Расходы организации: оптимизируем расчет налогов (Ю.М. Лермонтов, "Экономико-правовой бюллетень", N 8, август 2008 г.)

Расходы организации: оптимизируем расчет налогов

Налоговый учет отдельных категорий расходов

Правильный учет расходов имеет ключевое значение при определении налоговой базы по налогу на прибыль для всех налогоплательщиков. Исключение составляют иностранные организации, не осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, но получающие доходы от российских источников. В целях главы 25 "Налог на прибыль" НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (п. 1 ст. 252 НК РФ).

В настоящее время налогоплательщики вправе учитывать при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль практически все осуществленные расходы, кроме тех, которые указаны в ст. 270 НК РФ. Критерии признания осуществленных затрат в составе расходов установлены ст. 252 НК РФ.

Так, согласно п. 1 ст. 252 НК РФ могут быть признаны для целей налогообложения прибыли расходы:

1) обоснованные;

2) документально подтвержденные;

3) связанные с деятельностью, направленной на получение дохода.

Несоблюдение какого-либо из указанных критериев означает невозможность принятия той или иной категории затрат в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Рассмотрим возникающие у налогоплательщика в процессе предпринимательской деятельности конкретные расходы исходя из их категорий.

Расходы вновь созданных и реорганизованных
организаций

С момента создания любое юридическое лицо начинает осуществлять предпринимательскую деятельность, т.е. приобретает права и несет обязанности (п. 3 ст. 49 ГК РФ). Юридическое лицо считается созданным со дня внесения соответствующей записи в Единый государственный реестр юридических лиц (п. 2 ст. 51 ГК РФ).

По решению учредителей (участников) юридического лица либо по решению органа юридического лица, уполномоченного на то учредительными документами, как устанавливает п. 1 ст. 57 ГК РФ, может быть осуществлена реорганизация юридического лица (слияние, присоединение, разделение, выделение, преобразование).

Реорганизованным юридическое лицо считается с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц, за исключением случаев реорганизации в форме присоединения (п. 4 ст. 57 ГК РФ).

При реорганизации одного юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица первое из них считается реорганизованным с момента внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица.

Обратите внимание!

Впервые созданная или вновь созданная в результате реорганизации организация в силу разных причин не может осуществлять предпринимательскую деятельность, а следовательно, и получать доходы в такой же мере, как и действующее уже какое-то время юридическое лицо. Кроме того, организация, созданная в результате реорганизации, является правопреемником существовавшей ранее реорганизованной организации.

Учитывая данное обстоятельство, законодатель, выделил в главе 25 НК РФ отдельно расходы вновь созданных и реорганизованных организаций.

Расходами вновь созданных и реорганизованных организаций признается стоимость (остаточная стоимость) имущества, имущественных прав, имеющих денежную оценку, и (или) обязательств, получаемых в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации (ст. 252 НК РФ).

Стоимость имущества, имущественных прав, имеющих денежную оценку, определяется по данным и документам налогового учета передающей стороны на дату перехода права собственности на указанные имущество, имущественные права.

Расходами вновь созданных и реорганизованных организаций также признаются расходы (а в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом РФ, - и убытки), предусмотренные статьями 255, 260-268, 275, 275.1, 279, 280, 283, 304, 318-320 НК РФ, осуществленные (понесенные) реорганизуемыми организациями в той части, которая не была учтена ими при формировании налоговой базы. Указанные расходы в целях налогообложения учитываются организациями-правопреемниками в порядке и на условиях, предусмотренных главой 25 НК РФ.

Состав таких расходов и их оценка определяются по данным и документам налогового учета реорганизуемых организаций на дату завершения реорганизации (дату внесения записи о прекращении деятельности каждого присоединяемого юридического лица - при реорганизации в форме присоединения).

Дополнительные расходы, связанные с передачей (получением) имущества (имущественных прав) при реорганизации организаций, в целях налогообложения учитываются в порядке, установленном Налоговым кодексом РФ.

Статья 58 ГК РФ устанавливает правопреемство при следующих формах реорганизации юридических лиц:

1) слияние юридических лиц. Права и обязанности каждого из них переходят к вновь возникшему юридическому лицу в соответствии с передаточным актом;

2) присоединение юридического лица к другому юридическому лицу. К последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица в соответствии с передаточным актом;

3) разделение юридического лица. Его права и обязанности переходят к вновь возникшим юридическим лицам в соответствии с разделительным балансом;

4) выделение из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц. К каждому из них переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с разделительным балансом;

5) преобразование юридического лица одного вида в юридическое лицо другого вида (изменение организационно-правовой формы). К вновь возникшему юридическому лицу переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с передаточным актом.

Обратите внимание!

Правопреемство в части исполнения обязанности по уплате налогов при различных формах реорганизации установлено пунктами 4-9 ст. 50 НК РФ.

Официальная позиция

Минфин России разъяснил: применяя вышеуказанные положения, следует учитывать, что в соответствии со ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, при методе начисления признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318-320 НК РФ (письмо от 24.03.2006 N 03-03-04/1/275).

По мнению Минфина России, в целях ст. 252 НК РФ расходами вновь созданных в результате реорганизации организации обществ могут быть признаны только те расходы реорганизуемой организации, которые последней не учтены при формировании налоговой базы вследствие корректного применения ст. 272 НК РФ.

При этом расходы, принятые по методу начисления, которые реорганизованная организация в соответствии с правилами ст. 272 НК РФ относит к расходам текущего отчетного (налогового) периода, заканчивающегося до даты государственной регистрации выделенного общества, не могут учитываться при формировании налоговой базы выделенного общества.

Состав расходов по смыслу п. 2.1 ст. 252 НК РФ и их оценка определяются по данным и документам налогового учета реорганизуемых организаций на дату завершения реорганизации (дату внесения записи о прекращении деятельности каждого присоединяемого юридического лица - при реорганизации в форме присоединения) (письмо Минфина России от 03.10.2006 N 03-03-04/2/213).

Расходами вновь созданных и реорганизованных организаций также признаются расходы (а в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом РФ, - убытки), предусмотренные, в том числе статьями 265 и 266 НК РФ, осуществленные (понесенные) реорганизуемыми организациями в той части, которая не была учтена ими при формировании налоговой базы.

Суммы безнадежных долгов, а в случае если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам - суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва, учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций в составе внереализационных расходов, как это предусмотрено подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ.

Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) (п. 2 ст. 266 НК РФ) признаются, в частности, те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие ликвидации организации.

В случае если безнадежные долги образовались у реорганизуемого общества до момента передачи задолженности по разделительному балансу выделенным обществам, т.е. до даты государственной регистрации выделенных обществ, такие долги следовало учитывать при формировании налоговой базы реорганизуемого общества.

Актуальная проблема

Налоговый кодекс не предусматривает отдельных положений, устанавливающих критерии признания для целей налогообложения прибыли расходов впервые созданных организаций. Очевидно, что их расходами на первоначальном этапе прежде всего выступают затраты на оплату основных средств и набор персонала.

После приобретения основного средства его необходимо ввести в эксплуатацию. При этом согласно правилам, установленным НК РФ (статьи 256-257 НК РФ), амортизация по основным средствам начисляется с месяца, следующего за месяцем ввода основных средств в эксплуатацию.

Официальная позиция

Минфин России указывает, что амортизация, начисленная по амортизируемому имуществу, не используемому налогоплательщиком в деятельности, направленной на получение дохода, не уменьшает полученные доходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Только расходы в виде амортизационных отчислений неэксплуатируемого основного средства, находящегося во временном простое, признаваемом обоснованным и являющемся частью производственного цикла организации, соответствуют критериям п. 1 ст. 252 НК РФ и уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организаций (письмо Минфина России от 21.04.2006 N 03-03-04/1/36).

Таким образом, если впервые созданная организация приобрела основные средства, но не использует их в предпринимательской деятельности, то расходы в виде амортизационных отчислений учитывать в целях налогообложения прибыли она не может.

Иные расходы, которые несет впервые созданная организация (включая расходы на подбор персонала), признаются в целях налогообложения прибыли в общем порядке.

Расходы, связанные с производством и реализацией

В зависимости от характера расходов, а также условий осуществления и направлений деятельности организации расходы подразделяются на два вида (п. 2 ст. 252 НК РФ):

1) расходы, связанные с производством и реализацией;

2) внереализационные расходы.

Рассмотрим прежде всего расходы, связанные с производством и реализацией.

Статьей 253 НК РФ все расходы, связанные с производством и реализацией, классифицируются в зависимости от их функционального назначения и экономического содержания.

По функциональному назначению различают следующие виды расходов:

1) связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав);

2) на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии;

3) на освоение природных ресурсов;

4) на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;

5) на обязательное и добровольное страхование;

6) прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

По экономическому содержанию выделяют следующие расходы:

- материальные затраты;

- затраты на оплату труда;

- амортизацию;

- прочие затраты.

Материальные расходы

К материальным расходам, налогоплательщика относятся нижеперечисленные конкретные затраты, перечень которых установлен ст. 254 НК РФ.

Затраты на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в
производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или)
образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при
производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг)
(подп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ)

Актуальная проблема

На правоприменительном уровне возникает большое количество вопросов относительно того, как именно документально подтвердить затраты налогоплательщика на приобретение сырья и (или) материалов, указанных в подп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, предусмотренные п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ.

Функции по разработке и утверждению альбомов унифицированных форм первичной учетной документации и их электронных версий постановлением Правительства РФ от 08.07.1997 N 835 "О первичных учетных документах" были возложены на Государственный комитет РФ по статистике (ныне - Росстат). Так, Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132 утверждены Унифицированные формы первичной учетной документации по учету торговых операций. Одной из утвержденных форм является товарная накладная (форма N ТОРГ-12), которая применяется для оформления продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей сторонней организации и вместе с тем является первичным учетным документом, подтверждающим осуществление затрат.

Таким образом, затраты налогоплательщика на приобретение сырья и (или) материалов, указанных в подп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ, для целей налогообложения прибыли могут быть подтверждены надлежащим образом оформленной товарной накладной (форма N ТОРГ-12).

Официальная позиция

Учитывая изложенное, а также принимая во внимание, что документы, косвенно подтверждающие произведенные затраты, могут служить только дополнением к уже имеющимся первичным документам, Минфин России разъяснил, что расходы на закупку товаров и материалов не могут быть учтены в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, только на основании счета-фактуры (письмо Минфина России от 25.06.2007 N 03-03-06/1/392).

Расходы налогоплательщика на приобретение материалов, используемых в производстве, могут быть подтверждены товарным и кассовым чеками, выдаваемыми покупателю данных материалов продавцом (письмо Минфина России от 05.06.2007 N 03-11-04/2/158).

ВАС РФ разъяснил, что о необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать также подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:

- невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

- отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

- совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета (п. 5 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды").

Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (п. 9 Постановления Президиума ВАС РФ N 53).

Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, то в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Судебная практика

Судебная практика в отношении применения положений подп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ исходит из следующего.

Если затраты на приобретение товара надлежащим образом документально подтверждены, факт отсутствия сведений о государственной регистрации сторонней организации-продавца и иных сведений не имеет значения для определения правомерности отнесения затрат к материальным расходам, так как НК РФ не предусмотрена обязанность налогоплательщика при определении расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, учитывать правовой статус организации-продавца (см., например, постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 09.03.2006 N Ф08-666/2006-301А и от 26.02.2006 N Ф08-383/2006-175А, а также ФАС Уральского округа от 15.03.2006 N Ф09-1601/06-С7, от 09.03.2006 N Ф09-1310/06-С7).

В то же время ФАС Восточно-Сибирского округа установил, что налогоплательщик, осуществляя хозяйственную деятельность, использует несуществующих либо таких поставщиков товара, которые лишь формально осуществляют предпринимательскую деятельность, однако на самом деле зарегистрированы на подставных лиц, посредством которых изображается хозяйственная деятельность, которая направлена не на осуществление реальной финансово-хозяйственной деятельности и получение прибыли от нее, а исключительно на возмещение из бюджета налога на добавленную стоимость без фактического осуществления участниками соответствующих хозяйственных операций.

При таких обстоятельствах суд пришел к выводу, что налогоплательщик не использовал приобретенный товар у двух контрагентов в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг, поскольку в отношении первого контрагента отсутствует реальность поставки товара от контрагента к налогоплательщику, а второй контрагент ликвидирован, в связи с чем данный контрагент не мог осуществлять финансово-хозяйственную деятельность.

Следовательно, налогоплательщик неправомерно включил в расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации, материальные затраты, а налоговый орган правомерно доначислил налогоплательщику налог на прибыль (Постановление от 03.07.2007 N А19-27355/06-Ф02-3946/07).

Затраты на приобретение материалов, используемых для упаковки и иной
подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая
предпродажную подготовку), а также на другие производственные и
хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание,
эксплуатацию основных средств и иные подобные цели)
(подп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ)

В затраты на упаковку продукции входят:

- фактическая стоимость материалов (оберточной бумаги, пакетов, клея, шпагата, гвоздей, стружки, опилок, соломы, проволоки и т.п.), потребленных при упаковке товаров;

- плата за услуги сторонних организаций по упаковке товаров.

Обратите внимание!

По данному основанию учитываются, например, следующие затраты:

- затраты в виде цены использованных картриджей для принтеров и факсов, стоимости заправки картриджей могут быть отнесены к материальным расходам и учтены при налогообложении (письмо Минфина России от 08.02.2007 N 03-11-04/2/26);

- расходы организации по оплате товаров бытовой химии, приобретаемых для содержания в чистоте витрин, помещения и соблюдения санитарных норм (письмо Минфина России от 15.08.2005 N 03-11-04/2/45);

- расходы на приобретение хозяйственных товаров и бытовой химии (туалетной бумаги, одноразовых бумажных полотенец, салфеток, чистящих средств и т.д.), относящиеся к расходам на хозяйственные нужды (письма Минфина России от 11.04.2007 N 03-03-06/1/229 и от 01.09.2006 N 03-11-04/2/182).

Судебная практика

Суды признают обоснованным отнесение налогоплательщиком на расходы затрат по приобретению чашек, жидкости для мытья посуды, стирального порошка, туалетной бумаги, стаканов граненых на основании подп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ (постановления ФАС Поволжского округа от 03.07.2007 N А65-20634/06; Волго-Вятского округа от 17.05.2006 N А29-11853/2005а).

Вместе с тем существует и противоположная точка зрения. Так, ФАС Западно-Сибирского округа сделал вывод, что к затратам по обеспечению нормальных условий труда туалетная бумага не относится (Постановление от 26.09.2005 N Ф04-6226/2005 (15067-А27-15)). Однако следует учитывать, что данное постановление принято с применением утративших силу норм.

Таким образом, отнесение затрат на приобретение туалетной бумаги к расходам в целях исчисления налога на прибыль правомерно при условии соблюдения требований ст. 252 НК РФ.

Затраты на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря,
приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств
индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных
законодательством Российской Федерации,
и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом
(подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ)

Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию.

Обратите внимание!

В связи изменениями в ПБУ 6/01 "Учет основных средств", внесенными Приказом Минфина России от 12.12.2005 N 147н, начиная с 2006 г. организации получили возможность не начислять для целей бухгалтерского учета амортизацию по основным средствам стоимостью не более 20 тыс. руб. и учитывать их как материально-производственные запасы.

С 1 января 2008 г. аналогичные положения действуют и в Налоговом кодексе РФ. Федеральным законом от 24.07.2007 N 216-ФЗ размер первоначальной стоимости, при которой имущество признается амортизируемым, повышен с 10 до 20 тыс. руб. (п. 1 статей 256 и 257 НК РФ).

Следовательно, по имуществу стоимостью 20 тыс. руб. и менее амортизация не начисляется. Затраты на приобретение такого имущества налогоплательщик вправе единовременно учесть как материальные расходы.

Пример.

Налоговый орган провел выездную налоговую проверку, по итогам которой организация привлечена к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ, поскольку, по его мнению, приобретенные организацией стоимостью менее 20 тыс. руб. инструмент для затягивания хомутов на жгутах, барабан металлический для наматывания пластик-ленты, отвертка ручная пневматическая и паяльники ручные для низкотемпературной пайки относятся к амортизируемому имуществу.

Правомерны ли действия налогового органа по привлечению организации к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ?

Управление ФНС России по г. Москве пришло к выводу, что если организация приобретает имущество, не являющееся амортизированным, то стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию (письмо от 16.08.2006 N 20-12/72397).

ФАС Северо-Западного округа отметил, что налогоплательщики вправе включать стоимость вышеперечисленного имущества в состав материальных расходов в полной сумме по мере их ввода его в эксплуатацию (Постановление от 04.05.2006 N А26-3346/2005-210).

Таким образом, действия налогового органа по привлечению организации к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ неправомерны.

Актуальная проблема

В арбитражной практике возникают споры по вопросу о правомерности включения налогоплательщиком в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, затрат на приобретение форменной одежды.

Официальная позиция

Если организация приобрела для сотрудников фирменную одежду с изображением своего товарного знака, то сможет учесть расходы: в составе материальных затрат на основании подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ, если покупка спецодежды обусловлена технологическими особенностями производства, либо в составе расходов на оплату труда на основании п. 5 ст. 255 НК РФ, если законодательство предусматривает выдачу работникам спецодежды. Во всех остальных случаях базу по налогу на прибыль эти расходы не уменьшат, даже если обязанность организации обеспечивать сотрудников фирменной одеждой предусмотрена в трудовых договорах (письмо Минфина России от 24.08.2005 N 03-03-04/2/51).

С 1 января 2006 г. для целей налогообложения прибыли в составе расходов на оплату труда учитываются и расходы на приобретение (изготовление) выдаваемых согласно законодательству Российской Федерации работникам бесплатно либо продаваемых работникам по пониженным ценам форменной одежды и обмундирования (в части стоимости, не компенсируемой работниками), которые остаются в личном постоянном пользовании работников (п. 5 ст. 255 НК РФ). В таком же порядке учитываются расходы на приобретение или изготовление организацией форменной одежды и обуви, которые свидетельствуют о принадлежности работников к данной организации.

Уточним, что вопросы о расходах на форменную и фирменную одежду регулируются разными письмами официальных органов. Следует понимать, что форменная одежда - та, которая предусмотрена соответствующим нормативным актом (т.е. ее перечень ограничен), а фирменной может быть любая одежда с названием организации.

Данная норма применяется в случае, если форменная одежда остается в личном пользовании работников (письмо Минфина России от 10.03.2006 N 03-03-04/1/203). Если форменная одежда не передается в собственность работника, ее стоимость не учитывается в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, даже если обязанность работодателя по оплате расходов на приобретение форменной одежды зафиксирована в трудовом или коллективном договоре.

По мнению Минфина России, затраты на приобретение фирменной одежды нельзя учитывать в составе расходов на рекламу (письмо от 24.08.2005 N 03-03-04/2/51). Фирменная одежда с изображением зарегистрированного товарного знака (логотипа) организации, приобретенная для сотрудников организации, не может считаться рекламой (рекламной продукцией) на том основании, что такая одежда не может распространять информацию о видах деятельности организации, ее целях и задачах. Кроме того, фирменная одежда предназначается для работников, которые обслуживают клиентов организации, т.е. в процессе работы общаются с достаточно ограниченным числом граждан.

Судебная практика

Однако арбитражная практика складывается иначе.

ФАС Поволжского округа счел, что расходы на фирменную одежду можно учесть их в целях налогообложения прибыли, если они отвечают критерию экономической обоснованности и направленности на получение прибыли организацией и документально подтверждены налогоплательщиком (Постановление от 26.07.2006 N А55-31040/05-3).

Судьи сослались на то, что перечень расходов, установленный в Налоговом кодексе, является открытым. Основными требованиями признания любых затрат организации в качестве расходов для целей налогообложения прибыли в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ являются экономическая обоснованность, документальное подтверждение и направленность на получение организацией дохода.

По мнению арбитражных судов, в зависимости от целей введения униформы в организации затраты на фирменную одежду могут быть учтены по разным статьям затрат, например как материальные расходы на основании подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ, как расходы на рекламу на основании подп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ, как прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией, на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ или как расходы на оплату труда на основании п. 5 ст. 255 НК РФ.

ФАС Московского округа рассмотрел дело, в котором основным видом деятельности налогоплательщика являлась организация общественного питания. В штате налогоплательщика были предусмотрены должности официанток, для которых использование фирменной одежды рекомендовано п. 1.4 Типовой инструкции по охране труда для официанта (утверждена Постановлением Минтруда России от 24.05.2002 N 36). Таким образом, произведенные налогоплательщиком расходы на приобретение женских колготок, которые согласно локальным актам организации являются частью форменной одежды официанток, обоснованны и подлежат учету в составе материальных расходов на основании подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ (Постановление от 26.07.2006, 02.08.2006 N КА-А40/6794-06).

Аналогично вывод о том, что налогоплательщик правомерно включил в состав ненормируемых рекламных расходов в соответствии с подп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ затраты по использованию фирменной одежды с его логотипом, сделал ФАС Волго-Вятского округа. Организация использовала упомянутую фирменную одежду для оформления витрин, выставок-продаж, экспозиций Фирменная одежда, в частности, использовалась налогоплательщиком в ходе проведения рекламных акций по дегустации напитков компании в местах реализации, а также при ежемесячных выездах сотрудников компании в места реализации продукции для оформления витрин. Сотрудники налогоплательщика, участвующие в этих акциях, одеваются в фирменную одежду с рекламным логотипом, тем самым привлекая интерес потребителей к продукции компании ((Постановление от 13.01.2005 N А43-1729/2004-32-152).

Затраты по приобретению для охранников службы безопасности спецодежды, поскольку она считается экипировкой, можно отнести к прочим расходам, связанным с производством и реализацией в соответствии с подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (Постановление ФАС Уральского округа от 07.06.2006 N Ф09-4680/06-С7). Как указал суд, налоговое законодательство не определяет понятие экипировки в целях исключения расходов на нее при исчислении налога на прибыль. Налогоплательщиком создана собственная служба безопасности, осуществляется выдача охранникам специальной форменной одежды, которую они обязаны носить в период дежурства во время выполнения профессиональных обязанностей и которая позволяет идентифицировать принадлежность работника к службе охраны общества (в целях беспрепятственного осуществления ими полномочий и наибольшей эффективности выполнения их работы), а также определены виды и нормы выдачи специальной фирменной одежды.

Следовательно, приобретение налогоплательщиком специальной фирменной одежды непосредственно связано с выполнением функций службы собственной безопасности по обеспечению сохранности имущества налогоплательщика, в связи с чем у общества имелись все основания для отнесения данных затрат в состав прочих расходов.

Расходы на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся
монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся
дополнительной обработке у налогоплательщика
(подп. 4 п. 1 ст. 254 НК РФ)

Расходы по приобретению комплектующих изделий учитываются в составе расходов после их оплаты и по мере передачи данных изделий в производство (в монтаж). Соответственно в расходы может быть включен НДС, уплаченный при приобретении комплектующих изделий, в части комплектующих изделий, переданных в производство (принятых к монтажу) (письмо УМНС России по г. Москве от 16.06.2004 N 21-09/40251).

Расходы на приобретение топлива, воды и энергии всех видов,
расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим
налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии,
отопление зданий, а также расходы на трансформацию и передачу энергии
(подп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ)

Обратите внимание!

Расходы организации на приобретение ГСМ могут учитываться либо в составе материальных расходов в соответствии с подп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ, либо в составе расходов организации на содержание служебного транспорта (подп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ) в зависимости от назначения используемого транспорта.

Для определения документальной подтвержденности для целей налогового учета произведенных затрат на приобретение топлива для автомобиля необходимо наличие путевого листа установленной или адаптированной формы (в случаях, когда путевой лист является основанием для начисления заработной платы работникам-водителям) или иного первичного документа, соответствующего требованиям ст. 9 Закона N 129-ФЗ (поскольку организация не является автотранспортной). При этом первичные документы должны быть составлены таким образом и с такой регулярностью, чтобы на их основании можно было судить об обоснованности произведенных расходов.

Связь произведенных расходов на приобретение топлива должна подтверждаться указанием в соответствующем первичном документа маршрута следования, который записывается по всем пунктам следования автомобиля.

При отсутствии в путевом листе (или ином первичном документе) информации о конкретном месте следования учитывать произведенные затраты в целях налогообложения прибыли неправомерно.

Правомерность подобных выводов подтверждается и позицией Минфина России, изложенной в письме от 20.02.2006 N 03-03-04/1/129.

Для признания экономической обоснованности произведенных расходов необходимо заполнение раздела "Движение горючего" в полном объеме по всем реквизитам исходя из фактических затрат и показателей приборов (письмо Госкомстата России от 03.02.2005 N ИУ-09-22/257).

Актуальная проблема

Особые вопросы на практике вызывает правомерность учета в целях налогообложения прибыли расходов на приобретение ГСМ работниками налогоплательщика в выходные дни.

Необходимо четкое понимание того, какое время является рабочим. Таковым признается время, в течение которого работник в соответствии с правилами внутреннего трудового распорядка и условиями трудового договора должен исполнять трудовые обязанности, а также иные периоды времени, которые в соответствии с Трудовым кодексом РФ, другими федеральными законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации относятся к рабочему времени (ст. 91 ТК РФ). Нормальная продолжительность рабочего времени не может превышать 40 часов в неделю.

Работодатель имеет право в порядке, установленном Трудовым кодексом, привлекать работника к работе за пределами продолжительности рабочего времени, установленной для данного работника (ст. 97 ТК РФ).

Продолжительность сверхурочной работы для каждого работника не должна превышать четырех часов в течение двух дней подряд и 120 часов в год (ст. 99 ТК РФ). При этом работодатель обязан обеспечить точный учет продолжительности сверхурочной работы каждого работника.

Работа в выходные и нерабочие праздничные дни запрещается, за исключением случаев, предусмотренных Трудовым кодексом РФ. При этом привлечение работников к работе в выходные и нерабочие праздничные дни производится по письменному распоряжению работодателя (ст. 113 ТК РФ).

Трудовой распорядок, режим работы, время отдыха, а также иные вопросы регулирования трудовых отношений у работодателя определяются в соответствии с Трудовым кодексом РФ и иными федеральными законами, локальным нормативным актом - правилами внутреннего трудового распорядка.

Официальная позиция

Для признания расходов на приобретение ГСМ в период работы автомобильного транспорта сверх нормального рабочего дня в целях налогообложения прибыли необходимо наличие документов, подтверждающих фактический расход бензина на производственные цели и оформленных в соответствии с установленными требованиями путевых листов, а также утвержденных руководителем организации правил внутреннего распорядка, предусматривающих работу в выходные дни и обеспечение точного учета сверхурочных работ, выполненных водителями автомобилей (письмо УФНС России по г. Москве от 19.06.2006 N 20-12/54213@).

На основании изложенного представляется, что расходы на приобретение топлива в выходные дни, соответствующие указанным критериям п. 1 ст. 252 НК РФ, могут учитываться в целях налогообложения прибыли при условии наличия утвержденных руководителем организации правил внутреннего распорядка, предусматривающих работу в выходные дни, письменного распоряжения работодателя и в установленных случаях наличия письменного согласия работников и обеспечения точного учета сверхурочных работ, выполненных водителями автомобилей. При этом если водитель работал в выходные дни, то эти дни должны быть ему надлежащим образом оплачены.

Правомерность подобных выводов подтверждается и судебной практикой. Так, Девятый Арбитражный апелляционный суд разъяснил, что приобретение ГСМ в выходные дни не опровергает производственный характер произведенных расходов при наличии контрольно-кассовых чеков и авансовых отчетов, которыми подтверждаются факт несения затрат на приобретение ГСМ и их размер, а также путевых листов, в которых содержатся сведения, предусмотренные п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ (Постановление от 08.10.2007 N 09АП-12757/2007-АК).

Расходы на приобретение работ и услуг производственного характера,
выполняемых сторонними организациями или индивидуальными
предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг)
структурными подразделениями налогоплательщика
(подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ)

К работам (услугам) производственного характера относятся выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы.

К работам (услугам) производственного характера относятся также транспортные услуги сторонних организаций (включая индивидуальных предпринимателей) и (или) структурных подразделений самого налогоплательщика по перевозкам грузов внутри организации, в частности перемещение сырья (материалов), инструментов, деталей, заготовок, других видов грузов с базисного (центрального) склада в цеха (отделения) и доставка готовой продукции в соответствии с условиями договоров (контрактов).

Официальная позиция

Расходы, связанные с транспортировкой реализованных товаров, осуществленные налогоплательщиками как при их приобретении, так и при дальнейшей реализации, должны учитываться при налогообложении. Это относится и к расходам по оплате транспортных услуг, оказанных сторонними организациями, и к расходам по перевозке товаров собственным транспортом (письмо Минфина России от 12.01.2006 N 03-11-02/3).

Расходы на транспортные услуги сторонних организаций (включая индивидуальных предпринимателей) относятся к материальным расходам, на которые налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы при определении объекта налогообложения единым налогом, при условии, что эти расходы документально подтверждены и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (постановления ФАС Северо-Западного округа от 01.09.2006 N А56-11307/2005; Восточно-Сибирского округа от 06.06.2006 N А33-28496/2005-Ф02-2681/06-C1; Западно-Сибирского округа от 16.05.2006 N Ф04-2672/2006(22396-А46-29) и от 12.05.2006 N Ф04-2651/2006(22308-А46-23); Волго-Вятского округа от 13.03.2006 N А82-4844/2005-27; Уральского округа от 26.02.2006 N Ф09-858/06-С1).

Обратите внимание!

Для учета движения товарно-материальных ценностей и расчетов за их перевозки автомобильным транспортом предназначена товарно-транспортная накладная, которая является документом, определяющим взаимоотношения грузоотправителей - заказчиков автотранспорта с организациями - владельцами автотранспорта, выполнявшими перевозку грузов, и служащим для учета транспортной работы и расчетов грузоотправителей или грузополучателей с организациями - владельцами автотранспорта за оказанные им услуги по перевозке грузов (постановление Госкомстата России от 28.11.1997 N 79 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте".

Товарно-транспортная накладная по форме N 1-Т, подтверждающая факт совершения хозяйственной операции и затраты по перевозке, является обязательным документом как для отправителя груза, так и для его получателя.

При отсутствии товарно-транспортной накладной по форме N 1-Т организация не вправе учитывать затраты по перевозке грузов в целях налогообложения прибыли, так как не выполняется критерий документальной подтвержденности расходов, установленный п. 1 ст. 252 НК РФ.

Судебная практика

Судебная практика по вопросу о необходимости предъявления накладной для подтверждения понесенных затрат налогоплательщика противоречива.

Так, ФАС Северо-Западного округа посчитал обязательным наличие товарно-транспортной накладной, подтверждающей факт совершения хозяйственной операции и затраты по перевозке, как для отправителя груза, так и для его получателя (Постановление от 14.09.2005 N А26-1530/2005-217). А так как налогоплательщик не представил товарно-транспортную накладную, суд отклонил его требования о признании незаконным доначисления налоговым органом налога на прибыль.

Напротив, ФАС Западно-Сибирского округа решил, что в случае, если вместо товарно-транспортных накладных у налогоплательщика имеются иные документы, в которых отражена стоимость услуг по эксплуатации транспортных средств и механизмов, например договоры об оказании услуг по перевозке, расчет тарифов, протоколы разногласий, путевые листы, счета-фактуры, талоны заказчика, платежные документы на оплату услуг и т.д., он вправе отнести понесенные затраты по доставке грузов в состав расходов для целей обложения налогом на прибыль (Постановление от 25.04.2007 N Ф04-2498/2007(33691-А27-34)).

Таким образом, учитывая позицию судебных органов по данному вопросу, правомерность учета затрат по перевозке грузов в целях налогообложения прибыли при отсутствии товарно-транспортной накладной, видимо, придется доказывать в суде.

Судебная практика свидетельствует, что затраты по оплате услуг производственного характера, оказанные налогоплательщику сторонней организацией при наличии в штате налогоплательщика схожего структурного подразделения, признаются экономически обоснованными, если функции этого структурного подразделения не дублируют услуги, оказанные сторонней организацией.

Пример.

По итогам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ, за неуплату налога на прибыль в результате неправильного исчисления налога.

Решением налогоплательщику предложено уплатить сумму доначисленного налога на прибыль, а также пени за несвоевременную уплату налога.

Основанием для доначисления налога на прибыль явилось то обстоятельство, что налогоплательщик включил в состав расходов, уменьшающих полученные доходы в целях налогообложения, расходы на организацию службы контроля, порядка и пропускного режима по договору со сторонней организацией для выполнения на вещевом рынке и ярмарке функций, фактически осуществляя данные функции собственными силами. Тем самым, по мнению налогового органа, налогоплательщик дублирует расходы, следовательно, его деятельность не направлена на получение дохода.

Налогоплательщик с указанным решением не согласился и обжаловал его в арбитражный суд.

Выводы налогового органа о дублировании функций и соответственно о необоснованном отнесении в состав расходов затрат по указанному договору неправомерны. Исходя из сравнительной характеристики содержания договора, приложений к нему, штатного расписания и должностных инструкций сотрудников налогоплательщика фактически осуществляемые в соответствии с условиями договора со сторонней организацией функции являются иными, нежели те, которые осуществляются сотрудниками налогоплательщика.

Так, в обязанности работников налогоплательщика не входит осуществление оперативного контроля за соблюдением арендаторами правил торговли, правильностью размещения на территории рынка и ярмарки, наличием на торговом месте в часы работы рынка и ярмарки, наличием документов, предусмотренных договорами аренды торговых мест, и другие функции, осуществляемые сторонней организацией по указанному договору (Постановление ФАС Московского округа от 20.03.2006 N КА-А40/1706-06).

Официальная позиция

Заметим, что позиция Минфина России, изложенная, например, в письме от 08.10.2003 N 04-02-05/3/78, аналогична вышеприведенной:

"...По нашему мнению, необходимо учитывать, в частности, круг обязанностей, возложенных на юриста организации, объем выполняемых работ.

Таким образом, включение в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, юридических услуг адвокатов при наличии в штате организации должности юриста возможно при удовлетворении указанных расходов положениям статьи 252 НК РФ, приведенным выше, а также в случае, если функции, выполняемые наемным адвокатом, не дублируют обязанности, соответствующие должности юриста данной организации...".

Затраты, связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и
иного имущества природоохранного назначения (в том числе расходы,
связанные с содержанием и эксплуатацией очистных сооружений,
золоуловителей, фильтров и других природоохранных объектов, расходы на
захоронение экологически опасных отходов, расходы на приобретение услуг
сторонних организаций по приему, хранению и уничтожению экологически
опасных отходов, очистке сточных вод, формированием санитарно-защитных
зон в соответствии с действующими государственными
санитарно-эпидемиологическими правилами и нормативами, платежи за
предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную
среду и другие аналогичные расходы)
(подп. 7 п. 1 ст. 254 НК РФ)

Плата за негативное воздействие на окружающую среду (НВОС) установлена ст. 16 Федерального закона от 10.01.2002 N 7-ФЗ "Об охране окружающей среды" (далее - Закон N 7).

Порядок определения платы и ее предельных размеров за загрязнение окружающей природной среды, размещение отходов, другие виды вредного воздействия утвержден Постановлением Правительства РФ от 28.08.1992 N 632 (далее - Порядок).

К документам, регулирующим порядок исчисления и взимания платы за загрязнение окружающей среды, также относятся:

- постановление Правительства РФ от 30.07.2004 N 401 "О Федеральной службе по экологическому, технологическому и атомному надзору";

- постановление Правительства РФ от 02.03.2000 N 183 "О нормативах выбросов вредных (загрязняющих) веществ в атмосферный воздух и вредных физических воздействий на него";

- приказ Ростехнадзора от 08.06.2006 N 557 "Об установлении сроков уплаты платы за негативное воздействие на окружающую среду".

Порядок исчисления и уплаты экологических платежей распространяется на предприятия, учреждения, организации, иностранных юридических и физических лиц, осуществляющих любые виды деятельности на территории РФ, связанные с природопользованием, и предусматривает взимание платы за следующие виды вредного воздействия на окружающую природную среду (п. 1 Порядка):

- выброс в атмосферу загрязняющих веществ от стационарных и передвижных источников;

- сброс загрязняющих веществ в поверхностные и подземные водные объекты;

- размещение отходов;

- другие виды вредного воздействия (шум, вибрация, электромагнитные и радиационные воздействия и т.п.).

В целях приведения п. 2 Порядка в соответствие со ст. 16 Закона N 7-ФЗ Постановлением Правительства РФ от 12.06.2003 N 344 были утверждены Нормативы платы за выбросы в атмосферный воздух загрязняющих веществ стационарными и передвижными источниками, сбросы загрязняющих веществ в поверхностные и подземные водные объекты, размещение отходов производства и потребления.

Платежи за негативное воздействие на окружающую среду носят индивидуально-возмездный и компенсационный характер и являются по своей природе не налогом, а фискальным сбором, вносимым природопользователем. Об этом говорится в Определении КС РФ от 10.12.2002 N 284-О.

Такие платежи относятся к обязательным платежам неналогового характера, взимаемым в публично-правовом порядке.

Следовательно, плательщиком экологических платежей за негативное воздействие на окружающую среду является организация-природопользователь, в том числе осуществляющая хозяйственную деятельность, приводящую к загрязнению окружающей среды, на арендуемых площадях либо площадях, принадлежащих ей на праве собственности.

Официальная позиция

В письме МНС России от 26.05.2004 N 02-1-16/36 указано следующее: "Расходы организации в виде платы за выбросы, сбросы загрязняющих веществ в окружающую природную среду и размещение отходов (за исключением расходов, предусмотренных подпунктом 4 статьи 270 НК РФ) могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль, если указанные расходы документально подтверждены...".

А Управление ФНС России по г. Москве (письмо от 28.06.2007 N 20-12/060976) обратило внимание, что организация-арендодатель, не являющаяся природопользователем и не загрязняющая окружающую среду, не является плательщиком указанных выше платежей за негативное воздействие на окружающую среду и не вправе учитывать эти платежи за организацию-арендатора в пределах утвержденных лимитов в составе расходов, принимаемых в уменьшение облагаемых доходов при исчислении налога на прибыль организаций.

Судебная практика по данному вопросу поддерживает налоговые органы.

Пример.

Налогоплательщиком была представлена в налоговый орган уточненная налоговая декларация по налогу на прибыль.

Налоговым органом по результатам камеральной проверки представленной декларации вынесено решение о привлечении налогоплательщика к ответственности по ст. 122 НК РФ. Проверкой установлено занижение налоговой базы вследствие включения в состав расходов платы за сверхнормативные выбросы, к которым налоговый орган относит плату за выбросы (сбросы) и размещение отходов, в пределах установленных лимитов, что является нарушением требований п. 4 ст. 270 НК РФ, п. 7 Порядка.

Не согласившись с указанным решением, налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании его недействительным.

К расходам, учитываемым в целях налогообложения, относятся платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду, за исключением платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду.

Необоснованными являются доводы налогоплательщика о том, что платежи за загрязнение окружающей природной среды, произведенные в пределах установленных лимитов, относятся к платежам, аналогичным платежам за загрязнение окружающей среды в пределах допустимых нормативов, и согласно подп. 7 п. 1 ст. 254 НК РФ относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль.

В соответствии со ст. 1 Закона N 7 нормативы допустимых выбросов и сбросов химических веществ, в том числе радиоактивных, иных веществ и микроорганизмов (далее также - нормативы допустимых выбросов и сбросов веществ и микроорганизмов) - это нормативы, которые установлены для субъектов хозяйственной и иной деятельности в соответствии с показателями массы химических веществ, в том числе радиоактивных, иных веществ и микроорганизмов, допустимых для поступления в окружающую среду от стационарных, передвижных и иных источников в установленном режиме и с учетом технологических нормативов, и при соблюдении которых обеспечиваются нормативы качества окружающей среды.

Лимиты на выбросы и сбросы загрязняющих веществ и микроорганизмов (далее - лимиты на выбросы и сбросы) - это ограничения выбросов и сбросов загрязняющих веществ и микроорганизмов в окружающую среду, установленные на период проведения мероприятий по охране окружающей среды, в том числе внедрения наилучших существующих технологий в целях достижения нормативов в области охраны окружающей среды.

Статьей 23 Закона N 7 предусмотрено, что нормативы допустимых выбросов и сбросов веществ и микроорганизмов устанавливаются для стационарных, передвижных и иных источников воздействия на окружающую среду субъектами хозяйственной и иной деятельности исходя из нормативов допустимой антропогенной нагрузки на окружающую среду, нормативов качества окружающей среды, а также технологических нормативов.

При невозможности соблюдения нормативов допустимых выбросов и сбросов веществ и микроорганизмов могут устанавливаться лимиты на выбросы и сбросы на основе разрешений, действующих только в период проведения мероприятий по охране окружающей среды, внедрения наилучших существующих технологий и (или) реализации других природоохранных проектов с учетом поэтапного достижения установленных нормативов допустимых выбросов и сбросов веществ и микроорганизмов.

Установление лимитов на выбросы и сбросы допускается только при наличии планов снижения выбросов и сбросов, согласованных с органами исполнительной власти, осуществляющими государственное управление в области охраны окружающей среды.

Таким образом, предельно допустимыми выбросами (сбросами) загрязняющих веществ в природную среду являются выбросы, произведенные в пределах установленных нормативов. При соблюдении лимитов на размещение отходов нормативы качества окружающей среды не обеспечиваются.

При таком правовом регулировании спорных правоотношений плата за выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду в пределах установленных лимитов является платой за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду и в силу подп. 7 п. 1 ст. 254 и п. 4 ст. 270 НК РФ не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.01.2006 N А33-4367/05-Ф02-6812/05-С1; Восточно-Сибирского округа от 21.06.2005 N А33-31805/04-С3-Ф02-2741/05-С1, от 15.06.2005 N А33-21929/04-С3-Ф02-2671/05-С1).

Официальная позиция

Плата сторонней организации по приему и очистке сточных вод учитывается в составе материальных расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций (письмо Минфина России 25.09.2007 N 03-03-06/1/697).

Обоснованные и документально подтвержденные расходы налогоплательщика на оплату услуг сторонних организаций по приему, размещению, хранению, захоронению и уничтожению экологически опасных отходов учитываются в целях налогообложения. Суммы платы за негативное воздействие на окружающую среду уменьшают налоговую базу в пределах установленных нормативов (письмо Минфина России от 21.08.2007 N 03-11-05/193).

В целях налогообложения прибыли учитывается только плата за сброс загрязняющих веществ в сточных водах абонента в пределах нормативов водоотведения по качеству сточных вод (письмо Минфина России от 07.05.2007 N 03-03-06/1/265).

Обратите внимание!

Исходя из изложенного налогоплательщик при определении налоговой базы не может учитывать плату за сверхнормативные загрязнения.

К материальным расходам для целей налогообложения приравниваются:

расходы на рекультивацию земель и иные природоохранные мероприятия (подп. 1 п. 7 ст. 254 НК РФ).

Рекультивация земель - комплекс работ, направленных на восстановление продуктивности и народнохозяйственной ценности нарушенных земель, а также на улучшение условий окружающей среды.

Рекультивации подлежат земли, нарушенные при следующих обстоятельствах:

- разработке месторождений полезных ископаемых открытым или подземных способом, а также добыче торфа;

- прокладке трубопроводов, проведении строительных, мелиоративных, лесозаготовительных, геологоразведочных, испытательных, эксплуатационных, проектно-изыскательских и иных работ, связанных с нарушением почвенного покрова:

- ликвидации промышленных, военных, гражданских и иных объектов и сооружений:

- складировании и захоронении промышленных, бытовых и других отходов;

- строительстве, эксплуатации и консервации подземных объектов и коммуникаций (шахтные выработки, хранилища, метрополитен, канализационные сооружения и др.);

- ликвидации последствий загрязнения земель, если по условиям их восстановления требуется снятие верхнего плодородного слоя почвы;

- проведении войсковых учений за пределами специально отведенных для этих целей полигонов;

потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ (подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ).

На правоприменительном уровне нередки споры по вопросу о том, вправе ли налогоплательщик учесть в составе материальных расходов при исчислении налога на прибыль на основании подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ потери и недостачи и (или) порчу при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей при отсутствии норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ.

Официальная позиция

При отсутствии норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ, налогоплательщики вправе для целей налогообложения прибыли применять нормы естественной убыли, утвержденные ранее соответствующими федеральными органами исполнительной власти, если они не были отменены. При этом перерасчеты за прошлые налоговые периоды не производятся (письма Минфина России от 12.10.2006 N 03-04-11/193, от 05.08.2006 N 03-03-04/1/628, от 21.04.2006 N 03-03-04/1/369, от 14.04.2006 N 03-03-04/1/340, от 21.03.2006 N 03-03-04/1/261, от 29.11.2005 N 03-03-04/1/392, от 13.09.2005 N 03-03-04/1/187, от 01.07.2005 N 03-03-04/1/36.

В том случае, если нормы естественной убыли не утверждены в порядке, установленном Правительством РФ, а также не утверждались ранее федеральными органами исполнительной власти, налогоплательщики при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не могут отнести к материальным расходам потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей (письмо Минфина России от 21.06.2006 N 03-03-04/1/538).

Налоговый кодекс РФ не предусматривает отнесение к материальным расходам потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, определяемых в порядке, установленном локальными актами налогоплательщика (письмо Минфина России от 04.04.2005 N 03-03-01-04/1/146).

Судебная практика

Арбитражная практика по данному вопросу совпадает с позицией Минфина России (см., например, Постановление ФАС Центрального округа от 12.10.2006 N А68-АП-544/12-05).

По мнению арбитражных судов, отсутствие норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ, не препятствует применению норм естественной убыли, действовавших ранее.

Несовершение соответствующими государственными органами необходимых действий, связанных с принятием норм естественной убыли при транспортировке, не должно приводить к невозможности реализации установленных законом прав налогоплательщика и лишать его законодательно установленного права на уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму потерь от недостачи при транспортировке товарно-материальных ценностей (постановления ФАС Уральского округа от 12.12.2006 N Ф09-10978/06-С7, от 24.10.2005 N Ф09-6091/04-С7; Волго-Вятского округа от 25.07.2005 N А28-24584/2004-982/23; Восточно-Сибирского округа от 27.12.2005 N А19-13273/05-45-Ф02-6493/05-С1; Московского округа от 12.10.2005 N КА-А41/9793-05).

Согласно Постановлению ФАС Уральского округа от 14.01.2005 N Ф09-5757/04-АК обратное противоречило бы пунктам 6 и 7 ст. 3 НК РФ и нарушало права налогоплательщиков, что в силу ст. 57 Конституции РФ является недопустимым.

Технологические потери при производстве и (или) транспортировке
(подп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ)

Технологическими потерями признаются потери при производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг), обусловленные технологическими особенностями производственного цикла и (или) процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья.

Налоговый кодекс РФ не устанавливает каких-либо ограничений по величине технологических потерь.

Официальная позиция

Следует отметить, что в письмах Минфина России содержатся противоречивые разъяснения по этому вопросу.

Так, в 2006 г. специалисты финансового ведомства указывали, что сверхнормативные технологические потери не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль, так как не являются экономически обоснованными (письмо от 17.05.2006 N 03-03-04/1/462).

В 2007 г. Минфин России уже признавал: технологические потери учитываются для целей налогообложения прибыли исходя из фактического размера при условии их обоснованности и документального подтверждения (письмо от 14.08.2007 N 03-03-05/218).

Представляется, что организация вправе учитывать такие расходы в целях налогообложения прибыли как в пределах установленных ей норм, так и в части их превышения при условии, что они будут соответствовать критериям, предусмотренным п. 1 ст. 252 НК РФ, т.е. будут экономически обоснованы и документально подтверждены.

Судебная практика

Арбитражные суды признают, что технологические потери в целях налогообложения прибыли не относятся к нормируемым расходам и учитываются исходя из величины фактических затрат (постановления ФАС Северо-Западного округа от 26.10.2005 N А56-37623/2004; Северо-Кавказского округа от 06.09.2005 N Ф08-4016/2005-1601А; Уральского округа от 31.05.2006 N Ф09-4526/06-С2; Центрального округа от 16.12.2005 N А68-АП-456/11-04).

Величина этих затрат не может быть ограничена нормативами, разработанными как самим налогоплательщиком, так и его поставщиками, а также органами государственной власти или специализированными организациями (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 18.08.2006 N А17-4770/5-2005; Восточно-Сибирского округа от 28.02.2007 N А74-2641/06-Ф02-717/07; Северо-Кавказского округа от 04.07.2006 N Ф08-2918/2006-1227А, от 27.09.2006 N Ф08-4818/2006-2043А).

Документальным подтверждением расходов может быть акт или заключение о дополнительных расходах с указанием причин увеличения технологических потерь.

Официальная позиция

Потери электроэнергии при ее транспортировке потребителям, понесенные организацией, могут быть списаны в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций как технологические потери при производстве и (или) транспортировке только в пределах норматива технологических потерь. Сверхнормативные потери в электрических сетях, образовавшиеся в результате несанкционированного подключения к данным сетям потребителей, как необоснованные, не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль налогоплательщика (письмо Минфина России от 26.01.2006 N 03-03-04/4/19).

При этом в соответствии с разъяснениями Минфина России порядок отраслевого урегулирования вопросов разработки и утверждения нормативов технологических потерь при производстве и (или) транспортировке не является предметом ведения законодательства о налогах и сборах (письмо от 27.03.2006 N 03-03-04/1/289).

Исходя из технологических особенностей собственного производственного цикла и процесса транспортировки налогоплательщик определяет норматив образования безвозвратных отходов каждого конкретного вида сырья и материалов, используемых в производстве. Данный норматив на предприятии может быть установлен, в частности, технологической картой, сметой технологического процесса или иным аналогичным документом, которые являются внутренними документами, не имеющими унифицированной формы.

Вышеназванные документы разрабатываются специалистами предприятия, контролирующими технологический процесс (например, технологами), и утверждаются уполномоченными руководством предприятия лицами (например, главным технологом или главным инженером).

Чтобы установить нормативы образования технологических отходов, используются отраслевые нормативные акты, расчеты и исследования технологических служб организации либо иные лимиты, регламентирующие ход технологического процесса.

При этом необходимость составления технологической карты, сметы технологического процесса или иного аналогичного документа обусловливается особенностью технологического процесса.

В том случае, если налогоплательщик не составляет технологическую карту или иной аналогичный документ, подтверждением расходов в виде технологических потерь при производстве и (или) транспортировке являются отраслевые нормативные акты, в том числе ГОСТы, расчеты и исследования технологических служб организации либо иные лимиты, регламентирующие ход технологического процесса.

По мнению арбитражных судов, потери электроэнергии при ее транспортировке потребителям относятся к технологическим потерям и уменьшают налогооблагаемую прибыль на основании подп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ.

Поскольку названная норма не предусматривала для целей налогообложения прибыли ограничений при отнесении технологических потерь в состав материальных расходов, налогоплательщик вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль на стоимость потерь электроэнергии в фактически сложившихся размерах.

Пример.

Налоговый орган провел выездную проверку организации по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за 2001-2004 гг., по итогам которой принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. Данным решением налогоплательщику предложено уплатить налог на прибыль и пени.

Основанием для доначисления указанных сумм послужил вывод налогового органа о неправомерности отнесения налогоплательщиком в уменьшение налогооблагаемой прибыли потерь электроэнергии в фактически сложившихся размерах. Налоговый орган принял потери, рассчитанные для налогоплательщика на основе методики расчета нормативной характеристики потерь электроэнергии в электрических сетях специализированной организацией. На основе заключения специализированной организации установлено превышение фактических потерь электроэнергии по сравнению с показателями, рассчитанными по названной методике.

Из изложенного налоговый орган сделал вывод, что включение в расходы потерь электроэнергии в сетях при ее трансформации и поставке потребителям сверх уровня потерь, рассчитанных по установленным нормативам, является необоснованным и нарушает требования п. 7 ст. 254 НК РФ.

Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа недействительным.

Суд признал неправомерным доначисление налоговым органом налога на прибыль и пени. Вывод налогового органа о том, что отнесение сумм технологических потерь на материальные затраты возможно только в пределах норматива, установленного при формировании тарифов на электроэнергию, суд счел не основанным на законе.

Особенности определения расходов, признаваемых для целей налогообложения, для отдельных категорий налогоплательщиков либо расходов, произведенных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями главы 25 НК РФ.

Глава 25 НК РФ не фиксирует для целей налогообложения ограничений при отнесении технологических потерь в состав материальных расходов. При таких обстоятельствах арбитражным судом сделан вывод об определении налогоплательщиком налогооблагаемой прибыли в соответствии с положениями главы 25 НК РФ.

Методические указания по расчету регулируемых тарифов и цен на электрическую (тепловую) энергию на розничном (потребительском) рынке, утвержденные Постановлением ФЭК России от 31.07.2002 N 49-э/8, не устанавливают особенностей определения расходов, признаваемых для целей обложения налогом на прибыль. Следовательно, ссылка налогового органа на данные Методические указания неправомерна.

Для включения произведенных материальных затрат, в том числе в виде технологических потерь, в состав расходов при определении налогооблагаемой прибыли необходимы наличие документального доказательства потерь и их обоснованность. Судом установлено, что фактические затраты по транспортировке электроэнергии налогоплательщиком произведены. Он понес действительные потери электроэнергии в указанном размере при ее поставке потребителям. Данные затраты для налогоплательщика являются материальными расходами, они обоснованы, документально подтверждены и, следовательно, правомерно включены в расходы при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Налоговый орган не представил документальные доказательства, опровергающие факт несения налогоплательщиком затрат и их реальный характер. При таких обстоятельствах у суда отсутствуют основания для вывода об обоснованности решения налогового органа (постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 04.07.2006 N Ф08-2918/2006-1227А; Волго-Вятского округа от 18.08.2006 N А17-4770/5-2005, от 12.04.2006 N А82-2376/2005-37).

Расходы на горно-подготовительные работы при добыче полезных
ископаемых, по эксплуатационным вскрышным работам на карьерах
и нарезным работам при подземных разработках в пределах
горного отвода горнорудных предприятий
(подп. 4 п. 7 ст. 254 НК РФ)

Практика налоговых проверок свидетельствует о применяемом налоговыми органами подходе, согласно которому горно-подготовительные расходы капитального характера учитываются как капитальные вложения в объекты основных средств и при вводе в эксплуатацию подземных участков их стоимость погашается путем начисления амортизации.

С учетом изложенного представляется, что правомерность учета затрат по горно-подготовительным работам по подп. 4 п. 7 ст. 254 НК РФ налогоплательщик в каждом конкретном случае должен будет отстаивать в суде.

Судебная практика

ФАС Западно-Сибирского округа поддержал выводы о том, что налогоплательщиком осуществлялись работы по вскрытию и подготовке к добыче подземных участков (часть недр, часть горного отвода), к горно-подготовительным работам. Суд установил, что затраты по строительству на участке подземной добычи не могут быть связаны со строительством амортизируемого объекта, а являются расходами на горно-подготовительные работы при добыче полезных ископаемых, по эксплуатационным вскрышным работам на карьерах и нарезным работам при подземных работах в пределах горного отвода горнорудных предприятий и соответствуют расходам, поименованным в подп. 4 п. 7 ст. 254 НК РФ (Постановление от 10.07.2007 N Ф04-4495/2007(36014-А27-23)).

Суд, поддерживая налогоплательщика, указал, что налоговый орган так и не смог пояснить, какой объект основных средств создается налогоплательщиком при строительстве на участке подземной добычи (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.05.2007 N Ф04-2582/2007(33714-А27-25), Ф04-2582/2007(33715-А27-25)).

Расходы на оплату труда

Перечень расходов на оплату труда установлен ст. 255 НК РФ.

В расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Следует учесть, что перечень расходов по оплате труда, учитываемых для целей налогообложения прибыли, который предусмотрен ст. 255 НК РФ в составе расходов и изложен в пунктах 1-25 данной статьи, не является исчерпывающим.

В то же время ряд расходов, осуществляемых в пользу работника и предусмотренных в трудовых или коллективных договорах, не может быть учтен в целях налогообложения прибыли.

Это касается следующих расходов, предусмотренных, в частности, пунктами 23-29 ст. 270 НК РФ:

- расходы в виде сумм материальной помощи работникам (в том числе для первоначального взноса на приобретение и (или) строительство жилья, на полное или частичное погашение кредита, предоставленного на приобретение и (или) строительство жилья, беспроцентных или льготных ссуд на улучшение жилищных условий, обзаведение домашним хозяйством и иные социальные потребности);

- расходы на оплату дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающим детей;

- расходы в виде надбавок к пенсиям, единовременных пособий уходящим на пенсию ветеранам труда, доходов (дивидендов, процентов) по акциям или вкладам трудового коллектива организации, компенсационных начислений в связи с повышением цен, производимых сверх размеров индексации доходов по решениям Правительства РФ, компенсаций удорожания стоимости питания в столовых, буфетах или профилакториях либо предоставления его по льготным ценам или бесплатно (за исключением специального питания для отдельных категорий работников в случаях, предусмотренных действующим законодательством, и за исключением случаев, когда бесплатное или льготное питание предусмотрено трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами;

- расходы на оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом, за исключением сумм, подлежащих включению в состав расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг) в силу технологических особенностей производства, и за исключением случаев, когда расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами;

- расходы на оплату ценовых разниц при реализации по льготным ценам (тарифам) (ниже рыночных цен) товаров (работ, услуг) работникам;

- расходы на оплату ценовых разниц при реализации по льготным ценам продукции подсобных хозяйств для организации общественного питания;

- расходы на оплату путевок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещений культурно-зрелищных или физкультурных (спортивных) мероприятий, подписки, не относящейся к подписке на нормативно-техническую и иную используемую в производственных целях литературу, и на оплату товаров для личного потребления работников, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников.

К расходам на оплату труда в целях налогообложения прибыли относятся:

- суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми у налогоплательщика формами и системами оплаты труда (п. 1 ст. 255 НК РФ).

Статья 131 Трудового кодекса устанавливает, что выплата заработной платы производится в денежной форме в валюте Российской Федерации (в рублях). В соответствии с коллективным договором или трудовым договором по письменному заявлению работника оплата труда может производиться и в иных формах, не противоречащих законодательству Российской Федерации и международным договорам Российской Федерации. Доля заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме, не может превышать 20% от начисленной месячной заработной платы.

Выплата заработной платы в бонах, купонах, в форме долговых обязательств, расписок, а также в виде спиртных напитков, наркотических, ядовитых, вредных и иных токсических веществ, оружия, боеприпасов и других предметов, в отношении которых установлены запреты или ограничения на их свободный оборот, не допускается.

Оплата может производиться по-разному, например повременно или на комиссионной основе - в зависимости от полученной выручки. Способов много, и конкретный, применяемый на практике, определяет сам работодатель-налогоплательщик;

- начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели (п. 2 ст. 255 НК РФ).

Как показывает практика налоговых проверок, налоговый орган может не согласиться с экономической обоснованностью тех или иных премий сотрудникам, поэтому в целях избежания спорных ситуаций с налоговиками, целесообразно разработать соответствующие положения о премировании в организации.

Пример.

Налоговый орган провел выездную налоговую проверку организации, по результатам которой составлен акт и принято решение в том числе о доначислении налога на прибыль и привлечении организации к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ. Организации также предложено внести необходимые исправления в бухгалтерский учет.

По мнению налогового органа, расходы организации, произведенные в связи с выплатой премий работникам с нарушением Положения об оплате труда и премировании работников организации, утвержденного директором организации 03.01.2001, не являются экономически обоснованными и поэтому не подлежат учету в целях обложения налогом на прибыль.

Не согласившись с решением налогового органа в указанной части, организация обжаловала его в арбитражный суд.

В статье 270 НК РФ содержится перечень расходов, не учитывающихся при определении налоговой базы. Затраты на выплаты премий работникам в данный перечень не входят. Следовательно, спорные затраты могут уменьшать налогооблагаемую прибыль.

По смыслу ст. 252 НК РФ экономическая обоснованность расходов организации обусловлена тем, что они соотносимы с ее деятельностью, осуществляемой в целях получения дохода.

Как установлено судом и следует из материалов дела, основным видом деятельности организации является изготовление и сбыт полиграфической продукции. Премирование работников, занятых в других сферах деятельности организации (столовая, обслуживание канализационно-насосной станции, вспомогательный персонал), возможно только в случае выпуска и реализации определенного количества печатной продукции. Выплата премий носит поощрительный и стимулирующий характер, является правом директора организации и осуществляется по его распоряжению.

Следовательно, спорные расходы в виде премий за производственные результаты вызваны производственной необходимостью, т.е. экономически обоснованы.

Таким образом, организация правомерно отнесла произведенные ей расходы к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 17.03.2006 N А82-5132/2005-15).

Официальная позиция

Минфин России придерживается аналогичного мнения: в случае если выплата премий носит поощрительный и стимулирующий характер и подтверждена обосновывающим документом, налогоплательщик вправе применять п. 2 ст. 255 НК РФ (письмо от 14.02.2003 N 04-02-05/1/9).

Актуальная проблема

В арбитражной практике встречаются споры относительно включения премий, выплачиваемых за счет средств чистой прибыли организации, в состав расходов по оплате труда.

Официальная позиция

Пунктом 21 ст. 270 НК РФ предусмотрено, что суммы вознаграждений, выплачиваемые руководителям помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров, не уменьшают налогооблагаемую базу.

На основании п. 22 ст. 270 НК РФ суммы премий, выплаченных работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений, не уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

В таких случаях отнесение премий в состав расходов на оплату труда неправомерно (письмо МНС России от 14.09.2004 N 02-3-07/145@).

Судебная практика

Сформировавшаяся судебная практика по данному вопросу поддерживает позицию официальных органов.

Нераспределенную чистую прибыль, остающуюся в распоряжении организации после налогообложения, следует рассматривать как средства специального назначения, определенные собственником организации для выплаты премий. Следовательно, спорные выплаты, выданные за счет чистой прибыли, не должны уменьшать налогооблагаемую прибыль (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 31.01.2006 N А17-1991/5/2005; Центрального округа от 30.08.2005 N А64-6875/4-11, от 07.04.2005 N А14-13070-2004-409/28).

Актуальная проблема

Зачастую выплата премий производится работникам непосредственно из кассы работодателя и подтверждается расчетно-платежной ведомостью (форма N Т-49). У налоговых органов в данном случае могут возникнуть вопросы относительно соблюдения налогоплательщиком требования п. 1 ст. 252 НК РФ применительно к учету соответствующих расходов в целях налогообложения прибыли в случае, если приказы (распоряжения) о поощрении работника (формы N Т-11 и Т-11а) налогоплательщиком не оформлялись.

В соответствии с альбомом унифицированных форм первичной учетной документации, разработанным на основании постановления Правительства РФ от 08.07.1997 N 835 "О первичных учетных документах" и утвержденным Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1 (далее - Постановление N 1), к унифицированным формам первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, в частности по учету использования рабочего времени и расчетов с персоналом по оплате труда, относятся:

- табель учета использования рабочего времени и расчета заработной платы;

- табель учета использования рабочего времени;

- расчетно-платежная ведомость;

- расчетная ведомость;

- платежная ведомость;

- журнал регистрации платежных ведомостей;

- лицевой счет;

- записка-расчет при прекращении действия трудового договора (контракта) с работником;

- акт о приемке работ, выполненных по трудовому договору (контракту), заключенному на время выполнения определенной работы.

Таким образом, расчетно-платежная ведомость, расчетная ведомость и платежная ведомость входят в перечень первичных документов, принимаемых к учету.

Исходя из разъяснений по их оформлению, содержащихся в разделе 2 Указаний по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, утвержденных Постановлением N 1, на работников, получающих зарплату непосредственно из кассы работодателя, может составляться расчетно-платежная ведомость (форма N Т-49) либо отдельно расчетная и отдельно платежная ведомости (формы N Т-51 и Т-53).

То есть первичными документами по выплате заработной платы являются соответствующие ведомости на выплаты заработной платы. По их наличию оценивается соответствие первичных документов законодательству Российской Федерации, в частности соответствие понесенных расходов на оплату труда критерию документальной подтвержденности, указанному в п. 1 ст. 252 НК РФ.

Официальная позиция

Постановлением N 1 утверждены такие формы документации по учету кадров, как приказы (распоряжения) о поощрении работника (формы N Т-11 и Т-11а). Данные формы, по мнению налоговых органов, применяются для оформления и учета поощрений за успехи в работе. Составляются они на основании представления руководителя структурного подразделения организации, в котором работает работник (письмо УФНС России по г. Москве от 13.04.2007 N 20-12/034132).

Унифицированные формы N Т-11 и Т-11а являются первичными документами, предназначенными для учета в целях налогообложения прибыли расходов на оплату труда в виде премий за производственные результаты, выплата которых предусмотрена трудовыми договорами.

Следовательно, для подтверждения соответствия понесенных расходов на оплату труда критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ, организации необходимо также оформлять и унифицированные формы N Т-11 и Т-11а. Правомерность подобных выводов подтверждает и судебная практика.

Судебная практика

ФАС Московского округа рассмотрел ситуацию, в которой организация на основании приказов, расчетных ведомостей выплачивала своим работникам премии. Суд, проанализировав соответствующие приказы руководителя налогоплательщика, касающиеся выплаты премий, а также списки лиц, которым премии предназначены, пришел к выводу, что в названных приказах и списках нет указания о выплате премий за производственные результаты труда. Выплаты произведены не из фонда заработной платы, а из прибыли, полученной этим юридическим лицом.

Сославшись на ст. 255 НК РФ, суд исходил также и из того, что трудовыми договорами предусмотрена выплата заработной платы по тарифной ставке, окладу. Выплаты в виде премий произведены не за достижения в производственной деятельности, а в целях улучшения материального благосостояния работников. Такие выплаты трудовым законодательством не предусмотрены.

С учетом изложенного именно унифицированные формы N Т-11 и Т-11а могут подтвердить производственный, т.е. связанный с деятельностью, направленной на получение дохода, характер произведенных расходов.

Таким образом, в случае если организацией приказы (распоряжения) о поощрении работника (формы N Т-11 и Т-11а) налогоплательщиком не оформляются, учитывать понесенные им расходы по выплате соответствующих премий неправомерно (Постановление от 07.02.2007, 28.02.2007 N КА-А40/98-07).

Начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера,
связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к
тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в
многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон
обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда,
за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни,
производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации
(п. 3 ст. 255 НК РФ)

Понятие компенсации применительно к трудовым отношениям, а также случаи предоставления компенсаций, связанных с выполнением работником своих трудовых обязанностей, установлены Трудовым кодексом РФ.

Компенсации представляют собой денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей (ст. 164 ТК РФ).

Работникам, выполняющим работы вахтовым методом, за каждый календарный день пребывания в местах производства работ в период вахты, а также за фактические дни нахождения в пути от места расположения работодателя (пункта сбора) до места выполнения работы и обратно выплачивается взамен суточных надбавка за вахтовый метод работы (ст. 302 ТК РФ).

Работникам организаций, не относящихся к бюджетной сфере, надбавка за вахтовый метод работы выплачивается в размере и порядке, устанавливаемых коллективным договором, локальным нормативным актом, принимаемым с учетом мнения выборного органа первичной профсоюзной организации, трудовым договором.

Таким образом, надбавка за вахтовый метод работы взамен суточных учитывается в составе расходов на оплату труда при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций (см. письмо Минфина России от 07.09.2007 N 03-04-06-02/188).

К затратам, учитываемым по п. 3 ст. 255 НК РФ, в частности, относятся расходы, связанные со служебными поездками работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер.

Работникам, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, а также работникам, работающим в полевых условиях или участвующим в работах экспедиционного характера, работодатель возмещает следующие связанные со служебными поездками расходы (ст. 168.1 ТК РФ):

- расходы по проезду;

- расходы по найму жилого помещения;

- дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные, полевое довольствие);

- иные расходы, произведенные работниками с разрешения или ведома работодателя.

Размеры и порядок возмещения расходов, связанных со служебными поездками работников, указанных в части первой ст. 168.1 ТК РФ, а также перечень работ, профессий, должностей этих работников устанавливаются коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами. Размеры и порядок возмещения указанных расходов могут также устанавливаться трудовым договором.

Расходы по оплате страховым консультантам стоимости проезда для выполнения служебных обязанностей могут быть учтены для целей налогообложения прибыли в составе расходов на оплату труда на основании п. 3 ст. 255 НК РФ при условии их соответствия вышеуказанным требованиям законодательства Российской Федерации и основным критериям, установленным ст. 252 НК РФ (см. письмо Минфина России от 27.08.2007 N 03-03-06/3/14).

Каждый работник имеет право на компенсации, установленные законом, коллективным договором, соглашением, трудовым договором, если он занят на тяжелых работах и работах с вредными и (или) опасными условиями труда. При этом размеры компенсаций работникам, занятым на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными условиями труда, и условия их предоставления устанавливаются в порядке, определяемом Правительством РФ, с учетом мнения Российской трехсторонней комиссии по регулированию социально-трудовых отношений (ст. 219 ТК РФ).

Упомянутый порядок в настоящее время разрабатывается.

Компенсационные выплаты работникам, занятым на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными условиями труда, неустранимыми при современном техническом уровне производства и организации труда, учитываются в составе расходов на оплату труда при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

В случае возникновения сомнения в правомерности установления организацией компенсационных выплат работникам, занятым на работах с вредными, тяжелыми или опасными условиями труда, для решения данного вопроса налоговые органы в ходе контрольной работы на основании подп. 11 п. 1 ст. 31 НК РФ вправе привлечь экспертов Федеральной службы по труду и занятости и (или) органов исполнительной власти соответствующего субъекта Российской Федерации, ведающих вопросами охраны труда (см. письмо Минфина России от 13.06.2007 N 03-04-06-02/113).

Актуальная проблема

На практике вызывает вопросы отнесение сумм компенсаций морального вреда, выплачиваемых работодателями работникам, к затратам, указанным в п. 3 ст. 255 НК РФ.

Возмещение морального вреда, по мнению Минфина России, изложенному в письме от 24.01.2007 N 03-04-06-02/6, не связано ни с режимом работы, ни с условиями труда и поэтому не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль организаций, не отвечает условиям п. 1 ст. 252 НК РФ.

Вместе с тем сложившаяся судебная практика в подавляющем большинстве случаев свидетельствует о том, что расходы на возмещение морального вреда могут включаться в налоговую базу по налогу на прибыль организаций. При этом суды указывают на п. 1 ст. 265 НК РФ, позволяющий при расчете налога на прибыль учитывать расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба (постановления ФАС Уральского округа от 11.01.2006 N Ф09-5989/05-С7; Волго-Вятского округа от 04.10.2006 N А38-635-4/178-2006).

Таким образом, учитывая позицию Минфина России, а также сложившуюся арбитражную практику, налогоплательщик правомерность включения расходов на возмещение морального вреда в состав налоговой базы по налогу на прибыль организаций, очевидно, должен будет доказывать в суде.

Стоимость бесплатно предоставляемых работникам в соответствии с
законодательством Российской Федерации коммунальных услуг, питания и
продуктов, предоставляемого работникам налогоплательщика в соответствии с
установленным законодательством РФ порядком бесплатного жилья (суммы
денежной компенсации за непредоставление бесплатного жилья,
коммунальных и иных подобных услуг)
(п. 4 ст. 255 НК РФ)

Неоднозначным может показаться вопрос, правомерно ли признавать в качестве расходов стоимость питания, предоставляемого сотрудникам, если такая обязанность предусмотрена коллективным договором.

При определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде компенсаций удорожания стоимости питания в столовых, буфетах или профилакториях либо предоставления его по льготным ценам или бесплатно (за исключением специального питания для отдельных категорий работников в случаях, предусмотренных действующим законодательством, и за исключением случаев, когда бесплатное или льготное питание предусмотрено трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами) (п. 25 ст. 270 НК РФ).

Таким образом, расходы работодателя на бесплатное питание сотрудников в случае, если оно предусмотрено коллективным договором, включаются в состав расходов на оплату труда, уменьшающих налогооблагаемую прибыль в соответствии с пунктами 4 и 25 ст. 255, п. 25 ст. 270 НК РФ.

Аналогичный вывод сделан также в постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 21.07.2006 N А56-35606/2005, от 16.12.2005 N А13-7059/2005-23, от 05.05.2006 N А21-9905/2005.

Современные условия осуществления предпринимательской деятельности таковы, что наряду с российскими гражданами в организациях работают иностранцы. Нередко иностранные работники занимают руководящие должности (особенно, в компаниях с иностранным капиталом). В таком случае работодатель может решить оплачивать проживание иностранного работника, т.е. на основе заключенного трудового договора с работником предоставить ему жилое помещение и нести расходы по аренде помещения в пределах установленной договором суммы. Вправе ли такой работодатель учитывать соответствующие расходы в целях налогообложения прибыли?

Выплата заработной платы в соответствии со ст. 131 ТК РФ производится в денежной форме в валюте Российской Федерации (в рублях).

Оплата труда согласно коллективному или трудовому договору по письменному заявлению работника может производиться и в иных формах, не противоречащих законодательству Российской Федерации и международным договорам Российской Федерации. Доля заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме, не может превышать 20% от начисленной месячной заработной платы.

Приглашающая сторона предоставляет гарантии материального, медицинского и жилищного обеспечения иностранного гражданина на период его пребывания в Российской Федерации (п. 5 ст. 16 Федерального закона от 25.07.2002 N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации"). Порядок предоставления указанных гарантий устанавливается Правительством РФ.

Положение о предоставлении гарантий материального, медицинского и жилищного обеспечения иностранных граждан и лиц без гражданства на период их пребывания в Российской Федерации (далее - Положение) утверждено Постановлением Правительства РФ от 24.03.2003 N 167 (в редакции от 23.01.2007).

Гарантиями материального, медицинского и жилищного обеспечения иностранного гражданина на период его пребывания в РФ являются гарантийные письма приглашающей стороны о принятии на себя следующих обязательств (п. 3 Положения):

а) предоставление приглашающей стороной денежных средств для проживания иностранного гражданина на период его пребывания в Российской Федерации в размере не ниже прожиточного минимума, установленного в соответствующем субъекте Российской Федерации, а также денежных средств, необходимых для выезда из Российской Федерации иностранного гражданина по окончании срока его пребывания в Российской Федерации;

б) обеспечение приглашающей стороной иностранного гражданина, прибывающего в Российскую Федерацию в целях осуществления трудовой деятельности, заработной платой в размере не ниже минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом;

в) обеспечение приглашающей стороной иностранного гражданина на период его пребывания в Российской Федерации страховым медицинским полисом, оформленным в установленном порядке, если иное не предусмотрено международным договором Российской Федерации, или предоставление иностранному гражданину при необходимости денежных средств для получения им медицинской помощи;

г) жилищное обеспечение приглашающей стороной иностранного гражданина на период его пребывания в Российской Федерации в соответствии с социальной нормой площади жилья, установленной органом государственной власти соответствующего субъекта Российской Федерации.

Официальная позиция

Минфин России рассмотрел ситуацию, в которой налогоплательщик в соответствии с заключаемыми трудовыми договорами производил оплату найма жилья для своих сотрудников - иностранных граждан. Финансовое ведомство, указав, что подобная оплата является формой оплаты труда данных сотрудников, пришел к выводу, что соответствующие документально подтвержденные расходы налогоплательщика, предусмотренные в трудовых договорах, могут учитываться представительством при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций (письмо от 26.12.2005 N 03-03-04/1/446).

Минфин России также указал, что расходы налогоплательщика на оплату жилья сотрудников - иностранных граждан, предусмотренные в трудовых договорах, могут учитываться налогоплательщиком при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций (письмо от 14.03.2006 N 03-03-04/2/72).

Финансовое ведомство, принимая во внимание ст. 131 ТК РФ, отмечает, что в случае закрепления в трудовом и (или) коллективном договоре обязанности работодателя выплачивать часть заработной платы в неденежной форме (предоставление работнику квартиры для проживания) расходы по арендной плате (не превышающие 20% общей суммы заработной платы, установленной работнику) следует рассматривать как выплаты, произведенные в пользу работника, которые уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль на основании ст. 255 НК РФ (письмо от 22.03.2006 N 03-03-04/1/272).

Изложенные выводы обобщены в более поздних письмах Минфина России. Так, разъясняя, что указанные в п. 3 Положения затраты не подпадают под действие п. 4 ст. 255 НК РФ, он пояснил, что в подобных ситуациях необходимо руководствоваться положениями ст. 131 ТК РФ (письмо от 08.08.2007 N 03-03-06/2/149).

Учитывая изложенное, Минфин России пришел к выводу, что расходы на оплату труда иностранных сотрудников при условии их документального подтверждения могут быть учтены для целей налогообложения прибыли на общих основаниях в составе расходов на оплату труда в размере, не превышающем 20% суммы заработной платы.

Одновременно финансовое ведомство обратило внимание, что при квалификации начисляемых в пользу работника сумм в качестве заработной платы следует исходить из того, что размер оплаты труда считается установленным, если из условий трудового договора можно достоверно определить, какая сумма заработной платы причитается работнику за фактически выполненный объем работы.

Другими словами, размер оплаты считается установленным, если работник, не получив причитающуюся по условиям трудового договора оплату труда в денежном или натуральном выражении, может исходя из условий трудового договора потребовать от работодателя оплатить за выполненный объем работ конкретную сумму денежных средств (письмо Минфина России от 22.02.2007 N 03-03-06/1/115).

Налоговые органы по данному вопросу придерживаются иной позиции. Они считают, что затраты на предоставление бесплатного жилья работникам признаются расходами по налогу на прибыль, если работодатель обязан обеспечивать работников жильем в соответствии с законодательством. Если работодатель предоставляет жилье работнику по условиям коллективного договора, то такие расходы, по мнению налоговых органов, не учитываются при определении налоговой базы по прибыли (письма УФНС России по г. Москве от 02.03.2006 N 20-12/16112с; УМНС России по г. Москве от 23.01.2004 N 26-12/05110 и от 23.10.2003 N 26-12/59507).

Расходы организации-арендатора в виде арендной платы за жилье для проживания иностранных сотрудников российской организации для целей налогообложения прибыли не учитываются, так как они не соответствуют критериям п. 1 ст. 252 НК РФ и на основании п. 29 ст. 270 НК РФ (письмо УФНС России по г. Москве от 18.01.2007 N 21-11/003922@).

Расходы организации на оплату аренды квартир для работников носят социальный характер и не могут быть учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль независимо от того, предусмотрены эти расходы трудовыми договорами или нет. Данные расходы подлежат учету за счет прибыли, остающейся после налогообложения (письмо УФНС России по г. Москве от 14.03.2007 N 20-08/022129@).

Даже делая ссылку на письмо Минфина России от 22.02.2007 N 03-03-06/1/115, Управление ФНС России по г. Москве указывает, что в п. 29 ст. 270 НК РФ перечислены расходы на социальные нужды работников, непосредственно не связанные с выполняемыми ими обязанностями и извлечением организацией доходов, при этом перечень данных расходов не является закрытым, следовательно, затраты, связанные с бесплатным предоставлением жилья иногородним работникам, а также по оплате коммунальных услуг не могут быть учтены в целях налогообложения прибыли (письмо от 16.04.2007 N 20-12/035156).

Судебная практика

Однако судебная практика подобной позиции налоговых органов не разделяет.

Так, ФАС Северо-Западного округа рассмотрел ситуацию, в которой налогоплательщик на основании заключенных трудовых договоров нес расходы по оплате проживания иностранных работников.

Суд пришел к выводу, что соответствующие расходы налогоплательщика на оплату проживания иностранных работников связаны с содержанием этих работников в целях обеспечения выполнения ими трудовых обязанностей и предусмотрены трудовыми договорами налогоплательщика, следовательно, данные расходы подлежат учету при исчислении налога на прибыль на основании ст. 255 НК РФ.

При этом суд указал, что расходы на оплату за проживание генеральных директоров налогоплательщик подтвердил трудовыми договорами, счетами-фактурами, договорами аренды жилых помещений и платежными документами, т.е. налогоплательщик правомерно учитывал эти расходы в целях налогообложения прибыли.

Суд отклонил довод налогового органа о том, что данные расходы не подлежат учету в силу п. 29 ст. 270 НК РФ, указав, что расходы на оплату проживания иностранных работников (генеральных директоров) не аналогичны расходам, перечисленным в названной норме.

Кроме того, эти расходы понесены налогоплательщиком, по мнению суда, в целях обеспечения исполнения работниками своих трудовых обязанностей, а не удовлетворения их личных потребностей в жилье (Постановление от 02.11.2007 N А56-47663/2006).

ФАС Восточно-Сибирского округа посчитал правомерными действия налогоплательщика по уменьшению полученных доходов на сумму обоснованных и документально подтвержденных расходов по обеспечению иностранных работников, работающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, проживанием в гостинице на период работы в соответствии с условиями соответствующего трудового договора (Постановление от 14.03.2007 N А19-15320/06-15-Ф02-1153/07-С1).

Таким образом, согласно позиции Минфина России по данному вопросу, в случае если налогоплательщик закрепил в трудовом договоре обязанность выплачивать часть заработной платы в неденежной форме путем предоставления иностранному работнику жилого помещения и оплаты его аренды, а понесенные расходы не превышают 20% общей суммы заработной платы, установленной работнику, то подобные расходы при условии их соответствия критериям п. 1 ст. 252 НК РФ учитываются в целях налогообложения прибыли.

Однако, принимая во внимание позицию налоговых органов, а также судебную практику, можно предположить, что правомерность учета указанных расходов в целях налогообложения прибыли налогоплательщику придется доказывать в суде.

Актуальная проблема

Для организаций, работающих в сфере угольной промышленности, важным представляется ответ на вопрос: включаются ли в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, затраты по безвозмездной передаче работникам организации угля?

Организации по добыче угля в соответствии с абзацем вторым п. 2 ст. Федерального закона от 20.06.1996 N 81-ФЗ "О государственном регулировании в области добычи и использования угля, об особенностях социальной защиты работников организаций угольной промышленности" (далее - Закон N 81-ФЗ) предоставляют безвозмездно уголь на бытовые нужды работникам организаций по добыче (переработке) угля, проживающим в домах с печным отоплением или в домах, кухни в которых оборудованы очагами, растапливаемыми углем.

Таким образом, в силу императивных предписаний Закона N 81-ФЗ организация имеет право отнести затраты по безвозмездной передаче угля вышеуказанной категории работников организации в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

Расходы на приобретение (изготовление) выдаваемых в соответствии с
законодательством Российской Федерации работникам бесплатно либо
продаваемых работникам по пониженным ценам форменной одежды и
обмундирования (в части стоимости, не компенсируемой работниками),
которые остаются в личном постоянном пользовании работников, а также
расходы на приобретение или изготовление организацией
форменной одежды и обуви, которые свидетельствуют
о принадлежности работников к данной организации
(п. 5 ст. 255 НК РФ)

Затраты организации на приобретение форменной одежды, выдаваемой работникам бесплатно, в соответствии с положениями главы 25 НК РФ учитываются при исчислении налогооблагаемой прибыли. Соответственно данное положение действует и в случае возврата данной форменной одежды при увольнении работника и ее последующей передачи вновь принятому работнику (письмо УФНС России по г. Москве от 05.07.2007 N 20-12/064121).

Обязанность выдавать работникам форменную одежду предусмотрена нормативно, однако организация и в отсутствие установленных обязательных требований может обязать работников в рабочее время в интересах организации носить форменную одежду.

Форменной одеждой должен быть обеспечен, например, персонал гостиниц, за исключением гостиниц категории "одна звезда". Такое положение содержится в Требованиях к гостиницам различных категорий, установленных в приказе Федерального агентства по туризму от 21.07.2005 N 86 "Об утверждении Системы классификации гостиниц и других средств размещения", изданном в соответствии с Распоряжением Правительства РФ от 15.07.2005 N 1004-р.

Таким образом, сотрудники гостиницы (за исключением гостиниц категории "одна звезда") на время исполнения своих трудовых обязанностей должны быть обеспечены форменной одеждой независимо от наличия соответствующих положений в трудовом (коллективном) договоре.

Соответствующие положения могут закрепляться дополнительными соглашениями к имеющимся трудовым договорам.

Учитываются ли в целях налогообложения прибыли затраты организации, в случае если одежда в собственность работников не передается?

Официальная позиция

Форменная одежда предназначена содержать и доводить до сведения потребителей наглядную информацию о принадлежности работника к конкретной организации. Форменная одежда должна быть выполнена в единой цветовой гамме и содержать товарный знак или логотип фирмы, ее символику. Причем товарный знак (логотип, символика) должен быть нанесен непосредственно на одежду, а не содержаться на значке, галстуке, косынке или жилете (письмо Минфина России от 01.11.2005 N 03-03-04/2/99).

Положения п. 5 ст. 255 НК РФ применяются, в случае если форменная одежда передается работнику в собственность (письма Минфина России от 09.10.2006 N 03-03-04/4/156, от 07.06.2006 N 03-03-04/1/502, от 10.03.2006 N 03-03-04/1/203, от 24.08.2005 N 03-03-04/2/51).

Из вышеизложенного следует, что стоимость форменной одежды учитывается в целях налогообложения прибыли, в случае если обязанность работодателя по оплате расходов на приобретение такой одежды зафиксирована в трудовом или коллективном договоре и только если форменная одежда передается в собственность работника.

Судебная практика

Судебная практика по данному вопросу придерживается подхода, согласно которому затраты, связанные со стоимостью форменной одежды работников, признаются расходами, уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль, в случае их соответствия критериям п. 1 ст. 252 НК РФ (см., например, постановления ФАС Поволжского округа от 26.07.2006 N А55-31040/05-3; Московского округа от 05.03.2005, 04.03.2005 N КА-А41/1387-05; Уральского округа от 07.06.2006 N Ф09-4680/06-С7).

Таким образом, в данном случае стоимость форменной одежды работников организации учитывать в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, неправомерно. Правомерность иной позиции налогоплательщику, очевидно, придется доказывать в суде.

Выше приведен развернутый анализ некоторых расходов на оплату труда в целях налогообложения прибыли.

В пунктах 6-25 ст. 255 НК РФ перечислены иные расходы на оплату труда, которые также учитываются при определении налоговой базы.

Коротко рассмотрим эти расходы.

Средний заработок

За сотрудником в случаях его отсутствия на работе из-за исполнения государственных или общественных обязанностей должен сохраняться средний заработок.

Например, работник участвует в суде как присяжный заседатель или в профсоюзной конференции. Если мероприятия приходятся на рабочее время, фирма обязана рассчитаться с работником по среднему заработку, а выданную сумму уже может включить в расходы по оплате труда.

Отпускные выплаты составляют начисления двух типов.

К первому принадлежат те, которые производятся работникам за очередной отпуск и за время прохождения медосмотров, несовершеннолетним - за сокращенный рабочий день, матерям - за период кормления ребенка. Сюда же входит оплата проезда работников к месту отпуска и обратно, положенная по закону.

Второй тип - это компенсация за неиспользованный отпуск, выплачиваемая при увольнении или вместо дополнительного отпуска (сверх 28 дней). Об этом говорится в ст. 126 ТК РФ.

Минфин России сделал весьма интересный вывод о применении п. 7 ст. 255 НК РФ в отношении использования отпуска за пределами территории Российской Федерации (письмо от 19.05.2005 N 03-05-02-04/159).

Статьей 325 ТК РФ и ст. 33 Закона РФ 19.02.1993 N 4520-1 "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях" установлено, что лица, работающие в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, имеют право на оплачиваемый один раз в два года за счет работодателя проезд к месту использования отпуска на территории РФ и обратно любым видом транспорта (за исключением такси), а также на оплату стоимости провоза багажа весом до 30 килограммов.

При этом законодательством не предусмотрен порядок оплаты проезда при использовании отпуска за границей Российской Федерации.

К расходам на оплату труда в целях налогообложения прибыли организаций относятся фактические расходы на оплату проезда работников и лиц, находящихся у этих работников на иждивении,

к месту использования отпуска на территории Российской Федерации и обратно (включая расходы на оплату провоза багажа работников организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях) в порядке, предусмотренном действующим законодательством, для организаций, финансируемых из соответствующих бюджетов и в порядке, предусмотренном работодателем, и для иных организаций (п. 7 ст. 255 НК РФ).

Таким образом, по мнению финансового ведомства, в составе расходов на оплату труда учитываются расходы по проезду работника к месту использования отпуска только в той их части, которая приходится на территорию Российской Федерации.

В коллективном договоре может быть закреплена обязанность работодателя оплачивать проезд к месту использования льготного отпуска и обратно на территории Российской Федерации любым видом транспорта, в том числе личным, не только работникам, но и неработающим членам их семей (муж, жена и несовершеннолетние дети, а также дети-студенты до 24 лет независимо от регистрации их места жительства, обучающиеся на дневной форме обучения).

Судебная практика

Существующая судебная практика свидетельствует, что в подобных случаях суды поддерживают налогоплательщика.

Так, ФАС Западно-Сибирского округа указал, что поскольку дети работников не имеют своего дохода, они являются иждивенцами работников - находятся у них на полном содержании или получают от них помощь, которая является для них постоянным и основным источником средств к существованию.

На основании того что право на предоставление гарантий и компенсаций работникам организаций, не относящихся к бюджетной сфере, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, предоставлено работодателю, а также исходя из принципа, установленного п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов), суд удовлетворил заявленные налогоплательщиком требования о признании решения налоговой инспекции недействительным (Постановление от 20.02.2006 N Ф04-525/2006 (19865-А75-33)).

Актуальная проблема

Часто случается так, что работодатель бронирует проездные документы для работников организации и членов их семей к месту проведения отпуска и обратно (в частности, лицам, работающим и проживающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях).

В таких случаях необходимо учитывать ст. 325 ТК РФ и ст. 33 Закона N 4520-1, которыми установлено, что лица, работающие в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в организациях, финансируемых из федерального бюджета, имеют право на оплачиваемый один раз в два года за счет работодателя проезд к месту использования отпуска на территории Российской Федерации и обратно любым видом транспорта (кроме такси), а также на оплату стоимости провоза багажа до 30 килограммов.

Как следует из вышеизложенных норм, стоимость услуг по бронированию проездных документов, не является частью стоимости проезда работников до места отдыха и обратно в смысле положений п. 7 ст. 255 НК РФ и ст. 325 ТК РФ, а является по своей сути сервисным сбором.

Бронирование проездных документов работникам организации и членами их семей к месту проведения отпуска и обратно, производимое лицам, работающим и проживающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, не носит производственного характера, так как в силу ст. 123 ТК РФ очередность предоставления оплачиваемых отпусков определяется ежегодно в соответствии с графиком отпусков, утверждаемым работодателем с учетом мнения выборного органа первичной профсоюзной организации не позднее чем за две недели до наступления календарного года в порядке, установленном ст. 372 ТК РФ для принятия локальных нормативных актов.

Кроме того, график отпусков обязателен как для работодателя, так и для работника.

Таким образом, налоговые органы могут правомерно отказать в принятии в состав расходов затраты по бронированию работниками организации и членами их семей проездных документов к месту проведения отпуска и обратно, производимой лицам, работающим и проживающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях.

Выходные пособия

Выходные пособия уволенным сотрудникам учитываются при налогообложении, если выплачены при реорганизации, ликвидации или сокращении штата фирмы. Хотя эти лица, по сути дела, уже не являются работниками, выплаты, положенные им по закону, тоже считаются расходами на зарплату.

Надбавки и вознаграждения

К надбавкам и вознаграждениям, учитываемым для налогообложения, относятся единовременные вознаграждения за выслугу лет, а также надбавки за работу и непрерывный стаж в областях с тяжелыми природными условиями. Надбавки определяют, умножая тарифную ставку или оклад на установленный процент.

Выплаты при учебном отпуске

Работники во время учебного отпуска получают средний заработок. Он, как и стоимость проезда к месту учебы и обратно, тоже входит в расходы на зарплату. Стоимость проезда специально не указана в ст. 255 НК РФ, но, как считают в налоговых органах, такие затраты можно учитывать, так как ТК РФ обязывает работодателя оплачивать учащимся проезд (см., например, письмо МНС России от 05.09.2003 N ВГ-6-02/945@).

Выплаты за незаконное увольнение

Сотрудник имеет право опротестовать свое увольнение в суде, и, если суд примет его сторону, работодателю придется не только восстановить сотрудника на работе, но и оплатить ему вынужденный прогул. Эти выплаты тоже станут частью расходов по оплате труда.

Кроме того, если работник переведен на более низкооплачиваемую работу временно, т.е. на срок до одного месяца, ему придется доплатить. Причины такого перевода могут быть самыми разными. Допустим, устранение последствий аварии или замещение коллеги. Независимо от них доплата до среднего заработка войдет в расходы по оплате труда.

Доплата до среднего заработка
в случае временной утраты трудоспособности

Такая доплата положена в следующих случаях: во-первых, при переходе по медицинским показаниям на более легкую, но менее оплачиваемую работу. Тогда в течение первого месяца сотруднику сохраняется прежний заработок (ст. 182 ТК РФ);

во-вторых, при трудовом увечье, профессиональном или другом заболевании, связанном с работой. Доплата производится до полного выздоровления или до признания факта утраты профессиональной трудоспособности (инвалидности).

Платежи по договорам обязательного и добровольного страхования

В расходы на зарплату списываются платежи по договорам обязательного и добровольного страхования, заключаемым для работников.

Обязательным для всех организаций и индивидуальных предпринимателей является пенсионное, социальное страхование и страхование от несчастных случаев на производстве.

В некоторых отраслях с опасным производством практикуется еще и личное страхование жизни и здоровья работников.

В случаях добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) указанные суммы относятся к расходам на оплату труда по договорам:

- страхования жизни, если такие договоры заключаются на срок не менее пяти лет с российскими страховыми организациями, имеющими лицензии на ведение соответствующего вида деятельности, и в течение этих пяти лет не предусматривают страховых выплат, в том числе в виде рент и (или) аннуитетов, за исключением страховых выплат в случаях смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица;

- негосударственного пенсионного обеспечения при условии применения пенсионной схемы, предусматривающей учет пенсионных взносов на именных счетах участников негосударственных пенсионных фондов, и (или) добровольного пенсионного страхования при наступлении у участника и (или) застрахованного лица пенсионных оснований, предусмотренных законодательством Российской Федерации, дающих право на установление пенсии по государственному пенсионному обеспечению и (или) трудовой пенсии, и в течение периода действия пенсионных оснований. При этом договоры негосударственного пенсионного обеспечения должны предусматривать выплату пенсий до исчерпания средств на именном счете участника, но в течение не менее пяти лет или пожизненно, а договоры добровольного пенсионного страхования - выплату пенсий пожизненно;

- добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников;

- добровольного личного страхования, предусматривающим выплаты исключительно в случаях смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица.

Совокупная сумма платежей (взносов) работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, добровольного пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников, учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12% от суммы расходов на оплату труда.

В случае внесения изменений в условия договора страхования жизни, а также договора добровольного пенсионного страхования и (или) договора негосударственного пенсионного обеспечения в отношении отдельных или всех застрахованных работников (участников), если в результате таких изменений условия договора перестают соответствовать требованиям НК РФ, или в случае расторжения указанных договоров в отношении отдельных или всех застрахованных работников (участников) взносы работодателя по таким договорам в отношении соответствующих работников, ранее включенные в состав расходов, признаются подлежащими налогообложению с даты внесения таких изменений в условия указанных договоров и (или) сокращения сроков действия этих договоров либо их расторжения (за исключением случаев досрочного расторжения договора в связи с обстоятельствами непреодолимой силы, т.е. чрезвычайными и непредотвратимыми обстоятельствами).

Взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 3% от суммы расходов на оплату труда.

Взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим выплаты исключительно в случаях смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 15 000 руб. в год, рассчитанном как отношение общей суммы взносов, уплачиваемых по указанным договорам, к количеству застрахованных работников.

Обратите внимание!

Расходы организации, связанные с уплатой взносов по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим выплаты в случаях смерти работников, включаются в состав расходов в размере, не превышающем:

- до 1 января 2008 г. - 10 тыс. руб. в год на одного застрахованного работника;

- после 1 января 2008 г. - 15 000 руб. в год, рассчитанном как отношение общей суммы взносов, уплачиваемых по указанным договорам, к количеству застрахованных работников. Данные изменения связаны со вступлением в силу Федерального закона от 24.07.2007 N 216-ФЗ.

Следует также учитывать, что в соответствии с подп. 48.2 п. 1 ст. 264 НК РФ совокупная сумма вышеуказанных взносов включается в состав расходов в размере, не превышающем 3% суммы расходов на оплату труда.

Судебная практика свидетельствует: так как медицинская профилактика позволяет налогоплательщику в дальнейшем избежать дорогостоящих затрат на диагностику и лечение заболеваний, затраты на добровольное страхование обоснованно могут быть включены в состав расходов на оплату труда (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20.03.2006 N Ф04-1519/2006 (20720-А67-15).

Пример.

Организация заключила договор добровольного медицинского страхования 30 своих сотрудников сроком на один год, страховая премия составляет 12 000 руб. Так как произведен разовый платеж, то ежемесячно будет признаваться для целей налогообложения 1000 руб. при условии, что данные суммы нарастающим итогом не будут превышать 3% расходов на оплату труда.

Пример.

Организация направила своих сотрудников в командировку. Срок командировки - один месяц. Заключен договор добровольного медицинского страхования, в соответствии с которым медицинские услуги будут при необходимости оказаны лечебным учреждением, к которому по месту командирования данные сотрудники будут прикреплены страховой организацией.

Несмотря на то что организация страхует сотрудников организации, данные затраты не будут признаваться для целей налогообложения, так как срок действия вышеуказанного договора меньше одного года.

Оплата поездок до работы и обратно

Оплата поездок до работы и обратно существует только у фирм, применяющих вахтовые методы работы. Вахтовым методом признается особая форма осуществления трудового процесса вне места постоянного проживания работников, когда им нельзя обеспечить ежедневное возвращение домой.

Такие фирмы учитывают в расходах суммы, начисленные работникам за время пути до работы и обратно. Разумеется, поездки должны быть обусловлены рабочим графиком, а выплаты предусмотрены трудовыми или коллективными договорами.

Например, в местности, где постоянно никто не живет, у предприятия находится обособленное подразделение, от которого до головного офиса восемь часов езды. Именно эти восемь часов, если в трудовых или коллективном договорах есть соответствующий пункт, работодатель должен полностью оплачивать работникам, а выданные им суммы вправе включать в расчет единого налога.

Прочие выплаты

Начисления физическим лицам, привлеченным по договорам с государственными организациями, также учитываются в составе расходов. Речь идет о нетипичной ситуации, когда фирма, заключив специальный договор с государственной структурой, получает рабочую силу. К такому договору прибегают, например, при использовании труда осужденных. Такие фирмы могут включить в расходы как выплаты самим исполнителям работ, так и суммы, перечисленные госучреждениям.

К начислениям обучающимся работникам относятся средние заработки сотрудников, направленных на повышение квалификации или переподготовку с отрывом от производства. Таким работникам гарантируются на время обучения прежняя должность и средний заработок (ст. 187 ТК РФ).

Для сотрудников, являющихся донорами, предусмотрены льготы. Работодатель обязан оплачивать им дни, пропущенные в связи с обследованием и сдачей крови, а также последующие дни отдыха. Суммы определяются исходя из среднего заработка (ст. 186 ТК РФ).

В расходы по оплате труда входят также и начисления физическим лицам по гражданско-правовым договорам.

К остальным расходам на оплату труда относятся выплаты военнослужащим за время прохождения военной службы, доплаты инвалидам, суммы резервов на оплату отпусков или выплату вознаграждений за выслугу лет и прочие затраты в пользу работников.

Что является доплатой инвалидам? Например, у инвалидов I и II групп - 35-часовая рабочая неделя, за которую они получают как за полную 40-часовую неделю. Это предусмотрено ст. 23 Федерального закона от 24.11.1995 N 181-ФЗ. Доплата за неотработанные часы будет отражена на расходах по зарплате.

Положения ст. 255 НК РФ позволяют учесть в составе расходов прочие затраты, предусмотренные трудовыми или коллективными договорами.

Для того чтобы организация могла компенсировать расходы сотрудника, необходимо предусмотреть такую компенсацию в его трудовом договоре, подробно расписав при этом, какие расходы компенсируются.

Обратите внимание!

При отнесении тех или иных выплат в пользу своих работников налогоплательщик должен помнить о положениях п. 1 ст. 252 НК РФ. То есть выплаты должны быть экономически обоснованными, документально подтвержденными и связанными с деятельностью, направленной на получение дохода.

При разрешении спорных ситуаций арбитражные суды зачастую не вникают в суть данных принципов признания расходов и для включения затрат по оплате труда в уменьшение налогооблагаемой прибыли требуют лишь подтверждения оплаты труда внутренними нормативными актами налогоплательщика.

Пример.

Работникам налогоплательщика были начислены премии к знаменательным датам: 1 Мая - Праздник весны и труда, 9 мая - День Победы. Суммы выплат отнесены в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Налоговый орган посчитал это экономически необоснованным и доначислил налог на прибыль.

Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 1 ст. 247 НК РФ).

Расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам, помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов), при определении налогооблагаемой базы не учитываются (п. 21 ст. 270 НК РФ).

К расходам на оплату труда относятся другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором (п. 25 ст. 255 НК РФ).

Оплата труда - система отношений, связанных с обеспечением установления и осуществления работодателем выплат работникам за их труд в соответствии с законами, иными нормативными правовыми актами, коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами и трудовыми договорами (ст. 129 ТК РФ).

Признавая решение налогового органа незаконным, суд отметил, что выплата премий по результатам работы и к знаменательным датам предусматривалась трудовыми договорами и Положением о материальном стимулировании работников, следовательно, они охватываются понятием "оплата труда", установленным п. 25 ст. 255 НК РФ (Постановление ФАС Поволжского округа от 07.09.2004 N А65-20830/03-СА1-32).

Пример.

Налоговый орган провел выездную налоговую проверку соблюдения налогоплательщиком налогового законодательства, о чем составлен акт и вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ, доначислении налога на прибыль и начислении соответствующих пеней. Основанием для доначисления налога на прибыль послужил вывод налогового органа о том, что налогоплательщик завысил сумму расходов, неправомерно включив в них затраты на выплату материальной помощи.

Налогоплательщику направлены требования об уплате налога, пеней и штрафа.

Налогоплательщик добровольно не выполнил требования, в связи с чем налоговый орган обратился в суд с заявлением о взыскании налога, пеней и штрафа.

Налогоплательщик включил в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, затраты по выплате материальной помощи работникам, уходящим в отпуск. Эти выплаты предусмотрены п. 8.1.3 коллективного договора.

При указанных обстоятельствах суд пришел к выводу о том, что налогоплательщик правомерно в силу приведенных норм включил в расходы, связанные с ведением коммерческой деятельности, уменьшающие полученный доход выплаты материальной помощи работникам к отпуску.

Выплата материальной помощи к отпуску является выплатой, непосредственно связанной с выполнением трудовых функций и получением дохода, входит в установленную в учреждении систему оплаты труда и, следовательно, подлежит включению в расходы при исчислении налога на прибыль (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 10.04.2006 N А44-3851/2005-9).

Пример.

Налоговым органом в результате выездной налоговой проверки налогоплательщика составлен акт и принято решение о доначислении, в частности, налога на прибыль и пеней, привлечении к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ.

Доначисляя налог на прибыль, налоговый орган исключил из расходов на оплату труда, уменьшающих налоговую базу, суммы материальной помощи, выплаченные работникам к отпуску, а также единовременные начисления к дням рождения работников, праздничным датам.

Налогоплательщик с указанным решением не согласился и обжаловал его в арбитражный суд.

Спорные выплаты носят стимулирующий характер, поскольку выплачивались в зависимости от соблюдения условий, предусмотренных коллективным договором, положением о материальном стимулировании.

Кроме того, п. 25 ст. 255 НК РФ предусмотрено включение в расходы по оплате труда других, помимо перечисленных в пунктах 1-24, расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором (Постановление ФАС Уральского округа от 11.05.2006 N Ф09-3490/06-С7).

Расходы на ремонт основных средств

Порядок признания данных расходов в целях налогообложения прибыли установлен ст. 260 НК РФ.

Расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

Обратите внимание!

Налогоплательщик - арендатор амортизируемых основных средств - вправе уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль организаций на расходы по ремонту арендуемых амортизируемых основных средств во всех случаях, когда договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено.

Расходы на ремонт основных средств могут осуществляться налогоплательщиками за счет текущих доходов либо за счет создаваемых резервов на проведение ремонта основных средств. Для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств (п. 3 ст. 260 НК РФ).

Порядок ведения налогового учета расходов на ремонт основных средств и порядок создания резервов под предстоящие ремонты основных средств установлены в ст. 324 НК РФ.

Требованиями законодательства не уточнено, затраты по какому виду ремонта могут быть отнесены к расходам, которые учитываются при расчете налога на прибыль. Следовательно, налогоплательщик вправе уменьшить налогооблагаемый доход на сумму затрат как текущего, так и капитального ремонта основных средств.

Обратите внимание!

Нужно быть очень внимательным, устанавливая грань между капитальным ремонтом и реконструкцией.

В Налоговом кодексе понятие "капитальный ремонт" отсутствует, а потому на основании ст. 11 НК РФ при определении того, чем (капитальным ремонтом либо реконструкцией) являются проводимые работы, а также какие именно расходы следует относить к расходам по капитальному ремонту основного средства, следует руководствоваться ведомственными строительными нормами (ВСН), в частности для зданий - ВСН 58-88(р) "Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания жилых зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения", утвержденное Приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 N 312.

Согласно п. 5.1 указанного Положения капитальный ремонт включает устранение неисправностей всех изношенных элементов, их восстановление или замену (кроме полной замены каменных и бетонных фундаментов, несущих стен и каркасов) на более долговечные и экономичные, улучшающие эксплуатационные показатели ремонтируемых зданий. Может также проводиться экономически целесообразная модернизация здания или иного объекта основных средств: улучшение планировки, увеличение количества и качества услуг, оснащение недостающими видами инженерного оборудования, благоустройство окружающей территории. Перечень дополнительных работ, производимых при капитальном ремонте, приведен в Приложении 9 к вышеназванному Положению (письмо Минфина России от 18.10.2005 N 03-11-04/2/107).

О том, что относится к текущему ремонту производственных зданий и сооружений, сказано в п. 3.4 Положения о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений, утвержденного Постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279, - это работы по систематическому и своевременному предохранению частей зданий и сооружений и инженерного оборудования от преждевременного износа путем проведения профилактических мероприятий и устранения мелких повреждений и неисправностей.

То есть текущий ремонт носит профилактический характер и направлен на поддержание основного средства в рабочем состоянии.

Все вышеизложенное относится к ситуации, когда налогоплательщик производит ремонт собственного помещения.

А как быть, когда налогоплательщик ремонтирует арендованное помещение?

По общему правилу арендодатель обязан проводить капитальный ремонт имущества, а арендатор - его текущий ремонт (ст. 616 ГК РФ). Если же арендатор выполнил за свой счет и с согласия арендодателя улучшения, которые нельзя отделить от имущества, не причинив вреда, в соответствии с п. 2 ст. 623 ГК РФ арендатор имеет право на возмещение понесенных расходов.

Таким образом, затраты на текущий ремонт арендованного помещения, понесенные арендатором согласно договору аренды, подлежат включению в состав расходов, которые учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

Однако в договоре аренды стороны могут распределить обязанности по проведению ремонта по-другому. Поэтому налогоплательщику следует помнить, что если он, арендуя офис, решил провести в нем капитальный ремонт, то в договоре аренды на этот счет должно быть записано примерно следующее: "Обязанность по капитальному ремонту имущества, переданного в аренду по настоящему договору, возложена на арендатора". Иначе произведенные расходы налогоплательщик учесть не сможет.

Пример.

Спор налогового органа с налогоплательщиком об учете расходов на ремонт нежилого помещения, понесенных до подписания договора о его аренде и его использования, был решен ФАС Северо-Западного округа в пользу налогоплательщика. В обоснование своей позиции суд указал, что между будущими арендатором и арендодателем велась переписка, из которой следует, что ими была достигнута договоренность о передаче нежилого помещения в аренду после его ремонта будущим арендатором (Постановление от 04.04.2005 N А56-24743/04).

В случае если налогоплательщик получил имущество в безвозмездное пользование, он должен увеличить налоговую базу на сумму дохода в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом.

Если такой налогоплательщик безвозмездно пользуется имуществом, он также может учесть расходы по его ремонту. Ведь в таких случаях отношения сторон регулируются теми же правилами, что и отношения арендодателя и арендатора.

Расходы на освоение природных ресурсов

Порядок признания данных расходов указан в ст. 261 НК РФ.

К расходам на освоение природных ресурсов относятся расходы на следующие цели:

- поиск и оценку месторождений полезных ископаемых (включая аудит запасов), разведку полезных ископаемых и (или) гидрогеологические изыскания, осуществляемые на участке недр в соответствии с полученными в установленном порядке лицензиями или иными разрешениями уполномоченных органов, а также расходы на приобретение необходимой геологической и иной информации у третьих лиц, в том числе в государственных органах;

- подготовку территории к ведению горных, строительных и других работ в соответствии с установленными требованиями к безопасности, охране земель, недр и других природных ресурсов и окружающей среды, в том числе на устройство временных подъездных путей и дорог для вывоза добываемых горных пород, полезных ископаемых и отходов, подготовку площадок для строительства соответствующих сооружений, хранения плодородного слоя почвы, предназначенного для последующей рекультивации земель, хранения добываемых горных пород, полезных ископаемых и отходов;

- возмещение комплексного ущерба, наносимого природным ресурсам землепользователями в процессе строительства и эксплуатации объектов, на переселение и выплату компенсаций за снос жилья в процессе разработки месторождений, а также на возмещение потерь сельскохозяйственного производства при изъятии земель для нужд, не связанных с сельскохозяйственным производством, при уничтожении, порче оленьих пастбищ. К этим расходам также относятся компенсации, предусмотренные договорами (соглашениями) с органами местного самоуправления и (или) родовыми, семейными общинами коренных малочисленных народов, заключенными такими землепользователями.

Обратите внимание!

Учет расходов осуществляется обособленно по каждому участку недр (месторождению) или участку территории (акватории), отраженному в лицензионном соглашении (лицензии на право пользования недрами).

В зависимости от экономического содержания расходы на освоение природных ресурсов делятся на:

1) общие расходы по осваиваемому участку (месторождению) в целом - поиск и оценку месторождений полезных ископаемых (включая аудит запасов), разведку полезных ископаемых и (или) гидрогеологические изыскания, осуществляемые на участке недр в соответствии с предоставленными в установленном порядке лицензиями (разрешениями), а также расходы на приобретение необходимой геологической и иной информации у третьих лиц, в том числе государственных органов.

Сумма общих расходов учитывается по каждой части территории осваиваемого участка (месторождения) в доле, определяемой исходя из отношения суммы расходов, относящихся к отдельным частям территории осваиваемого участка, к общей сумме расходов, осуществленных по освоению данного участка (месторождения);

2) расходы, относящиеся к отдельным частям территории разрабатываемого участка, например на подготовку территории к ведению горных, строительных и других работ в соответствии с установленными требованиями к безопасности, охране земель, недр и других природных ресурсов;

3) расходы, относящиеся к конкретному объекту, создаваемому в процессе освоения участка.

Расходы на освоение природных ресурсов для целей налогообложения прибыли признаются с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены данные работы (этапы работ), и включаются в состав прочих расходов в следующем порядке.

Расходы на поиск и оценку месторождений полезных ископаемых (включая аудит запасов), разведку полезных ископаемых и (или) гидрогеологические изыскания, осуществляемые на участке недр в соответствии с полученными в установленном порядке лицензиями или иными разрешениями уполномоченных органов, а также расходы на приобретение необходимой геологической и иной информации у третьих лиц, в том числе в государственных органах, включаются в состав расходов равномерно в течение 12 месяцев.

Все остальные расходы включаются в состав расходов равномерно в течение пяти лет, но не более срока эксплуатации.

Обратите внимание!

Расходы на приобретение работ (услуг), геологической и иной информации у третьих лиц, в том числе у государственных органов, а также расходы на самостоятельное проведение работ по освоению природных ресурсов принимаются для целей налогообложения в сумме фактических затрат (нормированию или нивелированию не подлежат).

Если расходы на освоение природных ресурсов по соответствующему участку недр оказались безрезультатными, указанные расходы признаются для целей налогообложения с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором налогоплательщик уведомил федеральный орган управления государственным фондом недр или его территориальное подразделение о прекращении дальнейших геолого-поисковых, геолого-разведочных и иных работ на этом участке в связи с их бесперспективностью.

Расходы на освоение природных ресурсов, не давшие результата, учитываются в части территории (акватории), предусмотренной соответствующей лицензией. При этом налогоплательщик должен вести раздельный учет таких расходов по соответствующей части территории (акватории).

Такого рода расходы включаются в состав прочих расходов в общем порядке, указанном выше.

Безрезультатными признаются геолого-поисковые, геологоразведочные и иные работы, по результатам которых налогоплательщик принял решение о прекращении дальнейших работ на соответствующей части участка недр в связи с бесперспективностью выявления запасов полезных ископаемых либо в связи с невозможностью или нецелесообразностью строительства и (или) эксплуатации подземных сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых.

Обратите внимание!

Если в течение пяти лет до момента предоставления налогоплательщику прав на геологическое изучение недр, разведку и добычу полезных ископаемых или иное пользование участком недр на этом участке уже осуществлялись аналогичные работы, произведенные расходы в целях налогообложения не учитываются.

Порядок признания расходов на освоение природных ресурсов для целей налогообложения применяется также к расходам на строительство (бурение) разведочной скважины на месторождениях нефти и газа, которая оказалась непродуктивной, проведение комплекса геологических работ и испытаний с использованием этой скважины, а также на последующую ликвидацию такой скважины.

Такой порядок применяется независимо от продолжения или прекращения дальнейших работ на соответствующем участке недр после ликвидации непродуктивной скважины при условии раздельного учета расходов по этой скважине. Расходы по непродуктивной скважине признаются для целей налогообложения равномерно в течение 12 месяцев с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором эта скважина была ликвидирована в установленном порядке как выполнившая свое назначение.

Решение о признании соответствующей скважины непродуктивной принимается налогоплательщиком один раз и в дальнейшем изменению не подлежит. При этом налогоплательщик уведомляет налоговый орган по месту своего учета о решении, принятом в отношении каждой скважины, не позднее установленного предельного срока представления налоговой декларации за отчетный (налоговый) период, в котором он фактически включил расходы (часть таких расходов) по скважине в состав прочих расходов.

Расходы на НИОКР

Расходами на НИОКР признаются расходы (п. 1 ст. 262 НК РФ), относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство, а также расходы на формирование Российского фонда технологического развития, иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике" (далее - Закон N 127-ФЗ).

Статья 1 Закона N 127-ФЗ раскрывает содержание понятия научной (научно-исследовательской деятельности).

Так, под научной (научно-исследовательской) деятельностью понимается деятельность, направленная на получение и применение новых знаний, в том числе:

- фундаментальные научные исследования - экспериментальная или теоретическая деятельность, направленная на получение новых знаний об основных закономерностях строения, функционирования и развития человека, общества, окружающей природной среды;

- прикладные научные исследования - исследования, направленные преимущественно на применение новых знаний для достижения практических целей и решения конкретных задач.

Научно-техническая деятельность - деятельность, направленная на получение, применение новых знаний для решения технологических, инженерных, экономических, социальных, гуманитарных и иных проблем, обеспечения функционирования науки, техники и производства как единой системы.

Экспериментальные разработки - деятельность, которая основана на знаниях, приобретенных в результате проведения научных исследований или на основе практического опыта,

и направлена на сохранение жизни и здоровья человека, создание новых материалов, продуктов, процессов, устройств, услуг, систем или методов и их дальнейшее совершенствование.

В случае если в соответствии с Законом N 127-ФЗ затраты организации к НИОКР не относятся, то их нельзя учитывать в целях налогообложения прибыли.

Аналогичного мнения придерживаются и налоговые органы. Так, Управление ФНС России по г. Москве разъяснило, что расходы на проведение медицинских исследований по поиску новых областей применения разработанного и освоенного производством препарата, а именно на разработку новых методов диагностики и лечения, относящуюся к лечебному процессу, для организации, осуществляющей деятельность по производству фармацевтических препаратов, не являются экономически обоснованными и не направлены на получение доходов от осуществляемой организацией деятельности (письмо от 25.08.2005 N 20-12/60164).

В соответствии со ст. 8 Закона N 127-ФЗ в федеральных органах исполнительной власти и коммерческих организациях могут создаваться внебюджетные фонды финансирования научно-исследовательских и опытно конструкторских работ. Порядок образования и использования таких фондов определяется Правительством Российской Федерации.

Расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство, осуществленные им самостоятельно или совместно с другими организациями (в размере, соответствующем его доле расходов), равно как на основании договоров, по которым он выступает в качестве заказчика таких исследований или разработок, признаются для целей налогообложения после завершения этих исследований или разработок (завершения отдельных этапов работ) и подписания сторонами акта сдачи-приемки в порядке, предусмотренном ст. 262 НК РФ.

Указанные расходы равномерно включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов в течение одного года при условии использования указанных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований).

Расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, осуществленные в целях создания новых или совершенствования применяемых технологий, создания новых видов сырья или материалов, которые не дали положительного результата, также подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение одного года в размере фактически осуществленных расходов.

Расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки (в том числе не давшие положительного результата), произведенные налогоплательщиками - организациями, зарегистрированными и работающими на территориях особых экономических зон, созданных в соответствии с законодательством Российской Федерации, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

Если после проведения разработок они не зафиксированы в качестве не давших положительного результата, на соответствующие расходы распространяется порядок признания, установленный абзацем вторым п. 2 ст. 262 НК РФ. Однако следует отметить, что данный порядок предусматривает обязательное условие использования проведенных исследований и разработок в производстве и реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг).

Для доходов от реализации, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату (п. 3 ст. 271 НК РФ).

Расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318-320 НК РФ (п. 1 ст. 272 НК РФ).

Таким образом, в случае если в силу производственных или иных причин организация-налогоплательщик не планирует использовать указанные результаты, хотя проведенные исследования и разработки дали положительный результат, ей следует признать соответствующие расходы в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся. То есть на данные расходы будет распространяться подход Минфина России, изложенный в письме от 18.04.2007 N 03-03-06/1/249, в котором рассматривается вопрос признания расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, давшие положительный результат, но результаты которых были реализованы до истечения срока, предусмотренного ст. 262 НК РФ. Минфин России отмечает, что налогоплательщик может признать оставшуюся сумму расходов единовременно.

Пример.

Налоговый орган провел камеральную проверку, в ходе которой установлено, что налогоплательщик при исчислении налога на прибыль в состав расходов включал затраты на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, не давшие положительного результата. Согласно актам приемной комиссии результаты проведенных испытаний могут быть использованы в производстве, однако налогоплательщик не осуществлял данное производство.

Налоговый орган пришел к выводу, что неправомерное включение в затраты расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки привели к занижению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, и вынес решение об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, которым налогоплательщику предложено уплатить налог на прибыль и пени по нему.

Не согласившись с решением налогового органа в части доначисления налога на прибыль и пени, налогоплательщик в соответствии со статьями 137, 138 НК РФ обратился в арбитражный суд.

Суд пришел к выводу, что экономическая обоснованность расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом (отчетном) периоде, а целевой направленностью на получение дохода в результате всей хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Представленные документы подтверждают, что налогоплательщик включил в состав расходов часть затрат по научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, не давшие положительных результатов, поскольку на основании соответствующих актов закрыты определенные темы по научным разработкам. Научные исследования и опытно-конструкторские разработки, проводимые по заданию заявителя, проводились в целях создания и усовершенствования техники. Факт проведения названных работ налоговым органом не оспаривается.

В составленных по итогам испытаний актах указано, что результаты работ по проведению научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок в связи с отсутствием перспективных конструкторских решений и созданием морально устаревшей, не отвечающей потребительскому спросу техники не могут быть использованы предприятием для создания новой продукции с характеристиками, регламентированными техническим заданием. Налогоплательщик документально подтвердил, что научные исследования и разработки не дали положительного результата.

Из содержания ст. 262 НК РФ следует, что законодатель предусмотрел два возможных способа отнесения затрат на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки. При этом в обоих случаях затраты подлежат включению в состав расходов, но в разных размерах и в разные периоды. НК РФ в ст. 262 НК РФ не предусматривает случаев, при которых затраты не включаются в состав расходов. Обусловлена данная норма тем, что налогоплательщик, осуществляя подобного рода затраты, заведомо намерен создать новую или усовершенствовать производимую продукцию и соответственно данные затраты изначально направлены на извлечение прибыли. В то же время следует учитывать, что научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки не всегда могут привести к желаемому результату в зависимости от экономических, технических и других факторов.

Таким образом, ст. 262 НК РФ не содержит оснований и критериев, по которым осуществленные налогоплательщиком затраты на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки не должны включаться в состав расходов, уменьшающих прибыль, т.е. названные затраты в любом случае включаются в расходы.

Указанный вывод подтверждается последующим внесением изменений и дополнений в ст. 262 НК РФ (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 09.10.2007 N Ф08-6272/2007-2446А).

Обратите внимание!

При отнесении затрат налогоплательщика на НИОКР следует точно определять, являются ли выполненные работы по своему содержанию научно-исследовательскими или опытно-конструкторскими.

Судебная практика

ФАС Московского округа указал, что определение налоговым органом выполненных работ и оказанных услуг в качестве НИОКР исходя только из наименования работ и услуг в договорах и счетах-фактурах, без исследования их существа применительно к законодательству, определяющему понятие и содержание НИОКР, произведено необоснованно (Постановление от 13.12.2006, 19.12.2006 N КА-А40/11391-06).

А ФАС Уральского округа решил, что работы, проведенные налогоплательщиком по договору целевого финансирования работ по организации разработки территориальных строительных норм и свода правил по кровлям, не отвечают требованиям, установленным п. 2 ст. 262 НК РФ, и не относятся к научным исследованиям и опытно-конструкторским разработкам, так как они не привели к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг) (Постановление от 23.08.2006 N Ф09-7218/06-С7).

Обратите внимание!

На основании п. 3 ст. 262 НК РФ организация вправе признавать как расходы на НИОКР отчисления на формирование Российского фонда технологического развития, а также на формирование иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования НИОКР, зарегистрированных в установленном порядке.

С 2008 г. Федеральным законом от 19.07.2007 N 195-ФЗ повышен лимит, в пределах которого могут признаваться данные расходы, - с 0,5 до 1,5% дохода (валовой выручки) налогоплательщика.

Расходы на страхование имущества

Расходы на обязательное и добровольное страхование имущества, учитываемые при определении налоговой базы, перечисленные в ст. 263 НК РФ, включают страховые взносы по всем видам обязательного страхования, а также по определенным НК РФ видам добровольного страхования имущества.

Данный перечень является закрытым. Таким образом, в целях налогообложения учитываются расходы лишь по этим видам добровольного страхования.

Расходы по обязательным видам страхования включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством РФ и требованиями международных конвенций. Если данные тарифы не утверждены, расходы по обязательному страхованию включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.

Расходы по определенным НК РФ видам добровольного страхования включаются в состав прочих расходов также в размере фактических затрат.

Обратите внимание!

В настоящее время обязательное страхование осуществляется в очень ограниченном количестве случаев.

Наиболее распространенными случаями обязательного страхования являются следующие:

1) залогодатель при залоге с оставлением имущества у залогодателя, если иное не предусмотрено договором о залоге, обязан страховать за свой счет предмет залога на его полную стоимость, а также при закладе залогодержатель, если иное не предусмотрено договором, обязан страховать предмет заклада на его полную стоимость за счет и в интересах залогодателя (ст. 38 Закона РФ от 29.05.1992 N 2872-1 "О залоге");

2) организация, эксплуатирующая опасный производственный объект, обязана страховать ответственность за причинение вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц и окружающей среде в случае аварии на опасном производственном объекте (п. 1 ст. 15 Федерального закона от 21.07.1997 N 116-ФЗ "О промышленной безопасности опасных производственных объектов");

3) риск гражданской ответственности по обязательствам, возникающим вследствие причинения вреда жизни, здоровью физических лиц, имуществу физических и юридических лиц в результате аварии гидротехнического сооружения, подлежит обязательному страхованию на время строительства и эксплуатации данного гидротехнического сооружения. Страхователем риска гражданской ответственности за причинение вреда является собственник гидротехнического сооружения или эксплуатирующая организация (ст. 15 Федерального закона от 21.07.1997 N 117-ФЗ "О безопасности гидротехнических сооружений");

4) при проведении обязательного аудита аудиторская организация обязана страховать риск ответственности за нарушение договора (ст. 13 Федерального закона от 07.08.2001 N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности");

5) нотариус, занимающийся частной практикой, обязан заключить договор страхования своей деятельности (ст. 18 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате, утвержденных ВС РФ 11.02.1993 N 4462-1);

6) без договора страхования гражданской ответственности не может осуществлять свою деятельность оценщик (ст. 10 Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации");

7) владельцы складов временного хранения обязаны застраховать свою гражданскую ответственность, которая может наступить вследствие причинения вреда товарам других лиц, находящимся на хранении, или нарушения иных условий договоров хранения с другими лицами (подп. 3 п. 1 ст. 109 Таможенного кодекса РФ);

8) обязанность застраховать риск гражданской ответственности возложена также на таможенных перевозчиков на случай причинения вреда товару, вверенному им по договору перевозки, или нарушения обязательств, возникших из договора (ст. 94 Таможенного кодекса РФ);

9) конкурсный управляющий, аккредитованный при Банке России, в течение 10 дней со дня его утверждения конкурсным управляющим по делу о банкротстве кредитной организации должен застраховать свою ответственность на случай причинения им убытков лицам, участвующим в деле о банкротстве, в размере, зависящем от оценочной стоимости активов кредитной организации на последнюю отчетную дату, рассчитанной временной администрацией на основании методик, установленных нормативными актами Банка России (подп. 4 ст. 50.20 Федерального закона от 25.02.1999 N 40-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве) кредитных организаций");

10) владельцы транспортных средств обязаны за свой счет страховать в качестве страхователей риск своей гражданской ответственности, которая может наступить вследствие причинения вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц при использовании транспортных средств (п. 1 ст. 4 Федерального закона от 25.04.2002 N 40-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств");

11) адвокат обязан осуществлять страхование риска своей профессиональной имущественной ответственности (подп. 6 п. 1 ст. 7 Федерального закона от 31.05.2002 N 63-ФЗ "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации".

К добровольному страхованию имущества, расходы на которое уменьшают налогооблагаемую прибыль, относятся следующие виды страхования:

- средств транспорта (водного, воздушного, наземного, трубопроводного), в том числе арендованного, расходы на содержание которого включаются в расходы, связанные с производством и реализацией;

- грузов;

- основных средств производственного назначения (в том числе арендованных), нематериальных активов, объектов незавершенного капитального строительства (в том числе арендованных);

- рисков, связанных с выполнением строительно-монтажных работ;

- товарно-материальных запасов;

- урожая сельскохозяйственных культур и животных;

- иного имущества, используемого налогоплательщиком при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода;

- ответственности за причинение вреда, если такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком деятельности в соответствии с международными обязательствами РФ или общепринятыми международными требованиями.

Амортизационные отчисления

В целях налогообложения прибыли амортизируемым имуществом признаются отдельные виды имущества, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые одновременно отвечают следующим требованиям (п. 1 ст. 256 НК РФ):

1) находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ);

2) используются налогоплательщиком для извлечения дохода;

3) погашение стоимости осуществляется путем начисления амортизации;

4) срок полезного использования составляет более 12 месяцев;

5) первоначальная стоимость составляет более 20 000 руб.

Несоблюдение какого-либо из данных требований означает, что налогоплательщик не может относить имущество к амортизируемому.

Пример.

В ходе выездной налоговой проверки налоговый орган установил неуплату налога на прибыль вследствие необоснованного включения в прочие расходы амортизационных отчислений по столовой, переданной в безвозмездное пользование. Налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности.

В соответствии с пунктами 1 и 3 ст. 256 НК РФ столовая, переданная в безвозмездное пользование, в целях налогообложения прибыли не относится к амортизируемому и исключается из состава последнего, так как не используется для извлечения доходов.

Решение налогового органа правомерно (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21.09.2005 N Ф04-6175/2005(14992-А27-15)).

Обратите внимание!

Амортизируемое имущество, полученное унитарным предприятием от собственника имущества унитарного предприятия в оперативное управление или хозяйственное ведение, подлежит амортизации у данного унитарного предприятия в порядке, установленном главой 25 НК РФ.

Амортизируемое имущество, полученное организацией-инвестором от собственника имущества в соответствии с законодательством Российской Федерации об инвестиционных соглашениях в сфере деятельности по оказанию коммунальных услуг, подлежит амортизации у данной организации в течение срока действия инвестиционного или концессионного соглашения в порядке, установленном главой 25 НК РФ.

Амортизируемым имуществом также признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.

Пример.

В 2007 г. была оформлена аренда офисного помещения сроком на два года. В 2008 г. в офисном помещении арендатор за свой счет и с согласия арендодателя установил металлическую дверь стоимостью 25 000 руб. (без НДС).

Металлическая дверь может быть учтена в качестве амортизируемого имущества.

Амортизируемое имущество, полученное организацией от собственника имущества в соответствии с законодательством РФ об инвестиционных соглашениях в сфере деятельности по оказанию коммунальных услуг или законодательством РФ о концессионных соглашениях, подлежит амортизации у данной организации в течение срока действия инвестиционного соглашения или концессионного соглашения в порядке, установленном главой 25 НК РФ.

Следует отметить два принципиальных положения:

1. Концессионная деятельность в Российской Федерации регулируется Федеральным законом от 21.07.2005 N 115-ФЗ "О концессионных соглашениях". В соответствии с п. 1 ст. 3 указанного Закона по концессионному соглашению одна сторона (концессионер) обязуется за свой счет создать и (или) реконструировать определенное этим соглашением недвижимое имущество (далее - объект концессионного соглашения), право собственности на которое принадлежит или будет принадлежать другой стороне (концеденту), осуществлять деятельность с использованием (эксплуатацией) объекта концессионного соглашения, а концедент обязуется предоставить концессионеру на срок, установленный этим соглашением, права владения и пользования объектом концессионного соглашения для осуществления указанной деятельности.

2. В настоящее время законодательство Российской Федерации об инвестиционных соглашениях в сфере деятельности по оказанию коммунальных услуг не принято.

Актуальная проблема

Вправе ли организация учесть для целей налогообложения прибыли затраты на приобретение земельного участка под строительство офисного здания?

Позиция налогового органа такова.

В состав материальных расходов включаются, в частности, расходы на приобретение иного имущества, не являющегося амортизируемым. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию (подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Земельные участки относятся к недвижимому имуществу (ст. 130 ГК РФ), а в соответствии с п. 2 ст. 256 НК РФ они не подлежат амортизации для целей налогообложения прибыли.

Принятие земельных участков к бухгалтерскому учету в состав объектов основных средств происходит на основании утвержденного в установленном порядке акта о приемке-передаче объекта основных средств и документов, подтверждающих их государственную регистрацию в Едином государственном реестре прав с присвоением кадастрового номера органом, осуществляющим деятельность по ведению Государственного земельного кадастра (письмо УФНС России по г. Москве от 09.06.2005 N 20-12/41058).

Таким образом, принятие к вычету из налоговой базы для исчисления налога на прибыль стоимости приобретенных земельных участков НК РФ не предусмотрено.

Актуальная проблема

Может ли ФГУП учесть для целей налогообложения прибыли амортизацию по водным объектам (акватории, барочным бассейнам, ковшам, якорным стоянкам, угольным гаваням, рейдовым стоянкам, морским каналам, речным каналам и т.п.)?

Позиция налогового органа состоит в следующем.

Поскольку навигацией признаются способы выбора пути и методы вождения судов, летательных аппаратов и космических аппаратов (кроме того, навигация - период, когда по местным климатическим условиям возможно судоходство), а задачами навигации соответственно являются нахождение оптимального маршрута (траектории), определение местоположения, направления и значения скорости и других параметров движения объекта, к специализированным сооружениям судоходной (навигационной) обстановки относятся маяки, плавучие буи и вехи, мачты, створные знаки (письмо УФНС России по г. Москве от 15.04.2005 N 20-12/26701).

Таким образом, основные средства из числа водных объектов, не отнесенных ст. 256 НК РФ к не подлежащим амортизации, признаются амортизируемым имуществом, если обладают признаками, изложенными в п. 1 ст. 256 НК РФ.

Возникает вопрос: если земля не признается амортизируемым объектом согласно п. 2 ст. 256 НК РФ, то можно ли затраты на покупку земли включить в уменьшение налогооблагаемой прибыли единовременно в год приобретения или равномерно списывая согласно закрепленному в учетной политике способу?

Обратите внимание!

В состав материальных расходов включаются, в частности, расходы на приобретение имущества, не являющегося амортизируемым имуществом. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию (подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).

К недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, т.е. объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе леса, многолетние насаждения, здания, сооружения, объекты незавершенного строительства (п. 1 ст. 130 ГК РФ).

Официальная позиция

Организация не может погашать стоимость приобретенного в собственность земельного участка даже в случае использования в деятельности, приносящей доходы, путем начисления амортизации (письмо Минфина России от 09.03.2006 N 03-03-04/1/201).

Минфин России обращает внимание, что принятие земельных участков к бухгалтерскому учету в состав объектов основных средств осуществляется на основании утвержденного в установленном порядке акта о приемке-передаче объекта основных средств и документов, подтверждающих их государственную регистрацию в Едином государственном реестре прав с присвоением кадастрового номера органом, осуществляющим деятельность по ведению Государственного земельного кадастра (письмо от 17.02.2006 N 03-03-04/1/126).

Для принятия к бухгалтерскому учету земельных угодий, земельных долей, в том числе во временное пользование, предусмотрены специализированные формы первичной учетной документации для организаций агропромышленного комплекса N 401-АПК, 402-АПК, 403-АПК, утвержденные Приказом Минсельхоза России от 16.05.2003 N 750.

Следовательно, НК РФ, а также законодательство о бухгалтерском учете не содержат понятия "введение земельных участков в эксплуатацию". В связи с этим, по мнению Минфина России, принятие к вычету из налоговой базы в составе материальных расходов стоимости приобретенных земельных участков как имущества, не являющегося амортизируемым, в НК РФ также не предусмотрено.

Аналогичной позиции Минфин России придерживался и ранее в письмах от 28.12.2005 N 03-03-04/1/461, от 05.04.2005 N 03-03-01-04/1/158, от 12.04.2004 N 04-02-05/1/26 и от 19.05.2003 N 04-02-05/3/50.

Из вышеизложенного следует, что затраты на приобретение земли не относятся к материальным расходам и не учитываются в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Судебная практика

ВАС РФ подтверждает такую позицию, указывая, что стоимость земли не переносится на производимую организацией продукцию. Следовательно, по мнению ВАС РФ, оснований относить затраты, направленные на приобретение земельных участков, к материальным или прочим расходам, в составе которых учтены иные расходы собственников земли, землевладельцев и землепользователей, не имеется.

Отсутствие в главе 25 НК РФ норм об учете в составе расходов затрат на приобретение земельных участков путем начисления сумм амортизации лишает налогоплательщика возможности уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на соответствующие суммы (Постановление ВАС РФ от 14.03.2006 N 14231/05, направленное письмом ФНС России от 31.05.2006 N ШС-6-14/557 @); Постановление ФАС Поволжского округа от 10.08.2006 N А65-11934/2005-СА2-11).

Суды считают, что расходы, связанные с приобретением земельных участков, учитываются в целях налогообложения, но в порядке, предусмотренном в подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ, т.е. при их реализации (постановления ФАС Уральского округа от 10.11.2005 N Ф09-756/05-С7; Северо-Западного округа от 15.12.2004 N А13-6123/04-21).

Однако иногда суды поддерживали налогоплательщика (см., например, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 13.07.2005 N Ф04-4368/2005(12952-А75-33); Центрального округа от 17.08.2004 N А08-2355/04-21-16, от 02.09.2005 N А36-482/2005).

Обратите внимание!

Порядок и условия признания затрат на приобретение права на земельные участки в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, устанавливает ст. 264.1 НК РФ (введена п. 6 ст. 2 Федерального закона от 30.12.2006 N 268-ФЗ).

В целях главы 25 НК РФ расходами на приобретение права на земельные участки признаются расходы на приобретение земельных участков из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, на которых находятся здания, строения, сооружения или которые приобретаются для целей капитального строительства объектов основных средств на этих участках (п. 1 ст. 264.1 НК РФ).

Сумма расходов на приобретение права на земельные участки подлежит включению в состав прочих расходов с момента документально подтвержденного факта подачи документов на государственную регистрацию указанного права (подп. 2 п. 3 ст. 264.1 НК РФ).

Вышеуказанные положения вступили в силу 31 января 2007 г. и в соответствии с п. 4 ст. 5 Закона N 268-ФЗ распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 г.

Таким образом, с 1 января 2007 г. затраты на приобретение земельных участков правомерно учитывать в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, в случае их соответствия условиям п. 1 ст. 252 НК РФ. Ранее затраты, связанные с приобретением земельных участков в собственность, не уменьшали налоговую базу.

Платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество и землю, сделок с указанными объектами, платежи за предоставление информации о зарегистрированных правах, оплата услуг уполномоченных органов и специализированных организаций по оценке имущества, изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в том отчетном периоде, в котором они были произведены (подп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Не подлежат амортизации земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), а также материально-производственные запасы, товары, объекты незавершенного капитального строительства, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок (в том числе форвардные, фьючерсные контракты, опционные контракты). Конкретный перечень имущества, не подлежащего амортизации, приведен в п. 2 ст. 256 НК РФ.

Обратите внимание!

Под основными средствами в целях главы 25 НК РФ понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 20 000 руб. (п. 1 ст. 257 НК РФ).

Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

Первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

Актуальная проблема

Трудности возникают при определении первоначальной стоимости имущества, полученного не в результате покупки его налогоплательщиком, а при иных обстоятельствах, например при получении имущества от учредителя в качестве вклада в уставный капитал. С одной стороны, такое имущество нельзя назвать безвозмездно полученным, поскольку внесение вклада в уставный фонд дает возможность учредителю впоследствии получать дивиденды, а также прямо или косвенно участвовать в управлении организацией.

С другой стороны, организация не несет расходов на приобретение такого имущества.

Пример.

Налогоплательщик относил в состав расходов амортизационные отчисления, начисленные в отношении оборудования, внесенного в качестве вклада в уставный капитал. При этом первоначальная стоимость оборудования была определена налогоплательщиком в соответствии со стоимостью, указанной в грузовых таможенных декларациях при ввозе оборудования на территорию РФ.

Налоговый орган в ходе выездной налоговой проверки посчитал действия налогоплательщика неправомерными, поскольку у него отсутствовали документы, подтверждающие остаточную стоимость имущества у передающей стороны.

Первоначальная стоимость основных средств определяется исходя из фактически осуществленных затрат по приобретению данного имущества.

При этом НК РФ не определяет порядок оценки имущества, передаваемого в уставный капитал, и не обязывает налогоплательщика при получении основного средства в уставный капитал принимать его по остаточной стоимости, сформированной в налоговом учете у передающей стороны.

Способ определения стоимости оборудования, примененный налогоплательщиком, не противоречит действующему законодательству.

Отказ налогового органа включить в состав расходов суммы начисленной амортизации по основным средствам, переданным в уставный капитал, необоснован (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 31.01.2005 N А52/4049/2004/2).

Обратите внимание!

Первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям (п. 2 ст. 257 НК РФ).

К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

К реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

Особенности включения амортизируемого имущества в состав амортизационных групп, влияющие на размер амортизационных отчислений, определены в ст. 258 НК РФ.

Следует отметить, что согласно п. 9 ст. 259 НК РФ организации, приобретшие легковые автомобили и пассажирские микроавтобусы, должны при расчете амортизации применять специальный понижающий коэффициент 0,5 (т.е. в таком случае срок начисления амортизации увеличивается в два раза).

С 1 января 2008 г. первоначальная стоимость автотранспорта, при амортизации которого должен применяться понижающий коэффициент, увеличена вдвое: для легковых автомобилей - с 300 тыс. руб. до 600 тыс. руб., для пассажирских микроавтобусов - с 400 тыс. руб. до 800 тыс. руб. По автотранспорту с меньшей первоначальной стоимостью амортизация будет начисляться в общем порядке.

Прочие расходы

Перечень прочих расходов достаточно обширен и установлен ст. 264 НК РФ. Следует учитывать, что данный перечень не является закрытым (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ), что позволяет налогоплательщику учесть в целях налогообложения практически любые затраты, за исключением указанных в статье 270 НК РФ, которые соответствуют критериям п. 1 ст. 252 НК РФ.

Данная категория расходов подробно рассмотрена в книге Ю.М. Лермонтова "Прочие расходы в налоговом учете: маркетинг, реклама, связь и другие". - М.: АКДИ "Экономика и жизнь", 2008.

Внереализационные расходы

В состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией (п. 1 ст. 265 НК РФ).

Расходы, не связанные с реализацией

Рассмотрим состав таких расходов более подробно.

Расходы на содержание переданного по договору аренды (лизинга)
имущества (включая амортизацию по этому имуществу)
(подп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ)

Для организаций, предоставляющих на систематической основе за плату во временное пользование и (или) временное владение и пользование свое имущество и (или) исключительные права, возникающие из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности, расходами, связанными с производством и реализацией, считаются расходы, связанные с этой деятельностью.

Расходы, связанные с деятельностью по сдаче имущества в аренду, считаются расходами, связанными с производством и реализацией, при условии, что данная деятельность осуществляется налогоплательщиком на систематической основе (абз. 2 подп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Обратите внимание!

Специализация в области сдачи в аренду имущества может подтверждаться как записями в учредительных документах, так и фактическим осуществлением операций по сдаче в аренду имущества как одного из видов финансово-хозяйственной деятельности организации.

Данные выводы подтверждаются также арбитражной практикой (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.08.2006 N А52-497/2006/2).

Таким образом, расходы по приобретению имущества, предоставляемого налогоплательщиком во временное пользование на основании договоров аренды, могут быть учтены им в целях налогообложения прибыли, несмотря на то что деятельность по сдаче имущества в аренду не обозначена в учредительных документах налогоплательщика, если только в учредительных документах не содержится исчерпывающий (законченный) перечень видов деятельности, которыми налогоплательщик вправе заниматься.

Проценты по долговым обязательствам
(подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ)

В целях налогообложения учитываются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе в виде процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ, а также процентов, уплачиваемых в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам в соответствии с порядком, установленным Правительством РФ (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Для банков особенности определения расходов в виде процентов определяются в соответствии со статьями 269 и 291 НК РФ.

Обратите внимание!

Расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц), и первоначальной доходности, установленной эмитентом (займодавцем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической.

Судебная практика

ФАС Волго-Вятского округа указал, что налоговый орган не должен проверять деятельность налогоплательщика по использованию кредита, так как экономическая обоснованность заключается в цели получения кредита.

Поскольку НК РФ затраты по выплате процентов по банковскому кредиту отнесены к внереализационным расходам, налогоплательщик правомерно уменьшил налогооблагаемую базу на сумму процентов (Постановление от 30.01.2006 N А82-9347/2004-37).

Аналогичная позиция отражена в Постановлении ФАС Уральского округа от 15.11.2005 N Ф09-5163/05-С7.

Официальная позиция

Минфин России не согласился с выводами судов:

"Следует также иметь в виду, что согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ полученные кредиты или займы, по которым уплачиваются проценты, учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль, должны использоваться для деятельности, направленной на получение дохода..." (письмо от 22.03.2005 N 03-03-01-04/1/130).

Актуальная проблема

В арбитражной практике встречаются споры по вопросу о том, включаются ли в состав внереализационных расходов проценты по инвестиционному налоговому кредиту.

Инвестиционный налоговый кредит в соответствии с п. 1 ст. 67 НК РФ может быть предоставлен организации, являющейся плательщиком соответствующего налога, если у нее имеется хотя бы одно из следующих оснований:

1) организация проводит научно-исследовательские или опытно-конструкторские работы либо техническое перевооружение собственного производства, в том числе направленное на создание рабочих мест для инвалидов или на защиту окружающей среды от загрязнения промышленными отходами;

2) осуществляет внедренческую или инновационную деятельность, в том числе создает новые или совершенствует применяемые технологии, создает новые виды сырья или материалов;

3) выполняет особо важный заказ по социально-экономическому развитию региона или предоставляет особо важные услуги населению.

При наличии вышеуказанных оснований согласно п. 1 ст. 66 НК РФ организации предоставляется возможность в течение определенного срока и в определенных пределах уменьшать свои платежи по налогу с последующей поэтапной уплатой суммы кредита и начисленных процентов.

Инвестиционный налоговый кредит может быть предоставлен по налогу на прибыль организации, а также по региональным и местным налогам.

Срок, на который может быть предоставлен инвестиционный налоговый кредит, составляет период от одного года до пяти лет.

Организация, получившая инвестиционный налоговый кредит, вправе уменьшать свои платежи по соответствующему налогу в течение срока действия договора об инвестиционном налоговом кредите (п. 2 ст. 66 НК РФ). При этом по общему правилу, установленному п. 1 ст. 68 НК РФ, действие договора прекращается по истечении срока действия соответствующего решения уполномоченного органа или договора.

Инвестиционный налоговый кредит предоставляется на основании заявления организации и оформляется договором установленной формы между соответствующим уполномоченным органом и этой организацией (п. 4 ст. 67 НК РФ).

При этом форма договора об инвестиционном налоговом кредите устанавливается уполномоченным органом, принимающим решение о предоставлении инвестиционного налогового кредита.

Решение о предоставлении организации инвестиционного налогового кредита принимается уполномоченным органом по согласованию с финансовыми органами (органами внебюджетных фондов) в соответствии со ст. 63 НК РФ в течение одного месяца со дня получения заявления (п. 5 ст. 67 НК РФ). Наличие у организации одного или нескольких договоров об инвестиционном налоговом кредите не может служить препятствием для заключения с этой организацией другого договора об инвестиционном налоговом кредите по иным основаниям.

Судебная практика

По мнению арбитражных судов, налогоплательщик вправе включить в состав внереализационных расходов проценты по инвестиционному налоговому кредиту (постановления ФАС Поволжского округа от 03.10.2006 N А55-28569/05-3, от 19.10.2006 N А55-231/06-44, от 10.10.2006 N А55-74/2006, от 05.09.2006 N А55-1077/06-54, от 19.01.2006 N А57-23069/04-22; Уральского округа от 02.03.2006 N Ф09-1077/06-С7; Восточно-Сибирского округа от 19.12.2006 N А74-2825/06-Ф02-6805/06-С1).

При этом судьи исходят из того, что в силу ст. 269, п. 2 ст. 270 НК РФ расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа. То есть законодатель установил открытый перечень видов заемных обязательств, по которым проценты могут относиться в расходы в целях налогообложения прибыли. В данных нормах отсутствует ограничение на использование в качестве источника такого заимствования бюджетных средств, полученных в виде инвестиционного налогового кредита. Анализ положений п. 2 ст. 269 НК РФ, по мнению судей, также свидетельствует о том, что законодатель относит инвестиционный налоговый кредит к одному из видов долговых обязательств по смыслу главы 25 НК РФ.

Довод налоговых органов об аналогичности отношений, возникающих при инвестиционном налоговом кредите, отношениям по реструктуризации задолженности отклоняется судами. Являясь по своей сути разновидностью рассрочки по уплате налога, реструктуризация представляет собой изменение срока уплаты задолженности перед бюджетом, т.е. долга, образовавшегося вследствие неправомерного неисполнения налогоплательщиком обязанностей, установленных законодательством о налогах и сборах. Условия реструктуризации не соответствуют положениям ст. 76 Бюджетного кодекса РФ.

Арбитражными судами также отклоняется ссылка налоговых органов на п. 2 ст. 270 НК РФ, поскольку указанные в нем пени, штрафы и иные санкции начисляются вследствие неправомерного неисполнения налогоплательщиком обязанностей по уплате налогов и сборов, тогда как инвестиционный налоговый кредит предоставлен налогоплательщику правомерно.

Ценные бумаги
(подпункты 3, 4 п. 1 ст. 265 НК РФ)

К внереализационным расходам относятся расходы на организацию выпуска собственных ценных бумаг, в частности на подготовку проспекта эмиссии ценных бумаг, изготовление или приобретение бланков, регистрацию ценных бумаг, расходы, связанные с обслуживанием собственных ценных бумаг, в том числе расходы на услуги реестродержателя, депозитария, платежного агента по процентным (дивидендным) платежам, расходы, связанные с ведением реестра, предоставлением информации акционерам в соответствии с законодательством РФ, и другие аналогичные расходы (подп. 3 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Вопросы, возникающие при эмиссии и обращении эмиссионных ценных бумаг независимо от типа эмитента, а также особенности создания и деятельности профессиональных участников рынка ценных бумаг регулируются Федеральным законом от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг".

При определении налоговой базы учитываются расходы, связанные с обслуживанием приобретенных налогоплательщиком ценных бумаг, в том числе оплата услуг реестродержателя, депозитария, расходы, связанные с получением информации в соответствии с законодательством РФ, и другие аналогичные расходы (подп. 4 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Курсовые и суммовые разницы
(подпункты 5, 6 п. 1 ст. 265 НК РФ)

К расходам отнесены расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Банком России (подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Отрицательной курсовой разницей в целях налогообложения прибыли признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств.

Пример.

Организация 1 октября 2007 г. получила от иностранного покупателя предварительную оплату в счет поставки товаров на экспорт в сумме 1000 долл. США.

Поскольку на момент получения этой суммы товары еще не отгружены, у организации возникло обязательство перед иностранным покупателем по отгрузке товаров.

Курс Банка России на дату зачисления аванса и возникновения обязательства (условно) - 25,1 руб./долл. США, т.е. сумма предварительной оплаты составляет 25 100 руб.

1 октября 2007 г. отражается доход в сумме 25 100 руб. - выручка.

Товар отгружен на экспорт 17 октября 2007 г. Курс Банка России на эту дату (условно) - 25,2 руб./долл. США, т.е. сумма обязательства в рублях на момент его исполнения составила 25 200 руб.

Поскольку официальный курс увеличился, то произошла дооценка обязательства организации перед покупателем товаров и образовалась отрицательная курсовая разница в сумме 100 руб. (25 200 руб. - 25 100 руб.), которая включается в расходы 17 октября 2007 г.

Расходы в виде отрицательной (положительной) разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса Центрального банка Российской Федерации, установленного на дату перехода права собственности на иностранную валюту (особенности определения расходов банков от этих операций устанавливаются ст. 291 НК РФ) поименованы в подп. 6 п. 1 ст. 265 НК РФ.

К внереализационным расходам, учитываемым для целей налогообложения прибыли, относятся расходы в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях (подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Актуальная проблема

В арбитражной практике возникают споры по вопросу о правомерности включения во внереализационные расходы отрицательных суммовых разниц, возникающих в результате погашения денежного займа и процентов по нему, если по условиям договора сумма денежного обязательства подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте.

В соответствии со ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей. Иностранная валюта и валютные ценности могут быть предметом договора займа на территории Российской Федерации с соблюдением правил статей 140, 141 и 317 ГК РФ.

Заемщик обязан возвратить займодавцу полученную сумму займа в срок и в порядке, которые предусмотрены договором займа (ст. 810 ГК РФ). В случаях, когда срок возврата договором не установлен или определен моментом востребования, сумма займа должна быть возвращена заемщиком в течение 30 дней со дня предъявления займодавцем требования об этом, если иное не предусмотрено договором.

При невыполнении заемщиком предусмотренных договором займа обязанностей по обеспечению возврата суммы займа, а также при утрате обеспечения или ухудшении его условий по обстоятельствам, за которые займодавец не отвечает, займодавец вправе потребовать от заемщика досрочного возврата суммы займа и уплаты причитающихся процентов, если иное не предусмотрено договором (ст. 813 ГК РФ).

Официальная позиция

По мнению Минфина России, в целях исчисления налога на прибыль как отрицательная, так и положительная суммовая разница, образовавшаяся в связи с изменением курса доллара по отношению к рублю на день оплаты товара по сравнению с его курсом на день отгрузки товара, учитывается во внереализационных расходах (доходах). При этом в силу п. 9 ст. 272 НК РФ суммовая разница признается расходом у налогоплательщика-продавца на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты - на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (письмо от 06.12.2006 N 03-03-04/1/815).

Вместе с тем в других письмах Минфина России содержался вывод, что разница между рублевой оценкой суммы займа на дату получения заемщиком денежных средств и рублевой оценкой суммы займа на дату возврата денежных средств кредитору не подпадает под определение суммовой разницы, приведенное в п. 11.1 ст. 250 и подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ (письма от 14.05.2005 N 03-03-01-04/1/256 и от 25.11.2004 N 03-03-01-04/1/147).

В случае если организация по договору займа получила сумму меньшую, чем передала займополучателю ранее, то в учете займодавца должна числиться задолженность займополучателя, списание которой в дальнейшем не будет учитываться в составе расходов займодавца. Что касается уплаты процентов по договорам займа, то возникающие в этом случае суммовые разницы между рублевой оценкой сумм процентов на дату их начисления и рублевой оценкой сумм процентов на дату их оплаты учитываются у займодавца в общеустановленном порядке в составе внереализационных доходов и расходов соответственно.

По мнению налоговых органов, отрицательные суммовые разницы, возникающие в результате погашения денежного займа и процентов по нему, если по условиям договора сумма денежного обязательства подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в условных денежных единицах, не уменьшают налоговую базу отчетных (налогового) периодов для исчисления налога на прибыль (см., например, письмо УМНС России по г. Москве от 08.01.2004 N 26-12/00907).

Судебная практика

Позиция ФАС Московского округа расходится с изложенной точкой зрения финансового ведомства. По мнению судей, отрицательные суммовые разницы, возникающие в результате погашения денежного займа и процентов по нему, если по условиям договора сумма денежного обязательства подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль в качестве внереализационных расходов на основании подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ (Постановление от 05.07.2006 N КА-А40/5835-06).

Такой подход не является однозначным. ФАС Северо-Западного округа отметил, что данное в главе 25 НК РФ для целей налогообложения прибыли определение понятия "суммовые разницы" не распространяется на случаи несоответствия суммы погашаемого займа первоначальной сумме полученного займа, и отклонил довод налогоплательщика о правомерности уменьшения налоговой базы на основании подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ (Постановление от 11.07.2005 N А13-8591/03-15).

Расходы на формирование резервов по сомнительным долгам
(подп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ)

Данные расходы учитываются по правилам ст. 266 НК РФ налогоплательщиками, применяющими метод начисления.

Согласно пунктам 1, 3 и 4 ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последний день отчетного (налогового) периода.

Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:

1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) - в сумму резерва включается 50% суммы, выявленной на основании инвентаризации задолженности;

3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней сумма создаваемого резерва не увеличивается.

При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.

Судебная практика

Судебная практика свидетельствует, что Налоговым кодексом РФ не определены какие-либо ограничения по формированию резерва по сомнительным долгам лишь за счет производственных средств.

Пример.

Налоговый орган провел выездную налоговую проверку налогоплательщика по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах и установил ряд нарушений, в том числе неуплату налога на прибыль, вследствие неправомерного отнесения к внереализационным расходам при исчислении налоговой базы расходов по созданию резерва предстоящих расходов.

Результаты проверки отражены в акте, на основании которого налоговый орган вынес решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной в п. 1 ст. 122 НК РФ, в частности за неуплату налога на прибыль. В решении налогоплательщику также предложено перечислить в бюджет неуплаченную сумму налога на прибыль и соответствующую сумму пеней.

Налогоплательщик не согласился с решением налогового органа в указанной части и обратился в арбитражный суд с заявлением о признании данного ненормативного акта частично недействительным.

Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности.

Из материалов дела следует, что налогоплательщику доначислен налог на прибыль в связи с тем, что на создание резерва предстоящих расходов использован доход от непроизводственной деятельности.

Между тем Налоговый кодекс РФ, в частности приведенные нормы, не содержит ограничений по формированию резерва только из доходов, полученных от производственной деятельности.

При таких обстоятельствах суд правомерно признал решение налогового органа в соответствующей части недействительным (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 16.03.2006 N А79-5765/2005).

Расходы на ликвидацию основных средств
(подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ)

Актуальная проблема

В арбитражной практике встречаются споры по вопросу документальной подтвержденности расходов на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы.

Официальная позиция

Согласно Определению КС РФ от 12.07.2006 N 267-О судебная защита прав и законных интересов налогоплательщиков не может быть обеспечена, если суды при принятии решения о правомерности отказа в предоставлении налоговых вычетов исходят из одного только отсутствия у налогового органа документов, подтверждающих правильность их применения. Налогоплательщик в рамках судопроизводства в арбитражном суде не может быть лишен права представлять документы, которые являются основанием получения налогового вычета, независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы налоговым органом.

В соответствии с п. 2 ст. 318 НК РФ внереализационные расходы, осуществленные в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных Налоговым кодексом РФ.

Согласно п. 29 ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета.

Выбытие объекта основных средств имеет место в случае: продажи; прекращения использования вследствие морального или физического износа; ликвидации при аварии, стихийном бедствии и иной чрезвычайной ситуации; передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал другой организации, паевой фонд; передачи по договору мены, дарения; внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности; выявления недостачи или порчи активов при их инвентаризации; частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции; в иных случаях.

В силу п. 76 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания), выбытие объекта основных средств может иметь место в случаях: продажи; списания в случае морального и физического износа; ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях; передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций, паевой фонд; передачи по договорам мены, дарения; передачи дочернему (зависимому) обществу от головной организации; недостачи и порчи, выявленных при инвентаризации активов и обязательств; частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции; в иных случаях.

Согласно пунктам 77-80 Методических указаний для определения целесообразности (пригодности) дальнейшего использования объекта основных средств, возможности и эффективности его восстановления, а также для оформления документации при выбытии указанных объектов в организации приказом руководителя создается комиссия, в состав которой входят соответствующие должностные лица, в том числе главный бухгалтер (бухгалтер) и лица, на которых возложена ответственность за сохранность объектов основных средств. Для участия в работе комиссии могут приглашаться представители инспекций, на которые в соответствии с законодательством возложены функции регистрации и надзора на отдельные виды имущества.

Принятое комиссией решение о списании объекта основных средств оформляется в акте на списание объекта основных средств с указанием данных, характеризующих объект основных средств (дата принятия объекта к бухгалтерскому учету, год изготовления или постройки, время ввода в эксплуатацию, срок полезного использования, первоначальная стоимость и сумма начисленной амортизации, проведенные переоценки, ремонты, причины выбытия с их обоснованием, состояние основных частей, деталей, узлов, конструктивных элементов). Акт на списание объекта основных средств утверждается руководителем организации.

На основании оформленного акта на списание основных средств, переданного бухгалтерской службе организации, в инвентарной карточке производится отметка о выбытии объекта основных средств. Соответствующие записи о выбытии объекта основных средств производятся также в документе, открываемом по месту его нахождения.

В обоснование правомерности списания основных средств налогоплательщиком могут быть представлены приказ об учете основных средств, распоряжения на списание, акты на списание, составленные по унифицированным формам N ОС-4 и ОС-4а, листки расшифровки, накладные, документы по расследованию пожара.

Суды правомерно считают, что названными документами налогоплательщики в полном объеме подтверждают списание основных средств по основаниям, предусмотренным подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений, независимо от того, представлялись ли эти документы налогоплательщиком налоговому органу.

Недостатки в оформлении актов на списание налогоплательщиком в установленном порядке устранены, и в судебное заседание представлены документы, содержащие все необходимые реквизиты (постановления ФАС Северо-Западного округа от 14.09.2006 N А13-9250/2005-19; Западно-Сибирского округа от 21.12.2005 N Ф04-9129/2005(18155-А27-37), Ф04-9129/2005(18056-А27-37); Московского округа от 26.06.2006 N КА-А40/5729-06; Северо-Западного округа от 06.09.2006 N А56-38131/2005; Уральского округа от 06.09.2005 N Ф09-3844/05-С7).

Актуальная проблема

В арбитражной практике также возникают споры по вопросу о том, вправе ли налогоплательщик включить в состав внереализационных расходов на основании подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ затраты на ликвидацию принадлежащих ему жилых помещений, а также суммы недоначисленной амортизации (износа) по этим жилым помещениям.

Согласно п. 3 ст. 288 ГК РФ размещение собственником в принадлежащем ему жилом помещении предприятий, учреждений, организаций допускается только после перевода такого помещения в нежилое. Перевод помещений из жилых в нежилые производится в порядке, определяемом жилищным законодательством.

Официальная позиция

В соответствии с законодательством Российской Федерации помещение (квартира) до момента его перевода в нежилой фонд не может использоваться для размещения в нем организации и, как следствие, не является амортизируемым имуществом для целей обложения налогом на прибыль организаций (письмо Минфина России от 06.05.2004 N 04-02-05/2/19).

В то же время точка зрения Минфина России не совпадает с арбитражной практикой.

Судебная практика

По мнению судей, налогоплательщик вправе учесть в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, суммы недоначисленной амортизации по приобретенным жилым помещениям до перевода их в нежилой фонд, а также затраты на их ликвидацию, поскольку налогоплательщик использовал приобретенные помещения для осуществления предпринимательской деятельности (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.10.2006 N А56-38512/2005).

Актуальная проблема

В арбитражной практике встречаются споры по вопросу о том, вправе ли налогоплательщик включить в состав внереализационных расходов на основании подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ затраты, связанные с разборкой, частичной ликвидацией здания.

Судебная практика

По мнению арбитражных судов, расходы по частичной ликвидации основного средства (разборка части здания) можно включить в состав внереализационных расходов, если проведенная ликвидация основного средства не сопровождается достройкой, дооборудованием, модернизацией, техническим перевооружением, если проведенные работы не изменили функциональное назначение основного средства.

Так, ФАС Северо-Кавказского округа указывает, что первоначальная стоимость объекта основных средств в случае его частичной ликвидации подлежит корректировке в сторону ее уменьшения на стоимость ликвидированной части указанного объекта в соответствии с п. 2 ст. 257 НК РФ и п. 14 ПБУ 6/01 "Учет основных средств". В дальнейшем начисление амортизации по указанному объекту основных средств производится исходя из его остаточной стоимости. Недоамортизированная стоимость ликвидированной части объекта основных средств, а также затраты, связанные с разборкой части здания, при исчислении налогооблагаемой прибыли учитываются в составе внереализационных расходов на основании подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ на дату подписания акта о ее ликвидации.

По мнению суда, только если проведенные работы изменили функциональное назначение основного средства, привели к возникновению у него нового качества, имеет место модернизация, реконструкция основных средств, расходы на которую изменяют (увеличивают) первоначальную стоимость основных средств и уменьшают налогооблагаемую прибыль в составе сумм начисленной амортизации в соответствии с п. 2 ст. 257 НК РФ.

Расходы, связанные с консервацией и расконсервацией производственных
мощностей и объектов, в том числе затраты на содержание
законсервированных производственных мощностей и объектов
(подп. 9 п. 1 ст. 265 НК РФ)

Актуальная проблема

Затраты на содержание законсервированных производственных мощностей относятся к расходам, не связанным с производством и реализацией. На практике возникает вопрос: в каком порядке налогоплательщик отражает сумму "входного" НДС по расходам на обслуживание объекта, находящегося на консервации?

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории РФ либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу РФ без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении в том числе товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ (подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ).

Известно, что объектом налогообложения признается, в частности, реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика, в том числе суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством РФ порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Из изложенного следует, что налогоплательщик не может принять к вычету НДС по товарам (работам, услугам), не связанным с производством и реализацией. Вместе с тем налогоплательщик не может отнести НДС по указанным расходам и к прочим расходам.

Официальная позиция

Операции по поддержанию законсервированных и не используемых в текущем производстве мобилизационных мощностей облагаются налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке (письмо Минфина России от 11.01.2006 N 03-04-11/02).

Судебная практика

ФАС Центрального округа установил, что Общество произвело затраты по текущему содержанию, ремонту, энерго- и теплообеспечению, охране объектов, необходимые для содержания простаиваемых и законсервированных основных средств. При этом затраты предприятия при консервации являются затратами на содержание основных средств. Содержание имущества в должном состоянии непосредственно относится к производственной деятельности, направлено на получение дохода, так как поддерживает временно не используемые производственные фонды в надлежащем состоянии. Таким образом, суд решил, что организацией обоснованно заявлен вычет по НДС по договору на оказание услуг по содержанию законсервированного оборудования (Постановление от 15.02.2007 N А09-4610/06-13-16).

Таким образом, учитывая позицию Минфина России, а также сформировавшуюся арбитражную практику по данному вопросу, операции по расходам на обслуживание законсервированного объекта облагаются НДС в общеустановленном порядке. Следовательно, вычет по указанным операциям правомерен.

Судебные расходы и арбитражные сборы
(подп. 10 п. 1 ст. 265 НК РФ)

Судебные расходы состоят из государственной пошлины и издержек, связанных с рассмотрением дела (ст. 101 АПК РФ).

К судебным издержкам, связанным с рассмотрением дела в арбитражном суде, относятся денежные суммы, подлежащие выплате экспертам, свидетелям, переводчикам, расходы, связанные с проведением осмотра доказательств на месте, расходы на оплату услуг адвокатов и иных лиц, оказывающих юридическую помощь (представителей), и другие расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в связи с рассмотрением дела в арбитражном суде (ст. 106 АПК РФ).

Обратите внимание!

Исходя из формулировки ст. 106 АПК РФ перечень судебных издержек не является закрытым и не подлежащим расширению. Поэтому лица, участвующие в арбитражном споре, вправе ходатайствовать перед судом о включении в состав судебных издержек других расходов, понесенных в связи с рассмотрением дела в арбитражном суде.

Судебная практика

Аналогичное мнение высказано, например, в Постановлении ФАС Московского округа от 12.10.2005, 05.10.2005 N КА-А40/9839-05:

"Предусмотренный АПК РФ перечень судебных издержек не является исчерпывающим, в связи с чем лица, участвующие в деле, вправе ходатайствовать перед судом о возмещении понесенных ими расходов в связи с рассмотрением дела в арбитражном суде. Судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны".

Например, в составе судебных расходов и арбитражных сборов можно учесть расходы на перевод и нотариальное удостоверение, расходы по взаимоотношениям с иностранными контрагентами, поскольку в соответствии с п. 1 ст. 12 АПК РФ судопроизводство в арбитражном суде ведется на русском языке - государственном языке Российской Федерации, а согласно п. 5 ст. 75 АПК РФ к представляемым в арбитражный суд письменным доказательствам, исполненным полностью или в части на иностранном языке, должны быть приложены их надлежащим образом заверенные переводы на русский язык.

Обратите внимание!

Судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом с другой стороны (п. 1 ст. 110 АПК РФ).

В то же время подп. 1 п. 1 ст. 333.37 НК РФ установлено, что от уплаты государственной пошлины по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, освобождаются прокуроры, государственные органы, органы местного самоуправления и иные органы, обращающиеся в арбитражные суды в случаях, предусмотренных законом, в защиту государственных и (или) общественных интересов.

При этом освобождение налогового органа от уплаты государственной пошлины не влияет на порядок взыскания судебных издержек.

Аналогичное мнение высказано в п. 12 информационного письма ВАС РФ от 22.12.2005.N 99 "Об отдельных вопросах практики применения АПК".

Правомерность таких выводов подтверждается также сформировавшейся арбитражной практикой (см., например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 19.10.2005 N А79-1424/2005).

Официальная позиция

Управление МНС России по г. Москве на вопрос налогоплательщика о правомерности учета при исчислении налога на прибыль расходов по оплате услуг адвокатов при рассмотрении дела в арбитражном суде пришло к весьма интересным выводам, с которыми целесообразно ознакомиться читателям (письмо от 22.02.2005 N 20-12/10937).

Вывод 1. Организация имеет право учесть при исчислении налога на прибыль расходы по оплате услуг адвокатов при рассмотрении дела в арбитражном суде в соответствии с ценой сделки, указанной в договоре на оказание соответствующих юридических услуг, и при наличии данных договоров и иных подтверждающих расходы документов, оформленных в соответствии с законодательством РФ.

Вывод 2. Цена сделки по договору на оказание конкретной юридической услуги (в данном случае услуги адвоката при рассмотрении дела в арбитражном суде) должна быть обоснована согласно п. 1 ст. 252 НК РФ.

Обратите внимание на следующий момент. Согласно подпунктам 1 и 2 ст. 110 АПК РФ судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых был принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом с другого лица, участвующего в деле, в разумных пределах.

Вывод 3. В соответствии со ст. 112 АПК РФ вопросы распределения судебных расходов разрешаются арбитражным судом, рассматривающим дело, в судебном акте, которым заканчивается рассмотрение дела по существу, или в определении.

Возмещаемые ответчиком (проигравшей стороной) судебные расходы относятся к внереализационным доходам, учитываемым при налогообложении прибыли (п. 3 ст. 250 НК РФ). Датой получения такого дохода в этом случае признается дата вступления в законную силу решения суда (подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Официальная позиция

Минфин России разъяснил, что датой признания расхода в виде уплаченной государственной пошлины при применении налогоплательщиком метода начисления будет являться день начисления этой государственной пошлины (под. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ) (письмо от 01.07.2005 N 03-03-04/1/37).

При обращении в арбитражные суды государственная пошлина согласно п. 1 ст. 333.18 НК РФ уплачивается до подачи искового заявления.

В целях налогообложения прибыли при применении метода начисления, учитывая связь между уплатой государственной пошлины и подачей искового заявления, моментом признания расходов по уплате государственной пошлины следует признавать дату подачи искового заявления в суд.

Затраты на аннулированные производственные заказы,
а также затраты на производство, не давшее продукции
(подп. 11 п. 1 ст. 265 НК РФ)

Признание расходов по аннулированным заказам, а также затрат на производство, не давшее продукции, осуществляется на основании актов налогоплательщика, утвержденных руководителем или уполномоченным им лицом, в размере прямых затрат, определяемых в соответствии со статьями 318 и 319 НК РФ.

Обратите внимание!

Лекарственные средства, пришедшие в негодность, лекарственные средства с истекшим сроком годности и фальсифицированные лекарственные средства подлежат уничтожению (п. 2 ст. 31 Федерального закона от 22.06.1998 N 86-ФЗ "О лекарственных средствах").

Инструкция о порядке уничтожения лекарственных средств, пришедших в негодность, лекарственных средств с истекшим сроком годности и лекарственных средств, являющихся подделками или незаконными копиями зарегистрированных в Российской Федерации лекарственных средств, утверждена Приказом Минздрава России от 15.12.2002 N 382.

Нормами главы 25 НК РФ не предусмотрено, что стоимость уничтоженных в соответствии с требованиями п. 2 ст. 31 Закона N 86-ФЗ лекарственных средств может быть отражена в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Официальная позиция

В то же время Минфин России указал, что расходы, связанные с производством лекарственных средств, уничтожаемых по причине истечения срока годности, могут быть учтены в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, в составе внереализационных расходов, аналогично затратам на аннулированные производственные заказы, предусмотренным подп. 11 п. 1 ст. 265 НК РФ, в размере прямых затрат, определяемых в соответствии со статьями 318-319 НК РФ (письмо от 27.10.2005 N 03-03-04/4/69).

Представляется, что аптечное учреждение, руководствуясь позицией Минфина России, вправе учесть стоимость уничтоженных лекарственных средств в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Расходы по операциям с тарой
(подп. 12 п. 1 ст. 265 НК РФ)

Если стоимость возвратной тары, принятой от поставщика с материально-производственными запасами, включена в цену этих ценностей, из общей суммы расходов на их приобретение исключается стоимость возвратной тары по цене ее возможного использования или реализации (п. 3 ст. 254 НК РФ).

Стоимость невозвратной тары и упаковки, принятых от поставщика с материально-производственными запасами, включается в сумму расходов на их приобретение.

Отнесение тары к возвратной или невозвратной определяется условиями договора (контракта) на приобретение материально-производственных запасов.

Таким образом, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль стоимость невозвратной тары включается в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, по цене ее приобретения в случае признания таких затрат обоснованными и документально подтвержденными. Стоимость возвратной тары подлежит исключению из общей суммы внереализационных расходов по цене ее возможного использования или реализации.

Расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником
на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и
(или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а
также расходы на возмещение причиненного ущерба
(подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ)

Обратите внимание!

В соответствии с подп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления расходов в виде сумм штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба) является дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда.

Актуальная проблема

В арбитражной практике встречаются споры по вопросу о том, уменьшают ли налогооблагаемую прибыль суммы штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба, подлежащих уплате налогоплательщиком на основании решения международного коммерческого арбитража (третейского суда).

Судебная практика

Так, ФАС Восточно-Сибирского округа пришел к выводу, что налогоплательщик вправе включить в состав внереализационных расходов взысканные с него по решению международного коммерческого арбитража суммы упущенной выгоды, неустойку по контрактам, а также арбитражные расходы и расходы на представителей (Постановление от 18.08.2006 N А33-29391/05-Ф02-4071/06-С1).

Поскольку обязательность решения Арбитражного суда при Торговой палате Цюриха основывается на его окончательности с момента вынесения и признании участниками спора, а также Российской Федерацией в соответствии с нормами международного договора, суд счел правомерным распространение на него правила подп. 13 п. 1 ст. 265 и подп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ об отнесении к внереализационным расходам затрат на основании решения суда, вступившего в законную силу.

Аналогичный вывод изложен также в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.01.2006 N А33-7661/05-Ф02-6815/05-С1.

Актуальная проблема

На практике возникают споры относительно правомерности отнесения указанных затрат к внереализационным расходам.

Судебная практика

По мнению судов, затраты правомерно учитывать в соответствии с подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ в случае наличия претензии контрагента и признания должником суммы штрафа.

Пример.

Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка соблюдения налогоплательщиком налогового законодательства.

По результатам выездной налоговой проверки налогоплательщика составлен акт, на основании которого и с учетом возражений налогоплательщика принято решение о привлечении его к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения по ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога. Налогоплательщику также предложено уплатить налог на прибыль, соответствующие суммы пени.

Основанием доначисления налога на прибыль явилось необоснованное, по мнению налогового органа, включение в состав внереализационных расходов суммы штрафных санкций за нарушение условий договоров.

Считая данное решение незаконным в указанной части, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением.

В соответствии с подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба.

Контрагент на основании дополнительного соглашения к договору предъявил налогоплательщику к уплате сумму штрафных санкций за нарушение обязательств по вышеназванному договору, которая признана должником и оплачена. Данное обстоятельство налоговым органом не оспаривается.

Поскольку сумма штрафа признана должником и впоследствии оплачена, вывод суда о правомерном отнесении в состав внереализационных расходов суммы штрафных санкций за нарушение условий договоров является правильным (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 11.05.2006 N Ф04-280/2006 (22297-А27-15); Московского округа от 27.07.2005 N КА-А40/6944-05; Центрального округа от 31.08.2005 N А48-1003/05-19).

Официальная позиция

Мнение Минфина России отражено в письме от 14.04.2006 N 03-03-04/1/340:

"Рассматривая ситуацию, когда порча товара в процессе транспортировки произошла по вине водителя, необходимо отметить следующее.

Согласно статье 248 Трудового кодекса взыскание с виновного работника суммы причиненного ущерба, не превышающей среднего месячного заработка, производится по распоряжению работодателя.

В случае если месячный срок истек или работник не согласен добровольно возместить причиненный работодателю ущерб, а сумма причиненного ущерба, подлежащая взысканию с работника, превышает его средний месячный заработок, взыскание осуществляется в судебном порядке.

В то же время работник, виновный в причинении ущерба работодателю, может добровольно возместить его полностью или частично. При этом по соглашению сторон допускается возмещение ущерба с рассрочкой платежа.

Расходы на возмещение покупателю стоимости испорченных товаров учитываются поставщиком для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов (подпункт 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ, подпункт 8 пункта 7 статьи 272 НК РФ)...".

Минфин России и налоговые органы неоднократно указывали на то, что расходы на возмещение морального вреда по решению суда за необоснованное увольнение работника не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль ввиду их несоответствия критериям признания расходов, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ (см., например, письмо Минфина России от 23.06.2005 N 03-03-04/1/28).

Судебная практика

Судебная практика также свидетельствует, что затраты по возмещению вреда репутации не включены Налоговым кодексом РФ в перечень расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

Пример.

Налоговый орган вынес решение о привлечении налогоплательщика к ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ, за неполную уплату налога на прибыль. Этим решением налогоплательщику было предложено уплатить налог на прибыль, а также пени. На основании принятого решения в адрес налогоплательщика направлены требования об уплате налога, пени, а также штрафных санкций.

Основанием для вынесения решения послужил вывод налогового органа о неправомерности отражения в налоговой декларации по налогу на прибыль в составе прочих внереализационных расходов и убытков, приравненных к внереализационным расходам, суммы признанных штрафов, в том числе суммы убытков и вреда репутации, уплаченной сторонней организацией по решению арбитражного суда.

Налогоплательщик с решением и требованиями налогового органа не согласился и обжаловал их в арбитражный суд.

Признавая оспариваемое решение налогового органа соответствующим налоговому законодательству, суд исходил из того, что спорные расходы не обусловлены целями получения дохода, а возмещение вреда репутации не тождественно возмещению ущерба и поэтому не может быть включено во внереализационные расходы в порядке, предусмотренном подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Суд также установил, что эти расходы не подлежат включению во внереализационные расходы и на основании подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ, поскольку эти расходы экономически не обоснованы.

Поскольку оспариваемые требования приняты на основании признанного законным и обоснованным решения налогового органа, требования налогоплательщика удовлетворению не подлежат (Постановление ФАС Московского округа от 31.03.2006 N КА-А40/2642-06).

Расходы в виде сумм налогов, относящихся к поставленным материально-производственным запасам, работам, услугам, если кредиторская задолженность (обязательства перед кредиторами) по такой поставке списана в отчетном периоде (п. 18 ст. 250 НК РФ), а также расходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ, признаются внереализационными доходами организации.

Расходы на услуги банков, в том числе связанные с установкой и
эксплуатацией электронных систем документооборота между банком и
клиентами, в том числе систем "клиент-банк"
(подп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ)

Актуальная проблема

В арбитражной практике возникают споры по вопросу о правомерности уменьшения налогоплательщиком налогооблагаемой прибыли на суммы платежей, выплаченных банку за обслуживание кредитной линии и ведение ссудного счета.

В статье 269 НК РФ, определяющей особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам, предусмотрены ограничения размера начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов, которые могут быть приняты в целях налогообложения прибыли.

Под долговыми обязательствами в целях главы 21 НК РФ понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления (п. 1 ст. 269 НК РФ).

При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.

Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах под аналогичные обеспечения.

При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах. Данное положение применяется также к процентам в виде дисконта, который образуется у векселедателя как разница между ценой обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя.

Существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

В отличие от названной нормы, подп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ не предусматривает ограничений размера на услуги банков, которые могут быть приняты в целях налогообложения прибыли.

Официальная позиция

В составе расходов на оплату услуг банков может быть учтена, в частности, сумма комиссии, взимаемой банком за совершение операций по открытию и обслуживанию кредитной линии. Указанные виды платежей за открытие и обслуживание кредитной линии признаются экономически обоснованными в целях налогообложения прибыли и учитываются либо в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (как расходы на оплату услуг банка), либо в составе внереализационных расходов (как расходы в виде процентов) (письмо Минфина России от 16.11.2006 N 03-03-04/1/765).

Вместе с тем в случаях, когда комиссия за проведение операций по ссудному счету установлена в процентах от суммы непогашенного кредита, данная комиссия должна включаться для целей налогообложения прибыли в состав расходов в виде процентов по кредиту в порядке, установленном ст. 269 НК РФ. Указанные суммы согласно подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ учитываются в составе внереализационных расходов.

Судебная практика

Суды приходят к выводу о правомерности отнесения налогоплательщиком платежей, выплаченных банкам за обслуживание кредитной линии и ведение ссудного счета, в состав внереализационных расходов на основании подп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ при условии, что произведенные налогоплательщиком расходы по оплате услуг банков являются документально подтвержденными и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (постановления ФАС Уральского округа от 10.10.2006 N Ф09-9113/06-С7; Западно-Сибирского округа от 11.01.2006 N Ф04-9281/2005(18261-А27-35), Ф04-9281/2005(18262-А27-35)).

В то же время данный подход не является однозначным. Существуют решения судов о том, что расходы по обслуживанию кредитной линии включаются в состав внереализационных расходов на основании подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 06.10.2006 N Ф04-6191/2006(26717-А67-25); Северо-Западного округа от 24.09.2004 N А56-5020/04).

При этом ФАС Северо-Западного округа отклонил как не основанный на нормах главы 25 НК РФ довод налогового органа о том, что проценты, начисленные банком на остаток ссудной задолженности по непогашенной кредитной линии, не могут быть включены в состав расходов, поскольку налогоплательщик-заемщик не вел раздельный учет по каждой кредитной линии, в связи с чем нельзя установить целевое использование денежных средств (Постановление от 24.09.2004 N А56-5020/04).

В составе внереализационных расходов налогоплательщик также учитывает:

- расходы на проведение собраний акционеров (участников, пайщиков), в частности расходы, связанные с арендой помещений, подготовкой и рассылкой необходимой для проведения собраний информации, и иные расходы, непосредственно связанные с проведением собрания;

- затраты в виде не подлежащих компенсации из бюджета расходов на проведение работ по мобилизационной подготовке, включая затраты на содержание мощностей и объектов, загруженных (используемых) частично, но необходимых для выполнения мобилизационного плана;

- расходы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок (с учетом особенностей, установленных статьями 301-305 НК РФ);

- расходы в виде отчислений организаций, входящих в структуру РОСТО, для аккумулирования и перераспределения средств организациям, входящим в структуру РОСТО, в целях обеспечения подготовки в соответствии с законодательством РФ граждан по военно-учетным специальностям, военно-патриотического воспитания молодежи, развития авиационных, технических и военно-прикладных видов спорта;

- расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок;

- расходы в виде целевых отчислений от лотерей, осуществляемые в размере и порядке, которые предусмотрены законодательством РФ;

- другие внереализационные расходы.

Пример.

Изготовители или импортеры оборудования и материальных носителей, по нашему мнению, вправе учесть в составе своих расходов для целей налогообложения прибыли организаций расходы в виде вознаграждения за воспроизведение аудиовизуального произведения или звукозаписи произведения исключительно в личных целях на основании подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ (см., например, письмо Минфина России от 28.11.2007 N 03-03-06/1/829).

Убытки

К внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде. Перечень таких убытков установлен п. 2 ст. 265 НК РФ.

Убытки прошлых налоговых периодов,
выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде
(подп. 1. п. 2 ст. 265 НК РФ)

Актуальная проблема

В арбитражной практике возникают споры по вопросу о правомерности включения понесенных налогоплательщиком затрат в состав внереализационных расходов в качестве убытков прошлых налоговых периодов.

Судебная практика

Так, ФАС Центрального округа посчитал, что затраты налогоплательщика по оплате оказанных ему услуг (затраты по услугам сотовой связи, услуги автотранспорта, услуги сторонней организации по обучению, услуги сторонней организации по программному обеспечению, по кредитному договору с банком) не могут рассматриваться в качестве убытков прошлых лет, подлежащих включению в состав внереализационных расходов текущего отчетного (налогового) периода, при наличии первичных документов, позволяющих определить налоговый период, в котором были оказаны данные услуги (Постановление от 02.10.2006 N А09-1331/05-13-21).

ФАС Северо-Западного округа пришел к аналогичному выводу: затраты налогоплательщика по оплате командировочных расходов, консультационных услуг, таможенных пошлин, рекламных услуг не могут рассматриваться в качестве убытков прошлых периодов; указанные затраты должны учитываться в том налоговом периоде, к которому они относятся (Постановление от 16.03.2006 N А56-7284/03).

При этом судьи исходят из следующего. Статьей 54 НК РФ, определяющей общие правила порядка исчисления налоговой базы, предусмотрено, что при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки (искажения). Только в случае невозможности определить конкретный период корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

Таким образом, в состав внереализационных расходов текущего отчетного (налогового) периода включаются на основании подп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ убытки прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде, только в случае невозможности определить конкретный период, в котором были понесены убытки.

Кроме того, для включения убытков прошлых лет в состав внереализационных расходов текущего отчетного (налогового) периода необходимо: во-первых, наличие самих убытков по итогам прошлых лет, а во-вторых, факт выявления этих убытков в текущем налоговом периоде.

Данная позиция поддержана также в постановлениях ФАС Уральского округа от 15.06.2006 N Ф09-4975/06-С7, от 20.06.2006 N Ф09-5034/06-С7, от 22.06.2006 N Ф09-5293/06-С7.

Суммы безнадежных долгов, а в случае если налогоплательщик принял
решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных
долгов, не покрытые за счет средств резерва
(подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ)

Актуальная проблема

В арбитражной практике встречаются споры по вопросу о том, вправе ли налогоплательщик признать безнадежными долгами и отнести на внереализационные расходы суммы дебиторской задолженности по исполнительным листам, возвращенным взыскателю, по которым окончено исполнительное производство.

Официальная позиция

Акт судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания и постановление об окончании исполнительного производства и возвращении исполнительного документа не являются основанием для признания суммы дебиторской задолженности безнадежной (письма Минфина России от 26.07.2006 N 03-03-04/4/132, от 15.02.2006 N 03-03-04/2/34, от 03.10.2005 N 03-03-04/1/242, от 03.03.2005 N 03-03-01-04/1/84).

Однако позиция Минфина России и налоговых органов не совпадает с арбитражной практикой.

Судебная практика

По мнению арбитражных судов, налогоплательщик вправе отнести к безнадежным долгам и включить во внереализационные расходы по налогу на прибыль организаций на основании подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ задолженность, в отношении которой вынесено постановление судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства ввиду невозможности установления местонахождения должника и нахождения его имущества (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.11.2006 N А19-11064/06-20-Ф02-5828/06-С1, от 07.11.2006 N А19-10336/06-51-Ф02-5830/06-С1; Западно-Сибирского округа от 02.10.2006 N Ф04-6324/2006 (26871-А67-15); Московского округа от 18.04.2006, 13.04.2006 N КА-А40/2978-06, N А40-56176/05-80-203; Северо-Западного округа от 23.06.2006 N А66-4010-04).

В то же время данная позиция не является однозначной.

Так, суды приходят к выводу, что акт судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания и постановление об окончании исполнительного производства и возвращении исполнительного документа не являются основанием для признания суммы дебиторской задолженности безнадежной до истечения срока, установленного для предъявления к исполнению исполнительных листов (постановления ФАС Уральского округа от 21.08.2006 N Ф09-7184/06-С7; Северо-Западного округа от 19.12.2005 N А56-4970/2005; Волго-Вятского округа от 17.05.2006 N А11-8632/2005-К2-25/484).

Актуальная проблема

В арбитражной практике встречаются споры по вопросу о том, в каком периоде налогоплательщик вправе отнести на внереализационные расходы суммы безнадежных долгов.

Официальная позиция

Списание в состав внереализационных расходов безнадежных долгов, признаваемых таковыми согласно ст. 266 НК РФ, производится в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были признаны безнадежными, в частности на дату исключения должника из реестра юридических лиц и погашения требования вступившим в силу определением суда о завершении конкурсного производства по процедуре банкротства должника (письмо Минфина России от 20.06.2005 N 03-03-04/1/9).

Организация может учесть суммы убытков по безнадежным долгам, по которым согласно гражданскому законодательству обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения в результате ликвидации организации (что подтверждается выпиской из Государственного реестра), в составе внереализационных расходов при формировании налоговой базы для исчисления налога на прибыль за тот отчетный (налоговый) период, в котором в Государственный реестр сделана соответствующая запись о ликвидации должника (письмо Минфина России от 21.08.2006 N 20-12/74624).

Судебная практика

В арбитражной практике отсутствует единый подход по данному вопросу.

Суды считают, что налоговое законодательство не обязывает налогоплательщика списывать безнадежную задолженность в том налоговом периоде, в котором истек срок исковой давности или организации-дебиторы были ликвидированы.

В связи с этим налогоплательщик вправе списать на внереализационные расходы убытки в виде безнадежных долгов в более позднем налоговом периоде при наличии первичных документов, подтверждающих нереальность взыскания, на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации (постановления ФАС Московского округа от 13.12.2006, 15.12.2006 N КА-А40/12137-06; Московского округа от 23.10.2006, 25.10.2006 N КА-А40/8576-06).

Вместе с тем данный подход не является однозначным (см., например, постановления ФАС Московского округа от 16.08.2006, 21.08.2006 N КА-А40/7100-06-Б; Западно-Сибирского округа от 22.08.2006 N Ф04-5188/2006(25457-А27-33)).

Актуальная проблема

В арбитражной практике возникают споры по вопросу о том, вправе ли налогоплательщик включить во внереализационные расходы дебиторскую задолженность с истекшим сроком исковой давности, если налогоплательщиком не предпринимались меры по взысканию этой задолженности.

Официальная позиция

Факт истечения срока исковой давности является достаточным для признания задолженности безнадежной и списания ее в убыток, приравненный для целей налогообложения прибыли к внереализационным расходам. В этом случае от налогоплательщика не требуется проводить другие мероприятия по признанию дебиторской задолженности безнадежной (письмо Минфина России от 30.09.2005 N 03-03-04/2/68).

Судебная практика

Данная точка зрения поддерживается и арбитражной практикой.

По мнению арбитражных судов, по истечении срока исковой давности налогоплательщик при исчислении налога на прибыль вправе отнести на внереализационные расходы убытки в виде сумм безнадежных долгов даже в том случае, если им не предпринимались меры по взысканию этой задолженности, при условии, что необходимые документы для списания дебиторской задолженности оформлены налогоплательщиком надлежащим образом (см., например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 04.09.2006 N А56-61072/2005, от 25.08.2006 N А56-53796/2005; Волго-Вятского округа от 18.05.2006 N А82-7723/2005-15).

Таким образом, для признания долга безнадежным и отнесения его к внереализационным расходам достаточно истечения срока исковой давности.

Не компенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам
(подп. 4 п. 2 ст. 265 НК РФ)

Актуальная проблема

В арбитражной практике нередки споры о правомерности включения в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, убытков (потерь), связанных с оплатой времени простоя.

Вопросы простоя и оплаты времени простоя относятся к сфере трудовых отношений и регулируются нормами трудового законодательства.

Официальная позиция

Потери, вызванные вынужденной приостановкой работы вследствие аварии или инцидента, могут быть учтены для целей налогообложения на основании под. 3 п. 2 ст. 265 НК РФ. При этом размер потерь, вызванных простоем, должен быть подтвержден документально (письмо Минфина России от 16.01.2006 N 03-03-04/1/31).

Расходы в виде оплаты труда работников за время простоев по вине работодателя, обязанность по осуществлению которой у работодателя возникает в соответствии со ст. 157 ТК РФ, в размере двух третей средней заработной платы работника уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организаций (письма Минфина России от 07.12.2005 N 03-03-04/1/412, от 12.07.2005 N 03-05-02-04/135).

Судебная практика

Президиум ВАС РФ признал, что налогоплательщик вправе учесть в целях налогообложения прибыли расходы, связанные с оплатой времени простоя по причине тяжелого финансового положения (Постановление от 19.04.2005 N 13591/04).

ФАС Поволжского округа пришел к выводу о том, что убытки от простоев, вызванных снижением объема заказов на изготовление продукции, могут уменьшать налогооблагаемую прибыль. При этом суд указал, что в соответствии с трудовым законодательством организация не вправе не оплачивать время простоя либо уменьшать размер его оплаты, за исключением одного случая - наличия вины работника организации, следовательно убытки (потери), связанные с оплатой времени простоя, не зависят от воли организации и не могут рассматриваться как экономически не оправданные (Постановление от 24.10.2006 N А55-457/2006-53).

В то же время ФАС Уральского округа пришел к выводу, что расходы, связанные с оплатой времени простоя, причиной которого явилось отсутствие материалов (необеспечение сырьем), не являются экономически оправданными и не относятся к потерям от простоев по внутрипроизводственным причинам, несмотря на то, что оплата труда за время простоя производилась согласно ст. 157 ТК РФ (Постановление от 19.07.2004 N Ф09-2801/04-АК).

Расходы в виде недостачи материальных ценностей, а также убытки от
хищений в случае отсутствия виновных лиц
(подп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ)

Актуальная проблема

В арбитражной практике возникают споры по вопросу о том, в каком периоде убытки от хищений подлежат включению в состав внереализационных расходов.

Официальная позиция

Убытки от хищений должны быть отражены в налоговой декларации того отчетного (налогового) периода, в котором было вынесено постановление о приостановлении уголовного дела в связи с неустановлением лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого (письма Минфина России от 02.05.2006 N 03-03-04/1/412, от 03.08.2005 N 03-03-04/1/141).

Судебная практика

Арбитражная практика по данному вопросу не всегда совпадает с позицией Минфина России.

Например, ФАС Волго-Вятского округа пришел к выводу, что налогоплательщик вправе включить убытки от хищений в состав внереализационных расходов после получения от уполномоченного органа государственной власти документа, подтверждающего отсутствие виновных лиц, поскольку из содержания подп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ не следует, что момент списания указанных убытков в состав внереализационных расходов связан с моментом издания актов, дающих налогоплательщику право для такого списания (Постановление от 21.08.2006 N А79-807/2006).

При этом судом не принята ссылка налогового органа на ст. 54 НК РФ, в соответствии с которой при обнаружении в исчислении налоговой базы ошибок (искажений), относящихся к прошлым отчетным (налоговым) периодам, в текущем отчетном (налоговом) периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки; только в случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

По мнению арбитражного суда, в данном случае не имеет места ошибка (искажение) в исчислении налоговой базы (см., кроме того, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 21.08.2006 N А79-807/2006).

Вместе с тем такой подход не является однозначным.

Так, ФАС Западно-Сибирского округа пришел к выводу о том, что убытки от хищения имущества учитываются налогоплательщиком в составе внереализационных расходов того отчетного (налогового) периода, в котором было вынесено постановление о приостановлении уголовного дела в связи с неустановлением лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого (Постановление от 07.08.2006 N Ф04-4932/2006(25123-А67-40).

Суд исходил из того, что в данном случае имеет место ошибка (искажение) в исчислении налоговой базы, поскольку в соответствии со статьями 8 и 12 Закона N 129-ФЗ налогоплательщик должен был выявить спорные убытки по результатам проведения ежегодной инвентаризации перед составлением бухгалтерской отчетности за тот период, которым датировано соответствующее постановление.

Аналогичные выводы изложены в постановлениях ФАС Центрального округа от 17.02.2006 N А09-8859/05-22; Западно-Сибирского округа от 23.01.2006 N Ф04-10014/2005 (18858-А46-40); Уральского округа от 05.12.2005 N Ф09-5490/05-С7).

Потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других
чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением
или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций
(подп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ)

Обратите внимание!

Законодательство РФ не дает определения стихийного бедствия. Таким образом, при разрешении споров, связанных с обстоятельствами непреодолимой силы, суды самостоятельно решают вопрос об отнесении каждой конкретной ситуации к стихийному бедствию.

Пример.

Обстоятельством непреодолимой силы является сход сели, поскольку в данном случае имеются признаки чрезвычайности и непредотвратимости.

Следовательно, если у налогоплательщика имеются доказательства, подтверждающие возникновение обстоятельств непреодолимой силы (например, для перевозчика, утратившего груз в результате стихийного бедствия, - это акт отделения железной дороги, справка дорожного центра диагностики путевого хозяйства, сведения метеостанций и т.д.), то отнесение соответствующих потерь на расходы, учитываемые в целях налогообложения прибыли, правомерно.

Обратите внимание!

К потерям, указанным в подп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ, можно отнести стоимость уничтоженных или испорченных запасов, товаров, материалов и иного имущества, принадлежащего организации (за исключением стоимости арендованного, полученного в залог или комиссионного имущества) (письмо Минфина России от 13.03.2006 N 03-03-04/1/208).

В соответствии с п. 2 ст. 12 Закона N 129-ФЗ в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями, обязательно проведение инвентаризации. Результаты проведенной инвентаризации являются основанием для отражения убытков в бухгалтерском учете.

Порядок проведения инвентаризации и способ отражения результатов установлены Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49.

Официальная позиция

Таким образом, для признания в целях налогообложения прибыли в качестве внереализационных расходов, уменьшающих полученные доходы, материальные потери от пожара необходимо документально подтвердить:

- справкой Управления Государственной противопожарной службы, протоколом осмотра места происшествия и актом о пожаре, которыми устанавливается причина возгорания;

- актом инвентаризации. При этом в акте нужно зафиксировать стоимость утраченного имущества.

Кроме того, организация должна документально подтвердить, что причинами ущерба являются обстоятельства объективного характера (письмо УФНС России по г. Москве от 23.10.2006 N 20-12/92773).

Налоговые органы разъясняют, что отнесение для целей бухгалтерского учета на чрезвычайные расходы ущерба и включение убытка в результате утраты полностью сгоревшего имущества в состав внереализационных расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль производятся на основании статей 265 и 313 НК РФ. При этом необходимо документально подтвердить факт пожара и утраты имущества. Кроме того, организация должна представить справку о закрытии уголовного дела, которая документально подтверждает факт отсутствия виновных лиц (письмо УФНС России по г. Москве от 15.01.2007 N 19-11/2462).

Убытки по сделке уступки права требования в порядке, установленном
ст. 279 НК РФ (подп. 7 п. 2 ст. 265 НК РФ)

Обратите внимание!

Право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона (п. 1 ст. 382 ГК РФ).

Правила о переходе прав кредитора к другому лицу не применяются к регрессным требованиям.

Статьей 387 ГК РФ установлено, что права кредитора по обязательству переходят к другому лицу на основании закона и наступления указанных в нем обстоятельств:

- в результате универсального правопреемства в правах кредитора;

- по решению суда о переводе прав кредитора на другое лицо, когда возможность такого перевода предусмотрена законом;

- вследствие исполнения обязательства должника его поручителем или залогодателем, не являющимся должником по этому обязательству;

- при суброгации страховщику прав кредитора к должнику, ответственному за наступление страхового случая;

- в других случаях, предусмотренных законом.

Право первоначального кредитора, если иное не предусмотрено законом или договором, переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права требования (ст. 384 ГК РФ). В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права.

Уступка требования кредитором другому лицу допускается, если она не противоречит закону, иным правовым актам или договору (ст. 388 ГК РФ). При этом не допускается без согласия должника уступка требования по обязательству, в котором личность кредитора имеет существенное значение для должника.

При уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика (п. 1 ст. 279 НК РФ).

При этом размер убытка для целей налогообложения не может превышать сумму процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требований ст. 269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг).

Положения п. 1 ст. 279 НК РФ также применяются к налогоплательщику - кредитору по долговому обязательству.

Пример.

Банк (новый кредитор) приобретает у другого банка (прежнего кредитора) задолженность по кредитному договору, срок действия которого еще не истек.

Банк-цессионарий, купивший права требования по кредитному договору у другого банка, должен рассматривать данную операцию как расход по сделке, длящейся более одного отчетного (налогового) периода, исходя из принципа равномерности и пропорциональности формирования доходов и расходов в соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ.

По мере исполнения должником своих обязательств и погашения задолженности по приобретенному кредитному договору банк будет списывать расход от покупки права требования частями в сумме, равной доходу, начисленному за отчетный период по кредитному договору (письмо Минфина России от 13.07.2005 N 03-03-04/2/29).

Обратите внимание!

Перечень убытков, приведенный в п. 2 ст. 265 НК РФ, является закрытым. Таким образом, иные убытки, не поименованные в названном пункте, нельзя учитывать в целях налогообложения прибыли. Так, в этом пункте не поименованы убытки от инвестиционной деятельности, следовательно, в целях налогообложения прибыли они не учитываются.

На это указывает и судебная практика (Постановление ФАС Московского округа от 14.02.2006 N КА-А40/176-06).

Ю.М. Лермонтов,

консультант Минфина России

"Экономико-правовой бюллетень", N 8, август 2008 г.