной" НДС, если с момента ввода здания в эксплуатацию еще не прошло 15 лет, но уже прошло 10 лет, в течение которых должно производиться восстановление НДС?

В данном случае, по мнению автора, вполне может применяться норма п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которой все неясности и противоречия в Налоговом кодексе РФ должны трактоваться в пользу налогоплательщика, т.е. НДС не должен восстанавливаться начиная с 11-го года эксплуатации объекта недвижимости, а не с 15-го.

Второй вопрос более сложен и требует законодательного разрешения. Рассмотрим его на примере.

Пример.

Организация владеет на праве собственности зданием цеха N 1 стоимостью 2 360 000 руб., в том числе без НДС - 2 000 000 руб., НДС - 360 000 руб., и зданием цеха N 2 стоимостью 4 720 000 руб., в том числе без НДС - 4 000 000 руб., НДС - 720 000 руб. Здания введены в действие 1 июля 2006 г. С 2007 г. продукция, выпускаемая цехом N 1, не облагается НДС, а продукция, выпускаемая цехом N 2, продолжает облагаться НДС.

В соответствии с п. 6 ст. 171 НК РФ расчет суммы налога, подлежащей восстановлению и уплате в бюджет, производится исходя из 1/10 суммы налога, принятой к вычету, в соответствующей доле. Указанная доля определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, не облагаемых налогом и указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (переданных) за календарный год.

Очевидно, что в рассматриваемом случае организация должна восстановить 360 000 руб. НДС за 10 лет - по 36 000 руб. ежегодно.

Однако приведенная формулировка главы 21 НК РФ не содержит однозначно понимаемых норм, которые привели бы к данному результату. Если определять долю так, как это изложено в рассматриваемой норме, указанный результат не получится, так как очевидно, что норма будет "работать" только по общехозяйственным основным средствам (недвижимости).

Предположим, что доля продукции, не облагаемой НДС, составляет 1/5 всей выпускаемой продукции (двумя цехами). Тогда, если следовать норме напрямую, ежегодно по цеху N 1 следует восстанавливать лишь 1/50 от 360 000 руб. ((1/5) х (1/10)), что, очевидно, неверно.

Более похожий результат возникнет, если восстанавливать НДС по двум цехам (и по другим зданиям) одновременно, т.е. в целом по организации. Но и это не предусмотрено действующей нормой.

Таким образом, следует признать, что рассматриваемая норма действует только по общехозяйственным основным средствам либо что пропорцию отгруженной продукции нужно определять отдельно по каждому зданию. Но это также будет неправильно, так как в самой норме об этом не говорится.

В данном случае можно лишь посоветовать организациям определять пропорцию отдельно по каждому объекту недвижимости, организовав соответствующий учет отгруженной продукции в общей сумме произведенной данным цехом продукции, так как это приведет к предполагаемому законодателями результату.

Следует не забыть также об общехозяйственных основных средствах, организовав соответствующий учет в целом по организации, так как по ним эта норма "работает", и восстанавливать НДС нужно не только по цехам, но и по зданиям управлений и т.п.

Третий вопрос также неоднозначен. Речь идет об организациях, перешедших на упрощенную систему налогообложения или переведенных на уплату единого налога на вмененный доход. Как указывается в рассматриваемой норме, НДС по недвижимости должен восстанавливать налогоплательщик. Организации, перешедшие на спецрежимы либо освобожденные от обязанности плательщика НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ, налогоплательщиками не являются, поэтому нормы п. 6 ст. 171 НК РФ о восстановлении НДС по недвижимости на них не распространяются.

Возникает вопрос: как данные организации должны поступить при переходе на указанные специальные режимы?

Арбитражной практики пока нет, однако, по мнению автора, она может пойти по одному из двух путей.

Первый путь: признать, что данные организации должны восстанавливать НДС с остаточной стоимости основных средств единовременно в налоговом периоде, предшествующем переходу, т.е. так, как это предписывает делать п. 3 ст. 170 НК РФ. Однако автор не думает, что именно в избрании такого пути была действительная воля законодателей.

Второй путь: признать, что по недвижимости существует особая специальная норма, выделяющая ее из всей категории основных средств, которая и должна применяться в данном случае.

А это будет означать, что Налоговый кодекс РФ вообще не требует от организаций, перешедших на применение спецрежимов, восстановления НДС по недвижимости.

Списание (ликвидация, хищение, недостача, порча и прочее)

Ответ на вопрос о том, должен ли налогоплательщик восстанавливать НДС в таких случаях, как, например, ликвидация недоамортизированных основных средств, списание имущества в результате его хищения, недостачи или порчи, уничтожения, до сих пор остается спорным.

Минфин России указал, что в рассматриваемой ситуации имущество перестает использоваться в деятельности, облагаемой НДС, поэтому НДС подлежит восстановлению (письмо от 20.09.2004 N 03-04-11/155).

Действительно, с одной стороны, товар и иное имущество организации в рассматриваемых случаях перестает использоваться в деятельности, облагаемой НДС. Следовательно, НДС должен быть восстановлен. Об этом говорилось и в абзаце 13 раздела "В целях применения статьи 171 НК РФ" приложения к письму ФНС России от 19.10.2005 N ММ-6-03/886.

Эту позицию поддерживают и некоторые постановления судов (постановления ФАС Московского округа от 03.03.2005 N КА-А41/839-05; Северо-Кавказского округа от 28.04.2006 N Ф08-1521/2006-644А, N А53-13312/2005-С6-22; Уральского округа от 12.11.2003 N Ф09-3784/03-АК).

С другой стороны, рассматриваемые нормы говорят, что НДС по такому имуществу должен быть восстановлен не тогда, когда он перестает использоваться в облагаемой НДС деятельности, а тогда, когда он, напротив, начинает использоваться в деятельности, не облагаемой НДС. Очевидно, что ликвидация основных средств, хищение, недостачи товарно-материальных ценностей независимо от того, возмещается ущерб или нет, говорит о том, что он перестает использоваться в какой-либо деятельности и, по мнению автора, такая операция не должна приводить к восстановлению НДС, так как это не соответствует НК РФ.

Мнение автора поддерживает ВАС РФ, который в Решении от 23.10.06 N 10652/06 указал:

"...согласно статье 23 Кодекса на налогоплательщике лежит обязанность уплачивать законно установленные налоги. Следовательно, обязанность по уплате в бюджет ранее правомерно принятой к зачету суммы НДС должна быть предусмотрена законом.

Пункт 3 статьи 170 Кодекса предусматривает случаи, при которых суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, подлежат восстановлению.

Недостача товара, обнаруженная в процессе инвентаризации имущества, или имевшее место хищение товара к числу случаев, перечисленных в пункте 3 статьи 170 Кодекса, не относятся".

Данное мнение поддерживается также многими постановлениями федеральных арбитражных судов (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.02.2006 N А19-21458/05-20-Ф02-332/06-С1; Поволжского округа от 17.03.2005 N А49-13280/04-398А; Уральского округа от 06.03.2006 N Ф09-509/06-С7 по делу N А07-13574/05; Центрального округа от 16.02.2006 N А54-2798/2005-С18; Западно-Сибирского округа от 28.06.2006 N Ф04-2994/2006(22816-А45-25) по делу N А45-10334/05-39/430; Дальневосточного округа от 11.05.2006, 04.05.2006 N Ф03-А73/06-2/1183 по делу N А73-7113/2005-18; Северо-Западного округа от 28.11.2006 N А56-34718/2005).

Подтверждением мнения автора и арбитражных судов является и норма, введенная в п. 6 ст. 171 НК РФ Законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ, касающаяся восстановления НДС по объектам недвижимости и действующая с 1 января 2006 г.

Как указывалось выше, суммы НДС по недвижимости должны быть восстановлены, если указанные объекты недвижимости (основные средства) в дальнейшем используются для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ.

При этом расчет суммы налога, подлежащей восстановлению и уплате в бюджет, производится исходя из 1/10 суммы налога, принятой к вычету, в соответствующей доле. Указанная доля определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, не облагаемых налогом и указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (переданных) за календарный год.

Как видно из формулировок, при восстановлении НДС по объектам недвижимости организация должна рассчитать долю операций по отгрузке (передаче), не облагаемых НДС, в общем объеме отгрузки (передачи). То есть в п. 6 ст. 171 НК РФ фактически указывается, что п. 2 ст. 170 НК РФ относится не ко всем хозяйственным операциям, в том числе и к тем, когда основное средство перестает использоваться в деятельности, облагаемой НДС, а только к тем операциям, когда основное средство продолжает использоваться в деятельности, связанной с отгрузкой (передачей) товаров (работ, услуг). Иначе пропорцию рассчитать невозможно.

С учетом п. 1 ст. 146 НК РФ в данной пропорции могут участвовать только:

1) операции по реализации товаров (работ, услуг) имущественных прав.

Операции по списанию (ликвидации) основных средств хоть и не облагаются НДС, но под понятие "реализация" не подпадают, а следовательно, не являются объектом обложения НДС;

2) операции по передаче товаров (работ, услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль.

Даже если операцию по ликвидации основных средств можно было бы каким-то образом признать операцией по передаче товаров для собственных нужд, она также не является объектом обложения НДС, потому что убыток от такой реализации признается для целей налогообложения по налогу на прибыль (подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Особенности исчисления НДС налоговыми агентами

Из пункта 1 ст. 45 НК РФ следует, что налогоплательщик должен самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом (абз. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ).

Особенности определения налоговой базы налоговыми агентами установлены ст. 161 НК РФ.

Организации и индивидуальные предприниматели признаются налоговыми агентами в четырех случаях, при которых они:

- арендуют федеральное имущество, имущество субъектов Российской Федерации и муниципальное имущество;

- приобретают на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у налогоплательщиков - иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков;

- реализуют на территории Российской Федерации конфискованное имущество, бесхозяйные ценности, клады и скупленные ценности, а также ценности, перешедшие по праву наследования государству;

- при реализации на территории Российской Федерации товаров иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, осуществляют предпринимательскую деятельность с участием в расчетах на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров с указанными иностранными лицами.

Прежде чем принять к вычету НДС, налоговый агент обязан его начислить и уплатить.

Если организация арендует имущество...

При предоставлении на территории Российской Федерации органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога. При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества. Указанные лица обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога (п. 3 ст. 161 НК РФ).

Следует отметить, что организации и индивидуальные предприниматели, не являющиеся налогоплательщиками в соответствии с главой 21 НК РФ, сохраняют обязанности налогового агента. Эти обязанности возложены, например, на тех налогоплательщиков, которые уплачивают единый налог в связи с применением упрощенной системы налогообложения, единый налог на вмененный доход или единый сельскохозяйственный налог, а также на налогоплательщиков, освобожденных от НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ.

Сроки уплаты в бюджет НДС, удержанного налоговыми агентами

Рассмотрим ситуацию: организация арендует у муниципалитета помещение, следовательно, она является налоговым агентом и обязана удержать НДС из суммы выплат за аренду муниципального имущества. Когда удержанный НДС следует перечислять в бюджет: в момент выплаты арендной платы или не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором были произведены выплаты по аренде муниципального имущества (т.е. применять обычный порядок уплаты НДС)?

Уплата налога по операциям, признаваемым объектом налогообложения, производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения, в том числе для собственных нужд, работ, оказания, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший налоговый период не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено главой 21 НК РФ (п. 1 ст. 174 НК РФ).

Налоговый период (в том числе для налогоплательщиков, исполняющих обязанности налоговых агентов) устанавливается как календарный месяц либо квартал (пункты 1 и 2 ст. 163 НК РФ).

Обязанность перечислять НДС в бюджет одновременно с выплатой дохода установлена только для одного случая. В пункте 4 ст. 174 НК РФ говорится: при реализации работ (услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, уплата налога производится налоговыми агентами одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств таким налогоплательщикам.

На основании вышеизложенного налоговый агент - арендатор федерального или муниципального имущества имеет право уплачивать НДС в бюджет по окончании налогового периода в общеустановленные сроки, а не при каждой выплате арендной платы, так как такого требования глава 21 НК РФ для данной категории налоговых агентов не содержит.

Счета-фактуры налоговый агент должен составлять сам

Статьей 168 НК РФ установлено, что при реализации товаров (работ, услуг) не позднее пяти дней со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) выставляются соответствующие счета-фактуры.

Порядок выставления счетов-фактур налоговыми агентами при аренде государственного (муниципального) имущества имеет следующие особенности.

Налоговый агент, уплачивая арендную плату арендодателю, одновременно удерживает для перечисления в бюджет сумму НДС, включаемую в состав арендной платы. При этом налоговый агент составляет счет-фактуру в одном экземпляре с пометкой "Аренда государственного (муниципального) имущества". Счет-фактура подписывается уполномоченными должностными лицами организации-арендатора.

Составленный счет-фактура регистрируется в книге продаж в момент фактического перечисления в бюджет арендной платы. В книге покупок счет-фактура регистрируется только после перечисления в бюджет НДС и только в части налога, который в соответствующей доле подлежит возмещению из бюджета.

Таким образом, при возникновении у налогоплательщика, признаваемого налоговым агентом, права на налоговый вычет сумм налога, удержанных из сумм, выплаченных продавцу, данный счет-фактура регистрируется в книге покупок в том периоде, когда возникло право на вычет.

Счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, установленном главой 21 Налогового кодекса РФ.

Правда, Конституционный Суд РФ в Определении от 02.10.2003 N 384-О по поводу арендаторов государственного и муниципального имущества указал, что счет-фактура не является единственным документом для предоставления налогоплательщику вычетов по налогу на добавленную стоимость. Налоговые вычеты в данном случае могут предоставляться и на основании иных документов, подтверждающих уплату налога на добавленную стоимость.

Таким образом, налоговые агенты, которым налоговые органы отказали в принятии к вычету НДС, удержанного из арендной платы на основании отсутствия счетов-фактур, могут воспользоваться данным Определением и восстановить свои нарушенные права.

О праве на вычет

В силу п. 3 ст. 171 НК РФ в тех случаях, когда покупатель является налоговым агентом продавца услуги по аренде и сам исчисляет, удерживает и уплачивает налог на добавленную стоимость, он имеет право на вычет уплаченных сумм.

Право на указанные налоговые вычеты имеют покупатели - налоговые агенты, состоящие на учете в налоговых органах и исполняющие обязанности налогоплательщика в соответствии с главой 21 НК РФ.

Положения о вычетах применяются при условии, что товары (работы, услуги) были приобретены налогоплательщиком, являющимся налоговым агентом, для осуществления операций, являющихся объектами налогообложения, и при их приобретении он удержал и уплатил налог из доходов налогоплательщика (п. 3 ст. 171 НК РФ). Требование оплаты сохраняется и в 2007 г.

Следует отметить, что требование уплаты налога, по мнению налоговых органов, означает в данном случае фактическое перечисление в бюджет денежных средств, а не отражение задолженности перед бюджетом в налоговой декларации.

Рассмотренный порядок принятия к вычету НДС при аренде государственного и муниципального имущества не касается организаций, которые НДС не уплачивают (применяют упрощенную систему налогообложения, уплачивают единый налог на вмененный доход или единый сельскохозяйственный налог, освобождены от обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, по ст. 145 НК РФ). Являясь налоговыми агентами, принять к вычету уплаченный налог они не смогут.

Если организация занимается видами деятельности, как переведенными на ЕНВД, так и находящимися на общей системе налогообложения, она вправе возместить часть входного налога. Сумма возмещаемого налога должна быть рассчитана пропорционально стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) по деятельности, облагаемой НДС, в общей стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) за налоговый период (п. 4 ст. 170 НК РФ).

Порядок исчисления и учета налога

Руководствуясь п. 3 ст. 161 НК РФ, налоговый агент должен удержать НДС из доходов арендодателя и перечислить его в бюджет. Этот налог он при соблюдении установленных законодательством условий может принять к вычету.

Как рассчитать сумму налога?

Сумма налога должна быть предусмотрена в договоре по аренде. Налоговая база в этом случае определяется как выручка арендодателя с учетом НДС. Для того чтобы определить сумму налога, подлежащую перечислению в бюджет, нужно сумму арендной платы, включая НДС, умножить на ставку налога 18/118% (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Пример.

Налог уплачен по окончании налогового периода.

Организация с января 2007 г. арендует помещение, находящееся в муниципальной собственности. В договоре указано, что сумма арендной платы с учетом НДС составляет 23 600 руб. в месяц. Сумма НДС перечисляется в бюджет по окончании налогового периода.

Арендованное помещение в оценке, указанной в договоре, поставлено на забалансовый учет по дебету счета 001.

В январе, феврале и марте делаются следующие проводки.

Дебет 26 - Кредит 76 - 20 000 руб. - начислена арендная плата за месяц;

Дебет 19 - Кредит 76 - 3600 руб. (24 000 руб. х 18/118%) - начислен НДС с арендной платы;

Дебет 76 - Кредит 68 - 3600 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет;

Дебет 76 - Кредит 51 - 20 000 руб. - перечислена арендная плата за месяц.

В апреле на основе представленной в налоговый орган налоговой декларации делается проводка:

Дебет 68 - Кредит 51 - 10 800 руб. - перечислен в бюджет НДС за три месяца I квартала (3600 руб. х 3 мес.).

В этом же месяце возникли обстоятельства для принятия НДС к вычету, что было отражено проводкой:

Дебет 68 - Кредит 19 - 10 800 руб. - принята к вычету сумма НДС на основании счета-фактуры, выписанного арендатором. Эта сумма отражается в декларации за II квартал.

Пример.

Налог уплачен в течение налогового периода.

Организация с января 2007 г. арендует помещение, находящееся в муниципальной собственности. В договоре указано, что сумма арендной платы с учетом НДС составляет 23 600 руб. в месяц. Сумма НДС перечисляется в бюджет одновременно с перечислением арендной платы до окончания текущего месяца. Налоговым периодом является квартал.

В январе, феврале и марте делаются следующие проводки.

Дебет 26 - Кредит 76 - 20 000 руб. - начислена арендная плата за месяц;

Дебет 19 - Кредит 76 - 3600 руб. (24 000 руб. х 18/118%) - начислен НДС с арендной платы;

Дебет 76 - Кредит 68 - 3600 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет;

Дебет 76 - Кредит 51 - 20 000 руб. - перечислена арендная плата за месяц;

Дебет 68 - Кредит 51 - 3600 руб. - перечислен в бюджет НДС одновременно с перечислением арендной платы.

Налоговая декларация за квартал представляется в апреле.

К моменту окончания налогового периода и представления налоговой декларации НДС налоговым агентом был удержан и уплачен в бюджет. Может ли налоговый агент принять к вычету НДС также в I квартале, отразив это в декларации за I квартал? Существуют разные мнения на этот счет.

Одно из них - отрицательное. Связано это с оформлением документации в налоговых инспекциях. Начисление задолженности по налогу, удержанному налоговым агентом, производится в его лицевой карточке на основе налоговых деклараций. До поступления такой декларации перечисленные налоговым агентом суммы числятся как переплата НДС.

В пунктах 1 и 4 ст. 78 НК РФ сказано, что сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки либо возврату налогоплательщику. Зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей осуществляется на основании письменного заявления налогоплательщика по решению налогового органа. Такое решение выносится в течение пяти дней после получения заявления при условии, что эта сумма направляется в тот же бюджет, в который была направлена излишне уплаченная сумма налога.

Следует отметить, что согласно п. 11 ст. 78 НК РФ определенные данной статьей правила зачета или возврата излишне уплаченной суммы налога распространяются на налоговых агентов. Таким образом, при соблюдении условий, установленных данной статьей НК РФ, зачет переплаты в счет уплаты удержанного из доходов арендодателя НДС будет отражен в лицевой карточке налогового агента на основе налоговой декларации, поданной в апреле, и письменного заявления налогового агента. То есть задолженность перед бюджетом по НДС, удержанному в I квартале, будет погашена не в I квартале, а по его окончании, например в апреле.

Таким образом, принять НДС к вычету налоговый агент и в этом случае может также только во II квартале.

По мнению автора, такой подход к возможности принятия к вычету НДС только на основе налоговой декларации - спорный, ведь переплаченный налог является также "удержанным и уплаченным налогом". Его экономическая суть от этого не меняется. Однако налоговым агентам, возможно, стоит обратить на этот нюанс внимание, если необходимость принятия НДС к вычету в более поздние сроки не является для них неприемлемой.

Дебет 68 - Кредит 19 - 10 800 руб. - во II квартале налоговым агентом принята к вычету сумма НДС, перечисленная в бюджет в I квартале.

Пример.

НДС в договоре не указан.

Организация с января 2007 г. арендует помещение, находящееся в муниципальной собственности. В договоре указано, что сумма арендной платы составляет 20 000 руб. в месяц. Эта сумма не включает в себя НДС. Налог перечисляется в бюджет по окончании квартала.

В НК РФ говорится, что право на вычет НДС возникает у налогового агента только в том случае, если сумма данного налога удержана из дохода, выплачиваемого продавцу товаров (работ, услуг). Следовательно, если налог на добавленную стоимость налоговым агентом - источником выплаты будет уплачен не за счет средств, перечисляемых арендодателю, а за счет собственных средств, то в этом случае налог не подлежит принятию к вычету. Кроме того, не принятый к вычету НДС не учитывается в качестве обоснованного расхода при исчислении налога на прибыль.

Если в договоре аренды налог не предусмотрен, то вполне можно признать, что уплаченный налоговым агентом - арендатором НДС не удержан из доходов арендодателя и, следовательно, есть все основания не принимать данный налог к вычету.

По мнению автора, это установлено НК РФ. Следует, однако, отметить, что в письме от 12.07.2006 N 03-07-08/191 Минфин России, рассматривая вопрос о налоговом агенте, указал, что если налоговый агент не удержал НДС из дохода, выплачиваемого иностранному лицу, а платит НДС за свой счет, то этот НДС должен приниматься к вычету. Очевидно, такой подход следует применять и к другим налоговым агентам, в том числе арендующим имущество. Но неизвестно, будет ли такой подход поддержан арбитражными судами.

Не будет принят НДС к вычету также и в том случае, если вместо перечисления НДС в бюджет налоговый агент уплатил этот налог получателю арендной платы.

В январе, феврале и марте делаются следующие проводки:

Дебет 26 - Кредит 76 - 20 000 руб. - начислена арендная плата за месяц;

Дебет 76 - Кредит 51 - 20 000 руб. - перечислена арендная плата за месяц.

В апреле:

Дебет 19 - Кредит 68 - 3600 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет;

Дебет 68 - Кредит 51 - 3600 руб. - перечислен в бюджет НДС;

Дебет 26 - Кредит 19 - 3600 руб. - НДС отнесен на затраты (если только налогоплательщик не решил воспользоваться указанным выше письмом).

Пример.

Арендная плата уплачивается по окончании получения услуги - через несколько месяцев.

Организация с января 2007 г. арендует помещение, находящееся в муниципальной собственности. В договоре указано, что сумма арендной платы с учетом НДС составляет 23 600 руб. в месяц (в том числе без НДС - 20 000 руб., НДС - 3600 руб.) . Сумма арендной платы перечисляется на счет арендодателя один раз за полгода - 15 июля и 15 января. Организация представляет налоговые декларации ежемесячно.

Налоговый агент уплачивает арендную плату за январь - июнь единовременно 15 июля 2007 г. На практике в рассматриваемом случае налоговые органы иногда предъявляют требование уплачивать НДС в бюджет ежемесячно независимо от выплаты арендной платы. Такое требование, по мнению автора, неправомерно. Налоговый агент должен перечислить НДС в бюджет, удержав этот налог из доходов, уплачиваемых налогоплательщику.

До момента фактического перечисления денег говорить о том, что доход уплачивается, очевидно, нельзя.

В рассматриваемом случае учет может вестись, например, по следующей схеме.

В январе - июне ежемесячно:

Дебет 26 - Кредит 76 - 20 000 руб. - начислена арендная плата за месяц.

В июле:

Дебет 76 - Кредит 51 - 120 000 руб. - перечислена арендная плата за шесть месяцев (первое полугодие);

Дебет 19 - Кредит 76 - 21 600 руб. (3600 руб. х 6 мес.) - начислен НДС, приходящийся на арендную плату за полугодие;

Дебет 76 - Кредит 68 - 21 600 руб. - начислена задолженность по НДС перед бюджетом.

В августе на основе представленной в налоговый орган налоговой декларации:

Дебет 68 - Кредит 51 - 21 600 руб. - перечислен в бюджет НДС.

В этом же месяце возникли обстоятельства для принятия НДС к вычету, что было отражено проводкой:

Дебет 68 - Кредит 19 - 21 600 руб. - принята к вычету сумма НДС. Эта сумма отражается в декларации за август.

Пример.

Плата за аренду перечисляется авансовыми платежами.

Организация перечислила в соответствии с договором арендодателю-муниципалитету сумму арендной платы за II квартал 2007 г. без учета НДС в размере 60 000 руб. 15 апреля 2007 г. При этом сумму удержанного НДС в размере 10 800 руб. организация перечислила в бюджет в мае на основе налоговой декларации за апрель.

Как указывалось выше, налоговый агент выполняет обязанности налогоплательщика. Это означает, что если налоговый агент перечисляет арендную плату авансом за несколько месяцев вперед, то и налог им также должен быть удержан и перечислен за несколько месяцев вперед. Уплаченную сумму НДС налоговый агент не может принять к вычету сразу. По правилам п. 1 ст. 172 НК РФ одним из условий принятия к вычету НДС является принятие на учет соответствующих товаров (работ, услуг). Поэтому при уплате арендной платы авансом в счет будущих периодов суммы НДС принимаются к вычету по мере наступления тех периодов, к которым относится арендная плата.

Учет может быть организован следующим образом.

В апреле:

Дебет 76 - Кредит 51 - 60 000 руб. - перечислена арендная плата за II квартал;

Дебет 26 - Кредит 76 - 20 000 руб. - начислена арендная плата за апрель;

Дебет 19 - Кредит 76 - 10 800 руб. (3600 руб. х 3 мес.) - начислен НДС, приходящийся на арендную плату за II квартал;

Дебет 76 - Кредит 68 - 10 800 руб. - начислена задолженность по НДС перед бюджетом.

В мае на основе представленной в налоговый орган налоговой декларации за апрель:

Дебет 68 - Кредит 51 - 10 800 руб. - перечислен в бюджет НДС.

В этом же месяце возникли обстоятельства для принятия НДС к вычету за два месяца - апрель и май, что было отражено проводкой:

Дебет 68 - Кредит 19 - 7200 руб. - принята к вычету сумма НДС.

В июне:

Дебет 68 - Кредит 19 - 3600 руб. - принята к вычету сумма НДС за июнь.

Выплата доходов иностранным юридическим лицам
покупателями товаров

При реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, иностранными лицами, не состоящими на учете в российских налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом НДС (п. 1 ст. 161 НК РФ).

При этом в п. 2 ст. 161 НК РФ уточняется, что в этом случае рассчитать налог и уплатить его в бюджет должен налоговый агент, а именно организация или индивидуальный предприниматель, состоящие на учете в налоговых органах и приобретающие на территории России товары (работы, услуги) у данных иностранных лиц.

В соответствии с п. 3 ст. 171 НК РФ налоговый агент вправе предъявить к вычету суммы НДС, уплаченные им в бюджет, в случае, если товары (работы, услуги) приобретаются для производства и реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС. Если товары (работы, услуги) приобретаются для производства и реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих обложению НДС, то суммы налога, уплаченные налоговым агентом в бюджет, включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль. Если налоговый агент не является плательщиком либо получил освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст. 145 НК РФ, то сумма НДС также включается в расходы.

Налоговая база - выручка иностранного партнера с учетом НДС. То есть иностранный контрагент - поставщик товаров (работ, услуг) должен получить причитающуюся ему выручку в сумме контрактной цены за вычетом удержанного покупателем НДС. Многие иностранцы на это не соглашаются, в связи с чем российские налоговые агенты вынуждены выплачивать им полную контрактную стоимость, перечисляя НДС в бюджет за счет собственных средств.

Однако, по общему правилу, если налог на добавленную стоимость российским предприятием - источником выплаты будет уплачен не за счет средств, перечисляемых иностранному предприятию, а за счет собственных средств, то в этом случае налог не подлежит ни принятию к вычету, ни отнесению на издержки производства и обращения, а, по мнению автора, списывается за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия.

Следует отметить письмо Минфина России от 12.07.2006 N 03-07-08/191, в котором говорится следующее:

"В случае если иностранное лицо в стоимости услуг сумму налога на добавленную стоимость, подлежащую уплате в бюджет Российской Федерации, не учитывает, российская организация самостоятельно определяет налоговую базу для целей налога на добавленную стоимость, то есть увеличивает стоимость услуг на сумму налога и уплачивает налог в бюджет за счет собственных средств. При этом сумма налога на добавленную стоимость, исчисленная и уплаченная в бюджет в данном случае, по существу является суммой налога, удержанной из возможного дохода иностранного лица.

Учитывая изложенное, российская организация, уплатившая в российский бюджет в качестве налогового агента суммы налога на добавленную стоимость при приобретении у иностранной организации услуг по передаче неисключительных прав на использование программы для ЭВМ за счет собственных средств, имеет право на вычет данных сумм налога в порядке, установленном п. 3 ст. 171 Кодекса".

Налоговым агентам предписано уплачивать НДС в бюджет одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств иностранным лицам, не состоящим на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, если они реализуют работы (услуги) на территории Российской Федерации. Поэтому банки, обслуживающие налогового агента, не вправе принимать от него поручение на перевод денежных средств в пользу указанных налогоплательщиков, если налоговый агент не представил в банк также поручение на уплату налога с открытого в этом банке счета при достаточности денежных средств для уплаты всей суммы налога (п. 4 ст. 174 НК РФ).

Порядок заполнения и регистрации счетов-фактур в книгах покупок и продаж у всех налоговых агентов аналогичен и не зависит от того, по какому основанию ст. 161 НК РФ организация является налоговым агентом.

Пример.

Российская организация получила в лизинг оборудование, находящееся на территории РФ, у немецкой компании, не состоящей на учете в российских налоговых органах. Ежемесячные лизинговые платежи составляют 11 800 евро. Сумма НДС, которую российской организации нужно удержать из выручки иностранной компании при каждой выплате дохода, будет равна 1800 евро.

В апреле курс евро составил: на дату, когда отразили задолженность по лизинговым платежам - 34 руб.; на дату, когда перечислили деньги иностранному лизингодателю и заплатили НДС в бюджет, - 35 руб. (цифры условные).

Лизинговая деятельность регулируется на территории Российской Федерации Федеральным законом от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)".

Если лизингодателем является нерезидент Российской Федерации, в собственности которого находится предмет лизинга, то данный лизингодатель извлекает доход от использования имущества на территории РФ.

В соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации услуг по сдаче в аренду движимого имущества, в том числе по международному договору финансового лизинга, является место осуществления деятельности покупателя услуг. В связи с тем что лизингополучатель осуществляет свою деятельность на территории РФ, местом реализации услуг в данном случае является Российская Федерация. Таким образом, лизингополучатель при перечислении лизинговых платежей лизингодателю обязан исчислить и уплатить НДС в бюджет.

В учете российской организации - лизингополучателя будут сделаны следующие записи:

Дебет 26 - Кредит 60 - 340 000 руб. ((11 800 евро - 1800 евро) x 34 руб./евро) - начислена задолженность по лизинговым платежам;

Дебет 19 - Кредит 60 - 61 200 руб. (1800 евро x 34 руб./евро) - учтен НДС в сумме лизингового платежа;

Дебет 60 - Кредит 52 - 350 000 руб. ((11 800 евро - 1800 евро) x 35 руб./евро) - перечислены иностранной компании платежи по лизингу (за минусом НДС и налога на прибыль);

Дебет 91 - Кредит 60 - 10 000 руб. (350 000 - 340 000) - отражена курсовая разница. Учитывается при расчете налога на прибыль.

Исчисление НДС производится путем пересчета иностранной валюты в рубли по курсу Банка России на дату фактического осуществления расходов (п. 3 ст. 153 НК РФ):

Дебет 60 - Кредит 68 - 63 000 руб. (1800 евро x 35 руб./евро) - удержан НДС из выручки иностранной компании;

Дебет 68 - Кредит 51 - 63 000 руб. - перечислен НДС в бюджет;

Дебет 68 - Кредит 19 - 63 000 руб. - НДС принят к вычету. Эта проводка делается после перечисления НДС в бюджет и отражения в налоговой декларации;

Дебет 19 - Кредит 91 - 1800 руб. (1800 евро x (35 руб./евро - 34 руб./евро)) - отражена разница, образующаяся между дебетом и кредитом счета 19.

Данная разница в главе 25 НК РФ не помечена напрямую в доходах налогоплательщика, подлежащих налогообложению, однако и в закрытом перечне ст. 251 "Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы" НК РФ она не указана. Следовательно, эта разница должна облагаться налогом на прибыль.

Пример.

Иностранная фирма - нерезидент, не состоящая на учете в российских налоговых органах, оказала российской организации услуги на территории РФ. Стоимость услуги составляет 11 800 долл. США. Сумма НДС, которую российской организации нужно удержать из выручки иностранной компании при выплате ей дохода, будет равна 1800 долл. США.

Курс доллара составил: на дату, когда в учете российской организации отражена задолженность по оплате услуги - 29 руб.; на дату, когда перечислены деньги иностранному партнеру и уплачен НДС в бюджет, - 28 руб. (цифры условные).

В учете российской организации получателя услуг будут сделаны следующие записи:

Дебет 26 - Кредит 60 - 290 000 руб. ((11 800 долл. США - 1800 долл. США) x 29 руб./долл. США) - начислена задолженность по оплате услуг;

Дебет 19 - Кредит 60 - 52 200 руб. (1800 долл. США х 29 руб./долл. США) - учтен НДС в сумме платежа;

Дебет 60 - Кредит 52 - 280 000 руб. ((11 800 долл. США - 1800 долл. США) x 28 руб./долл. США) - перечислены деньги иностранной компании (за минусом НДС и налога на прибыль);

Дебет 60 - Кредит 91 - 10 000 руб. (290 000 - 280 000 ) - отражена курсовая разница.

Исчисление НДС производится путем пересчета иностранной валюты в рубли по курсу Банка России на дату фактического осуществления расходов (п. 3 ст. 153 НК РФ).

Дебет 60 - Кредит 68 - 50 400 руб. (1800 долл. США х 28 руб./долл. США) - удержан НДС из выручки иностранной компании;

Дебет 68 - Кредит 51 - 50 400 руб. - перечислен НДС в бюджет;

Дебет 68 - Кредит 19 - 50 400 руб. - налог на добавленную стоимость принят к вычету. Эта проводка делается после перечисления НДС в бюджет и отражения в налоговой декларации;

Дебет 91 - Кредит 19 - 1800 руб. (1800 долл. США х (28 руб./долл. США - 29 руб./долл. США)) - отражена разница, образующаяся между дебетом и кредитом счета 19.

Считается, что эта разница не является курсовой. Данная разница в главе 25 НК РФ не помечена напрямую в расходах налогоплательщика, которые можно принять при расчете налога на прибыль. Кроме того, в п. 2 ст. 170 НК РФ, в котором говорится, в каких случаях НДС может быть отнесен на расходы, такая сумма также не указана. Однако и в закрытом перечне ст. 270 "Расходы, не учитываемые при определении налоговой базы" НК РФ ее найти нельзя. Поэтому налогоплательщик должен сам определить, будет ли он учитывать данный внереализационный расход для целей налогообложения в соответствии с главой 25 НК РФ.

Как указывалось выше, налоговый агент перечисляет в бюджет НДС одновременно с выплатой дохода иностранному юридическому лицу. Может ли данный налоговый агент принять этот НДС к вычету в периоде перечисления НДС или такое право возникает у него только в следующем налоговом периоде?

Ответ на этот вопрос дан в письме Минфина России от 16.09.2005 N 03-04-08/241. Организация, уплатившая в бюджет в качестве налогового агента суммы налога на добавленную стоимость при приобретении у иностранного лица, не состоящего на налоговом учете в налоговом органе, услуг, местом реализации которых признается территория Российской Федерации, имеет право на вычет данной суммы налога в том налоговом периоде, в котором произведено фактическое перечисление этой суммы в бюджет.

Кроме того, налоговый агент должен начислить НДС в бюджет и при перечислении иностранной организации авансовых платежей.

Выплата доходов иностранным юридическим лицам посредниками

При реализации на территории Российской Федерации товаров иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность с участием в расчетах на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров с указанными иностранными лицами. В этом случае налоговая база определяется налоговым агентом как стоимость таких товаров с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них суммы налога (п. 5 ст. 161 НК РФ).

Однако данные налоговые агенты не имеют права на включение в налоговые вычеты сумм налога, уплаченных по этим операциям (п. 3 ст. 171 НК РФ).

Реализуя конфискованное, бесхозяйное, унаследованное
государством имущество...

При реализации на территории Российской Федерации конфискованного имущества, кладов, бесхозяйных и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству, налоговая база определяется органами, организациями или индивидуальными предпринимателями, уполномоченными осуществлять реализацию указанного имущества (п. 4 ст. 161 НК РФ).

Налоговая база рассчитывается исходя из рыночной цены реализуемого имущества (ценностей), определяемой по правилам ст. 40 НК РФ с учетом налога и акцизов (для подакцизных товаров).

Налоговые агенты, осуществляющие операции по реализации конфискованного имущества, бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству, не имеют права на принятие к вычету сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных по этим операциям.

НДС по основным средствам

Выполнение строительно-монтажных работ
для собственного потребления

Выполнение строительно-монтажных работ (СМР) для собственного потребления признается объектом обложения НДС (подп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Однако в Налоговом кодексе РФ нет определения, что такое "выполнение СМР для собственного потребления".

Какие же работы можно относить к строительно-монтажным?

Ответ на этот вопрос дан в письме УФНС России по г. Москве от 31.01.2007 N 19-11/8073. Для того чтобы определить, какие работы признаются строительно-монтажными, нужно обратиться к Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 03.10.1996 N 123, в частности к подпунктам 4.2, 4.3 Инструкции, в которых содержится перечень строительно-монтажных работ.

Следовательно, если организация осуществляет работы, не поименованные в указанных пунктах, то объект обложения НДС в соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ не возникает.

Учитывая изложенное, для целей НДС строительно-монтажные работы следует рассматривать как работы капитального характера, в результате которых:

а) создаются новые объекты основных средств (ОС), в том числе объекты недвижимого имущества (здания, сооружения и т.п.);

б) изменяется первоначальная стоимость объектов ОС, находящихся в эксплуатации, в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации и по иным аналогичным основаниям (п. 1 ст. 11 НК РФ, подпункты 4.2 и 4.3 вышеназванной Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству.

В тех случаях, когда строительные или монтажные работы не носят капитальный характер (не связаны с созданием новых основных средств и не изменяют первоначальную стоимость имеющихся основных средств), а, например, связаны с текущим ремонтом, объект обложения НДС не возникает (см. письмо Минфина России от 05.11.2003 N 04-03-11/91).

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете все фактические расходы по СМР (независимо от того, осуществляются они хозяйственным или подрядным способом) отражаются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" (субсчет 08/3 "Строительство объектов основных средств") (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Например, списание материалов, которые использованы при строительно-монтажных работах, отражается проводкой по дебету счета 08/3 в корреспонденции с кредитом счета 10 "Материалы". Начисление зарплаты сотрудникам организации, которые выполняли СМР, отражается проводкой по дебету счета 08/3 в корреспонденции с кредитом счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда".

Поэтому для того чтобы определить налоговую базу при выполнении СМР для собственного потребления, нужно подсчитать сумму дебетовых оборотов по счету 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 3 "Строительство объектов основных средств", в данном налоговом периоде.

Как показано ниже, при исчислении налоговой базы учитываются только затраты на строительство, понесенные непосредственно организацией. Поэтому из общей суммы затрат следует исключить суммы, которые оплачены подрядным организациям.

Последовательность действий

Для того чтобы правильно исчислить НДС при выполнении СМР для собственного потребления, нужно выполнить ряд последовательных действий.

1. Определить налоговую базу по выполненным СМР.

2. Определить налоговый период, в котором нужно начислить НДС и исчислить сумму налога.

3. Составить счет-фактуру на стоимость выполненных СМР и зарегистрировать его в книге продаж.

4. Определить сумму "входного" НДС по материалам, работам, услугам, приобретенным для выполнения СМР, и принять ее к вычету.

5. Заполнить и представить в налоговый орган налоговую декларацию.

6. При наличии в декларации суммы НДС, исчисленной к уплате, перечислить ее в бюджет.

7. В налоговом периоде, в котором исчисленная сумма НДС по СМР перечислена в бюджет, необходимо:

- зарегистрировать в книге покупок счет-фактуру, составленный по выполненным СМР и ранее зарегистрированный в книге продаж (п. 12 Правил ведения журналов учета);

- принять к вычету НДС, начисленный по СМР;

- отразить указанный вычет в налоговой декларации по НДС.

Определяем налоговую базу по выполненным СМР

При выполнении СМР для собственного потребления налоговая база по НДС определяется как стоимость этих работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение (п. 2 ст. 159 НК РФ).

Иными словами, НДС начисляется на сумму всех расходов, которые организация фактически понесла при выполнении СМР.

Если строительно-монтажные работы выполняют исключительно подрядные организации, то указанный объект обложения НДС не возникает. Следовательно, исчислять и уплачивать НДС нет необходимости (письма Минфина России от 26.03.2007 N 03-07-11/80, от 19.04.2007 N 03-07-11/113).

Между тем из приведенного определения не вполне ясно: как нужно определять налоговую базу при выполнении СМР смешанным способом (т.е. собственными силами и силами подрядных организаций)? Этот вопрос до недавнего времени вызывал много споров.

Некоторые официальные органы и некоторые суды поддерживали позицию налогоплательщика и разрешали не включать в налоговую базу по НДС стоимость работ, выполненных подрядными организациями (см., например, письма МНС России от 24.03.2004 N 03-1-08/819/16; УФНС России по г. Москве от 25.02.2005 N 19-11/11713; постановления ФАС Северо-Западного округа от 18.02.2005 N А56-19358/04; Западно-Сибирского округа от 17.05.2006 N Ф04-2743/2006(22512-А03-34); Дальневосточного округа от 18.10.2006, 11.10.2006 N Ф03-А80/06-2/3484; Поволжского округа от 27.02.2007 N А55-9522/2006; Уральского округа от 26.02.2007 N Ф09-887/07-С2; Центрального округа от 22.01.2007 N А14-7875/2006/231/24).

Вместе с тем в письме УФНС России по г. Москве от 21.02.2006 N 19-11/14570 и в Постановлении ФАС Уральского округа от 18.04.2007 N Ф09-2168/07-С2 содержатся противоположные выводы.

Однако Минфин России в письме от 16.01.2006 N 03-04-15/01 (далее - Письмо) разъяснил, что если при строительстве объекта для собственного потребления часть строительно-монтажных работ выполняется собственными силами, а часть - сторонними организациями, то стоимость работ, выполненных подрядными организациями, также облагается НДС.

Этот вывод, по мнению Минфина России, основан на положении п. 2 ст. 159 НК РФ, согласно которому налоговая база по СМР определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение.

Точку в этих спорах поставил Высший Арбитражный Суд РФ. Решение ВАС РФ от 06.03.2007 N 15182/06 в июле 2007 г. ФНС России довела до сведения налоговых органов (письмо ФНС России от 04.07.2007 N ШТ-6-03/527@).

Суд признал не соответствующим Налоговому кодексу РФ письмо Минфина России от 16.01.2006 N 03-04-15/01 в той части, в которой оно разъясняет порядок определения налоговой базы при выполнении СМР смешанным способом. Суд указал, что налоговая база в данном случае не должна включать в себя стоимость строительных работ, выполненных подрядчиками.

ВАС РФ согласился с налогоплательщиком и признал это требование не соответствующим Налоговому кодексу РФ. Свое решение судьи аргументировали следующим образом. В подпункте 3 п. 1 ст. 146 НК РФ определен объект обложения НДС - строительно-монтажные работы для собственного потребления.

Согласно постановлениям Госкомстата России от 31.12.2003 N 117, Росстата от 03.11.2004 N 50, от 16.12.2005 N 101, от 20.11.2006 N 69, от 17.01.2007 N 6 к СМР для собственного потребления (работам, выполненным хозспособом) относятся работы, выполненные только собственными силами.

Кроме того, суд указал, что в главе 21 НК РФ не прописан специальный порядок определения налоговой базы при смешанном способе строительства. Поэтому при таком способе строительства налогоплательщик-застройщик применяет вычеты по работам, которые осуществили подрядные организации. Также он начисляет НДС на стоимость работ, выполненных собственными силами, и принимает его к вычету.

В связи с этим суд сделал следующий вывод: положения НК РФ исключают увеличение налоговой базы по НДС на стоимость строительных работ, выполненных подрядными организациями. Поэтому Письмо в соответствующей части является недействующим.

Необходимо также отметить следующее: Минфин России вообще возражал против рассмотрения данного дела, полагая, что Письмо не может быть оспорено в суде, поскольку не является нормативным правовым актом.

Однако судьи отметили, что Письмо, которое содержит разъяснения налоговым органам, а также указания учитывать данные разъяснения в работе, рассчитано на многократное применение, в том числе в процессе налогового контроля (когда затрагиваются непосредственные права налогоплательщиков). Поэтому есть все основания рассматривать это Письмо в качестве акта, имеющего нормативный характер.

Таким образом, при исчислении налоговой базы по НДС по строительно-монтажным работам налогоплательщик не должен учитывать работы, выполненные подрядными организациями.

В декларации по НДС, форма которой утверждена Приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н, налоговая база по СМР отражается в графе 4 строки 130 раздела 3.

Определяем налоговый период, в котором нужно начислить НДС

С 1 января 2006 г. начислять НДС по СМР, выполненным для собственного потребления, стали в конце каждого налогового периода (месяца или квартала) (п. 10 ст. 167 НК РФ).

Поэтому при выполнении СМР для собственного потребления нужно начислять НДС по таким работам ежемесячно (ежеквартально) исходя из объема СМР, выполненных в течение этого месяца (квартала) (см. письмо Минфина России от 16.01.2006 N 03-04-15/01).

Составляем счет-фактуру

В связи с вступлением в силу Постановления Правительства РФ от 11.05.2006 N 283 "О внесении изменений в Постановление Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 г. N 914" с 30 мая 2006 г. действует новая редакция Правил ведения журналов учета, которая соответствует изменениям главы 21 НК РФ, вступившим в силу в 2006 г.

В связи с этим при составлении и регистрации счетов-фактур при выполнении СМР для собственного потребления необходимо руководствоваться положениями Правил ведения журналов учета.

Составлять счета-фактуры необходимо в двух экземплярах в последний день каждого месяца или квартала в зависимости от того, какой налоговый период (месяц или квартал) установлен в организации (ст. 163 НК РФ).

Один экземпляр регистрируется и хранится в журнале учета выставленных счетов-фактур (пункты 1, 2, 25 Правил ведения журналов учета).

Второй экземпляр хранится в журнале учета полученных счетов-фактур.

После того как начисленный налог будет уплачен в бюджет (т.е. в следующем месяце или квартале), этот же счет-фактуру нужно зарегистрировать в книге покупок (абз. 2 п. 12 Правил ведения журналов учета).

Рассмотрим следующую ситуацию.

Каким образом следует заполнить строки 3 "Грузоотправитель" и 4 "Грузополучатель" счета-фактуры при выполнения СМР для собственного потребления?

В соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного указанными пунктами, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению (п. 2 ст. 169 НК РФ).

Требования, предъявляемые к счетам-фактурам, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению, определены п. 5 ст. 169 НК РФ. К обязательным реквизитам, указываемым в счете-фактуре, отнесены в том числе наименование и адреса грузоотправителя и грузополучателя.

Налоговый кодекс РФ не содержит понятий "грузоотправитель" и "грузополучатель". В Гражданском кодексе РФ такие понятия также не определены. Однако слова "грузоотправитель" и "грузополучатель" упоминаются в ст. 801 ГК РФ, касающейся договора транспортной экспедиции. В частности, в п. 1 этой статьи сказано:

"По договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента-грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза".

Таким образом, грузоотправитель и грузополучатель возникают тогда, когда есть взаимоотношения по перевозке груза. Очевидно, что суть договоров о выполнении работ, оказании услуг не связана с транспортировкой грузов, так как предметом этих договоров не является купля-продажа товаров (даже если фактическое перемещение предметов, например результатов работ, все же производится). Грузоотправитель, так же как и грузополучатель работ и услуг, при выполнении работ не могут существовать и быть задействованы, так как это не имеет смысла (реализуется действие, а не предмет).

Напомним, что в соответствии с пунктами 4 и 5 ст. 38 НК РФ:

- услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности;

- работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц.

Организация выполняет СМР для собственного потребления, т.е. согласно приведенным выше определениям выполняет работы или оказывает услуги.

Гражданский кодекс РФ содержит следующие нормы:

- по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его (п. 1 ст. 702 ГК РФ);

- по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги (п. 1 ст. 779 ГК РФ).

То есть в силу вышеуказанных положений Гражданского кодекса РФ при выполнении работ по договору подряда, при оказании услуг такие понятия, как "грузополучатель" и "грузоотправитель", отсутствуют, что исключает необходимость заполнения соответствующих граф счетов-фактур.

Аналогичные разъяснения даются Минфином России и ФНС России (см. письма Минфина России от 23.09.2004 N 03-04-11/158, от 09.08.2004 N 03-04-11/127; ФНС России от 26.02.2004 N 03-1-08/525/18).

Несмотря на единодушное мнение ведомств по этому вопросу, налоговые органы при проверках обращаются в суды, которые при этом встают на сторону налогоплательщиков.

Если организация в случае выполнения работ, оказания услуг заполнила графы "Грузоотправитель" и "Грузополучатель", это не является нарушением (как не является нарушением любое указание дополнительных сведений в счете-фактуре), и такой счет-фактура должен приниматься для налоговых целей (письмо Минфина России от 24.04.2006 N 03-04-09/07).

Рассмотрим, каким образом следует заполнять графы 3 "Количество" и 4 "Цена (тариф) за единицу измерения" счета-фактуры при выполнении СМР для собственного потребления.

В счете-фактуре должны быть указаны количество (объем) поставляемых по счету-фактуре товаров (работ, услуг), исходя из принятых по нему единиц измерения (при возможности их указания), а также цена (тариф) за единицу измерения по договору без учета налога, а в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих в себя налог, - с учетом суммы налога (подпункты 6-7 п. 5 ст. 169 НК РФ).

Таким образом, только если фактически невозможно указать в счете-фактуре единицы измерения товаров (работ, услуг), а следовательно, и количество, и цену (тариф) за единицу измерения по договору, счет-фактуру можно принять без указанных реквизитов в качестве основания для возмещения налога на добавленную стоимость.

При этом Налоговый кодекс РФ различает понятия "услуги" и "работы".

Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ).

Работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц (п. 4 ст. 38 НК РФ).

Рассмотрим, возможно ли указывать рассматриваемые показатели по услугам и по работам.

Во всех найденных автором постановлениях федеральных арбитражных судов указывается: по услугам не представляется возможным определить и указать в счете-фактуре единицы измерения, а соответственно и цену за единицу измерения, и количество услуг.

Арбитраж

В научных и иных целях используются единицы Международной метрической системы мер, установленные Международной системой единиц СИ. В ее основе лежат семь базисных единиц: метр, килограмм, секунда, ампер, кельвин, кандела и моль. В каких единицах измерять услуги, неясно.

Согласно п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ все неясности и неточности могут толковаться только в пользу налогоплательщика. (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 10.02.2004 N А56-26204/03.)

* * *

Услуги телефонной связи не зависят от единиц измерения (минут, секунд), и поэтому невозможно указать объем поставляемой услуги связи. (Постановление ФАС Московского округа от 14.11.2005 N КА-А40/11197-05.)

* * *

Судом установлено, что оспариваемые инспекцией счета-фактуры выставлялись на оказание услуг по экспедированию груза, в связи с чем в них не могут быть указаны единицы измерения, количество поставляемых товаров, цена за единицу измерения по договору.

Следовательно, требование инспекции об указании этих данных в счетах-фактурах противоречит нормам ст. 169 НК РФ. (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.11.2004 N А44-2429/04-С14.)

Из вышеизложенного следует вывод: если организация оказывает какие-либо услуги, которые относятся к услугам в связи с отсутствием их материального результата, то по таким видам услуг организация не имеет возможности определить единицу измерения, количество и цену услуг за единицу измерения.

В этом случае в графах 3 и 4 счета-фактуры могут быть проставлены прочерки (письмо МНС России от 26.02.2004 N 03-1-08/525/18). Но эти прочерки можно и не проставлять (письмо МНС России от 02.12.2003 N 03-1-08/3487/14-АТ605).

Иной вывод, на взгляд автора, можно сделать по поводу работ.

По мнению Росстата России, организация имеет возможность указать количество и единицу измерения строительно-монтажных работ.

Так, в соответствии с постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ" к числу первичных учетных документов по учету работ в капитальном строительстве относится в том числе акт о приемке выполненных работ (форма N КС-2).

Применение вышеуказанных унифицированных форм юридическими лицами всех форм собственности, осуществляющими деятельность в отраслях экономики, является обязательным (письмо Росстата от 31.05.2005 N 01-02-9/381 "О порядке применения и заполнения унифицированных форм первичной учетной документации N КС-2, КС-3 и КС-11").

Форма N КС-2 применяется при принятии работ и расчетах между заказчиком и подрядчиком. В рассматриваемом случае организация выполняет СМР хозяйственным способом, но для существа рассматриваемых вопросов это принципиального значения не имеет.

Форма N КС-2 "Акт о приемке выполненных работ" содержит обязательные графы:

- 3 "Наименование работ";

- 5 "Единица измерения";

- 6 "Выполнено работ: количество";

- 7 "Выполнено работ: цена за единицу";

- 8 "Выполнено работ: стоимость".

При этом "графы, в том числе графа 3 "Наименование работ", графа 5 "Единица измерения" (наименование измерителя, например: кв.м, куб м, т, шт. и т.п.), графа 6 "Выполнено работ; количество" (в соответствующих единицах измерения физического объема выполненных работ) и графа 8 "Выполнено работ; стоимость, руб." заполняются в установленном порядке" (письмо Росстата от 31.05.2005 N 01-02-9/381).

То есть из вышеназванных Постановления N 100 и письма Росстата от 31.05.2005 следует, что единицей измерения работ является единица измерения результата этих работ - квадратный или кубический метр, тонна, штука и т.п.

Таким образом, если результат строительно-монтажных работ выражен в каком-либо предмете, то в графе 3 счета-фактуры следует указать единицу измерения, связанную с этим предметом.

Следует отметить, что поддержку в судах в части невозможности указания единиц измерения можно найти и по выполненным работам.

Так, ФАС Московского округа в Постановлении от 16.11.2006 N КА-А40/11227-06 указывает:

"Довод жалобы об отсутствии в счетах-фактурах единицы измерения является несостоятельным. Работы, указанные в счетах-фактурах, представляют собой сложный комплекс строительно-монтажных работ, работ по производственному экологическому мониторингу и контролю, включающему в себя широкий спектр различных операций и этапов их выполнения. При выполнении таких работ невозможно определить и указать единицу измерения выполненных работ, цену (тариф) за единицу измерения".

По СМР, как указывалось выше, можно указать метраж или объем построенного. Однако начисление НДС на СМР для собственных нужд осуществляется согласно Налоговому кодексу РФ на основе осуществленных в "отчетном" налоговом периоде затрат. При этом по этим затратам материальный результат может быть еще не получен или строительство может быть начато в предыдущем налоговом периоде по отношению к "отчетному" налоговому периоду, в результате чего материальный результат СМР относится к двум и более налоговым периодам.

Таким образом, в связи с особенностями определения налоговой базы, установленными Налоговым кодексом РФ, при отсутствии материального результата СМР, относящегося к конкретному налоговому периоду, у организации нет возможности определить единицу измерения СМР, выполненных для собственного потребления, и она не должна быть указана в счете-фактуре.

Что касается СМР, выполненных для собственного потребления, то Налоговый кодекс РФ вообще не предусматривает указания в счете-фактуре единицы измерения, количества и цены за эту единицу.

В соответствии с подпунктами 6 и 7 п. 5 ст. 169 НК РФ количество работ исходя из принятых единиц измерения указывается только по "поставленным (отгруженным)" работам, а цена (тариф) за единицу измерения указывается лишь в соответствии с договором (контрактом).

Очевидно, что при выполнении СМР для собственного потребления ни поставка (отгрузка) работ, ни договор на их поставку не существуют, поэтому организация не обязана заполнять рассматриваемые графы счета-фактуры.

Принимаем к вычету НДС

Налогоплательщики, выполняющие СМР для собственного потребления (хозяйственным способом), в соответствии с п. 6 ст. 171 НК РФ вправе принять к вычету НДС:

а) уплаченный поставщикам при приобретении материалов, работ, услуг, которые были использованы для выполнения СМР;

б) уплаченный продавцу объекта незавершенного капитального строительства, который был достроен хозяйственным способом;

в) начисленный в связи с выполнением СМР для собственного потребления (хозяйственным способом).

Напомним, что с 1 января 2006 г. принять к вычету суммы НДС, указанные в подпунктах "а" и "б", можно в общеустановленном порядке (абз. 1 п. 5 ст. 172 НК РФ), т.е. по мере отражения в учете операций по оприходованию товаров (работ, услуг) и получению счета-фактуры от поставщика.

НДС, начисленный на сумму фактических расходов по строительству объекта хозяйственным способом (подп. "в"), принимается к вычету в порядке, установленном абзацем третьим п. 6 ст. 171 и абзацем вторым п. 5 ст. 172 НК РФ, т.е. по мере уплаты в бюджет начисленного НДС.

Следовательно, принять начисленный к вычету НДС можно в налоговом периоде, следующем за налоговым периодом, по итогам которого НДС был уплачен.

Кроме того, для принятия к вычету НДС нужно соблюсти следующие условия:

- объект, в отношении которого выполняются СМР, должен быть предназначен для операций, облагаемых НДС;

- стоимость этого объекта должна быть включена в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль, в том числе через амортизационные отчисления (абз. 3 п. 6 ст. 171 НК РФ).

В бухгалтерском учете вычет начисленных сумм НДС, а также сумм НДС по материалам (работам, услугам), использованным на строительство, отражается записью по дебету счета 68 и кредиту счета 19 (например, субсчета 19/5 "НДС, начисленный со стоимости СМР, выполненных для собственного потребления", 19/3 "НДС, предъявленный поставщиками материалов, использованных при выполнении СМР для собственного потребления") (Инструкция по применению Плана счетов).

В налоговой декларации по НДС, утвержденной Приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н, сумма "входного" НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения СМР, отражается в графе 4 по строке 220 раздела 3.

Сумма "входного" НДС, предъявленная подрядчиками, отражается в графе 4 по строке 230 раздела 3.

Вычет НДС, начисленного на стоимость СМР и уплаченного в бюджет, показывается в графе 4 по строке 260 раздела 3.

Порядок внесения изменений

Рассмотрим следующую ситуацию.

По результатам выездной проверки организации начислили недоимку на выполнение СМР для собственного потребления.

До вынесения решения по акту проверки организация оплатила эту недоимку.

Возникает ряд вопросов.

Может ли организация после уплаты в бюджет в следующем месяце произвести вычет по СМР для собственного потребления?

Как можно оформить этот вычет: дополнительной декларацией или как-то еще?

Вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиками по правилам п. 1 ст. 166 НК РФ при выполнении для собственного потребления строительно-монтажных работ, которые связаны с имуществом, предназначенным для осуществления операций, облагаемых налогом в соответствии с главой 21 НК РФ (п. 5 ст. 171, п. 5 ст. 172 НК РФ). Стоимость такого имущества включается в расходы (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении организаций налога на прибыль. Данные вычеты производятся по мере уплаты в бюджет налога в соответствии со ст. 173 НК РФ.

Как видно из формулировок, Налоговый кодекс РФ не запрещает налогоплательщикам принимать НДС, начисленный ими со стоимости строительно-монтажных работ по результатам налоговых проверок.

Таким образом, принятие к вычету НДС в случае, указанном в вопросе, является правомерным.

Арбитражной практики, которая являлась бы прямым подтверждением данной позиции, не найдено, можно представить лишь косвенные доказательства.

В соответствии с п. 1 ст. 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном названной статьей. Зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей осуществляется на основании письменного заявления налогоплательщика по решению налогового органа (пункты 4, 5 и 6 ст. 78 НК РФ). Такое решение выносится в течение пяти дней после получения заявления при условии, что эта сумма направляется в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в который была направлена излишне уплаченная сумма налога.

По заявлению налогоплательщика и по решению налогового органа сумма излишне уплаченного налога может быть направлена на исполнение обязанностей по уплате налогов или сборов, на уплату пеней, погашение недоимки, если эта сумма направляется в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в который была направлена излишне уплаченная сумма налога.

Налоговые органы вправе самостоятельно произвести зачет в случае, если имеется недоимка по другим налогам. Налоговый орган обязан проинформировать налогоплательщика о вынесенном решении о зачете сумм излишне уплаченного налога не позднее двух недель со дня подачи заявления о зачете.

Таким образом, организация должна подать уточненную налоговую декларацию за тот период, за который доначисляется налог, затем подать заявление в налоговый орган о зачете излишне уплаченного налога в счет уплаты налога по данной декларации. Получив решение налогового органа о зачете, организация на дату зачета может в налоговой декларации, приходящейся на этот период, принять начисленный НДС к вычету.

Предположим, НДС доначислен за январь, а налоговая проверка прошла в сентябре, НДС был уплачен в бюджет также в сентябре. В октябре организация подала уточненную налоговую декларацию за январь (если налоговым периодом является месяц). Решение о зачете принято в ноябре.

Следовательно, НДС, начисленный за январь со стоимости СМР, организация может принять к вычету также в налоговой декларации за ноябрь на основании п. 5 ст. 172 НК РФ, так как именно в этот момент произошла уплата данного налога в бюджет.

Приобретение имущества

В отличие от основных средств, являющихся результатом выполнения строительно-монтажных работ, вычет НДС по приобретенным основным средствам можно произвести сразу в момент постановки данного основного средства на учет (абз. 3 п. 1 ст. 172 НК РФ).

У налогоплательщиков, как правило, возникает вопрос: может ли быть принят к вычету НДС не в момент отражения основных средств на счете 01 "Основные средства", а в момент их отражения на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы"?

Минфин России в письме от 05.05.2005 N 03-04-08/111 отрицательно ответил на этот вопрос. Имущество, отражаемое на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", фактически не используется для операций, облагаемых НДС. Поэтому вычет сумм НДС по этому имуществу производится после принятия его к учету в качестве основных средств, фактически используемых для операций, признаваемых объектами налогообложения, т.е. только после отражения данного имущества на счете 01 "Основные средства".

Единообразной судебной практики по данному вопросу в настоящее время не существует. Так, например, ФАС Московского округа в Постановлении от 07.06.2004 N КА-А40/4457-04 принял решение в пользу налогоплательщика.

В других судах распространена противоположная практика.

Таким образом, принятие НДС, предъявленного поставщиками основных средств, в момент отражения имущества на счете 08, не дожидаясь правомерного перенесения их стоимости на счет 01, влечет за собой высокие налоговые риски.

Вычет НДС по услугам по демонтажу и утилизации основных средств

В хозяйственной практике нередки ситуации, когда организацией производятся демонтаж и утилизация основных средств с привлечением к этой работе сторонней организации, деятельность которой облагается НДС.

Возможность принять к вычету НДС, предъявленный такой организацией, будет зависеть от проводимой операции.

Например, организация списала с баланса оборудование в связи с его ликвидацией. Эта операция не была связана с созданием других основных средств.

Согласно п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении:

- товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ;

- товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Таким образом, налоговые вычеты по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам, производятся при использовании их для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения.

Поскольку при списании оборудования объект налогообложения не возникает, НДС, уплаченный сторонней организации по работам, связанным с демонтажем данного оборудования, к вычету не принимается.

Иной режим налогообложения возникает у организации, если она осуществляет демонтаж оборудования силами подрядной организации с целью последующей его продажи. В данном случае продажа демонтированного оборудования является операцией, облагаемой НДС. Следовательно, организация может принять к вычету сумму НДС, уплаченную подрядной организации.

Более сложной является ситуация, когда после демонтажа и ликвидации основного средства у организации в учете возникли материалы и запчасти к этому оборудованию, которые могут быть либо проданы впоследствии, либо использоваться в основной или вспомогательной деятельности организации, облагаемой НДС.

Сложной эта ситуация является с той точки зрения, что работы по демонтажу оборудования можно с равным основанием отнести как непосредственно к операции по ликвидации основного средства, не облагаемой НДС, так и к операции по получению материалов или товаров, которые будут использоваться в деятельности, облагаемой НДС.

По мнению автора, организация может признать работы по демонтажу связанными с получением материалов и товаров. При этом лучше разделить стоимость работ по демонтажу между операциями, облагаемыми НДС и не облагаемыми НДС, закрепив принципы такого разделения в учетной политике.

Например, базой для разделения может быть остаточная стоимость ликвидируемых основных средств и стоимость получаемых материалов и товаров. Если остаточная стоимость основных средств при этом будет равна нулю, то очевидно, что к вычету может быть принят весь НДС, уплаченный по работам по демонтажу, а работы по утилизации основных средств относятся только к ликвидируемому оборудованию, т.е. к операциям, не облагаемым НДС.

Однако в отсутствие устойчивой арбитражной практики по данному вопросу вариант, предложенный автором, несет для организации налоговые риски.

Если ликвидация основных средств (их части) производится в рамках нового строительства или реконструкции, то вывод будет зависеть от того, включаются расходы на демонтаж в первоначальную стоимость строящегося или реконструированного объекта. Как правило, такие работы учитываются в смете на строительство или реконструкцию, а значит, могут быть приняты к вычету в порядке, установленном п. 6 ст. 171 и п. 5 ст. 172 НК РФ.

НДС: поправки-2008

С началом каждого года Налоговый кодекс РФ претерпевает различные изменения. Федеральным законом от 17.05.2007 N 85-ФЗ внесены изменения в порядок исчисления и уплаты НДС с 1 января 2008 г. Данные изменения направлены на устранение отдельных недостатков и противоречий, выявленных правоприменительной практикой.

"Освобождающие" документы для "спецрежимников"

В действовавшей до последнего времени редакции Налогового кодекса не был определен перечень документов, которые организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие с упрощенной системы налогообложения (УСН) или единого сельскохозяйственного налога (ЕСХН) на общий режим налогообложения, должны представлять для подтверждения размера выручки от реализации продукции (работ, услуг) при получении права на освобождение от НДС. С этим обстоятельством и связаны поправки, которые п. 1 ст. 1 Закона N 85-ФЗ внесены в ст. 145 НК РФ.

Фирмы и предприниматели могут получить освобождение от НДС. Статья 145 НК РФ дает такое право тем, у кого за три предшествующих календарных месяца сумма выручки без учета налога не превысила 2 млн руб.

Если компания или коммерсант желают воспользоваться этой возможностью, нужно подать в инспекцию уведомление, а также документы, которые подтверждают размер выручки. К их числу предыдущая редакция п. 6 данной статьи относила:

- выписку из баланса (для фирм) или из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций (для предпринимателей);

- выписку из книги продаж;

- копию журнала полученных и выставленных счетов-фактур.

Причем данный комплект документов был необходим всем фирмам и коммерсантам. Для тех, кто перешел на уплату общих налогов со спецрежима, никаких исключений в 2007 г. не было.

Однако бывшие "упрощенцы", плательщики сельхозналога и "вмененщики" не могли представить в налоговую инспекцию ни выписку из книги продаж, ни копию журнала счетов-фактур за предшествующие три месяца. Ведь они не составляли эти документы, так как не платили НДС. Кроме того, те, кто находится на "упрощенке", освобождены от ведения бухгалтерского учета. А значит, они не могли подать в инспекцию и выписку из баланса. А бывшие предприниматели-"спецрежимники", в свою очередь, не могли представить книгу учета доходов и расходов и хозяйственных операций, поскольку ее ведут лишь коммерсанты, которые применяют общую систему налогообложения.

В то же время, как разъясняли налоговики, если хотя бы один из необходимых документов не представлен, получить освобождение нельзя (письмо МНС России от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15@). Выходит, бывшие "спецрежимники" могли рассчитывать на него лишь через три месяца применения общей системы.

С 2008 г. благодаря поправкам ситуация изменилась. Законодатели пересмотрели перечень документов, которые подтверждают право на освобождение от уплаты НДС. Теперь бывшие "упрощенцы" (как фирмы, так и предприниматели) должны подавать в налоговую инспекцию выписку из своей книги учета доходов и расходов. А коммерсантам, которые прежде платили сельхозналог, чтобы получить освобождение от НДС, достаточно выписки из книги учета доходов и расходов, разработанной для сельхозпроизводителей.

Однако открытым остается вопрос об освобождении для тех фирм, которые ушли с "сельхозрежима". Исключения для них в поправках не предусмотрены. Такие компании ведут бухгалтерский учет. Значит, выписку из баланса для подтверждения выручки они подать смогут. Но вот остальные документы - копию журнала счетов-фактур и выписку из книги продаж - нет. Если налоговые работники не пересмотрят свою позицию и по-прежнему будут требовать полный комплект документов, права таких компаний будут ущемлены. Отметим также, что законодатели не предусмотрели и особый пакет документов для бывших плательщиков ЕНВД.

О черных и цветных металлах

В соответствии с подп. 24 п. 3 ст. 149 НК РФ (в редакции, действовавшей до вступления в силу Закона N 85-ФЗ) не подлежала налогообложению (освобождалась от налогообложения) на территории России реализация лома и отходов черных и цветных металлов.

С 1 января 2008 г. подп. 24 п. 3 ст. 149 НК РФ признан утратившим силу согласно Закону N 85-ФЗ.

Одновременно п. 2 ст. 149 НК РФ дополнен подп. 25 вступившим в силу с 1 января 2008 г., согласно которому не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории России лома и отходов цветных металлов.

С 1 января 2008 г. вступили в силу поправки, внесенные в ст. 149 НК РФ, согласно которым операции по реализации лома черных металлов признаны объектом обложения НДС.

В 2007 г. эти операции еще не подлежали налогообложению (подп. 24 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Следует отметить, что с 2008 г. от льготы при реализации цветных металлов нельзя будет отказаться, так как она попала в п. 2 ст. 149 НК РФ.

Ввоз лекарственных средств

Законом N 85-ФЗ абзац второй подп. 4 п. 2 ст. 164 НК РФ дополнен нормой, позволяющей применять ставку НДС 10% при ввозе лекарственных средств, предназначенных для клинических исследований.

Статьей 5 Федерального закона от 22.06.1998 N 86-ФЗ "О лекарственных средствах" (далее - Закон N 86-ФЗ) установлено, что ввозимые лекарственные средства должны быть зарегистрированы в РФ.

При этом согласно п. 3 ст. 24 Закона N 86-ФЗ при ввозе лекарственных средств на территорию России в таможенные органы должны быть представлены сведения о государственной регистрации каждого из ввозимых лекарственных средств с указанием соответствующих регистрационных номеров.

В соответствии с п. 6 ст. 20 Закона N 86-ФЗ допускается ввоз на территорию России конкретной партии незарегистрированных лекарственных средств, предназначенных для проведения клинических исследований, по разрешению федерального органа исполнительной власти, в компетенцию которого входит осуществление государственного контроля и надзора в сфере обращения лекарственных средств.

В то же время на основании Правил государственной регистрации лекарственных средств, утвержденных Минздравом России 01.12.1998 N 01/29-14, вещества, ввозимые на таможенную территорию России, но не прошедшие государственную регистрацию, к лекарственным средствам не относятся. Соответственно такие препараты должны облагаться НДС по ставке 18%.

Заметим, что поправка в подп. 4 п. 2 ст. 164 НК РФ направлена на создание равных условий налогообложения в отношении зарегистрированных и незарегистрированных лекарственных средств, предназначенных для проведения клинических исследований.

"Спецрежимный" договор простого товарищества

В статьи 346.1 и 346.11 НК РФ внесены изменения, касающиеся налогоплательщиков, применяющих ЕСХН и УСН и являющихся участниками договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом. Данными изменениями установлено, что вышеуказанные налогоплательщики теперь должны исполнять обязанности по уплате данного налога по операциям, осуществляемым в рамках указанных договоров, в случаях, когда на них на основании ст. 174.1 НК РФ возложено ведение общего учета операций, подлежащих обложению НДС.

НДС при реализации драгоценных металлов в слитках

Дополнения, которые внесены в подп. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ, расширили перечень операций, не облагаемых НДС, по реализации драгоценных металлов в слитках.

А именно: не облагаются НДС операции по реализации драгоценных металлов в слитках Банком России и банками Банку России и банкам, в том числе по договорам поручения, комиссии либо по агентским договорам с Банком России и банками, независимо от помещения этих слитков в хранилище Банка России или хранилища банков, а также иным лицам при условии, что эти слитки остаются в одном из хранилищ (Государственном хранилище ценностей, хранилище Банка России или хранилищах банков).

Иными словами, теперь операции по реализации драгоценных металлов в слитках не облагаются НДС, если они осуществлены как между банками, так и между банками и другими лицами (физическими или юридическими).

При этом есть два условия, которые необходимо выполнить:

- первое условие: осуществление операций по продаже драгоценных металлов в слитках производится по договорам поручения, комиссии или агентским, заключенным с Банком России;

- второе условие: реализация драгметаллов осуществляется только на бумаге, а сами слитки остаются в Госхранилище ценностей, в хранилище Банка России либо в хранилищах банков.

Следует отметить, что данное изменение вступило в силу с 1 января 2007 г.

Для лиц, не представляющих таможенные декларации,
подтверждающие применение ставки 0%

Изменения, внесенные в п. 9 ст. 165 НК РФ, касаются лиц, не представляющих таможенные декларации, подтверждающие применение ставки 0%. Например, тех лиц, которые оказывают услуги по погрузке и перегрузке товаров, вывозимых за пределы территории РФ. Теперь для таких организаций время на сбор документов для подтверждения ставки 0% составляет не более 180 календарных дней с даты отметки, подтверждающей вывоз (ввоз) товаров с территории РФ, проставленной пограничным таможенным органом на перевозочных документах.

Услуги по организации и сопровождению перевозок, перевозке, транспортировке, погрузке и перегрузке товаров, вывозимых за рубеж или ввозимых в Россию, облагают НДС по ставке 0%.

Ее применение перевозчики и экспедиторы должны обосновать. До внесения поправок сделать это с первого раза было очень проблематично.

Напомним: чтобы подтвердить нулевую ставку, в инспекцию нужно принести необходимые документы - контракт, банковскую выписку и копии транспортных и товаросопроводительных документов, которые подтверждают вывоз (ввоз) товаров.

Таможенная декларация в данном случае не входит в число обязательных документов. Эта "поблажка" и создает проблему компаниям, которые занимаются погрузкой (перегрузкой) ввозимых и вывозимых товаров.

По общему правилу подать пакет подтверждающих бумаг необходимо не позднее 180 дней с даты помещения товаров под таможенный режим. Налоговую базу нужно определять в последний день месяца, в котором собраны бумаги. Если же на 181-й день пакет документов еще не сформирован, то налоговая база определяется в момент отгрузки товаров (оказания услуг, выполнения работ). Причем налог нужно будет начислить по ставке 18%.

Однако общий порядок не распространяется на фирмы, которые не представляют таможенные декларации. По мнению налогового ведомства, это значит, что перевозчики не могут собирать бумаги 180 дней. Определять налоговую базу они должны на день оказания услуг.

Если к этому моменту на руках у них окажутся все необходимые документы, применить нулевую ставку будет можно. Иначе НДС нужно начислить по ставке 18%. А впоследствии, когда все документы будут собраны, фирма сможет возместить налог. Такие разъяснения неоднократно давали налоговые работники (см., например, письмо ФНС России от 09.08.2006 N ШТ-6-03/786@). Причем для ряда фирм представить таможенную декларацию в налоговую инспекцию вовсе не проблема.

Однако, как разъясняло налоговое ведомство, даже если компания и подаст ГТД добровольно, порядок оставался тем же (письмо ФНС России от 11.10.2006 N ШТ-6-03/996@). Отсрочку на 180 дней она не получали.

Теперь эта проблема решена. Новая редакция Налогового кодекса РФ позволяет собирать пакет подтверждающих бумаг в течение 180 календарных дней с даты отметки на перевозочных документах, подтверждающей ввоз или вывоз товаров.

Причем новшество имеет обратную силу. Законодатели распространили его на правоотношения, которые возникли с 1 января 2007 г.

Совместная деятельность

Согласно подп. 6 п. 3 ст. 39 НК РФ не признается реализацией передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества.

Суммы НДС, принятые к вычету, подлежат восстановлению в случае их дальнейшего использования для осуществления операций, не облагаемых НДС (подп. 2 п. 3, подп. 4 п. 2 ст. 170, подп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ).

Однако с 1 января 2008 г. сумма НДС по имуществу, передаваемому участнику договора простого товарищества в случае выдела его доли при выходе из простого товарищества или при разделе такого имущества, восстановлению не подлежит (подп. "а" п. 6 ст. 1 Закона N 85-ФЗ).

Возврат товара

При приобретении на территории РФ товара у иностранной фирмы, не состоящей на учете в налоговых органах в качестве плательщика НДС, организация-приобретатель (даже в случае, если она сама не является плательщиком НДС, поскольку применяет спецрежим) признается налоговым агентом и обязана исчислить, удержать у иностранной фирмы и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС (п. 2 ст. 161, п. 4 ст. 173, п. 1 ст. 174, п. 5 ст. 346.11 НК РФ).

Налоговая база определяется налоговым агентом как сумма дохода от реализации товара с учетом НДС (п. 1 ст. 161 НК РФ). При этом налогообложение производится по ставке 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ).

При выполнении обязанностей налогового агента организация составляет счет-фактуру и регистрирует ее в книге продаж (абз. 2 п. 16 Правил ведения журналов учета).

Организация - налоговый агент обязана также представить налоговую декларацию по НДС (с заполненным титульным листом и разделом 2 "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по данным налогового агента").

Налоговым периодом при этом признается квартал (пункты 1, 3 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (приложение 2 к Приказу Минфина России от 07.11.2006 N 136н)).

Удержанную и уплаченную в бюджет в качестве налогового агента сумму НДС организация, не являющаяся плательщиком НДС, к вычету не предъявляет (подп. 3 п. 2 ст. 170, п. 2 ст. 346.11 НК РФ).

Если в 2007 г. договор с иностранной фирмой расторгнут и товар возвращен продавцу, то с 1 января 2008 г. согласно п. 7 ст. 170 НК РФ (в редакции Закона N 85-ФЗ) организации, не являющиеся плательщиками НДС, имеют право включать в расходы, принимаемые к вычету (в частности, в соответствии с главой 26.2 НК РФ), суммы НДС, которые были исчислены и уплачены ими в бюджет при исполнении обязанностей налогового агента в соответствии с п. 2 ст. 161 НК РФ, в случаях возврата товаров продавцу (в том числе - в течение действия гарантийного срока), отказа от них, изменения условий либо расторжения соответствующих договоров и возврата сумм авансовых платежей.

С 1 января 2008 г. при возврате товара покупателем, являющимся плательщиком НДС, или при отказе от товара (работ, услуг) поставщика-иностранца в случае исполнения покупателем обязанностей налогового агента суммы НДС, уплаченные ранее, можно принять к вычету (п. 5 ст. 171 НК РФ).

М.А. Власова

"Экономико-правовой бюллетень", N 2, февраль 2008 г.