Методические рекомендации по подготовке отчетности "Налоговая отчетность" ("Актуальная бухгалтерия", N 3, март 2012 г.)

Методические рекомендации по подготовке отчетности "Налоговая отчетность"

Налоговая отчетность

Наступают сроки формирования и сдачи налоговой отчетности за 1 квартал 2012 года. В 2011 году был принят ряд законодательных актов изменивших порядок налогообложения некоторых операций.

Кроме того, Минфин России регулярно выпускает ряд новых разъяснений, которые придется учесть при формировании налогового и бухгалтерского отчета. Не осталась в стороне и Федеральная налоговая служба России, высказав свой взгляд на порядок формирования некоторых показателей налоговой отчетности.

1. Изменения - 2012

В 2011 году приняты сразу несколько федеральных законов, которые внесли в Налоговый кодекс большое количество поправок. Некоторые из них представляют интерес только для отдельных категорий налогоплательщиков.

С 1 января 2012 года вступил в силу закон, который ввел в России институт консолидации налогоплательщиков*(1). Его цель - объединение базы по налогу на прибыль. Закон дополнил Налоговый кодекс новой главой 3.1 "Консолидированная группа налогоплательщиков". Помимо появления в Налоговом кодексе новой главы, Закон вносит изменения в главу 25 в части норм, которые регулируют порядок организации налогового учета в консолидированной группе налогоплательщиков (далее - КГН).

Важнейшие последствия утверждения нового Закона:

лица, объединившиеся в рамках КГН, получают право упрощенного зачета прибылей и убытков внутри группы;

в свете новых правил налогового контроля за ценами, вступающих в действие с 1 января 2012 года*(2), сделки между участниками одной и той же консолидированной группы по общему правилу не признаются контролируемыми.

Под консолидированной группой налогоплательщиков понимается добровольное объединение компаний на основе договора о создании группы в целях исчисления и уплаты налога на прибыль.

Важно иметь в виду, что новые нормы допускают консолидированный расчет налоговой базы только по налогу на прибыль. Все прочие налоги участники группы по-прежнему исчисляют и уплачивают самостоятельно. Участники группы также не освобождены от исполнения обязанностей налогового агента по налогу на доходы иностранных организаций, удерживаемому у источника выплаты. К примеру, при выплате дивидендов или роялти иностранному контрагенту.

Помимо этого, участники группы сохраняют "индивидуальную" обязанность по определению налоговой базы по налогу на прибыль по операциям, облагаемым по пониженным ставкам.

Консолидированную группу можно создать не менее чем на два налоговых периода. Предельный же срок ее существования Законом не ограничен. Отметим, что согласно действующей редакции Закона участники не обязаны применять единую учетную политику. Хотя в первых редакциях такое требование было.

Одна из главных особенностей Закона - он имеет крайне ограниченную сферу распространения. Под действие новых норм подпадают лишь сильнейшие из крупнейших - top-30 отечественного бизнеса. Остальные холдинги применять новые нормы не вправе в силу жестких ограничений, установленных Законом по критериям владения, финансовых показателей деятельности компаний, а также видов деятельности участников группы.

Так, объединение компаний в составе КГН возможно только при одновременном соблюдении следующих критериев:

одна компания непосредственно и (или) косвенно участвует в уставных капиталах других, и доля такого участия составляет не менее 90 (!) процентов;

совокупная сумма НДС, акцизов, налога на прибыль и НДПИ, уплаченная всеми претендентами на право включения в КГН за год, предшествующий году регистрации договора, без учета сумм налогов, которые платят при перемещении товаров через таможенную границу, должна быть не менее 10 миллиардов рублей;

суммарный объем выручки от продаж и прочих доходов по данным бухгалтерской отчетности за год, предшествующий году регистрации договора, - не менее 100 миллиардов рублей;

совокупная стоимость активов по данным бухгалтерской отчетности на 31 декабря года, предшествующего году регистрации договора, должна составлять не менее 300 миллиардов рублей. Кроме того, каждая компания, которая является стороной договора о создании КГН, должна отвечать следующим условиям:

она не находится в процессе реорганизации или ликвидации;

в ее отношении не возбуждено производство по делу о несостоятельности (банкротстве);

размер ее чистых активов превышает размер уставного (складочного) капитала. Не могут быть участниками КГН, в частности:

компании, применяющие специальные налоговые режимы (УСН, ЕНВД, ЕСХН) или уплачивающие налог на прибыль по нулевой ставке;

резиденты особых экономических зон;

банки, кроме случаев, когда все другие компании, входящие в эту группу, являются банками (аналогичная норма предусмотрена также для страховых фирм, негосударственных пенсионных фондов и профессиональных участников рынка ценных бумаг; все, кто ведут указанные виды деятельности, могут создавать группу только с компаниями, применяющими аналогичные операции);

участники другой КГН.

Столь жесткие ограничения на создание КГН установлены скорее всего на начальный период действия новых норм. Во всяком случае, пояснительная записка, составленная ранее к тексту Закона, указывает на возможность смягчения указанных критериев в будущем.

Ответственный участник консолидированной группы

Участник КГН, на которого возложены обязанности по исчислению и уплате налога на прибыль по всей группе в целом, признается ответственным.

Такой статус отражает его обязанности как "консолидирующей единицы": ответственный участник представляет всех участников КГН в инспекциях по всем вопросам исчисления и уплаты налога на прибыль.

На ответственного участника КГН возложена обязанность по расчету консолидированной налоговой базы, который производят на основании налоговых регистров каждого участника КГН. Таким образом, консолидация на деле приобретает "половинчатый" характер. Участникам группы не нужно составлять декларации, однако они по-прежнему должны вести налоговый учет своих операций. При этом в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения ответственным участником обязанности по уплате налога (авансовых платежей, пеней и штрафов) другой участник группы, исполнивший указанную обязанность, приобретает право регрессного требования к ответственному участнику. Размер ответственности и порядок истребования определяются по общим правилам гражданского законодательства России с учетом положений договора о создании консолидированной группы.

Консолидированная налоговая база = совокупная сумма учитываемых доходов - совокупная величина расходов всех участников группы (которые учитывают в целях обложения прибыли)

Отрицательная величина финансового результата признается общим убытком группы. Этот убыток можно признать в последующих периодах - в данном случае действуют общие правила переноса убытка на будущее. При этом суммы убытка, накопленные участниками группы до ее создания, в период действия договора о КГН признаваться не могут. Они "замораживаются" до того момента, пока участник не покинет группу.

Закон содержит единственное указание на учетную политику КГН, однако не детализирует ни содержание, ни статус этого документа. Обойден стороной вопрос, кто именно и в каком порядке должен ее формировать. Тем не менее представляется логичным передать функции создания учетной политики ответственному участнику. По содержанию же она в большей степени должна решать организационные вопросы, которые связаны с документооборотом и распределением сумм начисленного налога между бюджетами.

Особенности "группового" налогового контроля

Камеральную проверку КГН проводят в общем порядке, как для всех остальных компаний, на основании деклараций по налогу на прибыль, которые сдает ответственный участник.

Что касается выездного контроля, то применяют общие правила проведения выездной налоговой проверки, но с учетом особенностей, предусмотренных статьей 89.1 Налогового кодекса. Так, выездную проверку проводят только в отношении налога на прибыль по решению инспекции, которая поставила на учет ответственного участника группы. При этом самостоятельную налоговую проверку филиалов или представительств участников КГН не проводят.

В отношении каждого участника группы налоговики могут провести выездные проверки в части прочих налогов, которые участники КГН платят самостоятельно. Продолжительность проверки должна составлять не более двух месяцев. Однако в силу ряда обстоятельств срок может быть увеличен на число месяцев, равное числу участников группы (кроме ответственного участника), но не более одного года.

Исчисление и уплата налога, налоговая декларация

Сумму налога и авансовых платежей по налогу на прибыль в рамках КГН определяет и уплачивает ответственный участник группы. При этом он обязан также рассчитать долю налога, которая приходится на каждого из остальных участников. Расчет основан на удельном весе среднесписочной численности и основных фондов в общей величине этих показателей в целом по группе. Такая схема разделения налога не нова: по такой же модели сейчас определяют доли налога, приходящиеся на каждое обособленное подразделение компании.

Отметим также, что, если в том или ином регионе присутствия компании - участника КГН установлена пониженная ставка налога, это обстоятельство также учитывают при расчете суммы налога к уплате.

Никаких дополнительных форм отчетности Закон не вводит. Декларацию составляет ответственный участник в общем порядке и представляет в инспекцию по месту регистрации договора о создании группы в привычные сроки - до 28-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом.

Перейдем к особенностям формирования показателей форм налоговой отчетности.

2. Налог на прибыль

Декларацию по налогу на прибыль сдают все плательщики этого налога. К ним относятся российские фирмы и иностранные компании, которые ведут свою деятельность через постоянные представительства. Не обязаны сдавать форму те лица, которые плательщиками налога на прибыль не являются. Это компании, применяющие спецрежимы (перешли на "упрощенку" или применяют "вмененку").

Не сдавать декларацию могут и фирмы, не проводившие в отчетном году те или иные хозоперации, в результате которых формировалась облагаемая прибыль, а также не имеющие движения денег на расчетном счете или в кассе. Такие организации вправе представлять единую (упрощенную) налоговую декларацию.

Декларация по налогу утверждена приказом ФНС России*(3). Нумерация страниц в декларации ведется сплошным способом, начиная с титульного листа, вне зависимости от количества разделов. В инструкции по заполнению документа даны подробные разъяснения, как отразить формат ИНН фирмы, заполнить поля числовыми (в т.ч. отрицательными и дробными величинами) и текстовыми показателями при рукописном способе и при подготовке декларации машинописным способом. Кроме того, там затронуты особенности представления отчетности организацией-правопреемником за реорганизованную компанию (речь идет о присоединении, слиянии, разделении и преобразовании). Сказано, что формировать отчетность необходимо при принятии организацией решения о закрытии своего обособленного подразделения. Отчет представляют строго по установленной форме на бумажном носителе или по установленным форматам в электронном виде.

Отметим, что ФНС России планирует внести поправки в декларацию по налогу на прибыль. Они обусловлены тем, что некоторые компании получили право состоять в группах консолидированных налогоплательщиков и отчитываться перед бюджетом по новым правилам.

В связи с этим специалисты ФНС России в проекте разъяснили, как заполнять разделы и листы декларации участникам таких групп. Пока эти разъяснения не вступили в силу.

2.1. Состав декларации

Декларация состоит из:

титульного листа (Лист 01);

Раздела 1 "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогоплательщика" (для компаний, уплачивающих авансовые, ежемесячные авансовые платежи, а также налог с доходов в виде процентов и дивидендов предусмотрены отдельные подразделы 1.1, 1.2 и 1.3 соответственно);

расчета налога на прибыль организаций (лист 02);

Приложения N 1 к Листу 02 "Доходы от реализации и внереализационные доходы";

Приложения N 2 к Листу 02 "Расходы, связанные с производством и реализацией, внереализационные расходы и убытки, приравниваемые к внереализационным расходам";

Приложения N 3 к Листу 02 "Расчет суммы расходов по операциям, финансовые результаты по которым учитываются при налогообложении прибыли с учетом положений статей 264.1, 268, 268.1, 275.1, 276, 279, 323 НК (за исключением отраженных в Листе 05)" (здесь, в частности, приводятся доходы и расходы от продажи амортизируемого имущества, прав требований, деятельности обслуживающих производств);

Приложения N 4 к Листу 02 "Расчет суммы убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу";

Приложения N 5 к Листу 02 "Расчет распределения авансовых платежей и налога на прибыль организаций в бюджет субъекта Российской Федерации организацией, имеющей обособленные подразделения";

расчета налога на прибыль организаций, удерживаемого налоговым агентом (источником выплаты доходов) (Лист 03)

расчета налога на прибыль организаций с доходов, исчисленного по ставкам, отличным от ставки, указанной в пункте 1 статьи 284 Налогового кодекса (Лист 04). Здесь, в частности, отражают доход по муниципальным ценным бумагам, процентам по государственным и муниципальным облигациям, от дивидендов;

расчета налоговой базы по операциям, финансовые результаты которых учитываются в особом порядке (лист 05). Здесь отражают доходы и расходы от продажи ценных бумаг;

расчета доходов, расходов и налоговой базы, полученной негосударственным пенсионным фондом от размещения пенсионных резервов (Лист 06);

отчета о целевом использовании имущества, работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования (Лист 07).

Все компании включают в состав декларации титульный лист (Лист 01), подраздел 1.1 Раздела 1, Лист 02, приложения N 1 и 2 к Листу 02. Остальные разделы, приложения и листы сдают в налоговую инспекцию, если у фирмы были хозяйственные операции, которые в них отражают. Отметим, что Приложение N 4 к Листу 02 входит в состав декларации только за I квартал и год. Лист 07 (отчет о целевом использовании) включают в декларацию, составляемую лишь по итогам года.

Компании, которые перечисляют ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли (за январь, 2, 4, 5, 7, 8, 10, 11 месяцев) представляют декларацию в объеме титульного листа, подраздела 1.1 Раздела 1 и Листа 02. При проведении соответствующих операций или наличии обособленных подразделений в состав деклараций включают подраздел 1.3 Раздела 1, Приложение N 5 к Листу 02, листы 03 и 04.

Декларацию начинают заполнять с приложений. Затем данные из них переносят в те или иные разделы формы.

2.2. Учет доходов (Приложение N 1 к Листу 02)

По строке 010 указывают общую сумму выручки от реализации товаров (работ, услуг), которую определяют по правилам статьи 249 Налогового кодекса. В общей сумме выручки надо выделить в специально отведенных строках выручку от реализации товаров собственного производства (строка 011), покупных товаров (строка 012), имущественных прав, за исключением доходов от реализации права требования, долей, паев (строка 013), а также прочего имущества, которое не является амортизируемым (строка 014). Доходы от продажи амортизируемого имущества приводят в строке 030. Данные для ее заполнения берут из Приложения 3 к Листу 02.

Для того чтобы правильно заполнить приложение, нужно четко классифицировать доходы компании. Причем в некоторых случаях это сделать не так просто. Особенно когда речь идет о тех или иных работах или услугах. Ведь одни и те же доходы могут считаться как выручкой от реализации (строка 010), так и внереализационными поступлениями (строка 100).

В данном случае компания должна установить для себя те или иные критерии, по которым доходы будут распределяться. Например, их периодичность и существенность. Так, доходы от аренды могут считаться выручкой от реализации и отражаться по строке 010 приложения, если они получены более одного раза в течение года или их сумма превышает 5 процентов от общих поступлений. В противном случае их отражают как внереализационные доходы в строке 100. Подобные критерии закрепляются в налоговой учетной политике компании.

Отметим, что некоторые доходы налогом на прибыль не облагают. Поэтому ни в приложении, ни в самой декларации их не указывают. К таким доходам, в частности, относят:

- авансы, полученные в счет предстоящей поставки товаров (для компаний, которые платят налог на прибыль по методу начисления);

- взносы в уставный капитал;

- средства, полученные посредником (например, комиссионером) для выполнения возложенного на него поручения;

- средства, поступившие в качестве кредита и займа;

- средства целевого финансирования и т.д.

Полный перечень подобных доходов есть в статье 251 Налогового кодекса.

Строки 020-022 заполняют только профессиональные участники рынка ценных бумаг. В них они указывают доходы от продажи акций, облигаций, векселей и т.д.

В строку 040 вносят данные об общей сумме выручки от реализации. Для заполнения этой строки суммируют данные, приведенные в строках 010, 020, 023 и 030 приложения.

Отдельно в форме приводят внереализационные доходы (строка 100). Их также дополнительно расшифровывают. Так, в Приложении приводят: доходы прошлых лет, выявленные в отчетном году (строка 101); стоимость имущества, полученного при ликвидации основных средств (строка 102); стоимость ценностей, поступивших безвозмездно (строка 103); стоимость излишков ценностей, выявленных в процессе инвентаризации (строка 104); сумму восстановленной амортизационной премии (строка 105).

2.2.1. Налоговая выручка и рыночные цены

Выручку от продажи отражают в налоговом учете и декларации исходя из тех цен, по которым товары, работы или услуги компании были отгружены покупателям (т.е. их договорной стоимости). При этом один из основных принципов гражданского законодательства - это свобода договора. Его условия стороны определяют по своему усмотрению (кроме случаев, когда содержание определенного условия предписано законом или иными правовыми актами). Те же положения, в частности, применимы и к ценам, которые устанавливают стороны сделки*(4).

Главное требование вступившего в силу с 2012 года порядка определения налоговых последствий ценообразования*(5): взаимозависимые лица должны отражать в налоговом учете сделки, совершаемые между собой, на условиях, которые бы закрепили самостоятельные (т.е. не являющиеся взаимозависимыми) стороны в сравнимых обстоятельствах*(6). Это правило в мировой практике известно как принцип вытянутой руки или почтительного расстояния.

Ценообразование сделок подлежит проверке в налоговых целях, если влияет на размер налогов (то есть если сумма налога может меняться в зависимости от цены). В основном это касается налога на прибыль и НДФЛ, который уплачивается с предпринимательской деятельности и частной практики.

Проверка может проводиться и в отношении НДС, если одна из сторон его не уплачивает*(7).

Если же цена сделки не оказывает влияния на размер налога, то ее налоговые органы проверять не будут. Также из проверки исключаются сделки сторон, которые зарегистрированы в одном регионе, при этом платят налоги в один бюджет и не имеют убытков, а также не применяют льготное налогообложение.

Обратите внимание: проверка ценообразования проводится только за полный год. Промежуточные платежи по итогам отчетных периодов по налогу на прибыль и кварталов по НДС уплачиваются исходя из фактических цен сделок.

Прежде всего необходимо отслеживать все сделки, уровень цен по которым контролируется. Круг рисковых сделок определен в статье 105.14 Налогового кодекса и включает:

- сделки между взаимозависимыми лицами;

- сделки через зависимых посредников, а также с резидентами низконалоговых юрисдикций;

- внешнеторговые сделки с мировыми биржевыми товарами (они условно приравниваются к сделкам между взаимозависимыми лицами, хотя могут совершаться и самостоятельными сторонами).

Затем все контролируемые сделки необходимо отфильтровать по сумме (в зависимости от вида сделки).

При этом налоговый орган может проверить, не была ли одна сделка раздроблена, а также нет ли занижения цен до уровня ниже предельного.

По новым правилам цена для расчета налога требует документального обоснования, которое налоговый орган имеет право запросить.

Что касается круга взаимозависимых лиц, то он может определяться на основе аналогичных данных для целей гражданского законодательства (лица, заинтересованные в совершении сделок), антимонопольного (аффилированные лица, группа лиц), а также таможенного законодательства (взаимосвязанные лица).

Налоговый орган может попытаться доказать взаимозависимость и по другим основаниям, которые прямо не указаны в законе.

Однако, если имеют место объективные экономические условия, которые в равной мере касаются каждого (например, если другая сторона имеет преимущественное положение на рынке), взаимозависимости не возникает.

Также предусмотрен ряд исключений, когда цена сделки между взаимозависимыми лицами не может быть пересмотрена (есть предписание антимонопольного органа и др.).

Обратите внимание: если проверяющие полагают, что лица взаимозависимы, а налогоплательщик с этим не согласен, то окончательное решение принимает суд при разрешении спора о налоговых доначислениях.

Чтобы определить обоснованность применяемых цен, контролируемые сделки необходимо сравнить с сопоставимыми сделками, которые под контроль не подпадают. Для этого нужно сделать следующее:

- определить условия сделок, которые имеют значение для проверки;

- отделить условия, влияющие на цену, от малозначительных, произвольных и случайных;

- подобрать источники данных о сопоставимых сделках или установить, что таких данных нет;

- собрать и систематизировать имеющиеся данные о сравниваемых и сопоставимых сделках одним из способов, который позволит определить реальную рыночную цену или рентабельность проверяемой сделки.

Перечень условий сделок, которые могут оказаться значимыми, достаточно обширный и при этом не является исчерпывающим. Необходимо учитывать любые условия, которые имели бы важное значение в аналогичных сделках, совершенных самостоятельными сторонами (произвольные или случайные факторы в расчет не берутся).

Обратите внимание: сравнивать необходимо именно совокупность условий, а не просто цены.

Также стоит учесть подлинный экономический смысл операций, то есть те условия сделок, которые указаны в документах, но противоречат действительным целям и поведению сторон, в расчет не принимаются. Иными словами, содержание имеет приоритет перед формой.

При совершении сделок между взаимозависимыми лицами лучше более подробно отразить в договоре реальные функции и риски сторон, чем это требует гражданское законодательство. Это значительно упростит их подтверждение при проверке.

Условия сделки могут быть сопоставимыми полностью или частично (в последнем случае, чтобы добиться полной сопоставимости, необходимо сделать определенные корректировки). Например, финансовые условия о сроках платежей можно привести в сопоставимый вид с помощью ставки рефинансирования ЦБ РФ.

Если у налоговых органов есть сведения о сопоставимых сделках, которые налогоплательщик совершил с самостоятельными сторонами, то при определении рыночной цены они должны будут руководствоваться именно этими данными.

Для определения налоговых последствий сделок между взаимозависимыми лицами используются сведения о ценах и котировках бирж). Закон прямо не приравнивает к биржам других организаторов торговли, но данные большинства из них, как правило, репрезентативны и также могут служить источником данных. Например, это касается организатора торговли на оптовом рынке электроэнергии (мощности). То же самое можно сказать о торгах, которые проводятся не на бирже, но в соответствии со специальными требованиями законодательства.

Также Закон позволяет использовать данные уполномоченных органов власти, в том числе в области ценообразования и статистики. Однако они не всегда содержат сведения об условиях сделок, в связи с чем их полноту можно оспорить.

Бухгалтерскую и статистическую отчетность тоже довольно сложно использовать в качестве источников, так как данные в ней не всегда содержат разбивку по видам деятельности и взаимозависимости сторон.

При расчете допустимо использовать любые общедоступные данные, но среди таких данных должны быть сведения о существенных условия сделок.

Данные, с помощью которых рассчитывалась рыночная цена, можно использовать также и для проверки другого участника контролируемой сделки.

Сведения, которые охраняются законом и не относятся к данным о налогоплательщике, другой стороне сделки, или сведения, которые не являются общедоступными, в расчетах использовать нельзя.

Для расчета уровня цен или рентабельности используются способы, в целом соответствующие мировой практике: интервалы рыночных цен сопоставимых сделок, цена последующей продажи за вычетом рентабельности и т.д.

Причем применяется способ, который в конкретных обстоятельствах позволяет наилучшим образом обосновать расчет, то есть получить как можно больше исходных данных с наименьшим числом корректировок.

Все показатели, которые используются для расчета, должны быть измеримыми. Например, функции можно оценить по затратам на их выполнение, активы - по стоимости, риски - по вероятности и последствиям наступления.

Определенным статьям расчета можно придать весовые поправочные коэффициенты, если каждая единица этих статей по-разному влияет на возможность получить доход.

В расчет принимаются только те функции, активы и риски, которые направлены на получение дохода. Другие статьи хотя и могут переноситься на цены, не отражают условий, из которых исходили бы самостоятельные стороны.

Новый порядок ценообразования исключает 20-процентное отклонение от рыночной цены как критерий признания цены нерыночной. Вместо этого признается интервал цен (рентабельности) сопоставимых сделок, в котором отбрасываются лишь явно отклоняющиеся значения.

Однако возможна ситуация, при которой вместо интервала будет установлено одно единственное значение рыночной цены как в рамках способа разделения общей прибыли, так и при установлении цен (рентабельности) сопоставимых сделок. В такой ситуации новый порядок не предусматривает никаких допустимых отклонений, что ухудшает положение налогоплательщиков по сравнению с правилами статьи 40 Налогового кодекса.

2.2.2. Методы учета доходов

Порядок заполнения декларации зависит от метода определения выручки и доходов компании. Их два: кассовый и метод начисления. У кассового метода есть одно неоспоримое преимущество: при нем выручку от реализации отражают в учете и налоговой декларации, только когда от покупателя поступят "живые" деньги. Таким образом, для компаний, которые выбрали кассовый метод при расчете налога на прибыль, не имеет значения, когда были совершены те или иные операции. Главное - это оплата. Тем не менее кассовый метод не слишком популярен. Так, показатель средней величины ежеквартальной выручки необходимо постоянно отслеживать. Если в налоговом периоде допущено превышение предельного размера этой суммы, то компания обязана перейти на определение доходов и расходов по методу начисления. При этом нужно будет пересчитать базу по прибыли с начала того налогового периода, в котором было допущено превышение. Причем такой же пересчет необходимо сделать и при заключении договора доверительного управления имуществом или простого товарищества, если участники таких договоров на тот момент определяли доходы и расходы кассовым методом.

Кроме того, нельзя учесть при налогообложении прибыли те затраты, которые не были фактически оплачены. Таким образом, появляется необходимость в постоянном отслеживании денежных потоков.

В состав доходов, облагаемых налогом и учитываемых при заполнении формы необходимо включать авансы, полученные в счет будущих поставок. Их сумму придется отразить в строке 010 декларации. И если раньше с данным утверждением многие пытались поспорить, то информационное письмо Президиума ВАС РФ поставило в этом вопросе точку*(8). Позиция суда основывается на том, что при определении налоговой базы кассовым методом не существует оговорки, предусмотренной для метода начисления. А именно: только при методе начисления не учитываются доходы, которые получены от других лиц в порядке предоплаты.

И еще один минус. Признание доходов и расходов по кассовому методу не освобождает фирму от ведения налогового учета. Поэтому возникает еще одна проблема - значительное расхождение бухгалтерских и налоговых данных. Возникающие разницы бухгалтеру придется отражать в отчетности. А это значительно прибавит работы. Разумеется, речь не идет о малых предприятиях, которые вправе не применять Положение по бухучету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" (ПБУ 18/02)*(9).

2.2.3. Отсрочка по выручке

Бывают ситуации, когда компании желательно повременить с уплатой налога на прибыль. Тогда оптимальным вариантом может стать заключение с покупателем договора, в котором оговорен особый порядок перехода права собственности на отгруженные товары - после их полной оплаты. До этого момента право собственности на данные ценности остается у продавца. Следовательно, и налогооблагаемой прибыли у него не возникает. Он отражает выручку в налоговом учете и по строке 010 Приложения 1 к Листу 02 декларации только после поступления средств от покупателя. По сути, ему удается совместить преимущества кассового метода и метода начисления.

Пример

В августе "Продавец" отгрузил "Покупателю" партию товара на сумму 236 000 руб. (в т.ч. НДС - 36 000 руб.). Себестоимость проданных товаров - 150 000 руб. Предположим, что других операций у "Продавца" не было.

Деньги за отгруженный товар "Покупатель" перечислил только в октябре. "Продавец" рассчитывает налог на прибыль методом начисления и перечисляет его в бюджет ежеквартально.

Ситуация 1

По договору покупатель получает право собственности на товар в момент его отгрузки. Рассчитаем налогооблагаемую прибыль у продавца в августе. Она составит:

236 000 - 36 000 - 150 000 = 50 000 руб.

Сумма налога на прибыль равна:

50 000 руб. х 20% = 10 000 руб.

Перечислить налог в бюджет продавцу следует до 28 сентября текущего года.

Ситуация 2

По договору право собственности на товары переходит к покупателю только после их полной оплаты. Таким образом, в августе текущего года обязательств по уплате налога на прибыль у "Продавца" не возникнет. Товар не оплачен, поэтому право собственности на него к "Покупателю" не перешло. Получив деньги от покупателя в октябре текущего года, продавец начислит и уплатит налог на прибыль лишь в марте следующего года.

Несмотря на то что сумма налога на прибыль не изменится, второй вариант для фирмы более предпочтителен. Ведь налог будет уплачен за счет реально поступивших на расчетный счет денег. И произойдет это значительно позже, чем в ситуации 1.

2.2.4. Внереализационные доходы

После отражения выручки в декларацию вписывают общую сумму внереализационных доходов (строка 100). К ним, в частности, относят:

- положительные курсовые и суммовые разницы;

- санкции, которые взыскиваются с партнеров за нарушение ими договорных обязательств;

- проценты, полученные по договорам займа;

- суммы кредиторской задолженности перед поставщиками, списанной в связи с окончанием сроков исковой давности;

- стоимость излишков ценностей, выявленных в процессе инвентаризации;

- другие доходы, которые облагаются налогом на прибыль и не считаются выручкой от реализации.

Полный перечень внереализационных доходов дан в статье 250 Налогового кодекса. Как мы сказали выше некоторые доходы отражают в специально отведенных для них строках декларации:

- строка 101 - доходы прошлых лет, выявленные в отчетном году;

- строка 102 - стоимость имущества, полученного при ликвидации основных средств, выводимых из эксплуатации или их ремонте;

- строка 103 - стоимость безвозмездно полученного имущества или имущественных прав (кроме указанных в ст. 251 НК РФ);

- строка 104 - стоимость излишков имущества, выявленного в процессе инвентаризации;

- строка 105 - сумма восстановленной амортизационной премии.

2.2.4.1. Безвозмездно полученные ценности

Остановимся на строке 103. Как известно, внереализационными являются и доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав. Исключение - случаи, предусмотренные статьей 251 Налогового кодекса. Например, не включается в базу по налогу на прибыль доход в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно:

от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) передающей организации;

от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) получающей организации;

от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) этого физического лица.

При этом полученное имущество не признается доходом только в том случае, если в течение года со дня его получения оно не передается третьим лицам (исключение - денежные средства). Руководствуясь данной нормой, суды, помимо прочего, считают неправомерным начислять налог на прибыль при освобождении компании от погашения кредиторской задолженности перед единственным учредителем*(10).

Кроме того, в случае с предоставлением имущества новым участником компании право на льготу дочернее общество получает с момента уведомления его о переходе доли к этому новому участнику*(11). Ждать регистрации соответствующих изменений в учредительных документах, по мнению судей, необязательно*(12).

Допустим, что операция по безвозмездной передаче имущества или имущественных прав не подпадает под действие статьи 251 Налогового кодекса. Тогда абсолютно бесплатными отношения будут только между сторонами сделки. Бюджет такая операция пополнит. Ведь за безвозмездно полученное придется заплатить налог на прибыль.

При этом, как разъяснил в свое время ВАС РФ, под имущественными правами, безвозмездное получение которых рассматривается в качестве дохода, понимаются не только права требования, но и, например, права пользования вещью*(13). Позже эту мысль развили финансисты. Они указали, что не имеет значения, на какой срок предоставлено право пользования - заранее ограниченный или неопределенный*(14). Например, срочная ссуда имущества, означающая, что через строго определенный срок используемое должно быть возвращено ссудодателю, не делает получение имущества возмездным с точки зрения пункта 2 статьи 248 Налогового кодекса.

В нем сказано, что "...имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги)".

Ссуда имущества, несомненно, предполагает обязанность его последующего возврата. Однако вышеуказанная норма говорит совсем о другом - о необходимости передать взамен полученного другой актив, то есть уплатить за предоставленное в любой форме, осуществить встречное предоставление*(15). Получается, что безвозмездно переданное на возвратной основе право всегда образует внереализационный доход у получающей стороны. Следовательно, если вы получаете право пользования тем или иным имуществом (например, помещением) безвозмездно, то у вас возникает доход, который должен быть вписан в строках 100 и 103 приложения.

2.2.4.2. Восстановленная амортизационная премия

Несколько слов еще об одном виде доходов, которые вписывают в строку 105 Приложения 1 к листу 02. Так, с 2009 года компании, реализующие основные средства до истечения 5 лет с момента их ввода в эксплуатацию, обязаны восстановить по ним амортизационную премию, то есть включить ее в состав "прибыльных" доходов*(16). Причем применять эту норму надо и к объектам, введенным в эксплуатацию с 1 января 2008 года*(17).

Итак вопрос первый. В каком именно периоде надо восстанавливать премию - когда данная поблажка была использована или же при реализации основного средства? По мнению чиновников, это необходимо сделать тогда, когда имущество было реализовано*(18).

Надо сказать, что такой порядок для бухгалтера вполне удобен. Ведь он избавляет его от утомительных перерасчетов, сдачи ряда уточненных деклараций, доплаты налога и уплаты пеней. Однако при этом возникает еще один закономерный вопрос: а можно ли каким-то образом опять признать восстановленную амортизационную премию в составе налоговых расходов? Нет, нельзя, отвечают финансисты в своих последних комментариях на эту тему*(19).

Минфин России выпустил очень полезный для организаций комментарий *(20), в котором указал, в каких ситуациях фирме не нужно восстанавливать амортизационную премию. Так не придется поступать в отношении основных средств, которые реализованы начиная с 2009 года, но введены в эксплуатацию до 2008 года. Это же относится и к проданным объектам, по которым произведены капвложения (т.е. реконструкция, модернизация и т.п.) после 1 января 2008 года с применением амортизационной премии. Кроме того, не нужно выполнять корректировку, если ОС выбывают не из-за реализации, а по каким-либо другим причинам (например, при краже, ликвидации фирмы и т.п.). Данные разъяснения, безусловно, помогут компаниям избежать возможных споров с проверяющими.

Рассмотрим такую ситуацию. Компания приобрела основное средство с небольшим сроком полезного использования. Например, компьютер, входящий во 2-ю амортизационную группу (срок службы - от 2 до 3 лет включительно). Фирма списала по нему амортизационную премию, потом полностью начислила амортизацию и вскоре продала. Реализация такого имущества произошла до истечения 5 лет с момента его ввода в эксплуатацию. Так вот, следуя позиции финансистов, восстанавливать премию по таким объектам организации также придется*(21).

Свою точку зрения чиновники обосновывают тем, что абзац 4 пункта 9 статьи 258 Налогового кодекса (посвященный восстановлению амортизационной премии) исключений для самортизированных объектов не делает. И то, что на момент реализации стоимость ОС уже полностью перенесена на расходы, в данном случае не имеет никакого значения.

К сожалению, надо признать, что с формальной точки зрения минфиновцы правы. Налицо законодательная недоработка (по логике вещей, требование о восстановлении премии должно относиться только к объектам со сроком службы более 5 лет), от которой наверняка пострадают многие компании. Что же получается? При реализации недолговечного имущества уменьшить его продажную цену на остаточную стоимость фирма не сможет (поскольку последняя равна нулю). При этом компании придется увеличить свои доходы еще и на сумму восстановленной амортизационной премии.

Как мы видим, картина получается безрадостная. Однако такой ситуации вполне можно избежать. Для этого пропишите в налоговой учетной политике, что компания не использует амортизационную премию только по объектам, входящим в 1-3-ю амортизационные группы. Благо Минфин России не против подобных действий организации. Еще в 2006 году финансисты отметили*(22), что использование амортизационной премии является правом, а не обязанностью организации. Поэтому применять данную льготу можно не ко всем основным средствам предприятия, а только к конкретным группам. А в 2009 году чиновники вновь напомнили фирмам об этом*(23).

Таким образом, компания избежит не только восстановления амортизационной премии по недолговечному имуществу, но и разниц между бухгалтерским и налоговым учетом по таким объектам (если, конечно, и там, и там фирма применяет линейный метод амортизации). Напомним, что в бухгалтерском учете такой льготы, как амортизационная премия, не предусмотрено. А раз нет разниц, то не надо применять и Положение по бухучету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" (ПБУ 18/02). Если же организация решит такие ОС не продавать или же продаст их за пределами 5 лет с момента ввода в эксплуатацию, ничего страшного из-за того, что она не применила по ним амортизационную премию, не произойдет. Стоимость подобных объектов и так довольно быстро перенесется на расходы.

2.2.4.3. Списанная кредиторская задолженность

В составе внереализационных доходов компании учитывают и суммы списанной кредиторской задолженности перед поставщиками. Например, в связи с истечением срока исковой давности по ней. Ее приводят в строке 100 приложения без дополнительных расшифровок (то есть указывают в общей сумме внереализационных доходов).

Нужно отметить, что основание для списания "кредиторки" с истекшим сроком исковой давности - это не только данные инвентаризации, но и письменное обоснование, а также приказ (распоряжение) руководителя. Причем если фирма по какой-то причине пропустила момент, когда срок исковой давности истек и, соответственно, приказа руководителя о списании кредиторской задолженности не было, то Президиум ВАС РФ считает необоснованным решение проверяющих о доначислении в такой ситуации налога на прибыль, пеней и штрафов*(24). Однако нельзя, ссылаясь на решение Президиума ВАС РФ, нарушать установленный порядок списания кредиторской задолженности по результатам обязательной в соответствии с законодательством инвентаризации. Это может привести к вполне обоснованным претензиям налоговиков по поводу неполной уплаты налога на прибыль.

Теперь попробуем разобраться, можно ли отсрочить списание просроченной кредиторки. Гражданским кодексом определено, что течение срока исковой давности начинается с момента, когда у кредитора возникает право предъявить требование об исполнении обязательства. А если же должнику предоставляется льготный срок для исполнения такого требования, отсчет ведется с момента окончания указанного срока*(25). Течение срока исковой давности может быть прервано предъявлением иска в установленном порядке, а также признанием должником своего долга. После перерыва течение срока начинается заново; время, истекшее до перерыва, в новый срок не засчитывается*(26). На практике случаи перерыва срока по основанию, связанному с предъявлением иска, достаточно редки. Поэтому подробнее остановимся на втором варианте.

В одном из писем московских налоговиков*(27) указано, что к действиям должника, свидетельствующим о признании им своего долга, можно отнести: частичную оплату задолженности; уплату процентов за просрочку платежа; обращение к кредитору с просьбой об отсрочке платежа; подписание акта сверки задолженности, то есть письменное подтверждение признания задолженности; заявление о зачете взаимных требований; соглашение о реструктуризации долга и т.п. Это означает, что срок исковой давности будет прерываться без какого-либо ограничения каждый раз, как только обязанное лицо совершит хотя бы одно из указанных действий. А значит, будет откладываться момент включения кредиторки в состав внереализационных доходов. Есть немало положительных судебных решений, где платежные документы, подтверждающие оплату стоимости услуг*(28), акт проверки расчетов или соглашение о взаимозачете между контрагентами, составленные до истечения срока исковой давности*(29), арбитры посчитали основаниями для прерывания срока.

К вопросу прерывания срока исковой давности нужно подходить крайне ответственно, так как далеко не все документы налоговики и судьи готовы принять в качестве подтверждающих признание должником своих обязательств. Так, арбитры не согласились с доводами компании о том, что срок прерывался, поскольку долг был признан путем оформления задолженности в договор денежного займа, и поддержали позицию налоговиков*(30).

2.2.4.4. Списанная задолженность по зарплате

Суммы кредиторской задолженности по депонированной заработной плате (далее - депонент), списанные в связи с истечением срока исковой давности, также признаются внереализационным доходом в целях налогообложения прибыли*(31). Данные суммы учитываются в составе доходов в последний день отчетного периода, в котором истекает срок исковой давности*(32). Их также приводят по строке 100 приложения N 1 к Листу 02.

Законодательством не определен срок исковой давности для задолженностей, возникших из трудовых отношений, в связи с чем стал спорным вопрос о времени списания депонента в состав доходов: через три года или три месяца? Согласно разъяснениям Минфина России*(33) в отношении депонента применяется не трехлетний срок исковой давности, установленный гражданским законодательством *(34), а более короткий трехмесячный срок, предусмотренный Трудовым кодексом *(35).

Однако ФНС России продолжает придерживаться традиционного подхода, предусматривающего применение общего трехлетнего срока исковой давности. В своем разъяснении *(36) налоговое ведомство прямо указало, что предусмотренный трудовым законодательством срок в три месяца не может рассматриваться в качестве срока исковой давности для списания в целях налогообложения прибыли кредиторской задолженности по депонированной заработной плате.

Депонентом признается заработная плата, начисленная, но не выплаченная в установленные сроки по причине неявки получателя (работника). Такая ситуация может возникнуть только в случае выплаты заработной платы наличными денежными средствами. Депонирование заработной платы, не полученной работником в кассе в установленный срок, обусловлено исполнением работодателем требований Порядка ведения кассовых операций*(37).

Порядок списания кредиторской задолженности в бухгалтерском учете организации регулируется ПБУ 9/99 "Доходы организации"*(38) и Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ*(39). На основании пунктов 7 и 10.4 ПБУ 9/99 сумма кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности, является прочим доходом и включается в доход организации в сумме, в которой эта задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации.

Поскольку для целей бухгалтерского учета депонированная заработная плата включается в состав или, другими словами, приравнивается к кредиторской задолженности*(40), к ней применяется общий трехлетний срок исковой давности, установленный гражданским законодательством. По истечении трехлетнего срока исковой давности кредиторская задолженность включается во внереализационные доходы*(41).

Учитывая изложенное, считаем, что ФНС России обоснованно обратила особое внимание налогоплательщиков на то, что срок обращения работника с требованием о выплате депонированной заработной платы к работодателю законодательством не ограничен. В случае отказа работодателя в удовлетворении данного требования и при обращении работника в суд с соблюдением определенного в Трудовом кодексе трехмесячного срока суд может вынести решение об удовлетворении иска, если не истек общий, то есть трехлетний срок исковой давности.

Статья 392 Трудового кодекса устанавливает сроки обращения в суд за разрешением индивидуального трудового спора. То есть положения этой нормы права применяются в случаях, когда работодатель не начислил или начислил не в полном объеме сумму заработной платы, причитающуюся работнику. Депонирование суммы заработной платы не нарушает права работника, в связи с чем отсутствует трудовой спор, а следовательно, нет основания для применения данной нормы. Право работника на получение заработной платы будет нарушено, если, обратившись впоследствии к работодателю с требованием о выплате депонированной заработной платы, работник получит отказ. Именно с этого дня, а не со дня возникновения у работодателя кредиторской задолженности по депонированной заработной плате начнется течение трехмесячного срока для обращения в суд.

Для целей налогообложения прибыли сумма кредиторской задолженности по депонированной заработной плате подлежит включению во внереализационные доходы в связи с истечением срока исковой давности, если депонированная заработная плата не была востребована работником в течение трех лет. Напомним, ранее правоприменительные ведомства единообразно толковали нормы права, касающиеся срока исковой давности для списания задолженности по депонированной заработной плате при исчислении налога на прибыль. До 2009 года Минфин также ориентировал налогоплательщиков и аудиторов на применение трехлетнего срока исковой давности по спорному вопросу*(42).

2.2.4.5. Особенности налогообложения помощи от учредителя

Зачастую фирмы вынуждены прибегать к финансовой помощи своих учредителей, поскольку именно они напрямую заинтересованы в поддержке текущей и инвестиционной деятельности созданных ими компаний. Однако прежде чем столь желанная помощь будет оказана, имеет смысл оценить налоговые последствия ее получения.

Помощь от учредителя (физического или юридического лица) компания может получить в форме:

- безвозмездно полученного имущества (в т.ч. денежных средств);

- вклада в имущество (только для компаний в форме ООО);

- увеличения уставного капитала (УК);

- займа.

Первые 2 варианта выгодно применять, когда безвозмездную помощь оказывает учредитель, вклад (доля) которого в уставном капитале российской организации превышает 50 процентов. В этом случае доходы в виде полученного имущества не облагаются налогом на прибыль*(43). При этом льготное налогообложение не распространяется на доход, полученный от учредителя в виде имущественных прав*(44). Например, заключив с учредителем договор безвозмездного пользования помещением, организация получает не имущество, а имущественное право и не может воспользоваться указанной льготой).

Применение данной нормы не зависит ни от статуса компании (резидент/нерезидент), ни от ее организационно-правовой формы (ОАО, ЗАО, ООО и т.п.).

Кроме того, из сопоставления ее с положениями статей 346.5 и 346.15 Налогового кодекса следует, что доходы в виде безвозмездно полученного имущества не учитываются у принимающей стороны также и при определении налоговой базы по ЕСХН и УСН. Для пользования льготной нормой не имеют значения и основания для перечисления средств. Таким образом, полученные денежные средства от учредителя, доля участия которого превышает 50 процентов, не включаются в налоговую базу по налогу на прибыль как при перечислении безвозмездной финансовой помощи, так и при внесении вклада учредителя в имущество компании. Однако использование второго способа для увеличения активов компании возможно только для обществ с ограниченной ответственностью*(45).

Итак, если уставный капитал российской организации более чем наполовину состоит из вклада передающей стороны, то доход в виде безвозмездно полученного ею имущества (или денежного вклада в ООО) не облагается налогом на прибыль. Однако, когда помощь получена не в денежной форме, для освобождения от налога требуется выполнение дополнительного условия: в течение года со дня безвозмездного получения имущества его нельзя передавать третьим лицам. При этом, по мнению Минфина России*(46), передача имущества на ином праве, не влекущем переход права собственности (аренда, залог, доверительное управление и т.д.), также лишает компанию указанной льготы.

На полученные в качестве финансовой помощи (или вклада в имущество ООО) денежные средства, в отличие от имущества, вышеуказанное ограничение не распространяется, и компания может распоряжаться ими по собственному усмотрению. Таким образом, затраты на оплату текущих расходов за счет безвозмездно полученных от учредителя денежных средств компания сможет учесть в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль в общем порядке - при соответствии расходов критериям статьи 252 Налогового кодекса*(47).

Иногда перед налогоплательщиками встает вопрос: нужно ли восстанавливать суммы полученной ранее от учредителя безвозмездной помощи, если в дальнейшем происходит продажа долей или смена учредителей? По нашему мнению, делать этого не надо, так как Налоговый кодекс не содержит ограничений в применении нормы, установленной подпунктом 11 пункта 1 статьи 251 для данных ситуаций.

Мы рассмотрели налоговые последствия в части налога на прибыль от безвозмездной передачи имущества учредителем и внесения вклада в имущество участниками общества с ограниченной ответственностью - они одинаковы. Но правовые основания для проведения этих операций различны. Внесение участниками общества вклада в его имущество допускает норма Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью". Передача имущества в этой ситуации не влияет на увеличение уставного капитала, не изменяет номинальную стоимость доли каждого участника общества, но требует выполнения определенных условий. Во-первых, обязанность участников вносить вклады в имущество учрежденной компании должна быть зафиксирована в уставе. Во-вторых, каждый раз решение о внесении вкладов должно быть принято на общем собрании не менее чем 2/3 голосов участников общества. Также нужно иметь в виду, что вклады в имущество общества вносятся деньгами, если иное не предусмотрено уставом общества или решением общего собрания участников общества.

Однако на практике гораздо чаще передача имущества между компаниями оформляется договором о финансовой помощи, безвозмездной помощи учредителя или другим аналогичным договором. В этих ситуациях, по сути, речь идет о безвозмездной передаче имущества, которая с точки зрения гражданского законодательства может рассматриваться как договор дарения. Поскольку Гражданский кодекс запрещает дарение между коммерческими организациями, операция по передаче имущества от учредителя в данной ситуации может быть признана недействительной. И хотя, по мнению некоторых судов*(48), признание сделки недействительной само по себе не влияет на налоговые отношения, пока не сложилась арбитражная практика по данному вопросу, сохраняется риск гражданско-правового ограничения договора дарения на применение нормы подпункта 11 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса.

Избежать такой проблемы смогут те компании, у которых в числе участников (акционеров) есть физические лица, так как гражданское законодательство не содержит ограничений на дарение имущества с участием физических лиц. В то же время с налоговой точки зрения такие доходы, как и в случае помощи учредителя - юридического лица, освобождены от налога на прибыль. Следовательно, принятие безвозмездной помощи от учредителя - физического лица в данной ситуации будет наиболее безопасным.

В тех случаях, когда доля учредителя в уставе компании составляет 50 и менее процентов, льготное налогообложение неприменимо. Стало быть, доход в виде полученной безвозмездной помощи (независимо от физического или юридического лица) признается внереализационным доходом, с которого придется заплатить налог на прибыль*(49). Чтобы этого не делать, можно оформить помощь акционера (участника) как взнос в уставный капитал либо в виде займа.

Участники (акционеры) общества могут внести имущество в виде дополнительного вклада в уставный капитал. При этом увеличение УК в обществах с ограниченной ответственностью может осуществляться за счет дополнительных вкладов участников, а в акционерных обществах - путем размещения дополнительных акций (увеличение УК в АО путем увеличения номинальной стоимости акций возможно только за счет собственного имущества общества). Доходы, полученные в виде взносов (вкладов) в уставный капитал организации, не учитываются в налоговой базе по налогу на прибыль. Однако этот способ является самым трудоемким по оформлению, так как требует внесения изменений в учредительные документы, проведения процедуры эмиссии акций и т.п.

Относительно простым в оформлении и то же время выгодным для компании является получение финансовой помощи от учредителя в виде займа. Полученные взаймы деньги не включаются в доходы компании, облагаемые налогом на прибыль*(50). Кроме того, несмотря на то что согласно общему правилу гражданского законодательства договор займа считается возмездным, заключить беспроцентный договор займа разрешается, указав условие безвозмездности непосредственно в договоре. При этом отметим, что при безвозмездном получении займа у заемщика не возникает облагаемого налогом на прибыль дохода от экономии на процентах. Ведь порядок определения и оценки дохода в виде экономической выгоды для данного случая Налоговым кодексом не установлен. Аналогичной точки зрения придерживается и финансовое ведомство*(51).

К тому же законодательство не ограничивает ни размер, ни сроки погашения займа. Этим обстоятельством можно воспользоваться и установить удобный для компании срок возврата займа (или даже определить этот срок моментом востребования).

В сложной экономической обстановке настоящего времени возможна ситуация, когда заемщик не сможет вернуть заем и учредитель простит ему этот долг. Тогда сумму основного долга по договору займа, оставшуюся в распоряжении организации-заемщика в результате соглашения с учредителем о прощении долга, в целях налогообложения следует рассматривать как безвозмездно полученную*(52).

В этом случае сумма прощенного долга (сумма займа) не учитывается для целей налога на прибыль, если учредитель (заимодавец) владеет более чем 50 процентами в уставном капитале заемщика*(53).

Однако если заем был процентный, то сумма прощенной задолженности по процентам облагается налогом на прибыль*(54). По мнению Минфина России, прощение долга по процентам следует рассматривать как списание кредиторской задолженности, поскольку при этом организация не получает в собственность какого-либо имущества. А указанную операцию для целей налогообложения нужно учитывать в составе внереализационных доходов*(55).

Заметим, что и в случае прощения долга отношения должника и кредитора могут быть квалифицированы как договор дарения. Но, как разъяснил Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ*(56), прощение долга не во всех случаях признается дарением. Об отсутствии намерения одарить должника может свидетельствовать взаимосвязь между прощением долга и получением кредитором имущественной выгоды по какому-либо обязательству между теми же лицами.

2.2.4.6. Доход по "неопределенным" векселям

Многие компании-векселедержатели сталкиваются со сложностями, когда дело касается учета векселей с неопределенным сроком погашения, то есть когда заранее не известна точная дата предъявления векселя к платежу. Наибольшие трудности вызывает начисление процентов или дисконта по векселям со сроком погашения "по предъявлении" и "по предъявлении, но не ранее даты". Порядок такого расчета в законе четко не оговорен, а это чревато возникновением споров с налоговиками.

Если фирма приобретает вексель по цене ниже его номинала, то разница между ценой приобретения и номинальной стоимостью векселя будет являться дисконтом. Обычно доход в виде дисконта возникает у компании-векселедержателя при приобретении беспроцентного векселя.

Условие о начислении процентов могут содержать только векселя со сроком оплаты "по предъявлении" или "во столько-то времени от предъявления". В этом случае процентная ставка должна быть указана в векселе. Относительно даты начисления процентов в вексельном законодательстве есть противоречие. С одной стороны, в пункте 5 Положения о векселе*(57) четко указано, что проценты начисляются со дня составления векселя, если не указана другая дата, что также подчеркивают и судьи*(58). С другой стороны, пункт 73 этого же Положения содержит оговорку, что в сроки не включается день, от которого срок начинает течь.

Специалисты Минфина России считают, что проценты должны начисляться со дня, следующего за днем составления векселя, если не указана другая дата. Указанием другой даты считается прямая оговорка типа "проценты начисляются с такого-то числа" или дата наступления минимального срока для предъявления к платежу векселя сроком "по предъявлении, но не ранее даты"*(59).

В бухгалтерском учете дисконт по векселю и проценты будут отражаться по-разному. Сначала о процентных векселях. По общему правилу проценты будут начисляться в бухгалтерском учете за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями выпуска векселя и отражаться в качестве прочих доходов.

Начисление процентов по векселю со сроком платежа "по предъявлении" начинается со дня, следующего за днем его составления (если не указана другая дата), и продолжается до момента предъявления этого векселя к платежу или до истечения срока его обращения (в зависимости от того, что наступит раньше).

Пример

ООО "Квадро" 16.01.2012 приобрело процентный вексель сроком "по предъявлении" по цене номинала. Вексель составлен 16.01.2012, его номинал - 100 000 руб., процентная ставка - 15% годовых. Дата начала начисления процентов не указана. Приобретение векселя бухгалтер ООО "Квадро" отразил в учете проводкой:

Дебет 58-2 Кредит 51

- 100 000 руб. - приобретен вексель.

Затем ежемесячно начиная с января в бухгалтерском учете будет начисляться процентный доход на отчетную дату (последний день месяца):

Дебет 76 Кредит 91-1

- 616 руб. (100 000 руб. х 15% : 365 дн. х 15 дн.) - начислены проценты за январь;

- 1192 руб. (100 000 руб. х 15% : 365 дн. х 29 дн.) - начислены проценты за февраль и т.д.

Таким образом, при нахождении векселя на балансе ООО "Квадро" процентный доход будет начисляться до 16.01.2013 (до истечения одного года с даты составления векселя).

Доход в виде дисконта по беспроцентному векселю со сроком погашения "по предъявлении" в бухгалтерском учете должен отражаться единовременно в полной сумме на момент предъявления векселя к платежу в качестве прочих доходов.

Но есть и другой способ. Дисконтный доход можно учитывать равномерно в течение срока действия векселя. Закон позволяет признавать дисконтный доход по ценным бумагам, которые не обращаются на организованном рынке, равномерно, по мере возникновения прав на его получение по условиям выпуска*(60).

И хотя право на получение дохода по векселю со сроком погашения "по предъявлении" возникает у фирмы-векселедержателя лишь в момент предъявления векселя к платежу, прямого запрета на применение данной нормы закона нет. Кроме того, при равномерном начислении дисконта бухгалтеру не придется рассчитывать временные разницы в соответствии с ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль".

Выбранный порядок отражения дисконтного дохода фирме следует отразить в своей учетной политике. И если принято решение о равномерном начислении дисконта, то срок, в течение которого такой доход будет начисляться, в данном случае будет определяться исходя из количества дней учета векселя на балансе фирмы и общего предполагаемого срока его обращения (по умолчанию это год с даты составления векселя)*(61).

Налоговое законодательство не устанавливает различия в понятиях "дисконт" и "процент", поэтому их учет ведется в одинаковом порядке. У фирмы-векселедержателя эти доходы будут являться внереализационными. Их сумма должна определяться отдельно по каждому векселю*(62).

Сумма дисконта по векселю со сроком платежа "по предъявлении" в налоговом учете рассчитывается исходя из предполагаемого срока его обращения (т.е. в порядке, аналогичном бухгалтерскому учету, когда фирма равномерно начисляет дисконтный доход)*(63). При методе начисления доходы в виде процента или дисконта признаются в налоговом учете ежемесячно на последнюю дату, а также на момент предъявления векселя к платежу*(64).

Когда вексель списывается с учета (т.е. при его предъявлении к платежу, реализации и в других аналогичных случаях), доходы от его выбытия признаются в целях налога на прибыль в сумме, причитающейся к получению. Из этой суммы исключается доход, который уже был учтен при налогообложении. Одновременно с доходом признается и расход в размере затрат на приобретение векселя*(65).

Проценты по векселям со сроком погашения "по предъявлении, но не ранее даты" начисляются в особом порядке. Если конкретная дата начала начисления процентов в векселе не указана, то ей будет считаться день наступления минимального срока для предъявления к платежу векселя (т.е. дата "не ранее"). Проценты будут начисляться до момента погашения такого векселя, но не позднее истечения срока его действия. В данном случае это 365 (366) дней плюс срок от даты составления векселя до даты "не ранее".

Поскольку налоговое законодательство объединяет понятия "дисконт" и "процент", то любой доход по векселям со сроком погашения "по предъявлении, но не ранее даты" будет рассчитываться в таком порядке. На этом настаивает Минфин России*(66).

Пример

Компания приобрела беспроцентный вексель со сроком погашения "по предъявлении, но не ранее 14.02.2012" номиналом 1 000 000 руб. Вексель был выписан 27.01.2012 и в тот же день оприходован в учете. Дисконтный доход составил 100 000 руб.

Вексель должен быть предъявлен к погашению в течение одного года начиная с даты "не ранее 14.02.2012", то есть в любой день с 14.02.2012 по 13.02.2013 включительно.

До момента предъявления векселя к платежу (т.е. до 14.02.2012) осталось 17 дней (с даты составления/оприходования на балансе, т.е. с 27.01.2012).

Предполагаемый срок обращения векселя - один год с даты "не ранее":

17 + 366 = 383 дн.

Ежедневная сумма дисконта составит 261 руб. (100 000 руб. : 383 дн.).

Таким образом, расчетный дисконт, подлежащий включению в налоговую базу за 4 кв. 2012 г. (с 27.01.2012 по 31.03.2012), составит 261 руб. х 64 дн. = 16 704 руб.

Но возможен и другой метод расчета. Правда, больше он заинтересует компаний-векселедателей, то есть тех, для кого вексельные проценты или дисконт будут являться расходами. Альтернативный метод позволит списать их быстрее. Дисконт или проценты по векселям с оговоркой "по предъявлении, но не ранее даты" можно учесть в налоговых расходах в течение срока от даты составления векселя до минимальной даты его предъявления к платежу (т.е. без "лишнего" года с даты "не ранее") - такие выводы делают судьи.

Налоговый кодекс не содержит норм, прямо устанавливающих срок, в течение которого векселедатель должен учитывать для целей налога на прибыль расходы по выплате дисконта в виде процентов по векселям, срок платежа по которым установлен "по предъявлении, но не ранее даты". Поэтому в данном случае компания-векселедатель может определить удобный порядок начисления дисконта в своей учетной политике для целей налогообложения*(67).

Расходы в виде дисконта по векселям со сроком платежа "по предъявлении, но не ранее даты" можно отнести к периоду со срока составления векселя до минимальной даты его предъявления к платежу (т.е. даты "не ранее"), так как именно с этого дня векселедатель обязан оплатить вексель. Возможное предъявление дисконтного векселя позже указанной на нем даты "не ранее" не влечет за собой увеличения выплат, а следовательно, и расходов у векселедателя*(68).

2.2.5. Отражение доходов в декларации

Порядок отражения в Приложении 1 к Листу 02 отдельных видов доходов, полученных компанией, проиллюстрирует пример.

Пример

За отчетный период компания получила следующие доходы:

- от продажи готовой продукции в сумме 2 360 000 руб. (в т.ч. НДС - 360 000 руб.) себестоимостью 1 400 000 руб.;

- от продажи покупных товаров в сумме 1 180 000 руб. (в т.ч. НДС - 180 000 руб.). Их себестоимость составила 800 000 руб.;

- от реализации основного средства в сумме 590 000 руб. (в т.ч. НДС - 90 000 руб.). Его первоначальная стоимость составила 490 000 руб.

На момент продажи в бухгалтерском учете по основному средству была начислена амортизация в сумме 98 000 руб. При этом по нему была использована амортизационная премия в размере 147 000 руб.

Кроме того, фирмой были получены следующие внереализационные доходы:

- материалы, оставшиеся после ремонта основного средства, рыночной стоимостью 50 000 руб.;

- излишки товаров, выявленные в процессе инвентаризации, рыночной стоимостью 75 000 руб;

- сумма восстановленной амортизационной премии по проданному основному средству в размере 147 000 руб.

Эти операции были отражены в бухгалтерском учете компании записями:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 2 360 000 руб. - отражена выручка от продажи готовой продукции;

Дебет 90-2 Кредит 43

- 1 400 000 руб. - списана себестоимость готовой продукции;

Дебет 90-3 Кредит 68

- 360 000 руб. - начислен НДС;

Дебет 62 Кредит 90-1

- 1 180 000 руб. - отражена выручка от продажи товаров;

Дебет 90-2 Кредит 41

- 800 000 руб. - списана стоимость покупных товаров;

Дебет 90-3 Кредит 68

- 180 000 руб. - начислен НДС;

Дебет 62 Кредит 91-1

- 590 000 руб. - отражена выручка от продажи основного средства;

Дебет 91-2 Кредит 68

- 90 000 руб. - начислен НДС;

Дебет 02 Кредит 01

- 98 000 руб. - списана амортизация по основному средству;

Дебет 91-2 Кредит 01

- 392 000 руб. (490 000 - 98 000) - списана остаточная стоимость проданного основного средства;

Дебет 10 Кредит 91-1

- 50 000 руб. - учтена стоимость материалов, оставшихся после ремонта основного средства;

Дебет 41 Кредит 91-1

- 75 000 руб. - оприходованы излишки товаров, выявленные в процессе инвентаризации.

Приложение N 1 к листу 02 будет заполнено так:

Показатель	Код строки	Сумма (руб.)
1	2	3
Выручка от реализации, всего в том числе	010	3 000 000
выручка от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства	011	2 000 000
выручка от реализации покупных товаров	012	1 000 000
...
Выручка от реализации по операциям, отраженным в Приложении 3 к Листу 02 (стр. 340 Прил. 3 к Листу 02)	030	500 000
Итого доходов от реализации (стр. 010 + стр. 020 + стр. 023 + стр. 030)	040	3 500 000
Внереализационные доходы, всего в том числе:	100	272 000
в виде дохода прошлых лет, выявленного в отчетном (налоговом) периоде	101	-
в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств, при ремонте основных средств	102	50 000
в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав (кроме указанных в статье 251 НК)	103	-
в виде стоимости излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации	104	75 000
сумма восстановленных расходов на капитальные вложения в соответствии с абзацем четвертым пункта 9 статьи 258 НК	105	147 000

2.3. Учет расходов (Приложение N 2 к Листу 02)

В этом приложении отражают расходы компании, которые уменьшают облагаемую прибыль. Их подразделяют на прямые (строка 010 - для производственных компаний и фирм выполняющих работы, оказывающих услуги; строка 020 - для торговых компаний), косвенные (строка 040) и внереализационные (строка 200). Кроме того, здесь же указывают и сумму убытков, приравниваемых к внереализационным расходам (строка 300). Отдельно выделяют сумму начисленной амортизации по основным средствам и нематериальным активам (строки 131 - линейный метод по ОС и 132 по НМА, 133 - нелинейный метод по ОС и 134 по НМА). Остановимся на общем порядке учета расходов компании и налоговых требованиях, которые к ним предъявляются.

2.3.1. Экономическая обоснованность

Затраты компании, которые уменьшают облагаемую прибыль, должны быть связаны с ее непосредственной коммерческой деятельностью. То есть той, которая направлена на систематическое получение прибыли. Поэтому, решая вопрос об экономической оправданности тех или иных расходов, нужно исходить из специфики работы предприятия. Например, затраты на аренду спортивного зала торговой или производственной компании не связаны с ее предпринимательской деятельностью. Поэтому для такой организации они будут экономически не оправданными. В то же время аналогичные затраты для спортивного, оздоровительного или фитнес-центра могут быть профильными и обоснованными. Дело в том, что без него фирма не сможет оказывать свои услуги и как следствие получать доходы. Аналогичная ситуация может складываться и с другими расходами: профильными для одного вида коммерческой деятельности и непрофильными для другого.

Кстати, из приведенных правил есть исключения. Те или иные затраты, которые напрямую не относятся к получению доходов, могут быть обусловлены требованиями законодательства. Так, налоговая инспекция попыталась признать экономически не обоснованными затраты на оплату времени простоя работников. Действительно, на первый взгляд при простое говорить об оправданности затрат на оплату труда не приходится. Однако оплачивать это время работникам компанию обязывает Трудовой кодекс. Фирма вправе этого не делать лишь в одном случае - если в простое виновен сам работник. Во всех остальных случаях "убытки (потери), связанные с оплатой времени простоя, не зависят от воли организации и не могут рассматриваться как экономически не оправданные"*(69).

В то же время некоторые затраты, пусть даже и обусловленные требованиями закона, учесть при налогообложении прибыли нельзя. Их перечень дан в статье 270 Налогового кодекса. К таким расходам, в частности, относят платежи по налогу на прибыль, платежи за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ, штрафы, перечисляемые в бюджет за нарушение административного и налогового законодательства, и т.д.

Добавим, что затраты должны быть не только оправданы, но и обоснованы. То есть они должны оплачиваться по рыночным ценам и быть сопоставимыми с размером ожидаемого или полученного дохода. Если фирма оплачивает расходы в заведомо завышенных размерах, которые не соответствуют рыночным ценам, то у налоговой инспекции появится основание обвинить ее в необоснованном получении налоговой выгоды. И при неблагоприятном развитии событий такие затраты будут исключены из налоговых расходов компании.

Сформулируем общие нормы, при соблюдении которых затраты фирмы могут быть учтены при налогообложении прибыли и отражены в приложении:

- есть прямая зависимость между расходами и предпринимательской деятельностью компании, направленной на получение доходов;

- затраты связаны с выполнением тех или иных норм, которые установлены действующим гражданским, трудовым или налоговым законодательством (если Налоговым кодексом не предусмотрено иное);

- расходы оплачены по ценам, которые либо меньше рыночных, либо равны им.

Результаты деятельности компании, например, по итогам работы за год (т.е. прибыль или убыток), как правило, значения не имеют. Также не важно, получена по той или иной сделке прибыль или нет. Важна лишь цель оплаты тех или иных затрат. Проще говоря, компания должна рассчитывать получить прибыль либо минимизировать свои убытки. По этой причине не имеет значения, например, тот факт, что какие-либо товары были проданы ниже их себестоимости. В данной ситуации затраты на покупку таких ценностей считать экономически не обоснованными нельзя.

Компания должна лишь рассчитывать на получение экономической выгоды по сделке. Однако фактически прибыль может быть и не получена по независящим от организации причинам. Например, от непрогнозируемых колебаний цен на рынке, изменения экономической ситуации и т.п.

2.3.2. Документальная подтвержденность

Помимо того, что расходы должны быть экономически обоснованы налоговое законодательство предъявляет к ним еще одно требование: подтвержденность документами. В противном случае расходы компании облагаемую прибыль не уменьшают. Однако так ли страшна потеря "первички"? В апреле 2009 года на этот вопрос ответил ВАС РФ*(70).

Итак, при проведении налоговой проверки по НДС и налогу на прибыль выяснилось, что у компании, занимающейся производством масла, нет необходимой первичной документации за 2002-2004 годы. Среди пропавшей первички были в том числе и документы, подтверждающие произведенные расходы. Не было и счетов-фактур, на основании которых был предъявлен к вычету НДС. Как объяснила фирма, документы отсутствовали, поскольку они похищены вместе с машиной, в которой они находились. Этот факт был подтвержден справкой из РОВД. По итогам проверки инспекторы доначислили компании указанные налоги полностью.

При отсутствии необходимых документов проверяющие сделали попытку определить суммы налогов расчетным путем - на основании данных об аналогичных налогоплательщиках. Первоначально был определен ряд компаний, занятых похожим бизнесом. Однако показатели их деятельности не были приняты в расчет в качестве аналогов без объяснения причин. При этом ни в акте выездной проверки, ни в представленных инспекцией расчетах не были указаны критерии, согласно которым отобраны сравнительные показатели для проведения анализа. В результате доначислен налог на прибыль. За основу расчета были взяты только доходы фирмы (без учета расходов). По такому же принципу доначислен и НДС. Не согласившись с таким решением, компания обратилась в суд.

Высший Арбитражный Суд РФ поддержал компанию. Прежде всего судьи исходили из реальности понесенных обществом затрат на приобретение сырья и производство продукции. Ведь заниматься производством масла невозможно без расходов на приобретение семян, аренду транспорта, оплату электроэнергии, газа, труда рабочих и т.д. Также было отмечено, что практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщика. Поэтому предполагается, что действия фирмы экономически оправданы, а сведения налоговой и бухгалтерской отчетности достоверны. Было установлено, что расчет налога на прибыль, сделанный инспекцией, не соответствует положениям налогового законодательства. Ведь проверяющие не определили расчетным путем облагаемую базу по НДС и налогу на прибыль. То есть инспекторы не использовали все права, предоставленные Налоговым кодексом. Они лишь исключили вычеты и затраты, по которым не было первички. Кроме того, судом было учтено еще и то, что компания не могла представить документы в инспекцию по уважительной причине. Ведь факт кражи документов подтверждается справкой из РОВД. А также и то, что срок давности привлечения общества к ответственности истек.

Цитата из судебного решения:

"Суды, удовлетворяя заявленные требования общества, <...> исходили из реальности совершения обществом хозяйственных операций по производству и реализации подсолнечного масла, а также из реальности понесенных обществом затрат на приобретение сырья и производство продукции. Кроме этого, судами принято во внимание, что факт кражи первичных документов подтверждается справкой, выданной Гудермесским РОВД Чеченской Республики, при этом инспекция не воспользовалась правами, предоставленными положениями подпункта 7 пункта 1 статьи 31 и пункта 7 статьи 166 Налогового кодекса Российской Федерации, для исчисления налоговой базы по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость".

Отметим, что зачастую недобросовестные компании предпринимают шаги по искусственной "утрате" документов для сокрытия налоговых правонарушений. Но не всегда пропажа документов может помочь компании. Ведь в таком случае проверяющие вынуждены определять сумму налога расчетным путем. А налоговая инспекция навряд ли будет утруждать себя сложными расчетами облагаемой базы, исходя из экономических показателей предприятий, имеющих аналогичный вид деятельности. И данное арбитражное дело - живое доказательство тому. Ведь порядок определения налога с использованием сведений об аналогичных налогоплательщиках налоговым законодательством не закреплен. И проще всего пересчитать сумму налога только исходя из доходов (без учета расходов). Бюджет от этого останется только в плюсе. Нужно отметить, что данный вопрос зачастую становится предметом арбитражной практики. Как правило, она складывается в пользу фирм, если компании удается доказать утрату документов. Так, например, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа*(71) отмечалось, что у компании были уничтожены бухгалтерские документы в результате пожара. Представленная справка из пожарного надзора помогла подтвердить добросовестность фирмы.

2.3.3. Добросовестность контрагентов

Недобросовестные контрагенты попортили немало крови компаниям, которые в своей деятельности следуют букве закона. Однако обстоятельства складываются так, что в процессе хозяйственной деятельности добросовестные фирмы иной раз даже не подозревают, что сотрудничают с однодневками. Причем далеко не всегда контрагента-однодневку можно распознать сразу, отсюда и большинство проблем. Из-за них налоговики снимают расходы по налогу на прибыль и вычеты по НДС. Далее следует доначисление налогов, зачастую в крупных суммах. Вопрос о том, как компаниям доказать свою добросовестность, возник довольно давно. Налоговый кодекс, к сожалению, не дает определения понятия "добросовестность" и не поясняет, как ее подтвердить. Отстоять свое право на якобы сомнительные расходы и вычеты по НДС компаниям удается порой лишь в суде. Однако проверяющих не останавливают ни подавляющее количество судебных решений в пользу налогоплательщиков по вопросам недобросовестных контрагентов, ни выводы судов высших инстанций о презумпции добросовестности налогоплательщика.

Так, по мнению Пленума ВАС РФ: "факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды"*(72).

И вот Минфин России порекомендовал компаниям перечень документов, которые помогут в борьбе с претензиями налоговиков в отношении недобросовестных контрагентов. Это первые в своем роде рекомендации, подготовленные представителями главного финансового ведомства с учетом позиции ФНС России.

Но прежде всего несколько слов об сложившейся арбитражной практике. В ходе ее систематизации можно определить перечень документов, которые свидетельствуют о должной осмотрительности компании при выборе контрагента:

- учредительные документы контрагента;

- свидетельство о его государственной регистрации в качестве юридического лица;

- свидетельство о постановке на учет в налоговом органе;

- выписка из ЕГРЮЛ;

- решение общего собрания участников (единственного участника) общества о назначении генерального директора;

- приказ о вступлении в должность генерального директора.

Вместе с тем наличие этого перечня документов по контрагентам у фирмы далеко не всегда останавливало налоговиков. Они продолжали отказывать в вычетах по НДС и признании расходов по налогу на прибыль. А что касается наличия у фирмы копий документов поставщика, инспекторы ссылались на умышленную согласованность действий компании и ее контрагентов*(73).

Вот уже несколько лет действует обязательный порядок досудебного обжалования решений о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. В суд компания, не согласная с инспекторами, может обратиться только после того, как обжалует их решение в вышестоящей инстанции налогового органа. Маловероятно, что должностные лица вышестоящих налоговых органов примут сторону компании, даже если та представит вышеназванный пакет документов. А это означает, что разрешение налогового спора автоматически затянется. В связи с этим очень кстати оказался перечень документов, подтверждающих осмотрительность фирмы при выборе контрагентов, подготовленный Минфином России. Как мы отметили выше и как указали финансисты, перечень составлен с учетом позиции ФНС России.

По мнению представителей главного финансового ведомства*(74), об осмотрительности и осторожности компании при выборе контрагентов свидетельствует следующий перечень документов:

- копии свидетельства о постановке на учет в налоговом органе;

- выписка из ЕГРЮЛ, подтверждающая факт занесения сведений о контрагенте в реестр;

- доверенность или иной документ, который уполномочивает кого-либо подписывать документы от лица контрагента;

- официальные источники информации, характеризующие деятельность контрагента.

По сравнению с "арбитражным" перечнем в списке Минфина России появилась новая позиция - источники информации, характеризующие деятельность контрагентов. В данном случае речь идет о рекламе в СМИ, Интернете, распечатках с сайта компании в Сети и т.д.

Какие документы помогут фирме себя обезопасить от претензий налоговиков в отношении контрагентов, мы узнали. Следующий вопрос: как их получить? Не каждый потенциальный контрагент захочет раскрывать такую информацию. Тем более что российское законодательство не предусматривает обязанности будущей стороны сделки представлять вышеперечисленные документы по запросу контрагента. Исключение делается, например, для организаций, участвующих в госзаказе. В то же время нет и запрета в законодательстве на запрос копий выписки из ЕГРЮЛ, свидетельства о постановке на налоговый учет и доверенности. Поэтому решение о представлении документов остается за потенциальным контрагентом. А вот заключать ли с ним договор в случае отказа по запросу, решать вам.

Заметим, что до появления списка документов Минфина России суды в принципе расценивали сам факт направления запроса в адрес контрагента как проявление должной осмотрительности и осторожности. Как теперь изменится ситуация с запросом, который остался без ответа, пока понять сложно.

В случае отказа контрагента представить перечень документов добросовестные компании могут обратиться в налоговые органы. У инспекторов можно попросить информацию о том, исполняет ли контрагент налоговые обязанности. К сожалению, в большинстве случаев налоговики отказываются предоставлять такую информацию, ссылаясь на налоговую тайну. Нельзя сказать, что инспекторы правы в таком случае. Налоговый кодекс не предусматривает возможности представления инспекторами сведений о нарушении налогового законодательства налогоплательщиком или об отсутствии таких нарушений.

Остановимся на мерах, которые компания в силах предпринять, чтобы подтвердить свою добросовестность и осмотрительность при выборе контрагентов. Комплекс этих мер напрямую зависит от претензий, предъявляемых контролерами. В конце этого раздела обозначены наиболее характерные претензии налоговых органов и возможные меры по их предупреждению.

Установив в организации порядок сбора информации о потенциальных контрагентах, очень важно проявлять в дальнейшем последовательность и системный подход к данной процедуре. Если при наличии соответствующего порядка по сбору информации в отношении отдельных контрагентов он не будет выполняться, то уже сам этот факт может расцениваться проверяющими как непроявление должной осмотрительности. Во избежание подобных претензий компания может установить дифференцированный подход к своим партнерам в зависимости либо от суммы сделки, либо от наличия сложившихся договорных отношений в предыдущие периоды, либо от наличия рекомендаций (можно установить как несколько оснований, так и их отдельные сочетания).

Практика разрешения налоговых споров показывает, что сбор информации о потенциальном контрагенте, выбор его по итогам конкурсов (тендеров) во многих случаях рассматривается судами как проявление должной осмотрительности и учитывается наряду с другими обстоятельствами, подтверждающими, что действия налогоплательщика не были направлены на получение необоснованной налоговой выгоды*(75).

В практике был спор, в рамках которого осуществлялась защита крупной лизинговой компании. Налоговая инспекция посчитала, что вычеты по оборудованию, приобретенному этой компанией для последующей передачи в лизинг, заявлены неправомерно, в том числе в связи с тем, что поставщики оборудования не находятся по указанным адресам, не сдают отчетность, не уплачивают налоги и т.п.

Позиция, заявленная против подобных претензий, была аргументирована, помимо прочего, тем, что в условиях лизинговых отношений выбор как приобретаемого оборудования, так и его поставщика осуществляет лизингополучатель, а к его добросовестности претензий у налоговых органов не было. Сам лизингополучатель выбор поставщиков оборудования осуществлял по итогам конкурсов, при этом учитывалось качество технического раздела предложений и коммерческая привлекательность их финансовой части. Данное обстоятельство было учтено при вынесении судами решений в пользу налогоплательщика.

Отметим, что арбитражных дел, в которых налоговики указывают на необоснованность заявленных вычетов, ссылаясь на недобросовестность поставщиков, довольно много. Однако, как правило, судьи приходят к выводу, что действующее налоговое законодательство не ставит правомерность применения налоговых вычетов в зависимость от действия или бездействия третьих лиц и добросовестности поставщиков услуг*(76). Кроме того, истолкование статьи 57 Конституции РФ в системной связи с другими положениями Конституции не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет*(77).

Уже в ходе проверки, проводимой налоговиками, плательщик может обратить внимание на особый интерес проверяющих к операциям с отдельными контрагентами. Причем Налоговый кодекс дает возможность контролерам даже приостановить проверку для истребования документов от интересующих их компаний-партнеров*(78). Поэтому если в момент заключения договора и совершения сделок (операций) с контрагентами, в отношении которых проверяющие обозначили свой повышенный интерес, налогоплательщик не предпринял соответствующих превентивных мер, то стоит постараться осуществить их хотя бы на этапе проверки.

При получении претензий, касающихся недостаточной осмотрительности, прежде всего необходимо максимально полно установить состав и содержание доказательств, имеющихся у налогового органа. На практике при оформлении актов проверки налоговики цитируют протоколы допросов, данные, полученные в результате истребования документов, выполнения иных поручений налоговыми органами по месту нахождения контрагентов, но далеко не всегда предоставляют в распоряжение налогоплательщика указанные доказательства. Мотивируется это тем, что Налоговый кодекс обязывает представлять плательщику только акт налоговой проверки. Позволим себе не согласиться с таким выводом. Информирование налоговым органом налогоплательщика о сути претензий, сформированных по результатам налогового контроля, как и возможность предоставления плательщиком на этой стадии своих возражений по существу предъявляемых претензий, являются важнейшими гарантиями, обеспечивающими защиту прав и законных интересов налогоплательщика.

Основываясь на позиции Конституционного Суда, изложенной в одном из его Определений *(79), можно сделать вывод о том, что отсутствие у плательщика всех доказательств, на которые проверяющие ссылаются в акте проверки, создает препятствия для представления мотивированных возражений, то есть нарушает право плательщика на защиту. Кроме того, отсутствие у компании возможности представить объяснения является существенным нарушением процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки и самостоятельным основанием для отмены решения инспекции*(80). Если имеющиеся у налогового органа доказательства, которые были использованы при составлении акта проверки, по требованию налогоплательщика не предоставляются в его распоряжение, можно использовать данное обстоятельство для заявления в арбитражном суде требований, базирующихся на указанном нарушении процессуального характера. Однако предупреждаем, что подойти к обоснованию своей позиции в споре с налоговиками следует со всей ответственностью. Если в суде плательщик не сможет объяснить, каким образом нарушаются его права в сфере предпринимательской и иной деятельности, то, скорее всего, судьи вынесут вердикт не в его пользу*(81).

Практика показывает, что потребовать предоставления имеющихся доказательств, на которые есть ссылки в акте проверки, плательщик может как отдельным письмом, направленным в налоговый орган сразу после получения акта проверки, так и в тексте возражений на акт проверки. Подобное обращение целесообразно мотивировать и обосновать ссылками на необходимость соблюдения права на защиту. Во многих случаях это приводило к положительным результатам.

Получив информацию о содержании всех имеющихся у инспекции доказательств, следует внимательнейшим образом проанализировать каждое из них. Так, все большее распространение получает практика, когда в качестве доказательств выступают объяснения (свидетельские показания) от представителей контрагентов. При этом довольно часто допускаются нарушения в оформлении протоколов допросов свидетелей. Так, например, протокол должен содержать перечень вопросов, заданных свидетелю. На практике же он подчас состоит лишь из общих фраз. Соответственно, ни самих вопросов, ни конкретных ответов на них в тексте протокола вы не найдете.

Кроме того, при получении свидетельских показаний часто не принимается во внимание ни то, насколько допрашиваемое лицо могло (должно было) знать о фактах, которые вызвали интерес у налоговых органов, ни то, что, давая подобные объяснения (показания), номинальные представители заинтересованы прежде всего в том, чтобы избежать личной ответственности. На последний аспект, в частности, обратила внимание коллегия судей ВАС РФ, вынося Определение*(82) о передаче дела на рассмотрение Президиума ВАС РФ. Однако Президиумом данное обстоятельство, к сожалению, не было учтено, и дело решилось в пользу налоговиков. Вместе с тем в рамках формирования позиции защиты, при наличии у плательщика доказательств того, что при выборе данного контрагента он проявил должную осмотрительность, а операции, по которым заявлены вычеты (расходы), имели место, есть все основания для того, чтобы указывать на заинтересованность "номинального" директора (учредителя), выступающего в качестве свидетеля. Еще один важный аспект - процессуальная сторона получения свидетельских показаний и объяснений. Широко используемые в практике проверяющих объяснения, которые даются органам МВД России, во многих случаях не рассматриваются судами в качестве надлежащих доказательств в налоговых спорах*(83).

Нередко руководители фирмы-партнера, будучи вызванными в качестве свидетелей, утверждают, что они не имеют отношения к хозяйственной деятельности организации, в которой числятся, и от ее имени никакие документы не подписывали. Зачастую это является решающим доказательством неосмотрительности компании-покупателя, однако далеко не всегда. Так, судьи Поволжского округа указали, что такие показания еще ничего не доказывают. Они могут свидетельствовать лишь о "недобросовестности контрагентов, а не налогоплательщика"*(84).

Детальное изучение протоколов осмотра помещений, банковских выписок и других документов, собранных налоговиками в подтверждение довода о совершении плательщиком операции с недобросовестным контрагентом, также может дать дополнительные ресурсы для защиты.

Так, например, были случаи, когда отсутствие контрагента по адресу регистрации обосновывалось протоколами осмотра помещений, составленными в период проведения проверки. Однако отсутствие контрагента по адресу регистрации на момент проверки не может свидетельствовать об отсутствии реальной деятельности в период заключения и исполнения соответствующего договора. Как правило, в подобной ситуации судьи становятся на сторону плательщика. Об этом свидетельствует многочисленная арбитражная практика*(85).

Факты нарушений налогового законодательства, якобы допущенные контрагентами налогоплательщика, зачастую подтверждаются лишь косвенными доказательствами (отсутствие ответов на запросы, непредставление отчетности и т.п.), а не материалами мероприятий налогового контроля, проведенными и оформленными в соответствии с требованиями Налогового кодекса. На данном обстоятельстве также следует сделать акцент при заявлении налоговыми органами подобных доводов.

Претензии инспекторов и возможные меры по их предупреждению

Потенциальные претензии	Превентивные меры	Комментарии
Отсутствие факта госрегистрации контрагента и (или) постановки его на учет по месту нахождения; несуществующий или принадлежащий другой организации ИНН	Получить копии свидетельств о государственной регистрации контрагента и о постановке на налоговый учет, копию устава организации	Получение документов, подтверждающих правоспособность контрагента, можно считать обязательным элементом в системе мер, подтверждающих проявление должной осмотрительности. В качестве дополнительной меры можно рекомендовать получение выписки из ЕГРЮЛ от контрагента или обращение к информационным ресурсам, через которые можно получить данные из ЕГРЮЛ, содержащие информацию о контрагенте
Контрагенты не отвечают на запросы, фактически отсутствуют по адресу, указанному в учредительных документах, счетах-фактурах и т.д.; используют адреса "массовой регистрации"	Меры в целом аналогичны указанным выше (в отношении подтверждения правоспособности контрагента)	В договоры целесообразно включать формулировки, обязывающие контрагента уведомлять об изменении своих данных, подлежащих учету в ЕГРЮЛ, в т.ч. о месте нахождения и почтовом адресе. Используя открытые информационные ресурсы ФНС России, можно дополнительно проверить, включен ли адрес контрагента, указанный в учредительных документах, в список адресов "массовой регистрации". Однако этот факт сам по себе, как правило, не является достаточным основанием для признания вычетов (расходов) неподтвержденными, особенно в случае, если есть подтверждение того, что корреспонденция, направлявшаяся ранее самим плательщиком на соответствующий адрес, доходила до адресата
Непредставление контрагентом налоговой отчетности или представление ее с "нулевыми" (незначительными) показателями, наличие налоговой задолженности	Об отсутствии у контрагента налоговой задолженности могут свидетельствовать справки, выданные налоговыми органами по месту регистрации контрагента налогоплательщика, акты сверок	Предоставление документов, подтверждающих отсутствие налоговой задолженности, для участия в крупных тендерах практикуется давно. Однако наличие долгов в принципе не должно препятствовать заключению гражданско-правовых договоров. В противном случае организация, даже допустившая факт неуплаты налога, лишается возможности получать доход, который может быть направлен в том числе на покрытие указанного долга. Зачастую в информации, предоставляемой налоговиками, могут содержаться сведения о спорной или оспариваемой задолженности. Поэтому выбор в пользу данной меры должен осуществляться с учетом отмеченных факторов
Невыполнение контрагентом корреспондирующей обязанности по уплате налога	Меры в целом аналогичны указанным выше (в отношении подтверждения отсутствия у контрагента налоговой задолженности)	Осмотрительность должна проявляться в момент установления договорных отношений, когда, собственно, и осуществляется выбор контрагента. Несоответствие сумм вычетов (расходов) налогоплательщика суммам, отраженным контрагентом, может быть вызвана не только нарушениями законодательства, но и вполне объяснимыми причинами, например, когда контрагент действует как посредник, что целесообразно подтвердить
Подписание договоров, первичных и иных документов лицом с неподтвержденными, полномочиями, либо неустановленным лицом	Получить от контрагента копию документа, подтверждающего полномочия лица, выступающего в качестве единоличного исполнительного органа, и выписку из ЕГРЮЛ, подтверждающую, что сведения об этом лице включены в реестр.	Наличие доказательств, подтверждающих полномочия лица, подписавшего договор, первичные и иные документы, имеют существенное значение. Документы, подписанные от лица контрагента неуполномоченными или неустановленными лицами, не могут рассматриваться в качестве надлежащего подтверждения вычетов (расходов)
Наличие в документах подписей лиц, фактически не принимающих участия в деятельности фирмы. Регистрация с указанием паспортных данных лица, которое не имело намерений создать эту организацию	Состав мер в целом аналогичен указанному выше (в отношении подтверждения правоспособности и полномочий представителей контрагента)	Как правило, подобные факты скрываются от добросовестной стороны и становятся известны после того, как "номинальные" учредители или руководители дают объяснения или свидетельские показания сотрудникам налоговых органов или органов МВД России. В качестве страховочной меры можно рекомендовать обращение к ресурсам, аналогичным спискам лиц - учредителей и директоров, на которых осуществлена массовая регистрация предприятий (размещаются на сайтах налоговых органов). Существенное значение имеют доказательства, отражающие историю возникновения договорных отношений: преддоговорная переписка, протоколы переговоров и т.п. Реальность выполнения договорных обязательств силами контрагента могут подтвердить также: разрешения на проведение работ, списки лиц для оформления пропусков, копии командировочных удостоверений и т.п.

2.3.4. На страже затрат нормы законов

Помочь компании отстоять те или иные затраты могут нормы действующего законодательства. Даже если речь идет о тех расходах, которые традиционно считаются спорными. Главное - эти нормы знать. Неоценимую помощь в этом могут оказать различные санитарно-эпидемиологические правила и нормативы (СанПиНы). Так, компания-работодатель обязана обеспечивать санитарно-бытовое обслуживание работников. Таково требование статьи 223 Налогового кодекса. Кроме того, она должна соблюдать требования санитарного законодательства. В частности, "осуществлять... мероприятия по обеспечению безопасных для человека условий труда и выполнению требований санитарных правил и иных нормативных правовых актов Российской Федерации к производственным процессам и технологическому оборудованию, организации рабочих мест... режиму труда, отдыха и бытовому обслуживанию работников..."*(86).

В частности, в помещениях, где находятся компьютеры, должно проводиться проветривание после каждого часа работы*(87). Подобная норма позволяет включить в состав налоговых затрат стоимость вентиляторов или систем кондиционирования воздуха, необходимых для проветривания.

Окна в помещениях, где установлена вычислительная техника, должны быть оборудованы "регулируемыми устройствами типа жалюзи, занавесей, внешних козырьков и др."*(88). Соответственно, затраты на покупку жалюзи также можно считать необходимыми для компании. Добавим, что сотрудники, которые трудятся за компьютером более 50 процентов своего рабочего времени, должны проходить регулярные медицинские осмотры*(89).

Аналогичным способом можно обосновать и расходы на покупку для офиса обогревателя или кондиционера. Так, "помещения копировально-множительного производства оборудуются системами отопления, вентиляции и кондиционирования воздуха"*(90). Следовательно, затраты на обогреватель (кондиционер), который находится в помещении, где установлен ксерокс, следует считать экономически оправданными.

2.3.5. Отражать ли расходы без выручки?

Бывает, что в отчетном периоде организация несет текущие расходы (например, арендные платежи, зарплата сотрудников и т.п.), но при этом не получает никаких доходов. Данная ситуация наиболее типична для компаний, которые только начинают свой бизнес. Как правильно учесть подобные затраты и отразить их в налоговой декларации?

Можно выделить 2 основных случая, когда у фирмы есть расходы, но нет доходов. Случай первый: компания уже ведет основную деятельность, но отсутствие выручки вызвано объективными причинами (нет спроса на продукцию, трудности с поиском заказов и т.п.). Случай второй: компания осуществляет работы по подготовке и освоению производства и планирует получать выручку после окончания этих работ. Наш дальнейший разговор будет проходить в разрезе этих 2 ситуаций.

Предположим, что компания уже ведет обычную деятельность, но в отчетном периоде у нее не было никаких поступлений. Порядок отражения этих затрат в налоговом учете зависит от того, какой метод расчета налогооблагаемой прибыли применяет компания - кассовый или начисления.

Если компания применяет метод начисления, она должна делить все свои затраты на прямые и косвенные. При этом перечень прямых расходов компания вправе определить самостоятельно, зафиксировав свой выбор в учетной политике. Таким образом, те прямые расходы, которые относятся к незавершенному производству, остаткам готовой продукции и отгруженным, но нереализованным товарам, при расчете налога на прибыль не учитывают.

Получается, что если компания не имела никаких поступлений, то и никакие прямые расходы в налоговом учете списать не получится. Что же касается косвенных расходов, то они к полученной выручке никак не привязаны и в полном объеме учитываются в текущем периоде. Согласны с этим и финансисты*(91). В своем письме они рассмотрели ситуацию, когда вновь созданная организация после регистрации несет расходы, связанные с организацией работы. При этом прибыль фирма еще не получает. Как сказано в документе: "По нашему мнению, расходы в виде арендных и коммунальных платежей, затраты на транспорт и другие аналогичные расходы, осуществленные организацией с момента ее государственной регистрации, могут учитываться в расходах организации для целей налогообложения прибыли организаций. Одновременно сообщаем, что вышеуказанные расходы учитываются для целей налогообложения прибыли организаций в порядке, установленном НК РФ для конкретных видов расходов". Таким образом, в рассматриваемой ситуации по итогам отчетного периода у фирмы возникнет убыток на сумму косвенных затрат.

Если компания рассчитывает налог на прибыль кассовым методом, то у нее все оплаченные расходы учитываются в текущем периоде и формируют убыток. Тем не менее на практике при отсутствии каких-либо поступлений налоговые инспекторы иногда отказывают компании в праве учесть любые понесенные за этот период расходы. В подобном случае контролеры считают такие расходы экономически не обоснованными.

На наш взгляд, такая позиция не основана на законе. К счастью, не находит она поддержки и у судей. По их мнению, расходы, связанные с предпринимательской деятельностью компании, являются обоснованными и экономически оправданными. Как определено в статье 2 Гражданского кодекса, предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг. То есть если расходы осуществляются организацией в рамках предпринимательской (хозяйственной, производственной) деятельности и направлены на получение дохода, то такие расходы являются обоснованными. Кроме того, судьи подчеркивают, что при решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов в целях налогообложения прибыли необходимо исходить исключительно из того, подтверждены произведенные расходы документально или нет. Для включения затрат в состав налоговых расходов нужно точно знать, что они фактически были произведены. Сделать это можно только на основании соответствующих документов*(92).

Высказались по этому поводу и представители Конституционного Суда РФ*(93). Они отметили, что налоговое законодательство не расшифровывает понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности. Потому обоснованность расходов не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

При вынесении решений федеральные судьи учитывают данную позицию. Например, какое-то время назад было рассмотрено дело о признании организацией в составе расходов арендной платы за помещение, предназначенное для сдачи в субаренду. При этом такие доходы организация получила только в следующем налоговом периоде. Расходы в виде арендной платы, понесенные фирмой до передачи помещения в аренду с целью извлечения дохода, налоговики признали экономически не обоснованными. Однако судьи с этим утверждением не согласились*(94).

Таким образом, суды соглашаются, что экономическая обоснованность понесенных организацией расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом (отчетном) периоде, а целевой направленностью на получение дохода в результате всей хозяйственной деятельности организации (в т.ч. и в будущем).

Перейдем ко второму случаю - подготовка и освоение производства. Такие затраты бывают, как правило, у производственных предприятий. Это ситуация, когда компания еще не выпускает готовую продукцию, а только готовится к производственной деятельности. В налоговом учете расходы на освоение и подготовку новых производств считают прочими. А значит, вся их сумма относится к косвенным расходам и списывается в налоговом учете на затраты в текущем периоде, формируя убыток.

2.3.6. Учет отдельных видов прямых и прочих расходов

Согласно Налоговому кодексу затраты компании делят на:

- прямые (строка 010 и 020);

- косвенные (строка 040 с расшифровкой по строкам 041-055);

- внереализационные (строка 200 с расшифровкой по строкам 201-205).

Прямые расходы уменьшают облагаемую прибыль, если они относятся к готовой и реализованной продукции (товарам). Остальные 2 вида расходов (косвенные и внереализационные) списывают в том периоде, когда они возникли. Связаны они с продажей конкретных товаров или нет, не имеет значения. Поэтому бухгалтеру очень важно определить, какие расходы относят к прямым, чтобы правильно их списать. Отметим, что общую сумму прямых затрат отражают по строке 010 приложения. Данные в эту строку вносят лишь те компании, которые заняты производством готовой продукции, выполнением работ или оказанием услуг. Торговые предприятия прямые расходы указывают в строке 020. При этом стоимость проданных товаров они отражают отдельно в строке 030 приложения. Если фирма занимается как производством, так и торговлей, то прямые расходы по этим видам деятельности считают раздельно. В приложении их указывают по соответствующим строкам.

Производственные компании отражают в составе прямых затрат:

- материальные расходы. К ним, в частности, относят стоимость купленного сырья и материалов, которые необходимы для производства готовой продукции (выполнения работ, оказания услуг), комплектующих изделий и полуфабрикатов;

- расходы на оплату труда производственного персонала, а также суммы взносов по обязательному социальному страхованию, начисленные с нее;

- амортизацию основных средств производственного назначения.

Конкретный перечень прямых расходов компания определяет для себя самостоятельно. Его закрепляют в налоговой учетной политике фирмы. Желательно обосновать свой выбор с экономической точки зрения. Наиболее оправданно будет закрепить единый перечень прямых расходов в бухгалтерском и налоговом учете. Аналогичной точки зрения придерживаются и финансисты*(95).

После отражения прямых затрат в приложение вписывают сумму косвенных расходов (строка 040). Их дополнительно расшифровывают по строкам 041-055. Так, например, отдельно указывают:

- затраты на оплату налогов и сборов. Например, налога на имущество, транспортного, земельного налога (строка 041);

- суммы амортизационной премии (строка 042 - до 10 процентов от капитальных вложений и 043 - до 30 процентов от капитальных вложений);

- расходы на социальную защиту инвалидов, компаний, которые используют их труд (строка 045);

- затраты общественных организаций инвалидов, а также организаций-учреждений, единственными собственниками имущества которых являются общественные организации инвалидов (строка 046);

- расходы по приобретению прав на земельные участки (строки 047-051);

- затраты на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы (строка 052). Стоимость работ не давших положительного результата выделяется отдельно (строки 053).

Рассмотрим порядок учета и отражения в налоговой декларации некоторых основных видов прямых и прочих расходов.

2.3.6.1. Учет амортизации ОС

Организации должны выбирать единый метод начисления амортизации по ОС в целом, закрепив свое решение в учетной политике. При этом здания, сооружения, передаточные устройства, нематериальные активы, входящие в 8-10-ю группы, амортизируются только линейно. При этом сумму амортизации начисленную линейным способом указывают в строке 131, а нелинейным в строке 133 приложения.

При начислении амортизации нелинейным методом по каждой группе или подгруппе рассчитывают суммарный баланс. При расчете суммарной стоимости амортизируемого имущества не учитывают стоимость тех объектов, которые фирма амортизирует линейным методом. Как мы уже сказали это здания, сооружения, передаточные устройства, нематериальные активы, входящие в 8-10-ю амортизационные группы, которые амортизируются только линейным методом независимо от того, какой из способов выбран организацией в целом.

Остановимся на некоторых моментах, которые необходимо учесть при расчете суммарного баланса. Итак, приобретенные основные средства включают в суммарный баланс по первоначальной стоимости. Если компания применяет к приобретенным объектам налоговую льготу в виде амортизационной премии, то в суммарном балансе учитывают первоначальную стоимость объекта за минусом амортизационной премии. Срок полезного использования имущества для целей нелинейного метода начисления амортизации, по сути, утратил свою актуальность. Его не используют для расчета амортизации имущества. Этот показатель необходим лишь для отнесения объектов основных средств к амортизационным группам при вводе их в эксплуатацию. Срок полезного использования для новых основных средств и нематериальных активов определяют согласно классификации. Если компания приобретает объект, который уже был в эксплуатации, то его включают в ту амортизационную группу, к которой он относился у предыдущего собственника.

Пример

На 1 января у фирмы на балансе числятся 3 легковых автомобиля. Все они относятся к 3-й амортизационной группе. Остаточная стоимость на начало 1 квартала составила:

- I - 155 000 руб.;

- II - 128 900 руб.;

- III - 20 200 руб.

В январе компания приобрела новый автомобиль. В этом же месяце автомобиль введен в эксплуатацию. Его первоначальная стоимость составила 520 000 руб., срок полезного использования - 3 года (3-я амортизационная группа).

В учетной политике фирмы предусмотрен нелинейный способ амортизации.

Январь

Суммарный баланс равен:

155 000 + 128 900 + 20 200 = 304 100 руб.

Норма амортизации для 3-й амортизационной группы - 5,6%. Сумма амортизации составит:

304 100 руб. х 5,6 : 100 = 17 029,6 руб.

Февраль

Суммарный баланс равен:

304 100 - 17 029,6 + 520 000 = 807 070,4 руб.

Норма амортизации для 3-й амортизационной группы - 5,6%. Сумма амортизации составит:

807 070,4 руб. х 5,6 : 100 = 45 195,94 руб.

На первый взгляд сам по себе нелинейный метод хорош, поскольку позволяет поначалу списать на расходы гораздо большие суммы амортизации. Происходит это за счет высоких норм, установленных для амортизационных групп. Однако умножаются данные нормы на остаточную стоимость, которая с каждым разом становится все меньше. Таким образом, сумма амортизации при нелинейном способе с каждым месяцем будет уменьшаться.

Если суммарный баланс группы станет менее 20 000 рублей (в главу 25 Кодекса не было внесено изменений в части увеличения до 40 000 рублей размера суммарного баланса с 2012 года), то ее можно ликвидировать, списав оставшуюся часть баланса на внереализационные расходы. То есть с первого взгляда получаем аналог нормы, используемой при линейном методе. Но это только с первого. Ведь при линейном способе 40-тысячный лимит применяют к конкретному объекту. А при нелинейном - к группе. И списать ее стоимость фирма вправе только при условии, что суммарный баланс группы не увеличится за счет поступления новых объектов. То есть данная норма поможет далеко не всем. При нелинейном методе амортизация будет рассчитываться в целом по каждой группе (подгруппе). Значит, вести пообъектный учет станет невозможно. А это, в свою очередь, чревато тем, что бухгалтер не сможет разделить сумму начисленной амортизации на прямые и косвенные расходы, как того требует статья 318 Налогового кодекса. Ведь будет совершенно непонятно, какая амортизация относится к основным средствам, используемым при производстве товаров (работ, услуг), а какая - к остальным объектам. Как при таком раскладе вычленить сумму прямых расходов? К сожалению, пока это вопрос без ответа.

Отсутствие пообъектного учета ставит перед бухгалтером еще один вопрос: как определить остаточную стоимость ОС при выбытии или при переходе на линейный метод? К счастью, на него законодатели ответ дали. С 2009 года в статью 257 Налогового кодекса включена специальная формула для расчета остаточной стоимости в подобных ситуациях. Вместе с тем это далеко не простой расчет. Ведь если объект выбывает, например, через год полезного использования, то возвести в 12-ю степень дробное число не такая уж простая задача. И без специальных программных средств тут явно не обойтись. Отметим, что нелинейный метод приведет к дополнительным сложностям в бухучете. Дело в том, что в бухгалтерском учете ему аналога нет. Есть, правда, способ уменьшаемого остатка. Он похож на нелинейный метод, но не идентичен ему, поскольку предполагает определение остаточной стоимости на начало отчетного года, а не каждого месяца. Поэтому у компании неизбежно возникнет необходимость применять ПБУ 18/02.

Наиболее оптимальный план действий - применять сначала нелинейный метод амортизации, а потом, когда сумма нелинейной амортизации сравняется с суммой отчислений линейным способом (или станет меньше нее), перейти на другой метод. Ведь после этого нелинейная амортизация, в отличие от линейной, будет всегда уменьшаться. Кроме того, стоимость объекта спишется на расходы гораздо раньше.

2.3.6.2. Амортизация ОС после модернизации

Модернизация основных средств (ОС) происходит в результате проведения работ, вызванных изменением технологического или служебного назначения, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами этого объекта. После завершения модернизации ОС понесенные компанией расходы увеличивают его первоначальную стоимость как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Также может быть пересмотрен и срок его полезного использования (СПИ). При этом в налоговом учете существует ограничение: увеличение СПИ возможно только в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено это основное средство. В налоговом учете, равно как и в бухгалтерском, увеличение СПИ модернизированного объекта является правом организации, а не ее обязанностью.

Увеличение первоначальной стоимости объекта основных средств и срока его полезного использования приводит к изменению ежемесячной суммы амортизационных отчислений. В налоговом учете установлено*(96), что начислять эти новые суммы амортизации следует с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошло завершение модернизации. При этом датой окончания модернизации (датой изменения первоначальной стоимости ОС) считается*(97) дата составления акта о приеме-сдаче модернизированных основных средств по форме N ОС-3 *(98) либо акта приемки работ, выполненных сторонней организацией.

В бухгалтерском учете нет аналогичной нормы. Но, учитывая, что по общему правилу начисление амортизации по объекту ОС в бухучете начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к учету, рассчитывать амортизационные отчисления по-новому также принято начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем окончания работ и ввода модернизированного ОС в эксплуатацию.

Рассмотрим, как при выборе линейного метода начисления амортизации рассчитать амортизационные отчисления модернизированного ОС в зависимости от того, изменился или нет срок полезного использования.

Напомним, что при линейном способе сумма ежемесячной амортизации равна произведению его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта. Последняя определяется в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости ОС по формуле:

К = (1 / N х 100%),

где N - срок полезного использования объекта (в месяцах).

Этот порядок является общим. Иными словами, он применяется во всех ситуациях, когда в налоговой учетной политике компании зафиксирован линейный метод начисления амортизации, а также когда обязанность применения линейного метода прямо установлена Кодексом.

Следуя приведенному правилу, норму амортизации модернизированного ОС нужно рассчитывать из полного первоначально установленного СПИ (в т.ч. увеличенного в результате модернизации). А ежемесячную сумму амортизации определять, применяя указанную норму к увеличенной на затраты на модернизацию первоначальной стоимости объекта.

Пример

Первоначальная стоимость ОС равна 400 000 руб., срок полезного использования - 48 мес. (т.е. объект относится к 3-й амортизационной группе, для которой установлен СПИ свыше 3 и до 5 лет включительно). Метод начисления амортизации - линейный. В учетной политике не предусмотрено применение амортизационной премии. Стоимость затрат на модернизацию, которая была проведена в январе-феврале 2012 г. - 160 000 руб., срок фактического использования немодернизированного ОС - 24 мес.

До модернизации ежемесячная сумма амортизационных отчислений равнялась:

400 000 руб. х (1/48 х 100%) = 8333,33 руб.

Рассчитаем сумму амортизации за время фактической эксплуатации, учитывая, что срок проведения модернизации не превысил 12 мес. и, следовательно, во время проведения модернизации необходимо продолжать начислять амортизацию по старой норме (1/48 х 100%):

400 000 руб. х (1/48 х 100%) х 24 мес. = 200 000 руб.

Первоначальная стоимость ОС после модернизации:

400 000 + 160 000 = 560 000 руб.

Остаточная стоимость объекта на первое число месяца, следующего за месяцем изменения первоначальной стоимости ОС:

400 000 - 200 000 + 160 000 = 360 000 руб.

Рассчитаем, в течение скольких месяцев эта остаточная стоимость спишется в зависимости от того, увеличила или нет организация срок его полезного использования после завершения модернизации.

Вариант 1. СПИ увеличен на 12 мес.

В такой ситуации с 01.01.2012 амортизацию нужно начислять по новой норме, рассчитанной из увеличенного после завершения модернизации срока полезного использования. Этот СПИ будет равен 60 мес. (48 + 12). Тогда ежемесячная сумма амортизационных отчислений составит:

560 000 руб. х (1/60 х 100%) = 9333,33 руб.

Для списания остаточной стоимости потребуется 38,6 мес. (360 000 руб. : 9333,33 руб.).

Вариант 2. СПИ остался без изменения.

По мнению Минфина России*(99), если в результате модернизации объекта основных средств не произошло увеличения срока его полезного использования, то амортизацию следует начислять в прежнем порядке. Другими словами, применяя к уточненной сумме первоначальной стоимости норму амортизации, установленную при введении этого объекта основных средств в эксплуатацию*(100).

В нашем примере ежемесячная сумма амортизации с 01.01.2012 составит:

560 000 руб. х (1/48 х 100%) = 11 666,67 руб.

Срок, в течение которого будет начисляться амортизация:

360 000 руб. : 11 666,67 руб. = 31 мес.

Заметим, что в абзаце 3 пункта 1 статьи 258 Налогового кодекса сказано, что, если в результате модернизации ОС срок его полезного использования не увеличился, при начислении амортизации налогоплательщик учитывает оставшийся СПИ. Понятие "оставшийся срок полезного использования" здесь чиновники и суды трактуют по-разному. По мнению первых, если в результате реконструкции или модернизации не произошло увеличения СПИ, то амортизация в налоговом учете продолжает начисляться исходя из оставшегося срока его использования, то есть для расчета амортизации сохраняется СПИ, определенный при вводе в эксплуатацию*(101).

С другой стороны, некоторые арбитражные суды делают вывод, что норма Кодекса, в которой приведена формула для начисления амортизации линейным способом*(102), не содержит указаний на применение первоначального СПИ. В то же время пункт 1 статьи 258 Кодекса прямо указывает на необходимость при исчислении амортизации в указанной ситуации учитывать оставшийся СПИ*(103). При этом судьи обращают внимание, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика*(104).

Кроме того, судьи подчеркивают, что списание стоимости ОС на затраты посредством начисления амортизации в течение периода использования этого объекта для коммерческих целей является одним из основополагающих принципов учета такого имущества. Этот период налогоплательщик определяет самостоятельно. Если в результате модернизации основных средств срок их полезного использования не изменился, то налогоплательщик учитывает всю стоимость такого ОС в течение оставшегося срока полезного использования, увеличивая сумму его ежемесячной амортизации*(105). Или, иными словами, он вправе начислять амортизацию, исходя из остаточной стоимости ОС, увеличенной на сумму затрат на модернизацию, и оставшегося срока полезного использования*(106).

2.3.6.3. Учет амортизационной премии

Сумма амортизационной премии по всем основным средствам учитывается в составе косвенных расходов организации*(107). В том числе и по тем объектам, суммы начисленной амортизации по которым могут быть отнесены к прямым расходам. Ее приводят в строке 042 (не более 10%) или 043 (не более 30%) приложения N 2 к Листу 02.

Информация об амортизационной премии содержится в пункте 9 статьи 258 Налогового кодекса. Два немаловажных момента. Первый - к основным средствам, входящим в 3-7-ю амортизационные группы, премию можно применять в максимальном размере - 30 процентов. Второй - если по основному средству, которое было реализовано раньше 5 лет с момента его ввода в эксплуатацию была применена амортизационная премия, данные расходы придется восстановить и включить в базу по налогу на прибыль*(108). Восстановленную сумму премии вписывают в строку 105 приложения N 1 к листу 02.

Одна из самых давних и принципиальных позиций финансового ведомства связана с невозможностью применения амортизационной премии по ОС, внесенным в уставный капитал организации*(109). При этом не имеет значения, какое именно имущество поступает в качестве вклада - новое или же бывшее в употреблении*(110). По мнению финансистов, в данном случае компания не несет затрат на капитальные вложения. А именно из таких расходов и формируется амортизационная премия.

Поспорить с данной позицией ведомства сложно. Логика в ней действительно присутствует. Тем же, кто решится на это, можно посоветовать следующую аргументацию. Как известно, цель любого учредителя - получать экономическую выгоду от участия в юридическом лице. Вносимый им вклад не обладает природой безвозмездности, а порождает у организации определенные встречные обязательства по отношению к учредителю. То есть данную операцию, по сути своей, нельзя отождествлять с безвозмездным получением объекта (при котором однозначно не происходит никаких капвложений и невозможность применения амортизационной премии указана в самом Налоговом кодексе). Однако эти доводы довольно слабы. И как сложится дело в суде - предсказать практически невозможно.

Могут возникнуть проблемы с амортизационной премией и у компаний, которые передают имущество в лизинг. По мнению финансистов, они не вправе пользоваться данной поблажкой. Дело в том, что оборудование, приобретенное для передачи в лизинг и числящееся на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности", не может рассматриваться как капвложения, к которым можно применить премию. Данную точку зрения чиновники высказывали неоднократно*(111). Однако арбитражная практика по этому вопросу сложилась в пользу налогоплательщиков*(112). Причина тому - справедливые контраргументы, которые компании предъявляли в суде. Их смысл сводится к тому, что предметы лизинга принадлежат лизингодателю в течение всего срока действия договора и обычная амортизация начисляется по ним на общих основаниях.

В бухгалтерском учете, в отличие от учета налогового, отсутствует понятие амортизационной премии. Поэтому использование данной льготы неизбежно ведет к возникновению разниц между бухгалтерским и налоговым учетом. А если на предприятии много разных основных средств, как дорогих, так и не очень? В такой ситуации премия обернется для бухгалтера дополнительными трудоемкими расчетами с потерей времени и потенциальной возможностью рано или поздно допустить ошибку. Но это только если применять данную поблажку абсолютно ко всем ОС.

Хотя применять премию можно не ко всем основным средствам предприятия, а только к конкретным группам*(113). Выбранный порядок следует закрепить в учетной политике фирмы.

По одному и тому же основному средству фирма может применить амортизационную премию несколько раз. Первоначально - к расходам на приобретение (в том отчетном периоде, когда начинает начисляться амортизация по этому объекту). В дальнейшем - к расходам на достройку, дооборудование, модернизацию и т.д. Амортизационную премию по таким расходам (если они осуществлены после ввода объекта в эксплуатацию) можно учесть уже в месяце завершения работ по модернизации, а не в следующем месяце. На это указали сотрудники финансового ведомства в разъяснениях по этому вопросу*(114).

После завершения модернизации (реконструкции и т.д.) ежемесячная сумма амортизации рассчитывается заново. При этом к первоначальной стоимости основного средства прибавляется сумма расходов на его модернизацию*(115). Срок полезного использования либо не изменяется, либо может быть увеличен в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено основное средство*(116).

2.3.6.4. Учет затрат на медстрахование

В составе расходов могут учитываться и затраты на добровольное медицинское страхование (ДМС) сотрудников фирмы. Они включаются в состав затрат на оплату труда*(117).

Такие расходы нормируют при налогообложении прибыли. При этом "прибыльный" лимит затрат на ДМС составляет 6 процентов от фонда оплаты труда. На сегодняшний день добровольное медстрахование во многих организациях - один из обязательных элементов соцпакета для сотрудников. Но, привлекая таким образом квалифицированные кадры, компании в то же время стремятся минимизировать налогообложение. Сделать это вполне возможно. Но только при выполнении определенных условий, одним из которых является соблюдение норматива расходов на медицинскую страховку. Уменьшить облагаемую прибыль разрешается только на ту часть расходов на ДМС, которая не превышает упомянутой выше величины.

Причем в Налоговом кодексе ничего не сказано о том, от суммы оплаты труда каких сотрудников считать 6-процентный лимит: всех или только застрахованных. Разъяснения по этому поводу были даны в одном из писем Минфина России*(118). По мнению финансистов, предельную величину расходов по договорам ДМС нужно рассчитывать от оплаты труда всех сотрудников фирмы.

До выхода в свет данного письма этот вопрос чиновниками не освещался. Вместе с тем аналогичный подход использовался в ныне отмененных методических рекомендациях по применению главы 25 Налогового кодекса.

Итак, расходы на ДМС в пределах 6-процентного лимита уменьшают налогооблагаемую прибыль. Конечно, только при выполнении общих условий договоров добровольного личного страхования (одним из видов которого и является ДМС), приведенных в статье 255 главного налогового документа. А условия эти таковы. Во-первых, договоры должны быть заключены со страховыми компаниями, имеющими выданные согласно российскому законодательству лицензии. Во-вторых, добровольное страхование работников должно быть предусмотрено в трудовых (коллективном) договорах. И в-третьих, срок действия контракта должен быть не меньше года.

При расчете налога на прибыль по методу начисления в базу для расчета предельной величины нужно:

- определять нарастающим итогом с начала налогового периода. При этом срок действия договора в налоговом периоде учитывают с момента вступления этого контракта в силу*(119);

- не включать в расчет сами взносы на ДМС*(120).

Таким образом, важным моментом является также дата вступления в силу договора страхования. Она совпадает с датой уплаты страховой премии или ее первого взноса*(121).

Из этого следует, что, если договор ДМС охватывает 2 налоговых периода, лимит нужно рассчитывать для каждого из них. Сначала - с даты перечисления первого страхового платежа в пределах первого налогового периода. А затем - с начала нового налогового периода до окончания действия договора.

Как мы уже упоминали, лимит рассчитывают от фонда оплаты труда всех работников фирмы, а не только застрахованных. Но можно ли учесть при формировании базы по налогу на прибыль страховые взносы на новых сотрудников, которые были приняты на работу после вступления в силу договора страхования?

Финансовое ведомство отвечает на этот вопрос положительно*(122). Допустим, договор ДМС заключен на срок не менее года и страховые взносы по нему не превышают 6 процентов от расходов на оплату труда. Тогда, по мнению финансистов, такие взносы уменьшают облагаемую прибыль и в случае изменения списка застрахованных в связи с приемом или увольнением сотрудников. Но только если сохраняются существенные условия договора. Напомним, что при заключении договора личного страхования к таковым относят соглашения:

- о застрахованном лице;

- о характере страхового случая;

- о размере страховой суммы;

- о сроке действия договора.

2.3.6.5. Учет расходов на добровольное автострахование

Теперь несколько слов о ДСАГО. Чаще всего дополнительно страхуют ответственность те компании, автомобили которых интенсивно используются на дорогах города или иных аварийно опасных участках. Полис ДСАГО может выручить компанию-страхователя в тех случаях, когда выплат по ОСАГО недостаточно для покрытия ущерба потерпевшей стороны*(123). При наступлении страхового случая вся сумма страхового возмещения, полученного от страховой компании, включается в состав внереализационных доходов*(124).

Для того чтобы застраховать дополнительную гражданскую ответственность, нужно заключить дополнительный договор со страховой компанией*(125) и оплатить полис ДСАГО. И в данном случае у бухгалтера возникает вопрос: можно ли расходы на этот полис учесть при расчете налога на прибыль? Или же добровольное страхование не является экономически обоснованными тратами, а стоимость полиса не учитывается в расчетах налога?

У контролирующих органов точка зрения единая и определена четко: расходы на ДСАГО не учитываются при расчете налога на прибыль, не уменьшают налоговую базу*(126). У этой позиции есть логическое обоснование: ДСАГО является дополнительным страхованием, не обязательным для эксплуатации автомобиля. То есть такие расходы не являются экономически обоснованными, так как отсутствие ДСАГО не мешает компании осуществлять свою деятельность.

Однако в арбитражной практике есть примеры, когда компания принимала оплату ДСАГО в расходы и суд поддерживал ее. Дело в том, что пункт 1 статьи 263 Налогового кодекса позволяет включить в состав расходов все виды добровольного страхования транспорта*(127). При этом прямого запрета на включение в расходы платы за ДСАГО в данной статье нет. Таким образом, у компаний нет ограничений для уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль на суммы, выплаченные страховой компанией за полисы ДСАГО. Есть судебные решения, поддерживающие такую позицию*(128).

Если компания придерживается позиции налоговой инспекции и Минфина России, то затраты на дополнительное страхование ответственности не будут учитываться в налоговом учете. В бухгалтерском учете расходы на ДСАГО сначала принимаются как расходы будущих периодов, затем равномерно списываются в течение срока действия договора на счет общехозяйственных расходов*(129). При этом если компания применяет ПБУ 18/02, то из-за различий в бухгалтерском и налоговом учете расходов на ДСАГО возникнет постоянная разница. И с этой разницы нужно рассчитывать постоянное налоговое обязательство*(130).

Пример

Фирма заключила со страховой компанией дополнительный договор ДСАГО в январе, сумма годовой страховой премии по договору - 10 000 руб. Компания заплатила всю сумму страховой премии в начале года, однако списывать расходы будет равномерно в течение 12 месяцев (срок действия страховки - год).

Бухгалтер сделал следующие проводки:

Дебет 76 Кредит 51

- 10 000 руб. - перечислена сумма страховой премии по договору ДСАГО;

Дебет 97 Кредит 76

- 10 000 руб. - страховая премия отражена в расходах будущих периодов.

Ежемесячно начиная с апреля бухгалтер будет списывать часть страховой премии в расходы, каждая часть составит: 10 000 руб. : 12 = 833 руб.

Дебет 26 Кредит 97

- 833 руб. - списаны расходы на ДСАГО за текущий месяц.

Фирма придерживается мнения контролирующих органов и расходы на ДСАГО при расчете налога на прибыль не учитывает. Значит, каждый месяц в бухгалтерском учете будет возникать постоянное налоговое обязательство:

Дебет 99 субсчет "Постоянные налоговые обязательства"

Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 167 руб. (833 руб. х 20%) - отражено постоянное налоговое обязательство с расходов на ДСАГО, не уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Если же компания включила в расходы оплаченную страховую премию ДСАГО, то постоянного налогового обязательства не будет. Уплаченные суммы отражаются первоначально в составе расходов будущих периодов на счете 97 и затем списываются на расходы в порядке, предусмотренном учетной политикой, в течение срока действия договора ДСАГО.

Пример

Воспользуемся данными предыдущего примера. Допустим, фирма учитывает расходы на ДСАГО при расчете налога на прибыль, тогда проводки по страхованию будут выглядеть следующим образом:

Дебет 76 Кредит 51

- 10 000 руб. - перечислена сумма страховой премии по договору ДСАГО;

Дебет 97 Кредит 76

- 10 000 руб. - страховая премия отражена в расходах будущих периодов.

Ежемесячно начиная с апреля бухгалтер будет списывать часть страховой премии в расходы, каждая часть составит: 10 000 руб. : 12 = 833 руб.

Дебет 26 Кредит 97

- 833 руб. - списаны расходы на ДСАГО за текущий месяц.

Но в таком случае фирме нужно быть готовой отстаивать выбранную позицию в суде и помнить, что положительные для компаний решения по данному вопросу имеются и доказать свою правоту вполне возможно. Важно заранее подготовить необходимые документы, которые потребуются судьям для рассмотрения дела. Такими документами могут быть договор со страховой компанией и дополнительные соглашения, а также документы, подтверждающие право собственности владельца на конкретное транспортное средство. В некоторых случаях судьи могут запросить документы, подтверждающие использование автомобиля в деятельности компании, направленной на получение дохода. Именно этот факт указывает на целесообразность и экономическую обоснованность расходов на ДСАГО.

2.3.6.6. Учет затрат на командировки

В настоящее время действуют правила направления сотрудников фирмы в командировки, утвержденные Правительством РФ*(131). Продолжительность командировки определяет работодатель с учетом объема, сложности и других особенностей служебного поручения. На практике это означает, что сняты все ограничения по длительности командировки. До 2008 года срок командировки не мог превышать 40 дней, а срок командировки рабочих, руководителей и специалистов, направляемых для выполнения монтажных, наладочных и строительных работ, - одного года.

Днем выезда в командировку считается дата отправления поезда, самолета, автобуса или другого транспортного средства от места постоянной работы командированного. Датой возвращения из командировки - дата прибытия указанного транспортного средства в место постоянной работы. Причем в случае отправления транспортного средства до 24.00 включительно днем отъезда в командировку признают текущие сутки, а с 00.00 и позднее - последующие сутки. Если станция, пристань или аэропорт находятся за чертой населенного пункта, учитывается время, необходимое для проезда до станции, пристани или аэропорта. В аналогичном порядке определяется день приезда сотрудника на место постоянной работы.

Законодательство позволяет возмещать расходы на проезд командированному работнику при передвижении любым видом общественного транспорта (в том числе и такси). Правда, представители Минфина России уже довольно давно позволили компаниям учитывать для целей налогообложения прибыли компенсацию командированному работнику расходов на проезд в такси*(132). При этом должны соблюдаться требования статьи 252 Налогового кодекса об экономической обоснованности расходов и их документальном подтверждении.

Но далеко не всегда налоговые органы согласны с обоснованностью тех или иных расходов командированного работника. А именно: какие транспортные траты возмещаются как расходы на проезд, а какие из них должны компенсироваться за счет суточных.

Так, расходы на проезд сотрудников на такси, метро, аэроэкспрессе и ином общественном транспорте при следовании к месту командировки и обратно могут быть учтены в целях налогообложения прибыли как расходы на проезд, но только в том случае, если они подтверждены документально и организации удастся доказать экономическую обоснованность таких затрат. Аналогичные выводы содержатся в письмах главного финансового ведомства*(133).

Чтобы определить, относятся ли расходы командированного к расходам на проезд, необходимо выяснить, где находится аэропорт (вокзал) - в городе, в который (из которого) командируется сотрудник, или за его чертой. Так, если аэропорт (вокзал), куда прибывает сотрудник, расположен в черте города, то в этом случае затраты работника на использование общественного транспорта не относятся к его расходам на проезд к месту командировки. А вот если за чертой города, то произведенные расходы командированного являются расходами на проезд.

Не менее важный вопрос: включаются ли в состав расходов на проезд ежедневные расходы на общественный транспорт, если таким образом работник добирается от гостиницы до фирмы, в которую он командирован? Данные расходы к затратам на проезд не относятся, поскольку гостиница и место назначения командировки находятся в одном городе. Такой позиции, как правило, придерживаются налоговые инспекторы при проверках.

Итак, если командированные работники на общественном транспорте добираются в аэропорт (на вокзал), который находится в черте города - места назначения командировки, а также для передвижения по городу во время нахождения в командировке, то уменьшение базы по налогу на прибыль на такие траты, вероятно, приведет к спору с налоговыми инспекторами.

Причем по данному вопросу нет единства среди арбитражных судов. Например, ФАС Волго-Вятского округа*(134) рассмотрел налоговый спор, в котором инспекторы сочли доходом сотрудника, с которого нужно удерживать НДФЛ, возмещение расходов по проезду на метро и в автобусе не по дороге на вокзал, а от места проживания в командировке до места нахождения компаний. По мнению судей, возмещение работникам расходов по проезду в метро и общегородском транспорте не обосновано, поскольку такие расходы связаны с проживанием вне места постоянного жительства (суточные). Причем судьи согласились с налоговыми инспекторами, что затраты на проезд должны компенсироваться суточными, а при "дополнительном" возмещении нужно удерживать НДФЛ.

По мнению судей Московского округа*(135), при направлении в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику расходы по проезду и иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя. Это предусмотрено статьей 168 Трудового кодекса. Следовательно, если работник воспользовался услугами такси с ведома работодателя, данные затраты являются законными и подлежащими возмещению ему компанией. Действующее законодательство (в т.ч. и налоговое) не конкретизирует, каким именно транспортом командированный сотрудник вправе добираться к месту командировки и обратно, в связи с чем расходы на проезд работника на такси при направлении (равно как и при нахождении в служебной командировке) могут быть включены в состав прочих расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль организаций. То есть в данном случае судьи рассматривают траты командированного на поездки по городу, в который он направлен в служебную поездку, как расходы на проезд. Причем их нужно компенсировать по самостоятельному основанию, а не за счет суточных.

Компания, выигравшая этот налоговый спор, предъявила следующие аргументы, с которыми согласились судьи:

- необходимость решения рабочих и производственных вопросов предприятия в максимально короткие сроки;

- некруглосуточное движение городского общественного транспорта, в работе которого возможны сбои;

- необходимость экономии денежных средств на проживание командированных лиц в гостинице;

- плотность графика работы командированного сотрудника, который может не успеть выполнить поставленные задачи (прийти на встречу, совещание, явиться в назначенное время в налоговый орган на рассмотрение спорных вопросов и т.д.).

Таким образом, при возмещении работнику расходов на проезд необходимо учитывать, какие поездки он совершал в черте города, куда был командирован, а какие - за его пределами. Кроме того, как мы выяснили, существует риск возникновения претензий со стороны налоговиков при неудержании НДФЛ с компенсации расходов на проезд командированного работника по городу, в который он был направлен. То есть если такие расходы производятся сотрудником не за счет суточных.

Если по какой-либо причине вообще не представлены документы, подтверждающие затраты на проезд (например, работник утратил проездной документ, а компания не озаботилась вопросом получения справки о том, что проезд в командировку (по конкретной стоимости) действительно имел место), то компания не сможет уменьшить базу по налогу на прибыль.

Если в ходе командировки сотруднику приходится совершать много поездок и на железнодорожном транспорте, и на самолетах, может возникнуть необходимость приобретения полиса добровольного страхования от несчастных случаев на транспорте. В таком случае полис является приложением к билету, а его стоимость не учитывается в цене авиа- или железнодорожного билета.

Расходы на приобретение полиса добровольного личного страхования не будут уменьшать базу по налогу на прибыль, ведь в статье 263 Налогового кодекса подобный вид страхования не поименован. Такой точки зрения придерживается и Минфин России*(136).

А вот арбитражная практика по этому вопросу неоднозначна. Так, в марте 2010 года судьи ФАС Московского округа*(137) указали, что компания правомерно учла в составе расходов стоимость добровольной страховки командированного работника как взносы на добровольное страхование по пункту 16 статьи 255 Налогового кодекса. А вот статья 263 Кодекса в данном случае неприменима, отметили судьи.

Однако отметим, что в 2008 году ФАС Уральского округа*(138) встал на сторону налоговиков. По мнению судей, расходы на добровольное страхование работников не содержатся в статьях 255, 263 и 291 Кодекса. А значит, такие расходы не могут уменьшать базу по налогу на прибыль.

Итак, что касается налога на прибыль, то бухгалтеру самому следует принять решение, уменьшать налогооблагаемую прибыль на стоимость полиса добровольного "транспортного" страхования командированного сотрудника или нет. А вот по страховым взносам вырисовывается однозначное решение. Законом о страховых взносах*(139) предусмотрено, что не облагаются страховыми взносами суммы страховых платежей по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или причинения вреда здоровью застрахованного лица.

Если полис добровольного страхования предусматривает в связи с наступлением указанных в нем страховых случаев возмещение вреда жизни и здоровью застрахованным работникам, то его стоимость не облагается страховыми взносами. Если же полис добровольного страхования предполагает возмещение по иным обстоятельствам, то в таком случае нужно начислять страховые взносы на стоимость полиса. Причем тот факт, что компания не уменьшит базу по налогу на прибыль на стоимость такого полиса, для начисления страховых взносов роли не играет.

Нередко возникает вопрос: как учитывать расходы командированного работника на аренду автомобиля, который используется для его поездок? Ситуация с учетом таких расходов осложняется тем, что законодательство о командировках вообще не упоминает аренду автомобиля как возможность передвижения командированного работника. Видимо, на этом основании Минфин России сделал вывод, что траты на аренду автомобиля не могут уменьшать базу по налогу на прибыль*(140).

Однако арбитражная практика все же на стороне компаний. Например, по мнению судей ФАС Северо-Западного округа*(141), расходы на аренду автомобиля для командированного сотрудника можно учесть как прочие расходы, связанные с производством и реализацией*(142), перечень которых не является закрытым. При этом важно, чтобы у компании был полный пакет документов, подтверждающих производственный характер таких трат. А именно:

- договор с транспортной компанией;

- акты сдачи-приемки работ;

- перечень заказов за каждый конкретный период, командировочные удостоверения;

- приказы о направлении работников в командировку;

- служебные задания для направления в командировку;

- отчеты об их выполнении;

- счета-фактуры и другие документы.

Аналогичной точки зрения придерживаются и иные суды*(143). Она применима в том числе и по расходам на аренду автомобиля в загранкомандировке.

Сделаем вывод, что затраты по аренде автомобиля в месте командировки можно учесть в составе расходов только при условии, что они являются обоснованными и документально подтвержденными*(144), а также понесены фирмой в производственных целях.

Вместе с тем при включении затрат на аренду автомобиля в месте командировки в состав расходов по налогу на прибыль организации следует быть готовой отстаивать свою правоту в суде.

Командированному сотруднику работодатель сохраняет средний заработок за период нахождения в командировке, за дни нахождения в пути и за все дни работы по графику, установленному в командирующей фирме. Это же правило касается и тех дней, на которые приходится время вынужденной остановки в пути.

Можно ли учесть в расходах по налогу на прибыль доплату до фактического заработка, выплаченную заболевшему в командировке работнику? В одном из разъяснений *(145) по этому вопросу специалисты финансового ведомства подтвердили свою ранее высказанную позицию*(146). По их мнению, ответ на этот вопрос зависит от того, предусмотрены ли такие доплаты локальным нормативным актом, трудовым и (или) коллективным договором согласно статье 255 Налогового кодекса.

Если такая обязанность закреплена соответствующими внутренними документами, компания может списать на расходы доплату до фактического заработка, превышающую максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности в соответствии с пунктом 15 статьи 255 Налогового кодекса.

В настоящее время законодательством не установлены такие случаи, когда необходимо доплачивать больничные до фактического заработка. Включение таких доплат в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, может привести к спору с налоговыми органами. Поэтому для компаний безопаснее не учитывать данные выплаты в целях налога на прибыль.

Кроме того, фирма возмещает работнику расходы по найму жилого помещения, подтвержденные документами. Заметим, что порядок назначения компенсации по найму жилья и ее размер определяются коллективным договором или внутренним документом по организации. Устанавливая нормы, фирме надо следовать принципу экономической обоснованности затрат.

Расходы по бронированию и найму жилого помещения на территории РФ фирма возмещает работникам в порядке и размерах, которые установлены ее внутренними документами. Исключение составляют те случаи, когда командированным предоставляется бесплатное жилое помещение.

Ранее командированные сотрудники в качестве документа, подтверждающего оплату найма жилого помещения, могли прикладывать к авансовому отчету бланк строгой отчетности (БСО) в виде счета по форме N 3-Г (N 3-Гм)*(147). Бухгалтер компании на основании этого счета мог не только учесть затраты на гостиничные услуги в уменьшение прибыли, но и предъявить к вычету НДС.

Но начиная с 1 декабря 2008 года все формы БСО, которые были утверждены до 12 апреля 2005 года (дата вступления в силу приказа Правительства РФ от 31.03.2005 N 171 "Об утверждении Положения об осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники"), не применяются*(148). В связи с этим и БСО по форме N 3-Г (N 3-Гм) можно было использовать только до 1 декабря 2008 года*(149).

Однако постановлением Правительства РФ N 359 (которым было утверждено новое положение об осуществлении наличных денежных расчетов без применения ККТ) разрешено организациям, оказывающим услуги, разрабатывать БСО самостоятельно. Поэтому теперь в том случае, когда расчеты произведены гостиницей с командированным сотрудником как с физическим лицом за наличный расчет без применения ККТ, к авансовому отчету он уже должен будет приложить счет (с выделенной суммой НДС), оформленный на бланке строгой отчетности, разработанном гостиницей. Но обратите внимание: эти бланки должны удовлетворять определенным требованиям.

Каковы же эти требования? Бланки должны быть напечатаны типографским способом или сформированы с использованием автоматизированной системы. В первом случае бланк документа должен содержать сведения о типографии его изготовителя (сокращенное наименование, идентификационный номер налогоплательщика, место нахождения, номер заказа и год его выполнения, тираж). А если заполнение и выпуск бланка осуществляются автоматизированной системой, то она должна иметь защиту от несанкционированного доступа, идентифицировать, фиксировать и сохранять все операции с бланком документа в течение не менее 5 лет, а также сохранять уникальный номер и серию его бланка. В ряде писем чиновники разъяснили, что речь идет о системе, программное обеспечение которой соответствует требованиям, предъявляемым к контрольно-кассовой технике, то есть система является некоторым аналогом ККТ. Простой компьютер (не имеющий соответствующего программного обеспечения) и печатающее устройство не могут быть использованы для формирования бланка строгой отчетности*(150). Поэтому можно констатировать, что в настоящее время единственный реальный способ для компаний сформировать собственный бланк - напечатать его в типографии. Кроме того, самостоятельно разработанный БСО должен содержать все обязательные реквизиты, перечисленные в действующем положении о наличных расчетах без применения ККТ*(151).

При командировке у сотрудника-совместителя сохраняется средний заработок у того работодателя, который направил его в командировку. Если у обоих работодателей возникает необходимость направить специалиста в командировку одновременно, то средний заработок сохраняется у обоих работодателей. Что касается возмещения расходов по командировке, то они распределяются между командирующими работодателями по соглашению между ними. Порядок расчета среднего заработка для командированных работников установлен Положением об особенностях исчисления средней заработной платы*(152).

Кроме того, работодатель возмещает работнику дополнительные расходы, связанные с командировкой, - суточные. Их выплачивают работнику за каждый день нахождения в командировке, включая выходные и нерабочие праздничные дни, а также за дни нахождения в пути, в том числе за время вынужденной остановки в пути. Размер суточных компания должна установить внутренним документом (например, приказом). Именно в этих размерах их можно учесть при налогообложении прибыли. Это правило действует при командировках как по России, так и за рубеж. За время нахождения в пути работника, направленного в загранкомандировку за пределы территории РФ, суточные выплачивают:

- при проезде по территории России - в порядке и размерах, определенных для командировок в пределах территории РФ;

- при проезде по территории иностранного государства - в порядке и размерах, определенных для командировок на территории иностранных государств.

Вместе с тем дата пересечения государственной границы РФ включается в дни, за которые суточные выплачиваются в иностранной валюте, если работник следует с территории России. А при возвращении на территорию РФ дата пересечения государственной границы РФ включается в дни, за которые суточные выплачиваются в рублях. Эти даты определяют по отметкам пограничных органов в паспорте. Исключение составляют служебные поездки в страны СНГ, с которыми у РФ заключены межправительственные соглашения о том, что в документах для въезда и выезда пограничные органы не делают отметки о пересечении государственной границы. К таким государствам относятся Беларусь, Казахстан, Украина и Молдова. Таким образом, при направлении работника в командировку в эти страны надо оформить командировочное удостоверение. Для целей загранкомандировок его оформляют в том же порядке, что и для внутрироссийских служебных поездок. По общему правилу при загранкомандировках не требуется оформлять командировочное удостоверение.

Если фирма отправляет сотрудника в командировку на территории 2 или более иностранных государств, то суточные за день пересечения границы между государствами выплачиваются в иностранной валюте по нормам, которые установлены для государства - принимающей стороны. Работнику, который выехал в загранкомандировку и возвратился в течение одного дня, суточные в иностранной валюте выплачиваются в размере 50 процентов от нормы.

При командировках в местность, откуда работник имеет возможность ежедневно возвращаться к месту постоянного жительства, суточные не выплачиваются. Вместе с тем вопрос о целесообразности ежедневного возвращения решает работодатель, оценив условия транспортного сообщения и характера выполняемой в командировке работы. В результате если командированный по окончании рабочего дня с согласия работодателя остается в месте командирования, то расходы по найму жилого помещения возмещаются ему в общем порядке. При условии, что факт расходования средств подтвержден документами.

Отметим, что с 1 января 2009 года в налоговом учете нормирование суточных отменено.

Вернувшись из командировки, сотрудник обязан представить работодателю в течение 3 рабочих дней следующие документы. Во-первых, авансовый отчет об израсходованных в связи с командировкой суммах. К нему прикладывают командировочное удостоверение, документы, подтверждающие наем жилого помещения, фактические расходы по проезду (включая страховой взнос на обязательное личное страхование пассажиров на транспорте, оплату услуг по оформлению проездных документов и предоставлению в поездах постельных принадлежностей) и иные расходы, связанные с командировкой. На основании этих документов фирма обязана произвести окончательный расчет с командированным по выданному ему авансу. Во-вторых, сотрудник в те же сроки обязан представить работодателю отчет о выполненной работе в командировке, согласованный с руководителем структурного подразделения. Его оформляют в письменной форме.

Нередко компании для выполнения определенного задания необходимо направить в другую местность специалиста, работающего по гражданско-правовому договору. Поскольку такая поездка осуществляется исполнителем в интересах организации, то он, естественно, просит оплатить возникающие расходы. Однако при этом необходимо учитывать, что понятие "командировка" применимо только к лицам, связанным с фирмой трудовыми отношениями. Поэтому в такой ситуации расходы по выплате суточных в целях налогообложения прибыли не учитываются. Ведь их выплата установлена Трудовым кодексом. Что же касается проезда и проживания, то тут ситуация несколько проще: при определенных условиях такие расходы могут быть приняты. Для этого необходимо данный момент предусмотреть отдельно в договоре с физическим лицом. Можно указать, например, что при необходимости поездки в другую местность для выполнения работ (оказания услуг) компания после предоставления исполнителем подтверждающих документов компенсирует ему затраты на проживание и проезд. Лучше всего установить пределы такого возмещения заранее, чтобы потом не пришлось оплачивать завышенные расходы специалиста по перелету в салоне бизнес-класса и проживанию в "президентском" номере гостиницы. Лица, с которыми заключены гражданско-правовые договоры, вправе воспользоваться профессиональным вычетом по НДФЛ. Но только если они самостоятельно оплачивают стоимость проезда и проживания*(153).

На время служебной командировки работнику гарантируется сохранение места работы и среднего заработка. При этом средний заработок рассчитывают исходя из фактически начисленной сотруднику заработной платы и фактически отработанного им времени за 12 предшествующих календарных месяцев. Как правило, зарплата работника в течение этого периода повышается. И может случиться, что рассчитанная сумма среднего заработка будет меньше той зарплаты, которую сотрудник получил бы за время командировки на своем рабочем месте.

В данной ситуации некоторые фирмы осуществляют доплаты командированным до фактической заработной платы. При этом в трудовых (коллективном) договорах устанавливают такой порядок, позволяющий командированным сотрудникам не терять в деньгах. Тогда подобные доплаты можно учесть для целей налогообложения прибыли. Аналогичную точку зрения высказывают и налоговики*(154). По их мнению, "в соответствии со ст. 135 ТК РФ системы заработной платы, размеры тарифных ставок, окладов, различного вида выплат устанавливаются коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами организаций, трудовыми договорами.

Согласно ст. 167 ТК РФ при направлении работника в служебную командировку ему гарантируется сохранение места работы (должности) и среднего заработка, а также возмещение расходов, связанных со служебной командировкой. Таким образом, указанная доплата до оклада каждому сотруднику, находившемуся в командировке, носит производственный характер и имеет признаки оплаты труда, установленные в ст. 255 НК РФ".

Если данные доплаты в вашей организации установлены в коллективном договоре, то мы рекомендуем сделать на это ссылку в каждом трудовом договоре. Кроме того, необходимо ознакомить всех сотрудников с колдоговором под расписку. Рассматриваемые платежи следует называть в документах именно доплатой, которая осуществляется дополнительно к среднему заработку командированного. А формулировок, которые позволили бы утверждать, что при направлении сотрудника в командировку ему выплачивается вместо средней обычная заработная плата, нужно избегать. Ведь на неправомерность такого порядка оплаты командировки в своих письмах указывали как Минфин России*(155), так и Федеральная служба по труду и занятости*(156).

Зачастую командированные сотрудники подтверждают расходы на проезд не бумажным авиабилетом, а распечаткой электронного. Это документ, используемый для удостоверения договора перевозки пассажира и багажа, в котором информация представлена в электронно-цифровой форме. Правомерность оформления таких билетов законодатели подтвердили в конце 2007 года, изложив статью 105 Воздушного кодекса в новой редакции*(157). Так, "билеты могут быть оформлены в электронном виде (электронный перевозочный документ) с размещением информации об условиях договора воздушной перевозки в автоматизированной информационной системе оформления воздушных перевозок". А значит, сомнений в том, что фирма вправе учесть в целях налогообложения прибыли расходы на покупку виртуальных билетов, быть не должно. Согласно с этим и финансовое ведомство*(158). Главное в данном случае - собрать необходимые оправдательные документы.

По мнению Минфина России, для подтверждения указанных затрат компании понадобится маршрут-квитанция. Причем оформлена она должна быть на утвержденном в качестве бланка строгой отчетности пассажирском билете. Также для этих целей подойдет и простая распечатка электронного билета. Но к ней необходимо будет приложить подтверждающий оплату документ, оформленный на утвержденном бланке строгой отчетности (например, выписка из банка), или чек*(159). Позиция финансистов вполне оправданна, поскольку аналогичные требования к оформлению проездных документов предъявляет и Минтранс России.

Нередко организации покупают билеты через агентства. Тогда их распечатку можно получить непосредственно в офисе агентства при заключении договора перевозки или позднее у перевозчика при регистрации пассажиров. Нужно помнить, что этот документ может быть распечатан только до вылета самолета. Позднее пассажиру предоставят лишь письменную информацию о том, что он летел на конкретном рейсе. В этом случае в качестве оправдательного документа может служить оригинал посадочного талона*(160).

Несколько слов о документальном оформлении командировочных затрат. Итак, факт командировки подтверждают приказ руководителя о направлении сотрудника в командировку (форма N Т-9 или Т-9а), служебное задание и отчет о его выполнении (форма N Т-10а), а также командировочное удостоверение (форма N Т-10)*(161). Кроме того, по возвращении из командировки специалист в течение трех рабочих дней оформляет авансовый отчет (форма N АО-1 *(162)) и прикладывает к нему оправдательные документы по расходам, понесенным в служебной поездке. О необходимости оформления всех этих документов сказано в постановлении Правительства РФ от 13 октября 2008 года N 749 (далее - Постановление N 749), которое было утверждено в соответствии со статьей 166 Трудового кодекса.

Теперь что касается налогового учета. Как известно, расходы на командировки уменьшают облагаемую прибыль организации. Однако для этого по общему правилу они должны быть документально подтверждены. Какие же документы помогут фирме списать командировочные расходы?

Логично предположить, что это те же самые документы, которые предусмотрены трудовым законодательством. Что абсолютно верно. Правильно оформив все вышеперечисленные бумаги, никаких проблем с уменьшением прибыли на командировочные расходы у вас не возникнет. Но это в идеале. На практике же сотрудники некоторых организаций ездят в командировки очень часто. И оформлять при этом весь комплект документов не всегда получается. Кроме того, при значительном документообороте некоторые бумаги вполне могут затеряться... Что же тогда делать бухгалтеру?

На этот вопрос неоднократно отвечал Минфин России. Причем позиция финансового ведомства относительно документального подтверждения расходов на служебные поездки видоизменялась. Сначала финансисты считали, что такие документы, как приказ (распоряжение) о направлении сотрудника в командировку и командировочное удостоверение, имеют одно и тоже назначение. Посему параллельное составление этих двух документов по одному факту хозяйственной деятельности является необязательным*(163). Кстати, вторили финансистам и некоторые судьи*(164).

Но какое-то время спустя специалисты Минфина России свою точку зрения изменили. Они подчеркнули*(165), что при направлении сотрудника в командировку продолжительностью свыше одного дня основанием для принятия расходов в целях налогообложения прибыли будет являться весь комплект документов, в который входит приказ руководителя, командировочное удостоверение, служебное задание и отчет о его выполнении, а также авансовый отчет. Как мы видим, никаких поблажек предприятиям финансисты больше давать не хотели.

Свое мнение по данному вопросу высказала ФНС России (толчком для рассмотрения налоговиками этого аспекта стали многочисленные запросы от инспекций и организаций)*(166). В своем комментарии чиновники выстроили следующую логическую цепочку рассуждений. Как известно, к налоговому учету принимается информация о хозяйственных операциях, содержащаяся в первичных документах. По командировочным расходам хозяйственной операцией является признание (начисление) организацией задолженности перед работником по суммам понесенных им расходов на командировку (списание подотчетной суммы со специалиста). Первичный документ для учета такой операции - утвержденный руководителем компании авансовый отчет. При этом командировочные расходы признают на дату утверждения авансового отчета.

Далее специалисты ФНС России обратили свой взор на положения Постановления N 749. Мол, в качестве неотъемлемого приложения к авансовому отчету этот нормативный акт требует наличия командировочного удостоверения, документов о найме жилого помещения, о фактических расходах по проезду (включая страховой взнос на обязательное личное страхование пассажиров на транспорте, оплату услуг по оформлению проездных документов и предоставлению в поездах постельных принадлежностей), а также об иных расходах, связанных с командировкой. После чего налоговики сделали очень интересный вывод.

По их мнению, высказанному в упомянутом письме: "...что касается других документов, которыми должна оформляться командировка в соответствии с Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1 (приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку (формы N Т-9 и Т-9а) и служебное задание (форма N Т-10а)), то их наличие и оформление определяется внутренним документооборотом организации. Поскольку эти документы первичными для операции признания организацией задолженности перед работником по командировочным расходам не являются, то требование пункта 1 статьи 252 Кодекса о подтверждении принимаемых в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль расходов только надлежаще оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации документами на них напрямую (формально) не распространяется".

То есть ФНС России фактически признала приказ о направлении работника в командировку и служебное задание документами, не обязательными для списания "прибыльных" расходов на служебные поездки. Главное, чтобы все остальные бумаги были в порядке. И тогда проблем с налоговыми затратами у фирмы возникнуть не должно.

Вполне возможно, дополнительной причиной для такого мнения послужило то, что затраты на командировки признаются прочими расходами, связанными с производством и реализацией, а не расходами на оплату труда. Поэтому документами, связанными с трудовыми отношениями, они не обусловливаются (в отличие от затрат, прописанных в ст. 255 НК РФ). Вместе с тем Налоговый кодекс предъявляет к расходам не только требование документального подтверждения, но и экономической оправданности. И насколько будут обоснованы командировочные расходы без служебного задания (пойди туда, не знаю куда, принеси то, не знаю что) - большой вопрос.

Однако как бы там ни было, мы в любом случае советуем компании оформлять абсолютно все командировочные документы. Ведь трудовое законодательство никаких исключений для организаций в этом плане не делает. Следовательно, при отсутствии каких-либо бумаг, предусмотренных Постановлением N 749, при проверке со стороны трудовой инспекции есть риск нарваться на штраф по части 1 статьи 5.27 Кодекса об административных правонарушениях. Напомним, что по этой статье компании грозит штраф от 30 000 до 50 000 рублей или приостановление деятельности на срок до 90 суток. Свои санкции в данном случае предусмотрены и для должностных лиц фирмы.

2.3.6.7. Особенности учета загранкомандировок

При направлении работника в деловую поездку за границу (за исключением стран СНГ, при посещении которых в личных документах не делаются отметки о пересечении государственной границы) составляется приказ о командировке по форме Т-9 или Т-9а и служебное задание по форме Т-10а. Командировочное удостоверение в данном случае оформлять не нужно, так как время фактического нахождения работника в командировке будет определяться по отметкам о пересечении российской границы в его заграничном паспорте. Ксерокопию этих страниц паспорта сотрудник должен приложить к своему авансовому отчету после возвращения из поездки. Если же в загранпаспорте отсутствуют отметки о пересечении границы какого-либо иностранного государства, то документами, которые подтверждают местонахождение работника в этой стране и обосновывают выплату суточных, могут быть приказ руководителя, билеты, посадочные талоны, счета за проживание в гостинице и т.д.*(167).

Подобная ситуация может возникнуть, например, если работник направлен в командировку сразу в несколько стран, находящихся в Шенгенской зоне.

После возвращения из заграничной командировки сотрудник в течение 3 рабочих дней предоставляет в бухгалтерию авансовый отчет по форме АО-1, к которому прикладывает документы, подтверждающие расходы, и отчет о выполненной работе.

Авансовый отчет обязательно должен быть составлен в валюте выдачи аванса. То есть если аванс был выдан сотруднику в рублях и он самостоятельно приобрел на него иностранную валюту, то авансовый отчет составляется в рублях. Расходы по заграничной командировке признаются в учете на дату утверждения авансового отчета руководителем. Поэтому именно на эту дату все расходы, произведенные в иностранной валюте, необходимо пересчитать в рубли по курсу ЦБ РФ.

Пример

Менеджер ООО "Сфера" Малышев Ю.А. 7 февраля получил аванс на заграничную командировку в сумме 50 000 руб., в тот же день купил авиабилеты на сумму 22 000 руб., а также самостоятельно приобрел в банке 500 долл. США. Комиссия банка за эту операцию составила 100 руб. (ее возмещение работнику предусмотрено Положением о командировках ООО "Сфера"). В тот же день Малышев Ю.А. выехал в командировку.

В соответствии с Положением о командировках ООО "Сфера" суточные за каждый день нахождения в командировке выплачиваются в размере 1000 руб. (для упрощения примера норма суточных единая и для российских, и для зарубежных командировок, расчеты по НДФЛ не учитываем).

10 февраля Малышев Ю.А. вернулся из зарубежной поездки и составил авансовый отчет, к которому помимо документов на приобретение иностранной валюты и авиабилетов, приложил оправдательные документы на общую сумму 330 долл. США. Авансовый отчет руководитель ООО "Сфера" утвердил лишь 13 февраля. Официальный курс доллара США на эту дату, допустим, составил 29,8312 руб.

Бухгалтер ООО "Сфера" отразил эти операции в учете таким образом:

Дебет 71 Кредит 50

- 50 000 руб. - выдан аванс на командировочные расходы Малышеву Ю.А.

Затем на дату утверждения авансового отчета (13.02) все расходы, произведенные в иностранной валюте, были пересчитаны в рубли по курсу ЦБ РФ:

Дебет 26 Кредит 71

- 9844 руб. (330 долл. США х 29,8312 руб.) - учтены командировочные расходы, произведенные в иностранной валюте;

Дебет 26 Кредит 71

- 26 100 руб. (22 000 руб. + 100 руб. + 1000 руб. х 4 дня) - учтены остальные командировочные расходы (проезд, суточные, комиссия банка).

Таким образом, общая сумма командировочных расходов составила 35 944 руб. (9 844 + 26 100), и Малышев Ю.А. внес в кассу остаток в сумме 14 056 руб. (50 000 - 35 944):

Дебет 50 Кредит 71

- 14 056 руб. - работник произвел окончательный расчет по командировке.

Обратите внимание, что комиссия банка за приобретение иностранной валюты не входит в перечень командировочных расходов. Поэтому для того, чтобы признать ее сумму в расходах в Положении о командировках или ином нормативном документе фирмы, необходимо оговорить такой порядок расчетов с работниками, который предусматривает возмещение им комиссии или иных сборов за операции с иностранной валютой.

Кроме того, все оправдательные документы, составленные на иностранном языке, должны иметь построчный перевод на русский язык. Этот перевод компания может выполнить самостоятельно, без привлечения профессионального переводчика*(168).

Авиабилеты, выписанные на иностранном языке, полностью переводить не нужно. Необходим перевод лишь тех реквизитов, которые позволяют идентифицировать этот авиабилет и подтвердить его стоимость, - ФИО пассажира, направления, номера рейса, даты вылета, стоимости билета*(169).

Размер суточных, которые выплачиваются при командировках за границу, необходимо утвердить в локальном нормативном акте фирмы. То же самое касается и расходов по найму жилья.

Также при зарубежных командировках кроме традиционных расходов по проезду, найму жилого помещения и суточных работнику дополнительно нужно будет возместить следующие расходы:

- на оформление заграничного паспорта, визы и других выездных документов;

- обязательные консульские и аэродромные сборы;

- сборы за право въезда или транзита автомобильного транспорта;

- расходы на оформление обязательной медицинской страховки;

- иные обязательные платежи и сборы.

Все остальные расходы, которые связаны с командировкой, фирма может возместить своему работнику в том случае, если он представил оправдательные документы и если такое возмещение предусмотрено в каком-либо нормативном документе фирмы.

При исчислении налога на прибыль расходы на командировки уже не нормируются, их перечень является открытым*(170).

Поэтому такие расходы компании смогут отразить в налоговом учете в размере фактических затрат, но только при наличии документов, оформленных надлежащим образом, и при условии, что все возмещаемые расходы утверждены в локальном нормативном акте фирмы в качестве командировочных.

Суточные при командировках за границу рассчитываются с учетом следующих особенностей. Когда работник выезжает с территории России, то начиная с даты пересечения российской границы (дата отметки в загранпаспорте) суточные ему оплачиваются в иностранной валюте, до этой даты - в рублях. Когда работник возвращается из заграничной поездки, то дата пересечения российской границы включается в срок, за который суточные выплачиваются в рублях. Аналогичное правило действует, если работник поехал в командировку с посещением нескольких стран, начиная с даты пересечения границы иностранного государства суточные выплачиваются в валюте по норме, установленной для этого государства.

Также не забудьте, что для целей исчисления НДФЛ суточные по командировкам, которые превышают установленный Налоговым кодексом лимит (при командировках по территории России - 700 руб. в день, при нахождении за рубежом - 2500 руб.), являются доходом работника, с которого необходимо удержать налог. Причем сделать это нужно в момент фактической выплаты суточных, по крайней мере такой позиции придерживаются в Минфине России*(171). Если же суточные установлены в иностранной валюте, они пересчитываются в рубли на день их фактической выплаты и с этой суммы удерживается НДФЛ*(172). Но есть и другая точка зрения: суточные признаются доходом работника не в момент их фактического получения, а на дату утверждения авансового отчета по итогам командировки. Соответственно, на эту дату и должен быть удержан НДФЛ. Ведь суточные могут быть выплачены с излишком, или же командировка вообще может не состояться, поэтому до момента утверждения авансового отчета точную сумму дохода работника определить нельзя. Но, к сожалению, подобное мнение скорее всего вызовет споры с налоговиками, а поскольку судебная практика по этому вопросу пока отсутствует, лучше придерживаться официальной позиции Минфина России и удерживать НДФЛ в момент фактической выплаты суточных работнику.

2.3.6.8. Учет расходов на мобильную связь

Основная сложность учета подобных затрат - их документальное обоснование. Зачастую работникам компании выдают телефоны с корпоративными сим-картами. По итогам месяца компания оплачивает счета, которые выставляет оператор сотовой связи. К сожалению, законодательство не определило точный перечень документов, подтверждающих затраты на телефонные переговоры. Однако Минфин России уделил этому вопросу должное внимание*(173).

По мнению финансистов для включения "мобильных" затрат в состав прочих компания должна иметь:

- утвержденный руководителем компании список сотрудников, которым необходимо пользоваться сотовой связью на работе;

- должностные инструкции работников, подтверждающие производственную необходимость пользования ими мобильными телефонами;

- договор с оператором на оказание услуг связи;

- детализированный счет по каждому числящемуся за фирмой абонентскому номеру.

С первыми 3 документами проблем, как правило, не возникает. Что касается детализированных счетов, с ними дело обстоит сложнее. Во-первых, оператор за каждый такой счет взимает плату. Стоимость услуги невелика, но, поскольку абонентских номеров много, сумма набегает значительная. Во-вторых, даже получив детализированные счета, у бухгалтерии физически нет возможности как-то их обработать. В каждом таком счете за месяц может быть отражено по 300-500 звонков. Определить, действительно ли каждый из них был произведен в служебных целях, вряд ли возможно. В связи с этим многие устанавливают на каждого работника лимит расходов на сотовую связь. Чтобы определить этот норматив, получают данные за несколько месяцев о мобильных переговорах в интересах фирмы. Затем выводят среднее значение и закрепляют его в специальном приказе. К документу прилагают бумаги с произведенными расчетами. Кроме того, определяют и лимит расходов на сотовую связь для командированных сотрудников (с учетом роуминга). Полученный результат фиксируют в дополнительном приказе. "Мобильные" затраты в пределах лимита включают в состав налоговых расходов. Сумму превышения данного норматива компенсирует работник за счет собственных средств. При этом, как рекомендовал Минфин России в указанном письме, после того, как сотрудник возместит сверхлимитные расходы, их учитывают их в составе прочих, а сумму такого возмещения - в доходах. В итоге базу по налогу на прибыль уменьшает только нормированная сумма затрат на "мобильные" разговоры.

Отметим, что споры по вопросу, обязателен ли при подтверждении "мобильных" расходов детализированный счет, ведутся уже давно. И пока однозначного ответа на него нет. Не только Минфин России, но и налоговое ведомство в своих разъяснениях не раз подчеркивали, что без данного документа не обойтись*(174). Однако многие арбитры отмечают, что необходимости в таких счетах нет*(175).

Для подтверждения расходов на "мобильные" переговоры будет достаточно договора с оператором и счета-фактуры на оказание услуг сотовой связи, а также утвержденного приказом руководителя перечня сотрудников, которым при работе необходима мобильная связь*(176). Однако некоторые судьи, напротив, полагают, что без детализации экономическую обоснованность "мобильных" разговоров подтвердить нельзя*(177).

Установление разумных лимитов в какой-то степени может обезопасить компанию от претензий проверяющих. К слову сказать, арбитры расценивают такие нормативы как доказательство оправданности затрат*(178).

Однако мы бы рекомендовали все-таки периодически прибегать к услугам детализации "мобильных" переговоров. Например, в случае, когда сотрудник значительно превысил лимит. Распечатка телефонных звонков в этой ситуации может оказаться весьма кстати. Во-первых, анализ детализированного счета может показать, что стоимость служебных разговоров по мобильному телефону за период действительно превысила лимит. Тогда компания будет вправе учесть при исчислении налога на прибыль сумму "мобильных" затрат, превышающую норматив. В этом случае сотруднику компании необходимо написать объяснительную записку, в которой следует назвать причину превышения. Также работнику не лишним будет указать, по каким номерам он звонил и какие вопросы решал. Во-вторых, благодаря детализированному счету можно проконтролировать и пресечь явно нерабочие звонки сотрудников. Например, отправку дорогостоящих сообщений или дозвон на короткие (трех-, четырехзначные) номера. Как правило, звонки на такие номера преследуют развлекательные цели (скачивание мелодий, картинок и т.п.). И доказать их производственную необходимость фирме вряд ли удастся.

2.3.6.9. Учет расходов на связь при аренде помещения

Согласно нормам гражданского законодательства арендодатель обязан предоставить арендатору имущество в состоянии, соответствующем условиям договора аренды и назначению этого имущества*(179). Следовательно, арендуемое помещение, в частности, должно быть обеспечено услугами связи. Право доступа к телефонной сети арендодателя сторонам необходимо оговорить в договоре аренды. Кроме того, в указанном соглашении стороны могут предусмотреть обязанность арендатора возместить расходы по оплате произведенных им переговоров в составе арендной платы.

В случае если договором обязанность возмещения стоимости телефонных переговоров арендатора не предусмотрена, то у арендодателя отсутствует право требования такого возмещения. Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды, поэтому арендодатель имеет право требовать возмещения арендатором стоимости услуг связи, только если условиями договора предусмотрены право доступа для арендатора к абонентскому номеру, установленному в помещении, и обязанность возмещения таких услуг.

Обратите внимание: размер арендной платы может изменяться по соглашению сторон в сроки, определенные договором, но не чаще одного раза в год*(180). Вместе с тем стоимость услуг связи не является фиксированной величиной, а меняется из месяца в месяц. На практике существуют различные варианты, позволяющие регулировать механизм исчисления стоимости услуг связи в составе арендной платы или отдельно от нее. Во многом от этого зависит налогообложение таких услуг.

Для арендатора возможны 3 способа оплаты услуг связи:

- арендатор самостоятельно заключает договоры с операторами связи;

- стоимость услуг включается в арендную плату;

- стоимость услуг связи возмещается арендатором арендодателю сверх арендной платы.

При самостоятельном заключении договора на услуги связи в учете арендатора отражаются операции на основании первичных документов, представленных оператором связи. Эти затраты являются обоснованными, документально подтвержденными, то есть соответствуют критериям, установленным в пункте 1 статьи 252 Налогового кодекса, и могут быть учтены при налогообложении прибыли. НДС по услугам, оказанным оператором связи арендатору, принимается к вычету в общеустановленном порядке при наличии счетов-фактур, выставленных оператором связи. Если организация занимается не облагаемой НДС деятельностью или освобождена от уплаты налога, то суммы выставленного оператором НДС учитываются в стоимости этих услуг на основании статьи 170 Налогового кодекса.

Пример

ООО "Арендатор" заключило договор аренды производственного помещения с ООО "Альфа". Согласно договору аренды арендная плата состоит из двух частей: переменной и постоянной. Переменная часть определяется исходя из стоимости услуг связи за соответствующий месяц.

ООО "Арендатор" занимается облагаемой НДС деятельностью. В ноябре стоимость услуг по аренде помещения составила 29 500 руб., в т.ч. НДС - 4500 руб. Из них стоимость услуг связи - 5900 руб, в т.ч. НДС - 900 руб. Акт и счет-фактура получены арендатором 3 декабря. Оплачены услуги аренды были 9 декабря.

Бухгалтер в учете сделает следующие записи:

на 3 декабря

Дебет 20 Кредит 60 (76)

- 25 000 руб. - отражена арендная плата;

Дебет 19 Кредит 60 (76)

- 4500 руб. - отражен НДС с суммы арендного платежа;

Дебет 68 Кредит 19

- 4500 руб. - НДС принят к вычету;

на 9 декабря

Дебет 60 (76) Кредит 51

- 29 500 руб. - оплачена арендная плата.

Если договором аренды предусмотрено, что в состав арендной платы включаются возмещаемые платежи, в том числе услуги связи в виде переменной части, то у арендатора НДС со всей суммы арендной платы принимается к вычету в общеустановленном порядке. При условии, что деятельность компании облагается НДС - при наличии надлежаще оформленного счета-фактуры, выставленного арендодателем на всю сумму арендной платы.

Для целей налога на прибыль в составе расходов учитывается вся сумма арендной платы (без НДС). Если организация освобождена от НДС или не является плательщиком НДС, то базу по налогу на прибыль уменьшает сумма арендной платы, включая НДС. В договоре устанавливается арендная плата, состоящая из двух частей - постоянной и переменной. При этом переменная часть арендной платы эквивалентна сумме коммунальных платежей, услуг связи, потребляемых арендатором за месяц. Вся сумма будет являться именно арендной платой, а не компенсацией коммунальных платежей и стоимости услуг связи. Окончательный размер арендных платежей определяется каждый месяц расчетным путем. При таком варианте арендодатель выставляет арендатору счета-фактуры на всю сумму арендной платы (как постоянную, так и переменную части), а арендатор ставит к вычету всю сумму НДС, указанную в счете-фактуре арендодателя (в т.ч. и в части, приходящейся на переменную составляющую арендной платы). Правомерность таких действий подтверждается разъяснениями Минфина России*(181).

Арбитры в такой ситуации солидарны с чиновниками, указывая, что если арендодатель выставил счета-фактуры на всю сумму арендной платы, включая стоимость услуг связи, то арендатор вправе предъявить к вычету всю сумму НДС, уплаченную по данным счетам-фактурам *(182).

Пример

ООО "Арендатор" заключило договор аренды производственного помещения с ООО "Альфа". Согласно договору аренды арендная плата состоит из двух частей: переменной и постоянной. Переменная часть определяется исходя из стоимости услуг связи за соответствующий месяц.

ООО "Арендатор" занимается облагаемой НДС деятельностью. В августе стоимость услуг по аренде помещения составила 29 500 руб., в т.ч. НДС - 4500 руб. Из них стоимость услуг связи - 5900 руб, в т.ч. НДС - 900 руб. Акт и счет-фактура получены арендатором 3 декабря. Оплачены услуги аренды были 9 декабря.

Бухгалтер в учете сделает следующие записи:

на 3 декабря

Дебет 20 Кредит 60 (76)

- 25 000 руб. - отражена арендная плата;

Дебет 19 Кредит 60 (76)

- 4500 руб. - отражен НДС с суммы арендного платежа;

Дебет 68 Кредит 19

- 4500 руб. - НДС принят к вычету;

на 9 декабря

Дебет 60 (76) Кредит 51

- 29 500 руб. - оплачена арендная плата.

Затраты арендатора по оплате услуг связи в отношении арендованного имущества признаются в его налоговом учете в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, как составная часть платы за аренду помещения или по самостоятельному основанию. Данные расходы должны быть документально подтверждены на основе копий счетов, выставленных арендодателю оператором связи и отражающих фактическое оказание услуг телефонной связи. На это еще раз обратил внимание Минфин России*(183).

В третьем случае счета-фактуры арендодателями не выставляются, поскольку отсутствует факт реализации услуг. Следовательно, при получении денежных средств, перечисленных арендатором в целях компенсации расходов арендодателя по оплате услуг связи, объекта обложения налогом на добавленную стоимость не возникает*(184). Таким образом, арендатор не имеет права заявлять к вычету суммы НДС, относящиеся к стоимости услуг, возмещенных арендодателю. Налоговики в такой ситуации не примут эту сумму и в составе расходов по налогу на прибыль организаций. Стоимость данных услуг (без НДС) компания учтет в составе расходов по обычным видам деятельности.

Суммы, возмещенные арендатором за потребленные им услуги связи, учитываются у арендодателя в составе внереализационных доходов, а перечисляемые операторам связи суммы он учитывает в составе материальных расходов. Основанием для включения в состав расходов затрат арендодателя на услуги связи является договор на оказание услуг связи, заключенный в соответствии с гражданским законодательством, при наличии у оператора связи лицензии на предоставление услуг связи.

Пример

Организация ООО "Вектор" арендует офисное помещение у арендодателя - ООО "Луч", - который ежемесячно получает от соответствующих служб счета и счета-фактуры на оплату коммунальных платежей. Учитывая разъяснения чиновников, ООО "Луч" счет-фактуру на сумму возмещаемых арендатором услуг связи не выставляет. Следовательно, ООО "Вектор" не вправе принять к вычету сумму "входного" НДС по возмещаемым услугам связи. Их стоимость за месяц составила 11 800 руб., в т.ч. НДС - 1800 руб.

Бухгалтер фирмы ООО "Вектор" сделает следующие проводки:

Дебет 60 (76) Кредит 51

- 11 800 руб. - оплачены расходы на услуги связи;

Дебет 26 Кредит 60 (76)

- 11 800 руб. - учтены расходы на услуги связи, возмещаемые арендодателю.

Поскольку сумма НДС не учитывается в качестве расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль, возникает постоянное налоговое обязательство:

Дебет 99 Кредит 68

- 360 руб. (1800 руб. х 20%) - отражено постоянное налоговое обязательство.

Таким образом, для арендатора более предпочтителен вариант либо заключить договор непосредственно с оператором связи, либо включить стоимость услуг в арендную плату. Для того чтобы возместить расходы на услуги связи, арендодателю следует предусмотреть в договоре с арендатором, что указанные расходы арендатор оплачивает в составе переменной части арендной платы. А арендатор сможет принять к вычету НДС со всей суммы арендной платы, включающей в себя в том числе и услуги связи.

2.3.6.10. Учет выплат и компенсаций за особые условия труда

Согласно Трудовому кодексу сотрудникам, занятым на работах с тяжелыми, вредными или опасными условиями труда, полагаются определенные компенсационные выплаты, а также дополнительные гарантии. Граждане при поступлении на тяжелую работу либо на работу, связанную с вредными условиями труда, в обязательном порядке проходят предварительный медицинский осмотр, а в дальнейшем - периодические медицинские обследования. Это делается для определения пригодности к выполнению поручаемой работы и предупреждения профессиональных заболеваний*(185). Перечни вредных и опасных производственных факторов и работ, при выполнении которых проводятся медосмотры, а также порядок их проведения утверждены Минздравсоцразвития России*(186).

Затраты на проведение обязательных медицинских обследований относят к прочим расходам*(187). Затраты на возмещение работникам стоимости оплаченных ими обязательных медосмотров и оформления медицинских книжек при трудоустройстве учитывают в составе прочих расходов при расчете налога на прибыль. Отметим, что, по мнению московских налоговиков, затраты на предварительный медосмотр лиц, которые в результате не были приняты на работу, для целей налогообложения учесть нельзя*(188).

Минимальный размер доплаты работникам, занятым на тяжелых работах, работах с вредными или опасными условиями труда, составляет 4 процента от тарифной ставки (оклада), установленной для различных видов работ с нормальными условиями труда*(189). Отметим, что в отношении доплат и компенсаций за вредность после выхода постановления Правительства РФ*(190) появилась некоторая неопределенность. Дело в том, что Правительство РФ случайно уравняло понятие "доплаты" с понятием "компенсации".

Итак, работникам, занятым на тяжелых работах, работах с вредными, опасными и иными особыми условиями труда, оплата труда производится в повышенном размере. Для этого можно воспользоваться отраслевыми типовыми перечнями, выпущенными еще во времена СССР*(191). Конкретные же размеры повышения оплаты труда устанавливает сам работодатель с учетом мнения представительного органа работников. Отметим, что указанные выплаты являются составной частью заработной платы работников*(192). Соответственно, надбавки за вредные условия отражают в составе расходов на оплату труда*(193).

Сотрудник, занятый на тяжелых работах, работах с вредными или опасными условиями труда, также вправе претендовать на компенсации. Напоминаем, что компенсации используют лишь в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей. Конкретные размеры выплат устанавливает работодатель. Отметим, что указанные суммы начисляют помимо "вредных" надбавок. В налоговом учете компенсации учитываются также в составе расходов на оплату труда*(194).

В этом же порядке отражают затраты на ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск, положенный работникам, занятым на работах с вредными либо опасными условиями труда. Затраты на выплату отпускных по нему учитывают при налогообложении прибыли.

2.3.6.11. Учет резервов на ремонт ОС и оплату отпусков

В составе налоговых расходов фирмы учитываются и некоторые виды резервов. В частности, резерв на ремонт основных средств и оплату отпусков (последний резерв отражают как затраты на оплату труда).

Прежде всего о первом резерве. Организация самостоятельно определяет необходимость создания резерва предстоящих расходов на ремонт, исходя из фактического наличия объектов основных средств, периодичности проведения ремонта, а также в зависимости от сложности выполняемых работ.

Если принято решение о создании резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, то оно обязательно отражается в приказе об учетной политике. Кроме того, в ней придется раскрыть порядок создания резерва как в налоговом, так и в бухгалтерском учете. А также прописать нормативы отчислений в резерв. Однако надо помнить, что, создав резерв на ремонт основных средств, компания может списать фактически осуществленные затраты на проведение ремонта только за счет средств резерва. В частности, это стоимость запасных частей и расходных материалов, используемых для ремонта, расходы на оплату труда занятых ремонтом работников, а также начисленные с этих сумм страховые взносы, прочие расходы, связанные с ремонтом, производимым собственными силами. Кроме того, за счет резерва списывают затраты на оплату работ, выполненных сторонними компаниями.

Фирмы, с момента создания которых прошло менее 3 лет, не имеют возможности создать резерв под предстоящий ремонт основных средств. Все дело в том, что у них еще не накоплена информация, необходимая для формирования суммы ремонтного резерва. Вновь созданные организации расходы на ремонт основных средств учитывают в качестве расходов единовременно.

Порядок формирования резерва под предстоящий ремонт определен Налоговым кодексом *(195). Причем этими же правилами могут руководствоваться арендаторы при создании резерва на ремонт арендованного имущества. Главное, чтобы договором аренды не было предусмотрено возмещение ремонтных расходов арендодателем. Отчисления в резерв рассчитываются исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений. Совокупная стоимость основных средств представляет собой сумму первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором создается резерв. То есть при создании резерва на ремонт основных средств в 2011 году необходимо суммировать первоначальную стоимость собственных основных средств, введенных в эксплуатацию на 1 января 2011 года.

Если в организации имеются в наличии основные средства, введенные в эксплуатацию до вступления в силу главы 25 Налогового кодекса, то есть до 1 января 2002 года, для расчета совокупной стоимости принимается их восстановительная стоимость. Ее определяют по правилам, предусмотренным пунктом 1 статьи 257 Налогового кодекса. Обратите внимание, что недопустимо создавать резерв только в отношении некоторых объектов основных средств. Резерв создают по всем амортизируемым объектам. Кроме того, при расчете суммы резерва на ремонт не учитывают первоначальную стоимость объектов, не амортизируемых по состоянию на начало налогового периода. Это, в частности, касается объектов, переведенных на консервацию сроком свыше 3 месяцев. Причем не надо учитывать объекты, которые по плану компании должны быть выведены с консервации в налоговом периоде.

Нормативы отчислений компания устанавливает самостоятельно. При этом следует определить предельную сумму отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт ОС, исходя из следующих критериев:

- периодичности осуществления ремонта;

- частоты замены узлов, деталей, конструкций основных средств;

- сметной стоимости ремонта.

Не следует забывать, что предельная сумма резерва не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние 3 года. Чтобы определить эту величину, следует суммировать фактические расходы на ремонт за 3-летний период. Полученный результат надо разделить на три. Итоговую сумму сравнивают с расчетной суммой. Меньшая из них будет предельной суммой резерва. Отчисления в резерв на ремонт основных средств в течение налогового периода следует списывать на расходы равными долями на последнее число отчетного (налогового) периода. То есть если для фирмы отчетным периодом по налогу на прибыль является месяц, то отчисления в резерв следует списывать ежемесячно на последнее число месяца в размере 1/12 части. Если же отчетным периодом по налогу на прибыль является квартал, то отчисления в резерв следует списывать в размере 1/4 части на последнее число каждого квартала.

Фактические затраты на проведение ремонта могут превышать сумму созданного резерва. В этом случае остаток затрат в целях исчисления налога на прибыль включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода, то есть 31 декабря. Если в течение налогового периода фактические затраты на ремонт оказались меньше суммы созданного резерва, оставшийся резерв включают в состав доходов компании на 31 декабря. Неиспользованную сумму резерва не включают в состав доходов текущего налогового периода, только если накапливаются средства для финансирования капитального ремонта основных средств в течение более одного налогового периода.

Пример

Организация "Альфа" создала резерв на ремонт арендованных основных средств в 2012 году. Резерв сформирован и в бухгалтерском, и в налоговом учете. Данное решение отражено в учетной политике.

В 2009-2011 гг. фирма потратила на ремонт основных средств 3 600 000 руб.

По утвержденной смете организация запланировала в 2011 г. израсходовать на ремонт основных средств 1 300 000 руб.

Ремонтные работы выполнены в 2012 г. Фактические расходы на ремонт составили 1 300 000 руб.

Рассчитаем предельный размер резерва:

3 600 000 руб. : 3 = 1 200 000 руб.

Следовательно, предельная сумма резерва на 2012 г. в налоговом учете составила 1 200 000 руб.

Поэтому в каждом квартале фирма отчисляла в резерв:

1 200 000 руб. : 4 = 300 000 руб.

На капитальный ремонт офисного здания в течение 2 лет организация должна ежеквартально отчислять в резерв сумму в размере 250 000 руб. (2 000 000 руб. : 2 г. : 4 кв.).

Таким образом, в 2011 г. ежеквартально компания должна отчислять в резерв 550 000 руб. (300 000 + 250 000).

Иногда налоговики требуют обосновать необходимость созданного резерва. Для этого фирмы могут представить инспекторам, например, дефектные ведомости (обосновывающие необходимость проведения ремонтных работ); данные о первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объектов основных средств; сметы на проведение ремонтов; нормативы и данные о сроках проведения ремонтов; итоговый расчет отчислений в резерв расходов на ремонт основных средств.

Перейдем к резерву на оплату отпусков. О создании такого резерва сказано в статье 324.1 Налогового кодекса. Его суть заключается в следующем. Фирма рассчитывает предполагаемую сумму отпускных на весь следующий год и начинает равномерно включать ее в расходы. Причем независимо от того, начислены ли фактически в каждом из отчетных периодов отпускные. Таким образом, "отпускной" резерв выгодно создавать, поскольку он дает возможность:

- уменьшать налог на прибыль даже в тех месяцах, когда отпусков не было;

- избежать увеличения расходов в отпускное время, как правило, приходящееся на летние месяцы.

Решение о создании "отпускного" резерва нужно закрепить в учетной политике, учитывая следующие положения:

- принятый способ резервирования;

- предельную сумму отчислений в резерв;

- ежемесячный процент отчислений в резерв.

Итак, первое, что нужно сделать, - это определиться со способом резервирования, то есть с тем, как рассчитать общий объем резерва. Для этого составляют специальный расчет (смету). В ней отражают:

- предполагаемую годовую сумму расходов на оплату труда (без отпускных);

- предполагаемую годовую сумму расходов на оплату отпусков;

- сумму единого социального налога с отпускных;

- расчет размера ежемесячных отчислений в "отпускной" резерв.

Специальной унифицированной формы для такой сметы не предусмотрено, поэтому ее можно составить в произвольной форме. Главное, чтобы в ней присутствовали обязательные для любого первичного документа реквизиты.

Налоговый кодекс не ограничивает сумму отчислений в резерв на оплату отпусков. Однако "раздувать" такой резерв не стоит. Всегда следует помнить об экономической обоснованности и документальном подтверждении расходов. Каждая сумма вашего расчета должна быть оправдана.

В целом можно говорить о двух основных способах расчета предполагаемых расходов на оплату труда и расходов на отпуск:

1. Исходя из расходов 2011 года. В этом случае нужно учесть: затраты на оплату труда прошлого года, включая страховые взносы; индексацию затрат, если в 2012 году предполагается повышение окладов (тарифных ставок).

2. Исходя из предполагаемых затрат на каждого сотрудника на 2012 год. Этот метод базируется на первичных документах: штатном расписании; графике отпусков; положении об оплате труда; положении о премировании; предполагаемом увеличении численности сотрудников, если, например, создается новое структурное подразделение; сведениях об уменьшении численности сотрудников.

Вторым шагом будет расчет ежемесячного процента отчислений в "отпускной" резерв. Для этого предполагаемую годовую сумму расходов на выплату отпускных делят на предполагаемую годовую сумму расходов на оплату труда.

Сумму отчислений в резерв в конкретном месяце рассчитывают путем умножения фактических расходов на оплату труда в этом месяце на ежемесячный процент отчислений в резерв.

Таким образом, сумма отчислений в резерв на оплату отпусков в каждом месяце будет колебаться в зависимости от фактических расходов на оплату труда. Затраты на формирование "отпускного" резерва относят к расходам на оплату труда. В течение всего налогового периода затраты на оплату отпусков надо списывать только за счет резерва, а не относить к текущим расходам на оплату труда.

Бывает, что рассчитанная сумма отчислений в резерв (нарастающим итогом с начала года) в какой-то момент превышает сумму резерва, указанную в учетной политике фирмы. Тогда в месяце превышения налогооблагаемую прибыль можно уменьшить только на часть резерва в пределах суммы по смете. Компенсации за неиспользованный отпуск в налоговом учете относят к текущим расходам на оплату труда. Списать их за счет "отпускного" резерва не удастся.

2.3.6.12. Учет расходов на служебный транспорт

Налоговым кодексом предусмотрено, что затраты на содержание служебного транспорта относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Однако не раскрыто, что подразумевается под этими расходами для целей налогообложения. Поэтому нередко возникают вопросы о признании их в целях налогообложения прибыли. Рассмотрим особенности оформления отдельных видов таких затрат.

В составе расходов на содержание служебного транспорта можно учесть и услуги автомойки. Это утверждение следует из разъяснительного письма главного финансового ведомства*(196). Но признать эти расходы в налоговом учете можно, если в подтверждающих документах указаны марка и государственный регистрационный номер автомобиля. Такая информация обычно отражается в акте об оказании услуг, который вместе с платежными документами на оплату является подтверждением соответствующих затрат. Учитывая то, что мойку служебного автомобиля, как правило, водитель оплачивает наличными, полученными под отчет, в качестве подтверждающего документа может отдельно выступать чек ККТ и (или) должным образом заверенный мягкий (товарный) чек. Такую точку зрения высказали в своем письме московские налоговики*(197). Однако есть одно условие: в чеке, помимо прочих реквизитов, должны быть указаны марка и государственный регистрационный номер обслуженного автомобиля. Подтверждает расходы на мойку и авансовый отчет водителя.

При выполнении служебных заданий водителям часто приходится пользоваться услугами платных парковок. Против возможности признания расходов за парковку в целях налогообложения прибыли Минфин России также не возражает*(198). Так как при пользовании услугами платных автостоянок оплата чаще всего производится наличными через подотчетное лицо, то при отнесении расходов в уменьшение налоговой базы по прибыли оправдательными документами будут служить приказ руководства фирмы и авансовый отчет подотчетного лица*(199).

Если у фирмы нет собственного гаража для автомобилей, возникает необходимость либо постоянного пользования услугами платных стоянок, либо аренды гаража у других организаций или граждан. В налоговом учете арендные платежи у арендатора учитывают в составе прочих расходов, которые связаны с производством и реализацией. Об этом Минфин России высказывался в уже упомянутом нами письме *(200). Если аренда осуществляется у физического лица, то в этом случае арендная плата, которую выплачивает арендатор, признается налогооблагаемым доходом этого физического лица, а организация-арендатор будет налоговым агентом.

Один из самых распространенных видов расходов на содержание служебного автомобиля - это расходы на приобретение ГСМ. Зачастую топливо приобретают на АЗС с помощью талонов или топливных карт, которые бывают "рублевыми" или "литровыми". По договорам, заключенным с АЗС, право собственности на топливо переходит в момент заправки автомобиля или оплаты и передачи талонов покупателю. В последнем случае затраты признаются в налоговом учете только после фактического использования талонов (карт). По итогам месяца АЗС передает организации акт о количестве отпущенного топлива. Акт вместе с документами на оплату бензина будет подтверждать факт приобретения топлива. При покупке бензина за наличные подтверждающими документами служат кассовый чек и авансовый отчет, которые водитель передает в бухгалтерию.

Отдельного внимания заслуживает проблема учета в целях налогообложения прибыли затрат на приобретение топлива и иных расходов, произведенных в выходные дни. Московские налоговики не возражают против признания затрат на ГСМ, которые были произведены за пределами продолжительности рабочего времени, считая, что для этого необходимы следующие документы:

- подтверждающие фактический расход бензина на производственные цели;

- оформленные в соответствии с установленными требованиями путевые листы;

- утвержденные руководителем организации правила внутреннего распорядка, предусматривающие работу в выходные дни;

- обеспечивающие точный учет сверхурочных работ, выполненных водителями.

Остановимся на порядке списания бензина. В середине марта 2008 года были утверждены новые Нормы расхода топлива и горюче-смазочных материалов на автомобильном транспорте*(201). Действовавшие ранее нормативы расхода ГСМ, установленные еще в 2003 году, утратили силу с 1 января 2008 года.

По мнению Минфина России и налоговой службы, расходы на покупку бензина можно включать в налоговые затраты только в пределах минтрансовских норм *(202). В Минфине России считают: только при условии, что расход бензина соответствует норме, такие затраты можно считать экономически обоснованными и оправданными. Причем одним из основных аргументов чиновников является фраза, приведенная в самих нормах. Так, в них указано, что "<...> нормы расхода топлива <...> предназначены для <...> расчетов по налогообложению предприятий".

На наш взгляд, такая позиция необоснованна по целому ряду причин. Во-первых, Налоговый кодекс не устанавливает обязанности компании нормировать подобные расходы (в отличие, например, от затрат на рекламу или на оплату процентов по кредитам). По этому документу расходы на ГСМ должны учитываться при расчете налога на прибыль в размере фактических затрат. Во-вторых, Минтранс России не вправе разрабатывать те или иные нормативы, которые должны применяться для целей налогообложения. Равно как, например, Минпромэнерго России не имеет полномочий разрабатывать нормы расходования электроэнергии, в пределах которых затраты на ее покупку можно учесть при налогообложении. И в-третьих, минтрансовские нормы не прошли необходимой процедуры, которая делает тот или иной документ обязательным для применения (не были зарегистрированы в Минюсте России и официально опубликованы). Следовательно, и применяться они не должны. Аналогичной точки зрения придерживаются и суды. По их мнению, бензин должен списываться на основании данных о расходе топлива, указанных в путевом листе автомобиля. В нем отражают цель поездки, показания спидометра, остаток горючего при выезде и возвращении машины. На основании этой информации и определяют фактический расход топлива по конкретному автомобилю, затраты на покупку которого можно учесть при налогообложении. При этом арбитры признают, что нормы Минтранса России не предназначены для расчетов налогов*(203).

Таким образом, компании вправе самостоятельно разработать нормы расходования ГСМ, которые могут и превышать нормативы Минтранса России. Для этого можно использовать техническую документацию на машину (как правило, там отражено среднее количество расходования бензина на 100 км пробега) или акты контрольного замера расходования топлива (это особенно актуально для подержанных машин, которые тратят топлива больше, чем указано в технической документации). На основании этих данных руководитель компании должен издать приказ об утверждении норм по каждому автомобилю фирмы. Этот документ и будет служить основанием для включения затрат на ГСМ в налоговые расходы. В нем можно указать коэффициенты, которые учитывают конкретные условия эксплуатации машины. Дело в том, что расход бензина повышается при использовании транспорта, например, в зимних условиях или в крупных городах. Причем коэффициенты можно использовать и минтрансовские. Все сказанное прежде всего относится к компаниям, которые используют технику, потребляющую бензин в размерах больших, чем нормы Минтранса России. Остальные фирмы вполне могут использовать и министерский норматив. Это поможет избежать каких бы то ни было споров с проверяющими по поводу налогового учета бензина.

В документе Минтранса России приведены нормы расхода топлива по видам транспорта, формулы и методы расчета нормативного расхода топлива, установлен порядок применения норм. Актуальные нормы дифференцированы в зависимости от страны происхождения транспорта (отечественные и из стран СНГ, зарубежные).

Минтрансовские рекомендации содержат, в частности, следующие основные приложения:

- нормы расхода смазочных материалов;

- значение зимних надбавок к нормам расхода топлива по регионам России в зависимости от климатических районов;

- классификацию и систему обозначения автомобильных транспортных средств;

- примеры расчета нормативного расхода топлива и т.д.

В документе расширен перечень базовых норм расхода ГСМ в расчете на конкретную модель автомобиля. В основном это произошло за счет включения новых марок машин, которые были выпущены производителями с момента утверждения старой редакции норм. Например, в распоряжении появились базовые значения норм расходов топлива для таких марок автомобилей, как ВАЗ-21214-20 "Шевроле-Нива", BMW X5, Volvo XC 90 и др.

Для легковых автомобилей нормативное значение расхода ГСМ определяют по формуле:

НРТ = 0,01 х БН х ПА х (1 + 0,01 х ПК),

где НРТ - нормативный расход топлива в литрах;

БН - базовый норматив на 100 км пробега;

ПА - пробег автомобиля в км;

ПК - поправочный коэффициент.

Базовый норматив по каждой марке авто указан в нормах расхода топлива. В таблице 7.1 для машин отечественных и из стран СНГ, а в таблице 7.2 - для иномарок. Пробег транспортного средства определяют по данным путевых листов. Повышающие и понижающие коэффициенты есть в пунктах 5 и 6 норм. Если компания вправе учитывать несколько коэффициентов, то они суммируются (см. примеры расчетов в Приложении N 5 к минтрансовским нормам). Например, фирма эксплуатирует автомобиль после капитального ремонта в городе с населением свыше 3 миллионов человек. В этом случае поправочный коэффициент составит 35 процентов (25 + 10). Причем повышающий коэффициент (или их сумма) уменьшается на понижающий. Конечно, при условии, что компания должна его применять.

Пример

По данным путевого листа, новый легковой автомобиль ВАЗ-2105 совершил пробег 158 км по г. Москве. Базовая норма расхода топлива для такой машины составляет 8,5 л/100 км. Повышающий коэффициент (за обкатку новой машины и проезд по городу с населением свыше 3 млн. человек) составит:

10 + 25 = 35%.

Нормативный расход топлива равен:

0,01 х 8,5 л х 158 км х (1 + 0,01 х 35) = 18,1 л.

Как мы уже говорили, один из основных документов, подтверждающих расход топлива, - это путевой лист. Данные, указанные в нем, не только подтверждают расход топлива, но также могут использоваться при начислении заработной платы водителю. Поэтому при заполнении путевого листа необходимо учитывать все обязательные реквизиты, иначе он будет недействителен.

Предприятиям, которые оказывают транспортные услуги, нужно использовать путевые листы еще и в силу специфики их работы. Это требование установлено Федеральным законом "Устав автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта" (автотранспортным организациям запрещено оказывать услуги по перевозке граждан, грузов без оформления путевого листа)*(204).

Разработка обязательных реквизитов путевых листов, используемых автотранспортными предприятиями, и порядка их заполнения возлагается на Минтранс России*(205). В соответствии со статьей 6 устава в 2008 году были утверждены обязательные реквизиты и порядок заполнения путевых листов*(206).

Напомним, что ранее Госкомстатом России были утверждены формы путевых листов, которые применялись в обязательном порядке только специализированными автотранспортными организациями*(207). Этот официально утвержденный ранее бланк для автотранспортных организаций официально не отменен и формально все еще продолжает действовать. Возникает вопрос: какой же путевой лист применять таким предприятиям? Нужно ли автотранспортной компании заполнять оба путевых листа (по форме, утвержденной Госкомстатом России, и собственный), или же следует создавать один, единый бланк? К сожалению, чиновники еще не дали разъяснений по данному вопросу. Поэтому автопредприятиям можно посоветовать разработать единый документ, отвечающий всем законодательным требованиям.

Остальные организации, эксплуатирующие автотранспорт, ранее могли применять официальные бланки путевого листа либо разрабатывать собственную форму. Теперь, формируя бланк путевого листа, они должны ориентироваться и на реквизиты Минтранса России*(208). Отметим, что в обязательных реквизитах документа отсутствует информация об учете маршрута следования. Между тем без информации о маршруте нет возможности отразить расходы на ГСМ в налоговом учете, поскольку все налоговые затраты должны быть экономически обоснованными*(209). О необходимости указывать конкретный маршрут напоминают и налоговики*(210). Вместе с тем, приступая к составлению собственного путевого листа, фирме не стоит забывать и о бланке Госкомстата России. Некоторые полезные реквизиты вполне можно взять и из него.

Что касается порядка заполнения путевого листа, бухгалтерам нужно учесть следующее. Во-первых, документ нужно оформлять отдельно на каждое транспортное средство, поэтому лучше заранее разработать форму для каждого типа транспорта (легкового, грузового и т.д.). Во-вторых, необходимо помнить, что путевой лист можно оформлять как на каждый день, так и на определенный срок (по нашему мнению, целесообразно ограничивать срок действия одним месяцем), что также необходимо зафиксировать в форме документа. Заполненные путевые листы должны храниться собственниками транспортных средств в течение 5 лет и регистрироваться в специальном журнале.

Помимо оплаты собственного транспорта фирма вправе выплачивать сотрудникам компенсацию за использование их личной машины в служебных целях. Такие затраты являются нормируемыми. Их учитывают при налогообложении прибыли лишь в пределах норм, утвержденных Правительством РФ*(211). Они составляют для легковых автомобилей с объемом до 2000 куб. см - 1200 рублей в месяц, свыше 2000 куб. см - 1500 рублей в месяц*(212). Их отражают в составе прочих расходов компании. При этом каких бы то ни было норм в отношении грузовых машин правительство не установило. Они касаются исключительно легкового транспорта. Из этого можно сделать вывод: компенсации за использование личного грузовика можно учесть при налогообложении прибыли в полной сумме (т.е. без учета правительственных норм). Правда, желательно, чтобы обязанность начислить указанную выплату была установлена в трудовом договоре с работником. Аналогичной точки зрения придерживается и Минфин России*(213).

Как указали финансисты: "учитывая, что перечень прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией не является исчерпывающим, считаем, что суммы компенсации, начисленные работникам за использование ими личного имущества (кроме легкого автотранспорта), поименованного в статье 188 Трудового кодекса Российской Федерации, для выполнения служебного задания, могут быть учтены для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, при условии, что они отвечают требованиям статьи 252 Кодекса"*(214).

Отметим, что в перечень имущества, поименованного в статье 188 Трудового кодекса, входит и личный транспорт (грузовой или легковой - не уточняется). Сразу скажем, что подобная компенсация положена далеко не всем сотрудникам фирмы. На нее имеют право лишь те, работа которых связана с постоянными разъездами в соответствии с их должностной инструкцией*(215). Конкретный размер выплаты и перечень сотрудников, которым она полагается, приказом утверждает руководитель фирмы. Работник, получающий компенсацию, должен представить в бухгалтерию заявление, копию ПТС машины, а также доверенности (если он управляет чужим транспортом).

Бухгалтеру нужно обратить внимание на один немаловажный момент. Компенсацию не начисляют за те дни, когда работник болел, находился в отпуске или командировке (т.е. личный транспорт не использовал).

Пример

Сотрудник компании получает компенсацию за использование личного транспорта в служебных целях. Ее сумма, утвержденная приказом руководителя фирмы, составляет 1500 руб. в месяц. В текущем месяце работник проболел 4 рабочих дня. Общее количество рабочих дней в этом месяце - 21. За этот месяц ему положена компенсация в сумме:

1500 руб. : 21 дн. х (21 дн. - 4 дн.) = 1214 руб.

Именно эта сумма будет учитываться при налогообложении прибыли.

В сумму компенсации заложены все расходы на эксплуатацию машины. Например, ремонт и техобслуживание, покупку горюче-смазочных материалов, страхование. Следовательно, тем работникам, которые получают компенсацию, никаких других выплат, связанных с использованием машины, не полагается. Если такие выплаты все же начислены, то учесть их при налогообложении прибыли нельзя*(216).

Компенсацию отражают в прочих расходах кассовым методом. То есть лишь после того, как она будет фактически выплачена. При этом метод определения облагаемой прибыли, применяемый фирмой (кассовый или начисления), значения не имеет. Поэтому начислять и выдавать компенсацию оптимально в последних числах каждого месяца. Ведь если она начислена за сентябрь, а выдана в первых числах октября, то ее можно будет учесть лишь по итогам последнего квартала.

Факт выплаты компенсации не освобождает компанию от обязанности вести в отношении поездок работников на личном автомобиле путевые листы. По мнению Минфина России, лишь этот документ может подтвердить факт служебного использования транспорта*(217). При его отсутствии фирма не сможет учесть данные затраты при налогообложении, даже несмотря на то, что они не превышают правительственных норм.

Помимо выплаты компенсаций есть еще два способа оплаты транспортных затрат, а именно получение автомобиля сотрудника по договору безвозмездного пользования или аренды. В первом случае договор должен предусматривать, что фирма компенсирует все фактические расходы по эксплуатации машины (в т.ч. на покупку бензина). В такой ситуации их можно учесть при налогообложении прибыли. Такого же мнения придерживается и Минфин России*(218). Для учета этих издержек необходимо оформить с работником соответствующий договор, а также получить у него копию ПТС и доверенности (при управлении машиной, ему не принадлежащей). Для списания купленного бензина потребуются и путевые листы.

У этого способа есть один большой недостаток. В результате безвозмездного пользования чужим имуществом (машиной) у фирмы возникает некий "виртуальный" доход. Он равен рыночной цене подобной услуги (т.е. той сумме, которую заплатила бы компания при получении такого же имущества в аренду). Его сумму учитывают как внереализационные доходы с увеличением налогооблагаемой прибыли.

И последний способ - аренда транспортного средства без экипажа. Договором аренды плата может быть установлена в любом разумном пределе. Для целей налогообложения она не нормируется. Сумму арендных платежей отражают как прочие расходы компании. При этом их включают в доход работника-арендодателя, облагаемый НДФЛ.

Если договором определено, что все затраты на эксплуатацию машины несет арендатор, то расходы на покупку ГСМ в составе облагаемых доходов сотрудника-арендодателя не учитывают. Компания-арендатор вправе их учесть при налогообложении прибыли при наличии путевых листов на транспорт и документов, подтверждающих факт покупки бензина. Вопрос, применять правительственные нормы при списании горючего или нет, как и во всех других случаях, остается спорным.

2.3.6.13. Учет затрат на обучение

В составе прочих (косвенных) расходов компании по строке 040 приложения отражают и затраты на обучение ее сотрудников. Причем фирма сможет обучать соискателей, повышать квалификацию сотрудников и оплачивать их переквалификацию, учитывая расходы на эти цели при налогообложении прибыли. Обучать работников можно как в российских образовательных учреждениях, имеющих лицензию, так и в зарубежных организациях, которые обладают соответствующим статусом.

Одно из главных условий (помимо поименованных в ст. 252 НК РФ) для признания подобных расходов для соискателя - заключение договора, предусматривающего его обязанность не позднее 3 месяцев после окончания такого обучения заключить с организацией трудовой договор и отработать в ней не менее одного года. Если этот период не отработан, то компании придется включить сумму платы за обучение в состав внереализационных доходов.

Не считают расходами на обучение затраты, связанные с организацией развлечения, отдыха или лечения, с содержанием образовательных учреждений, а также с выполнением для них бесплатных работ (услуг).

Чтобы документально обосновать учебные затраты, у компании должны быть:

- приказ руководителя о направлении сотрудника на обучение;

- договор фирмы с образовательным учреждением и копия его лицензии;

- учебная программа с указанием количества часов посещений;

- документ, подтверждающий, что сотрудник обучение прошел (например, сертификат, диплом и т.п.);

- акт сдачи-приемки услуг по обучению.

Большинство этих документов вам предоставит образовательное учреждение. А вот приказ вы должны оформить самостоятельно.

Некоторые организации предпочитают, чтобы какое-то время за новичками присматривали квалифицированные наставники. Кроме того, иногда и специалисты со стажем, сменившие специфику своей работы, оказываются под началом более опытных коллег. Поговорим о том, как учесть при налогообложении прибыли расходы, связанные с наставничеством.

Возможность проводить профессиональную подготовку, переподготовку, повышение квалификации работников, а также обучение их вторым профессиям в организации предусмотрена Трудовым кодексом *(219). Для обучающих работников наставничество является дополнительной нагрузкой, так как на время проведения обучения никто не освобождает их от основных трудовых обязанностей. Поэтому наставникам выплачивают соответствующую денежную компенсацию. Минфин России против учета данных расходов в целях налогообложения прибыли не только не возражает*(220), но и предлагает вариант, который может быть выгоден организациям, если существует вероятность того, что обученный сотрудник не проработает в компании и одного года.

В вышеуказанном письме финансисты разбираются с вопросом: к какому виду следует отнести затраты на внутреннее обучение специалистов - к расходам на обучение или на оплату труда? Согласно критериям, которые указаны в пункте 3 статьи 264 Налогового кодекса, в расходы при налогообложении прибыли включаются только затраты, связанные с обучением на основании договоров с российским (при наличии у него соответствующей лицензии) или иностранным (при наличии у него соответствующего статуса) образовательным учреждением. А значит, делают вывод чиновники, расходы, связанные с подготовкой и переподготовкой своих работников на основе собственной образовательной базы, организация не может принять при налогообложении прибыли в составе расходов на обучение.

Вместе с тем данные затраты Минфин России предлагает квалифицировать как расходы на оплату труда в соответствии со статьей 255 Налогового кодекса. Отметим, что финансисты уже высказывали подобную точку зрения*(221), ссылаясь на то, что по Налоговому кодексу*(222) в состав расходов на оплату труда включают:

- любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах;

- стимулирующие начисления и надбавки;

- компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда;

- премии и единовременные поощрительные начисления;

- расходы, связанные с содержанием работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

При этом обязательным условием для возможности учесть любые виды вознаграждений в расходах при налогообложении прибыли является тот факт, что эти выплаты должны быть закреплены трудовым договором (контрактом)*(223). Кроме того, Трудовой кодекс также содержит требование об установлении системы оплаты труда, в том числе доплат, надбавок, премий и т.д., коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами в соответствии с законодательством*(224).

Таким образом, чтобы обезопасить себя от претензий со стороны проверяющих, обязанность наставничества следует прописать в коллективном договоре и соглашениях к трудовым договорам, положении о премировании и т.д. В этих же документах необходимо указать и размер вознаграждения за подобную дополнительную нагрузку. Теперь сделаем акцент на том, чем, собственно, позиция, высказанная чиновниками Минфина России, выгодна организациям.

Если речь идет о расходах, связанных с обучением, то существует определенный риск, что сотрудник, которого компания выучила за счет собственных средств, уволится ранее чем через год. А это грозит обернуться сразу 2 проблемами. Во-первых, потерей самого сотрудника, на обучение которого потрачены время и средства. Во-вторых, необходимостью включить во внереализационные доходы сумму платы за обучение, профессиональную подготовку или переподготовку соответствующего работника, учтенную ранее при исчислении налоговой базы*(225) (если только трудовой договор не был прекращен по обстоятельствам, не зависящим от воли сторон*(226)).

Если же затраты, связанные с внутренним обучением сотрудников, отнести в состав расходов на оплату труда, то никаких подобных ограничений на этот счет Налоговым кодексом не предусмотрено. А значит, не придется восстанавливать потраченные на обучения средства в состав доходов даже в том случае, если обученный специалист уволится в первый же год работы.

В продолжение темы хотелось бы затронуть еще один интересный момент. Бывает, что для обучения своих сотрудников организация приглашает иностранного специалиста, например, для работы со специальными технологиями или сложным оборудованием. Можно ли учесть расходы на аренду жилья для иностранца или компенсацию этой арендной платы при налогообложении прибыли? И Минфин России*(227), и столичные налоговики*(228) считают, что этого сделать нельзя, но против учета указанных затрат в составе расходов на оплату труда не возражают.

Дело в том, что Федеральный закон "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации"*(229) устанавливает обязанность принимающей стороны (российской организации) предоставить гарантии материального, медицинского и жилищного обеспечения иностранного гражданина на период его пребывания в России. Согласно специальному положению *(230) в качестве гарантии выступают гарантийные письма приглашающей стороны о принятии на себя обязательств, к которым, в частности, относится и обеспечение жильем иностранного специалиста в соответствии с установленной социальной нормой площади жилья. Налоговым кодексом прямо не предусмотрена возможность учесть расходы на жилье для приглашенного иностранного специалиста. Чиновники указывают на то, что данные затраты не подпадают под действие пункта 4 статьи 255 Кодекса.

Однако проблему предлагается решить другим способом. Трудовой кодекс допускает, что оплата труда может производиться в иных формах, не противоречащих российскому законодательству и международным договорам*(231). Вариант предлагается следующий: расходы, связанные с предоставлением жилья иностранным работникам (при условии документального подтверждения), можно учесть в составе расходов на оплату труда в размере, не превышающем 20 процентов от суммы заработной платы. Для этого нужно в коллективном или трудовом договоре указать, что работник по своему письменному заявлению имеет возможность определенный процент заработной платы получать в неденежной форме.

2.3.6.14. Учет расходов на непроизводственные премии работникам

По мнению Минфина России и налогового ведомства при расчете налога на прибыль премии можно учесть в расходах, только если выполняются 2 условия: премии предусмотрены трудовым или коллективным договором и выплачены за трудовые показатели. Премии к праздникам - это разовые премии, не связанные с выполнением трудовых обязанностей и производственной деятельностью. Они не направлены на получение дохода компании, а значит, не считаются экономически обоснованными затратами. Выплата праздничных премий не стимулирует работников к улучшению трудовых показателей, поэтому их нельзя учитывать в расходах в составе оплаты труда*(232).

Любые премии, которые компания выплачивает своим сотрудникам, можно отнести к стимулирующим выплатам, а систему стимулирования руководство фирмы вправе разработать самостоятельно. Ничто не мешает фирме включить в подобную систему праздничные премии как элемент дополнительного поощрения за заслуги в работе. Например, выплачивать премии работникам за эффективный добросовестный труд, высокие профессиональные достижения и стабильные производственные показатели. Такие выплаты войдут в состав трудовых и уменьшат налоговую базу по налогу на прибыль. Для этого должны быть выполнены некоторые условия.

Так, чтобы учесть праздничные премии в расходах, следует прописать их в трудовом или коллективном договоре и выплачивать согласно приказу руководителя. При этом нужно в трудовом договоре сделать ссылку на локальный документ фирмы, который регулирует премиальные начисления и выплаты. Таким документом может быть положение о премировании. Либо нужно установить в трудовом договоре сумму и условия начисления премии.

В то же время если организация решит воспользоваться этой возможностью и учтет в расходах суммы непроизводственных премий, не носящих стимулирующего характера, то правомерность таких действий, скорее всего, придется отстаивать в суде.

Например, в одном из постановлений ФАС Московского округа суд*(233) решил, что праздничные премии, установленные в локальных документах, носят стимулирующий характер. Работник, заключая трудовой договор, рассчитывает на получение таких премий, что является для него дополнительной причиной пойти работать именно в эту фирму. Получается, праздничные премии направлены на привлечение специалистов для достижения лучших результатов и повышения дохода. То есть такие премии - экономически обоснованные расходы.

Приведем цитату из документа:

<...> п. 4.8 Положения о порядке оплаты труда и материальном стимулировании работников филиалов <...> оплачиваемых на основе повременно-премиальной системы оплаты труда (приложение N 4 к коллективному договору), п. 3.2 Положения о порядке оплаты труда и материальном стимулировании работников филиалов <...> оплачиваемых на основе повременно-индивидуальной системы оплаты труда (приложение N 5 к коллективному договору), предусмотрено, что работникам могут выплачиваться премии в связи с юбилейными датами работников (50-, 55-, 60-летием со дня рождения); к праздничным дням: Дню защитника отечества - 23 февраля, Международному женскому дню - 8 марта, Дню Победы - 9 мая, Дню работников нефтяной и газовой промышленности, Дню работника железнодорожного транспорта и т. п.; за присуждение призовых мест на смотрах-конкурсах; в течение проверяемого периода указанные премии начислялись и выплачивались работникам Общества.

<...> Суды при принятии решения исходили из того, что расходы заявителя по оплате труда своих работников направлены на получение заявителем дохода, облагаемого налогом на прибыль, так как премии, упоминаемые налоговым органом, носят стимулирующий характер, возможность их получения работник учитывает при оценке целесообразности труда у заявителя <...>

В другом деле, также рассмотренном ФАС Московского округа*(234), компания обосновала стимулирующий характер премии тем, что условием выплаты к празднику может быть прилежное поведение сотрудника и отсутствие у него нарушений трудовой дисциплины. Кто работал хорошо, без замечаний, тот получил премию. Это и есть стимулирующий характер выплаты, обеспечивающий заинтересованность сотрудников в результатах производственной деятельности.

Правомерность признания в расходах сумм праздничных премий, прописанных в трудовом и коллективном договорах (или положении о премировании), также поддерживается судами.

Отметим, что по вопросу учета в составе расходов по налогу на прибыль непроизводственных премий есть и отрицательная арбитражная практика. Например, судьи ФАС Северо-Западного округа*(235) поддержали позицию налоговой инспекции. Они указали, что премии к праздничной дате не обусловлены производственной деятельностью работников, результатами их труда, профессиональным мастерством, высокими достижениями в труде и иными подобными показателями. Премии в данном случае связаны исключительно с наступлением не зависящего от работника определенного события - праздничной даты. Правда, при рассмотрении этого спора судьи обратили внимание, что из положения о премировании работников компании не следует, что спорная премия носит стимулирующий характер и каким-то образом связана с результатами работ сотрудников.

Фирмам, которые избегают судебных разбирательств, лучше представить праздничные премии как премии за производственные результаты, добросовестный труд и т.д. Тогда премиальные можно спокойно учитывать при расчете налога на прибыль.

2.3.6.15. Учет расходов на выплату материальной помощи

С одной стороны, в Налоговом кодексе четко сказано, что суммы материальной помощи работникам в расходах не учитываются. С другой - компания имеет право учесть любые начисления работникам как расходы на оплату труда, если они оговорены в трудовом или коллективном договоре.

Что делать, если выплата работникам материальной помощи предусмотрена, например, в коллективном трудовом договоре? Можно ли отнести ее к расходам на оплату труда и уменьшить налогооблагаемую прибыль?

В Минфине России считают, что материальную помощь в любом случае нельзя учитывать в расходах*(236). Даже если ее выплата определена в трудовом или коллективном договоре, а сама материальная помощь имеет явную "производственную" направленность. Например, выплачена работникам к отпуску или на обучение.

С мнением финансового ведомства согласны и налоговики. В частности, одно из писем ФНС России*(237) подробно разъясняет, почему материальную помощь нельзя отнести к расходам на оплату труда. В нем идет речь о выплатах работникам при увольнении в связи с выходом на пенсию. Налоговики отметили: несмотря на то, что материальная помощь предусмотрена коллективным договором, она носит "социальный" характер и "по своему назначению является поощрением, способом выражения благодарности со стороны работодателя работнику, уходящему на заслуженный отдых". А также сделали вывод, что "материальная помощь выдается работнику организации для личных нужд и не является оплатой труда за фактически отработанное время".

И хотя позиция чиновников пока остается неизменной, теперь у компаний появилось больше шансов доказать экономическую обоснованность расходов в виде материальной помощи.

В конце прошлого года ВАС РФ вынес решение*(238), в котором обозначил основные критерии материальной помощи, которая не относится к расходам на оплату труда и потому не уменьшает налогооблагаемую прибыль.

Так, если оказание денежной помощи не связано с выполнением трудовой функции и носит "социальный" характер (т.е. выплачивается в связи с возникшей трудной жизненной ситуацией или при наступлении определенного события), то ее сумму в расходах учесть нельзя. Например, это касается выплат в связи со смертью члена семьи, рождением или усыновлением ребенка, тяжелым заболеванием и т.д. В остальных случаях материальная помощь, если она предусмотрена в коллективном или трудовом договоре, относится к расходам на оплату труда.

Кроме того, если материальная помощь выплачена работникам фирмы (исключая бывших сотрудников), то она облагается страховыми взносами. Причем сумму взносов можно полностью учесть при налогообложении прибыли компании.

2.3.6.16. Учет рекламных и представительских расходов

В любой экономической ситуации особо остро встает вопрос привлечения новых клиентов и поддержания отношений с уже имеющимися. Важную роль в его решении играют рекламные акции, переговоры и деловые встречи с потенциальными клиентами с целью заключения договоров, а также установления более выгодных цен или продолжения сотрудничества. В законодательстве затраты на проведение подобных мероприятий классифицируют как рекламные и представительские расходы.

В целях налогообложения прибыли признаются экономически обоснованные и документально подтвержденные расходы. Это требование установлено в отношении любых затрат. Что касается рассматриваемых расходов, то для них предусмотрено еще одно условие: их можно учесть не в полном объеме, а в определенных пределах (за исключением некоторых рекламных затрат). Как выполнить все эти требования и без опаски уменьшить базу по налогу на прибыль на рекламные и представительские расходы? Рекламные затраты включены в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией*(239).

Как мы уже отмечали, затраты на рекламу разделяются на две категории: ненормируемые и нормируемые. К первой группе относят расходы:

- на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передачи по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;

- на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

- на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов;

- на изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания или о самой организации;

- на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Затраты на прочие виды рекламы учитывают при исчислении налога на прибыль только в пределах норматива, который составляет один процент выручки от реализации*(240).

Несмотря на четкое разделение нормируемых и ненормируемых рекламных расходов в законодательстве, на практике разница между ними не всегда очевидна. Поэтому рассмотрим несколько распространенных ситуаций, которые могут иметь неоднозначные трактовки.

Так, в последнее время большую популярность получила реклама, размещаемая на различных видах общественного транспорта - троллейбусах, трамваях, автобусах, в вагонах и на станциях метро. Отдавая должное эффективности подобных методов продвижения товаров, не стоит забывать и об учете связанных с ними расходов. В частности, возникает вопрос: подпадает ли данный вид рекламы под определение "световая и иная наружная реклама"? Если подпадает, то данные затраты могут признаваться в полном объеме. В противном случае они подлежат нормированию.

В налоговом законодательстве не содержится понятия рекламы. Поэтому, на основании статьи 11 Налогового кодекса обратимся к Федеральному закону "О рекламе"*(241). В статье 19 этого закона говорится, что наружная реклама распространяется с использованием щитов, стендов, строительных сеток, перетяжек, электронных табло, иных технических средств стабильного территориального размещения. При этом рекламе, размещаемой на транспортных средствах, посвящена отдельная статья данного закона (ст. 20). Данный факт указывает на то, что законодатель мог сознательно разграничить положения, регулирующие две разновидности рекламы. На практике данное разделение может послужить основанием для следующего вывода: реклама, размещаемая на транспорте, является отдельной разновидностью рекламы. Отнести ее к подвиду "наружки" нельзя. Следовательно, расходы на размещение транспортной рекламы следует признавать в пределах норматива. Данная позиция отражена в ряде писем Минфина России*(242) и поддерживается отдельными решениями арбитражных судов*(243).

Перейдем к следующему вопросу: можно ли считать наружной рекламой размещение рекламы внутри помещений, например на стенах метрополитена? В редакции Федерального закона "О рекламе", действовавшей до 1 июля 2006 года, в определении "наружки" не уточнялось, должны ли рекламные материалы находиться только на внешней стороне зданий (сооружений) или они могут быть расположены внутри. На основании этого напрашивался вывод, что реклама, в частности, на стенах метро относится к наружной. С правомерностью этой позиции соглашались и суды*(244). Тем не менее, в действующей редакции Федерального закона "О рекламе" прямо указано, что рекламные материалы размещаются на внешних стенах, крышах и иных конструктивных элементах зданий, строений, сооружений или вне их. Значит, реклама, размещаемая на стенах вестибюлей метро, не подпадает под определение наружной рекламы. Следовательно, расходы по данному виду рекламы должны учитываться в составе нормируемых. Такую же аргументацию приводит в своих разъяснениях финансовое ведомство*(245).

Таким образом, в настоящее время любая реклама на наземном транспорте и в метрополитене подлежит нормированию. Однако из этого правила есть одно исключение. Оно касается показа рекламных видеороликов в городском общественном транспорте. По мнению Минфина России, при соблюдении некоторых условий расходы по созданию и размещению этих роликов можно признать в полном объеме*(246).

Довольно широкое распространение в последнее время получила реклама в виде смс-сообщений. Рассылать сообщения на телефоны абонентов быстро и удобно, но этот вид рекламы имеет свои особенности и условия распространения. Такая реклама допускается только при наличии предварительного согласия абонента или адресата на ее получение*(247). Когда компания рассылает SMS без предварительного согласия с абонентом, он имеет право потребовать прекратить рассылку. Если SMS с рекламой продолжат приходить на его телефонный номер, несогласный абонент может обратиться в суд. В этом случае суд зафиксирует нарушение Закона о рекламе и вынесет решение не в пользу компании*(248). Чаще всего у организации имеется список телефонных номеров, который формируется на основе анкет клиентов. Клиенты, заполняя анкеты, дают свое согласие на получение рекламных SMS, указывая номера своих телефонов.

Законом "О рекламе" порядок получения согласия абонента на доставку рекламной информации посредством SMS не установлен. Однако предполагаем, что предварительное согласие абонента на получение рекламной SMS-рассылки возможно предусмотреть в договоре с оператором мобильной связи либо с другой организацией, оказывающей услуги рассылки SMS.

Еще одно условие распространения рекламы через сети электросвязи - присутствие человека в процессе передачи информации. То есть рассылать SMS автоматически нельзя, это должен делать конкретный человек. Чаще всего рассылка сообщений предполагает деятельность человека, которая заключается в наборе номеров абонентов или добавлении их в список адресатов рассылки*(249).

Рекламная информация должна быть адресована неопределенному кругу лиц, этого требует Закон о рекламе*(250). То есть для того, чтобы SMS-рассылку признать рекламой, компания должна подготовить документы, подтверждающие безадресность. Например, в маркетинговой политике или в договоре с оператором связи на рассылку должно быть указано, что сообщения посылаются на случайные номера из базы клиентов компании. Еще один способ подстраховаться и предотвратить споры с налоговой инспекцией - составить безопасный текст SMS. В нем не должно быть прямого обращения к клиенту, достаточно ограничиться предоставлением рекламной информации и общими фразами.

Если все необходимые условия выполнены, расходы на рассылку можно учесть при расчете налога на прибыль. Поскольку средства связи, в том числе и мобильной, относятся к телекоммуникационным сетям*(251), затраты, понесенные в результате рассылки рекламных SMS-сообщений, компания может учесть в полном объеме при налогообложении прибыли*(252).

Компании могут использовать и иные способы продвижения своего товара. Например, проводить различные презентации и дегустации, раздавать пробные образцы на улицах, организовывать лотереи и вручать призы. Поскольку подобные виды рекламы специально не упомянуты в статье 264 Налогового кодекса, связанные с ними расходы признают для целей налогообложения только в пределах норматива. Исключение составляют лотереи и розыгрыши призов. Зачастую такие мероприятия проводятся среди уже привлеченных клиентов для поддержания их интереса к компании. В этом случае круг лиц будет ограничен. Однако Федеральный закон "О рекламе" прямо указывает, что реклама должна быть направлена на неопределенный круг лиц. Следовательно, расходы на проведение лотереи среди покупателей, являющихся клиентами организации, не могут считаться рекламными. Ведь в этом случае перечень лиц, участвующих в акции, будет заранее известен. Аналогичной позиции придерживаются и представители Минфина России*(253).

Другой вариант: призы вручаются, к примеру, первым покупателям какого-либо товара (услуги). Здесь ситуация не столь однозначна. Несмотря на отсутствие официальных разъяснений, по данному вопросу сложилась арбитражная практика. В соответствии с ней подобные затраты признаются расходами на рекламу. Так, в одном из дел была рассмотрена следующая ситуация. Подарки распространялись в ходе проведения рекламной кампании, организованной в целях продвижения на рынке новой услуги. Информация о проведении указанной кампании размещалась на информационных стендах и в Интернете, а призы вручались первым клиентам, воспользовавшимся соответствующей услугой. Суд отметил, что доступ к сведениям о проведении кампании был открыт неопределенному кругу лиц и конкретные получатели подарков не были заранее известны. Следовательно, понесенные затраты могут считаться расходами на рекламу*(254).

Налоговое законодательство достаточно четко определяет, какую выручку необходимо использовать в целях расчета рекламного норматива. Тем не менее, на практике зачастую возникает по крайней мере два проблемных вопроса:

- нужно ли включать в выручку косвенные налоги и другие платежи;

- корректируется ли выручка на сумму скидок, предоставленных ретроспективно, то есть после реализации продукции?

Максимальный размер принимаемых для целей налогообложения расходов на иные виды рекламы равен одному проценту выручки от реализации. Выручку определяют по правилам статьи 249 Налогового кодекса. При этом из суммы доходов исключают налоги, предъявленные налогоплательщиком покупателю, а именно НДС и акцизы*(255). Тем не менее, среди отдельных специалистов существует мнение, что при расчете норматива нужно брать выручку, включая НДС. Довод: статья 249 Кодекса не предусматривает уменьшение выручки на сумму налога на добавленную стоимость. Такое требование содержится в статье 248 Кодекса. В то же время в статье, посвященной расчету норматива, ссылка на указанную норму отсутствует. Следовательно, для расчета можно использовать выручку вместе с НДС. Это, в свою очередь, увеличивает максимальный размер принимаемых расходов на 10-18 процентов. Однако мы полагаем, что такая позиция противоречит духу и логике налогового законодательства. НДС, выставляемый покупателю, не может являться доходом компании. Значит, нет оснований включать его в выручку в целях расчета норматива.

Второй вопрос относительно расчета норматива возникает при предоставлении скидок или премий покупателям: какую сумму считать выручкой в этом случае? Пока ответ на него не найти ни в письмах контролирующих ведомств, ни в арбитражной практике. Полагаем, что доход необходимо определять, исходя из цен реализации до применения скидки или премии. Дело в том, что скидки (премии), предоставленные (выплаченные) покупателю, входят в состав внереализационных расходов*(256). Следовательно, при определении выручки следует использовать установленные по прейскурантам или договорам цены без учета скидок и премий. Таким образом, базой для расчета норматива будет являться показатель "Выручка от реализации", отраженный по строке 010 Приложения N 1 к Листу 02 декларации по налогу на прибыль*(257).

Поскольку налоговым периодом по налогу признается календарный год, данный норматив рассчитывают нарастающим итогом. Таким образом, каждый квартал организация должна сравнивать сумму нормируемых рекламных расходов, возникших с начала года, с нормативом, рассчитанным за период с начала года.

Пример

Фирма провела в I кв. обширную рекламную кампанию. В результате на выдачу призов, организацию презентаций товаров, рекламу на транспорте и другие виды нормируемой рекламы было потрачено 500 000 руб. При этом выручка от реализации за I кв. составила 5 000 000 руб. Соответственно, за I квартал компания смогла отнести на расходы сумму в размере:

5 000 000 руб. х 1% = 50 000 руб.

Перейдем к представительским затратам. Налоговым законодательством установлен четкий перечень расходов, классифицируемых как представительские*(258).

Данный перечень, в частности, включает расходы:

- на проведение официального приема или обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления или поддержания взаимного сотрудничества, а также лиц, прибывших на заседание совета директоров (правления) или иного руководящего органа;

- на транспортное обеспечение доставки указанных лиц к месту проведения мероприятия и обратно;

- на буфетное обслуживание во время переговоров;

- на оплату услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.

При этом не относятся к представительским затраты на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний. Все представительские расходы нормируются. Сумма принимаемых расходов не может превышать норматив, равный 4 процентам от расходов на оплату труда. Однако, прежде чем рассчитывать норматив, необходимо принять решение, можно ли классифицировать конкретный вид расхода как представительский. На практике организации сталкиваются со многими разновидностями затрат, которые потенциально могут быть включены в состав представительских расходов. Например, затраты на визовую поддержку и проживание деловых партнеров, прибывших на официальную встречу. Сможет ли компания признать данные расходы? Официальная позиция контролирующих ведомств такова. Расходы на оформление виз деловым партнерам и представителям руководящего органа, а также оплата их проживания в период проведения официальных мероприятий не относятся к представительским расходам*(259). Их аргумент: данный вид затрат не указан в перечне представительских расходов, приведенном в статье 264 Налогового кодекса. Тем не менее, арбитражные суды подходят к данному вопросу менее формально. Многим компаниям удается доказать, что расходы на проживание прибывших на мероприятие партнеров или владельцев (руководителей) компании могут включаться в представительские расходы*(260).

Кроме того, некоторые суды признают, что, даже если расходы на проживание нельзя отнести к представительским затратам, их можно учесть в составе прочих расходов. Основание - подпункт 49 пункта 1 статьи 264 Кодекса*(261). Итак, учитывая положительную судебную практику, полагаем, что в общем случае организация может включать данный вид затрат в состав представительских расходов.

Налоговое законодательство не содержит четких требований относительно особенностей документального оформления каждой из статей расходов. Поэтому организации могут самостоятельно выработать подход к документальному подтверждению представительских расходов. За основу можно взять рекомендации Минфина России и ФНС России. Их позиция такова: для документального подтверждения представительских расходов необходима, в частности, смета представительских расходов*(262). По нашему мнению, наличие этого документа, с одной стороны, позволит минимизировать риски предъявления претензий со стороны проверяющих. Однако, с другой стороны, на практике величина фактических затрат далеко не всегда совпадает с суммами расходов, указанных в сметах. Значит, практический смысл составления сметы для документального подтверждения представительских расходов не столь очевиден. На наш взгляд, более важным является наличие документов, позволяющих подтвердить деловую цель произведенных расходов. Такими документами, к примеру, могут являться чеки, акты, счета, инвойсы. Отметим, что арбитражные суды нередко идут навстречу компаниям, утверждая следующее. В законодательстве четко не прописан перечень документов, которыми надлежит подтверждать в целях исчисления налога на прибыль представительские расходы. Здесь можно использовать любые документы, позволяющие подтвердить деловой характер понесенных расходов*(263).

2.3.6.17. Учет затрат на мерчандайзинг

Очень часто для продвижения товара розничный торговец оказывает поставщику продукции услуги мерчандайзинга. Минфин России считает, что возникающие при этом расходы являются рекламными и их необходимо нормировать*(264). Однако в таком случае у продавца увеличивается налогооблагаемая прибыль. Существуют ли альтернативные способы учета данных затрат?

Закон о торговле*(265) не запрещает компаниям, осуществляющим торговую деятельность, заключать договоры возмездного оказания услуг. Такой вид договора может быть оформлен, например, на оказание услуг мерчандайзинга. Согласно нему заказчиком является производитель или поставщик товара, а исполнителем - розничная торговая компания, через которую происходит реализация продукции. Что понимается под таким видом услуг, как мерчандайзинг, и как учитывать расходы на их приобретение?

Мерчандайзинг в переводе с английского "искусство торговать". Законодательно понятие "мерчандайзинг" не закреплено, что вызывает проблемы при его толковании. В общем смысле оно означает следующее: комплекс мероприятий по подготовке к продаже товаров в розничной торговой сети. К услугам мерчандайзинга относятся, например, приоритетная выкладка товара, размещение его полной ассортиментной линейки, поддержание необходимого запаса товара в зале. Результатом данного вида услуг является стимулирование желания потребителей выбрать и купить продвигаемый товар.

Специалисты финансового ведомства считают, что мерчандайзинг - это элемент рекламы*(266). Под последним термином следует понимать информацию, распространенную в любой форме и любым способом, с использованием любых средств, адресованную неопределенному кругу лиц и направленную на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке*(267).

А информация - это сведения (сообщения, данные) независимо от формы их представления*(268). Отметим, что рекламой не являются:

- информация о товаре, его изготовителе, об импортере или экспортере, размещенная на товаре или его упаковке;

- любые элементы оформления товара, которые помещены на товаре или его упаковке и не относятся к другой продукции*(269).

Всю вышеперечисленную информацию доносят до конечного потребителя как раз розничные продавцы, оказывая услуги мерчандайзинга. Следовательно, понятия "реклама" и "мерчандайзинг" не равнозначны. Одинаковое их толкование приводит к проблемам учета расходов на приобретение услуг по продвижению.

Согласно разъяснениям Минфина России*(270) затраты на услуги мерчандайзинга необходимо списывать как рекламные. Соответственно, их нужно нормировать. То есть общая сумма таких расходов может составлять не более 1 процента от выручки без учета НДС*(271). Указанную позицию поддерживают и некоторые суды*(272).

Однако имеется и другая точка зрения. А именно: затраты на оплату услуг мерчандайзинга не относятся к рекламным расходам. Значит, при определении налогооблагаемой прибыли их можно учитывать в полном объеме, как и другие расходы, связанные с реализацией. Для этого в договоре нужно прописать услуги мерчандайзинга детально: обозначить их как текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг)*(273).

Некоторые организации формулируют условия договоров так: услуги по предоставлению работников (технического и управленческого персонала) сторонними организациями для участия в производственном процессе, управлении производством либо для выполнения иных функций, связанных с производством и (или) реализацией*(274). Правомерность такой формулировки подтверждена постановлением Президиума ВАС РФ*(275). В нем судьи указали, что расходы на мерчандайзинговые услуги, которые оказаны персоналом розничных торговых организаций поставщику в отношении товара, реализованного им по договорам поставки, право собственности на который перешло к компаниям торговли, уменьшают налогооблагаемую прибыль в полном объеме. Это связано с тем, что затраты общества имеют производственную направленность и связаны с извлечением дохода. Ведь при расходовании средств на продвижение товара на рынке компания, являясь производителем реализуемой продукции, не теряет коммерческого интереса к ней даже после заключения договора поставки, так как преследует цель увеличения объема продаж.

Кроме того, поскольку перечень расходов по статье 264 Налогового кодекса является открытым, то затраты на приобретение услуг мерчандайзинга можно списать по подпункту 49 пункта 1 Кодекса как другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

Однако если вы решите учесть такие затраты в полном объеме, то свою позицию скорее всего придется отстаивать в суде. Обратите внимание, что по данному вопросу есть положительная судебная практика. В одном из своих решений *(276) судьи указали, что понятие "мерчандайзинг" означает фактический комплекс мер, направленных на выкладку товаров на лучших местах в торговом зале, обеспечивающих визуальное выделение продукции и привлечение внимания покупателей, определение наилучших мест торговой точки для расположения рекламных плакатов. Несмотря на то что выкладка способствует реализации товара конкретного производителя, ее нельзя квалифицировать как рекламную деятельность. Если же приобретаются услуги, связанные с оформлением витрин в месте продажи, расходы на них будут учитываться также в полном объеме.

При оказании услуг мерчандайзинга возможны как нормируемые, так и ненормируемые расходы. К первой группе будут относиться следующие затраты: расходы на особое размещение товаров производителя на полках в розничном магазине, расстановку его стеллажей и холодильников в торговом зале, стоимость услуги по разработке мероприятий мерчандайзинга, выполняемой как собственным подразделением производителя товаров, так и специализированным агентством, и др. Ко второй - затраты на рекламные стенды и щиты, на уценку товаров, потерявших свои потребительские свойства при экспонировании, и т.д.

Специалисты финансового ведомства считают: чтобы учесть затраты на услуги мерчандайзинга в налоговых расходах, они должны быть обоснованными и документально подтвержденными. При этом основным документом должен быть договор на оказание услуг, заключенный по статье 779 Гражданского кодекса, и только в том случае, если организация считает, что мерчандайзинг ей необходим в качестве рекламы. Кроме того, чиновники указали, что компания вправе сама для себя решить, эффективны и целесообразны ли произведенные ею расходы.

Если же организация решит не заключать отдельный договор, а сделает в контракте на поставку товаров оговорку о таких услугах, учесть их при определении налогооблагаемой прибыли будет нельзя. Финансисты полагают, что платить розничной сети за то, что она и так обязана делать, экономически не обосновано. Ведь выставление в месте продажи (на прилавках, в витринах и т.п.) товаров, демонстрация образцов или предоставление сведений о продаваемых товарах (описаний, каталогов, фотоснимков товаров и т.п.) в местах их продажи признаются публичной офертой в рамках договора розничной купли-продажи*(277).

Подтверждением фактического выполнения услуги может служить акт выполненных работ (оказанных услуг). Но и тут поставщика продукции ждет подвох. Минфин России считает, что подобного документа может быть недостаточно*(278). Ведь его наличие не подтверждает, например, доли выкладки в общем объеме выкладки, присутствия товаров заказчика в согласованном ассортименте либо текущего минимального запаса товаров в каждом магазине сети.

Однако следует обратить внимание на судебную практику*(279). Так, судьи встали на сторону компании, поскольку та подтвердила произведенные расходы на мерчандайзинг следующими документами:

- договором мерчандайзинга;

- дополнительными соглашениями, касающимися расшифровки состава услуг по мерчандайзингу;

- отчетами о работе отдела мерчандайзинга за соответствующий месяц, включающими в себя сведения: о количестве точек, в которых мерчандайзеры делали фирменную выкладку и производили распространение рекламных материалов в течение отчетного месяца; количестве посещений за месяц (средняя цифра с выделением приоритетных объектов (крупные универсамы)); пообъектный перечень посещаемых торговых точек (наименование магазина, его адрес, фамилия мерчандайзера и дни посещений);

- актом об оказании услуг, где указаны дата его составления и реквизиты договора, стоимость выполненных работ, констатировано отсутствие претензий сторон по этому договору друг к другу;

- документом, содержащим мониторинг цен за соответствующий период (в нем указаны дата его составления и реквизиты (номер и дата) договора мерчандайзинга, сведения о ценах компании и ее конкурентов на продукцию различных ценовых сегментов рынка, дан анализ положения продукции общества на рынке и приведен перечень предложений, вносимых составившим акт лицом).

Судьи отметили также, что первичные документы должны содержать обязательные реквизиты и быть составленными по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации*(280). Следовательно, документальное подтверждение затрат может оказаться не менее сложной задачей, чем их экономическое обоснование. Если же компании удастся это сделать, она сможет уменьшить налогооблагаемую прибыль на подобные расходы. Какие записи при этом нужно будет сделать в бухгалтерском учете, покажем на примерах.

Пример

ООО "Актив" заключило договор с ООО "Пассив" на оказание последним услуг по анализу предпочтений покупателей розничной сети с целью выявления наиболее конкурентоспособных товаров. Стоимость услуг составила 118 000 руб. (в т.ч. НДС - 18 000 руб.). Выручка ООО "Актив" за рассматриваемый период - 500 000 руб. без НДС. Никаких расходов у компании больше не было. Такой вид расходов нельзя отнести к рекламным, поэтому они при определении налогооблагаемой прибыли учитываются в полном размере.

Бухгалтер ООО "Актив" должен сделать в учете проводки:

Дебет 44 Кредит 60

- 100 000 руб. (118 000 - 18 000) - отражена стоимость услуг по анализу предпочтений покупателей розничной сети с целью выявления наиболее конкурентоспособных товаров;

Дебет 19 Кредит 60

- 18 000 руб. - отражена сумма НДС со стоимости данных услуг;

Дебет 68-2 "НДС" Кредит 19

- 18 000 руб. - предъявлен к вычету НДС по услугам мерчандайзинга;

Дебет 60 Кредит 51

- 118 000 руб. - перечислено вознаграждение за приоритетную выкладку продукции.

Пример

Воспользуемся условиями предыдущего примера. Изменим только вид услуг, оказанных ООО "Пассив" ООО "Актив", на выкладку товаров.

В этом случае расходы по ним будут считаться рекламными, а значит, уменьшать налогооблагаемую прибыль в пределах норматива - 1% от выручки (без НДС).

Сумма нормируемых рекламных расходов составит 5000 руб. (500 000 руб. х 1%).

Она меньше фактически произведенных расходов компании (100 000 руб.). В целях налогообложения организация вправе принять лишь нормируемые рекламные расходы в размере 5000 руб. В связи с этим у фирмы появится разница в признании расходов между бухгалтерским и налоговым учетом.

Бухгалтер ООО "Актив" в этой ситуации должен сделать в учете такие же проводки, как и в предыдущем примере.

2.3.6.18. Учет расходов на ребрендинг

Ребрендинг по своей сути является действием, направленным на увеличение прибыли. Ведь изменение внешнего облика и имиджа должно повлечь рост интереса к компании, ее продуктам, работам, услугам со стороны потребителей. Что, в свою очередь, приведет к увеличению спроса и, как следствие, доходов.

Специалисты Минфина России отметили, что затраты на ребрендинг при условии их документального подтверждения учитывают в составе расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль*(281).

Конкретные сопутствующие ребрендингу виды затрат включаются в состав расходов в соответствии с определенными статьями Налогового кодекса. Бренд направлен на индивидуализацию компании и ее продукции, то есть фактически он является разновидностью рекламы*(282). Поэтому некоторые расходы, связанные с его созданием, поддержанием и сменой, нужно относить в состав рекламных.

Напомним, что расходы на рекламу делятся на две группы - нормируемые и ненормируемые. К какой из них будут отнесены траты на ребрендинг, зависит от их вида. Так, если фирма объявляет потребителям о смене бренда через СМИ, меняет наружные стенды и щиты, переоформляет витрины и демонстрационные залы в соответствии с новой маркетинговой политикой, она может признать такие расходы в полном объеме.

А вот затраты на разработку и доработку самого бренда можно отнести в расходы только в размере, не превышающем одного процента выручки от реализации, которая рассчитывается в соответствии со статьей 249 Налогового кодекса.

Пример

На разработку нового бренда компания потратила в IV квартале 120 000 руб. (без НДС). В I, II и III кварталах у фирмы не было нормируемых расходов на рекламу. При этом годовая выручка фирмы составила 6 500 000 руб. (без НДС).

Норматив признания расходов на рекламу в целях расчета налога на прибыль составил:

6 500 000 руб. х 1% = 65 000 руб.

Это означает, что в базу для расчета налога на прибыль можно принять всего 65 000 руб. Но в бухгалтерском учете расходы будут приняты в полном объеме, что приведет к возникновению постоянной разницы и постоянного налогового обязательства (ПНО).

Размер ПНО составит:

(120 000 - 65 000) руб. х 20% = 11 000 руб.

Бухгалтер сделает следующую запись:

Дебет 99 субсчет "ПНО" Кредит 68 субсчет "Налог на прибыль"

- 11 000 руб. - начислено ПНО

Однако отметим: если в ходе ребрендинга фирма создает новый товарный знак, его учитывают как нематериальный актив. Определение термина "бренд" нормативно не закреплено. При этом понятия "бренд" и "товарный знак" не тождественны, поскольку бренд является маркетинговым инструментом продвижения товаров на рынке. А использование понятия "бренд" в договорах, соглашениях и поручениях не влечет за собой обязанности фирмы иметь специальное свидетельство, выдаваемое на товарный знак*(283).

Вопрос включения затрат на смену форменной одежды в состав рекламных является спорным. Все зависит от того, для каких целей она будет использоваться. Минфин России считает, что нанесение логотипов или товарных знаков на одежду, которая используется сотрудниками для собственных нужд компании, не является рекламой*(284). Но если фирма потратилась на униформу для участия в выставке или ярмарке, такие расходы - рекламные*(285).

По нашему мнению, не являются рекламными затраты на переоборудование офиса в соответствии с новым брендом и его цветами. Здесь нет прямой связи изменения цвета стен в офисе с распространением информации о компании и ее товарах неопределенному кругу лиц.

2.3.6.19. Учет расходов на публикацию рекламы

Реклама через СМИ, в частности через журналы и газеты, является одним из наиболее распространенных и эффективных способов привлечения к фирме внимания потенциальных клиентов. Статьи нередко размещают в изданиях нерекламного характера. В такой ситуации возникает вопрос: вправе ли компания признать при расчете налога на прибыль расходы на публикацию материала, в котором отсутствует пометка "Реклама" или "На правах рекламы"?

В законодательстве указано, что текст сообщения, размещаемый в нерекламных изданиях, должен сопровождаться такой пометкой (ст. 16 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ (далее - Закон N 38-ФЗ)), иначе реклама признается ненадлежащей (п. 4 ст. 3 Закона N 38-ФЗ). Специалисты Минфина России указывают, что отсутствие этого опознавательного текста в публикуемом материале также не позволит учесть затраты при расчете налога на прибыль (письма Минфина России от 15.06.2011 N 03-03-06/2/94, от 27.06.2007 N 03-03-06/1/418, от 31.01.2006 N 03-03-04/1/66, от 05.09.2006 N 03-03-04/2/201). Но позиция чиновников отнюдь не бесспорна.

Рекламная публикация по своей сути направлена на привлечение потенциальных клиентов, потребителей, которые являются основным источником дохода. Значит, расходы на ее размещение экономически обоснованы (п. 1 ст. 252 НК РФ). Если информация в статье отвечает признакам рекламы (распространяется среди неопределенного круга лиц, направлена на привлечение внимания к фирме и на продвижение ее товаров (работ, услуг) на рынке) (п. 1 ст. 3 Закона N 38-ФЗ), то затраты на ее размещение признаются рекламными (подп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ). При расчете налога на прибыль их учитывают без ограничений (п. 4 ст. 264 НК РФ). Наличие или отсутствие пометки "На правах рекламы" не является существенным признаком рекламы и не влияет на характер публикации (пост. Тринадцатого ААС от 27.02.2009 N А42-2922/2008, Девятого ААС от 06.06.2008 N 09АП-6047/2008).

При размещении в периодике рекламных материалов о фирме без пометок закон нарушает рекламораспространитель, а не рекламодатель (п. 7 ст. 38 Закона N 38-ФЗ; пост. ФАС СКО от 14.07.2011 N Ф08-3941/11, ФАС СЗО от 24.12.2010 N Ф07-13566/2010, ФАС ВВО от 03.06.2010 N А82-267/2010). Статья 16 Закона о рекламе не содержит положения о том, что сообщение о рекламном характере информации должно включатся в авторский текст. Кроме того, решение о признании рекламы ненадлежащей вправе принять только Федеральная антимонопольная служба, а не налоговые инспекторы (п. 1 ст. 33, п. 3 ст. 36 Закона N 38-ФЗ; пост. Тринадцатого ААС от 27.02.2009 N А42-2922/2008, Девятого ААС от 06.06.2008 N 09АП-6047/2008, 09АП-5496/2008).

Пример

Силами работников написана статья о деятельности торговой фирмы и предлагаемых ею продуктах. Материал был опубликован в одном из номеров периодического печатного издания нерекламного характера. Затраты на публикацию составили 3540 руб. (в т.ч. НДС - 540 руб.).

Информация адресована неопределенному кругу лиц и размещена в СМИ. Поэтому в налоговом учете ее решено отражать как рекламные ненормируемые расходы (на основании п. 4 ст. 264 НК РФ). Свою позицию фирма готова отстаивать в суде.

В бухучете будут сделаны следующие проводки:

Дебет 60 Кредит 51

- 3540 руб. - оплачены услуги публикации статьи в журнале;

Дебет 44 Кредит 60

- 3000 руб. - отражена сумма затрат на публикацию статьи в журнале;

Дебет 19 Кредит 60

- 540 руб. - отражен НДС со стоимости услуг публикации статьи в журнале.

Глава 21 НК РФ не содержит каких-либо ограничений для вычета НДС по затратам на публикацию статьи в журнале нерекламного характера. Фирма вправе принять "входной" НДС, если одновременно выполняются следующие условия:

- полученные услуги публикации предназначены для операций, облагаемых НДС;

- услуги приняты к учету;

- есть счет-фактура от издательства.

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 540 руб. - НДС со стоимости услуг публикации статьи в журнале принят к вычету;

Дебет 90-2 Кредит 44

- 3000 руб. - списаны расходы на публикацию статьи в журнале.

Компания может признать расходы на размещение в нерекламном издании информации о своей деятельности без пометки "На правах рекламы" как рекламные. Но существует высокий риск предъявления претензий со стороны налоговой инспекции. Правомерность своей позиции фирме, скорее всего, придется отстаивать в суде. Анализ арбитражной практики по данному вопросу показывает, что у фирмы есть шансы выиграть дело. Нужно только, чтобы размещаемая информация соответствовала понятию рекламы. В наличии должны быть все необходимые документы для подтверждения фактически понесенных расходов. Также рекомендуем фирме сохранить экземпляры печатных изданий с размещенной рекламой. Они помогут подтвердить факт оказания услуг (пост. Девятого ААС от 01.11.2008 N 09АП-18310/2006).

Для компании, которая хочет избежать налоговых споров, будет менее рискованно учесть экономически обоснованные и документально подтвержденные расходы на публикацию о фирме и ее продуктах в журнале нерекламного характера как прочие, связанные с производством (реализацией).

2.3.6.20. Учет затрат на транспортировку товаров

Основная обязанность продавца по договору купли-продажи (поставки) - передача товара покупателю. Исполнение такой обязанности возможно двумя способами:

1) выборка товара - активные действия совершаются покупателем товара. Продавец в этом случае предоставляет товар в распоряжение покупателя в месте нахождения товара (на складе продавца или т.п.);

2) доставка (вручение) товара покупателю - инициативные, активные действия совершаются продавцом товара, который должен доставить (вручить) товар покупателю согласованным способом (если обязанность продавца по доставке товара предусмотрена договором).

При этом поставщик осуществляет доставку товаров путем отгрузки их транспортом, предусмотренным договором поставки, и на определенных в договоре условиях. Отгрузка товара транспортом (если покупатели и продавец не используют для этого собственный транспорт) требует заключения транспортного договора (перевозки, транспортной экспедиции, фрахта и т.п.). При этом в Гражданском кодексе не содержится условий, определяющих, кто именно - продавец или покупатель - должен заключить договор перевозки. Соответственно, совершить такие действия может любая из сторон договора поставки. Мы рассмотрим ситуацию, когда договор перевозки товара заключает продавец. Это обычная практика. При этом стоимость доставки товаров до места нахождения покупателя может включаться в цену товаров, а может устанавливаться и сверху.

Отражение расходов на доставку в бухгалтерском и налоговом учете поставщика зависит также от момента перехода права собственности на имущество к покупателю. Продавцы часто берутся организовать доставку на условиях, когда право собственности на товар, а также риск его случайной гибели или повреждения переходят к покупателю в момент передачи товара перевозчику. Таким образом, складывается ситуация, когда фактически продавец организует перевозку товара, принадлежащего покупателю.

Рассмотрим, в каком порядке могут быть оформлены взаимоотношения продавца и покупателя в этом случае и какие налоговые последствия они могут иметь. Принципиально возможны три варианта условий оплаты доставки товара покупателем:

- стоимость доставки включена в стоимость товара;

- расходы по доставке покупатель возмещает поставщику;

- услуги по доставке покупатель оплачивает поставщику.

Вариант 1: стоимость доставки включена в стоимость товара. При таком подходе условиями договора поставки предусмотрена оплата только цены товара, сформированной с учетом стоимости его доставки до пункта назначения. Отдельные платежи, связанные с доставкой товара, по договору поставки не производятся. В этом случае цена товара с транспортными расходами составляет выручку поставщика, с которой он уплачивает налог на прибыль и НДС.

Цена товара - это экономическая категория, имеющая несколько формирующих ее составляющих. Для данного варианта взаимоотношений считаем целесообразным оформление спецификации на товар с указанием калькуляции его цены с учетом доставки. Кроме того, важно, чтобы в случае транзитной поставки каждому транзитному поставщику-покупателю была передана копия транспортной накладной (ж/д, авиа, авто), которая будет являться документом основанием, подтверждающим переход к нему права собственности на товар и дающим право принять к учету товар. Это также следует предусмотреть в условиях договора поставки. Вопрос о достаточности копий документов для отражения операций в бухгалтерском и налоговом учете является спорным, однако иные документы в такой ситуации (товарные накладные, акты передачи товара и т.п.) не будут содержать объективную информацию, так как фактической передачи товара между транзитными продавцами-покупателями (хозяйственной операции) не происходит. О том, что заверенная копия документа имеет юридическую силу, говорится в п. 2.1.30 Государственного стандарта "Делопроизводство и архивное дело. Термины и определения"*(286), а порядок заверения копий документов определен в п. 3.26 Государственного стандарта "Унифицированные системы документации. Унифицированная система организационно-распорядительной документации. Требования к оформлению документов"*(287).

Например, при железнодорожных поставках обычной практикой является условие договора поставки, при котором датой поставки считается дата штемпеля на железнодорожной накладной станции отправления. При этом, если фактические грузоотправитель и грузополучатель в договоре указаны не будут, имеются значительные риски по доказыванию реальности хозяйственной операции*(288).

В товарных накладных, счетах-фактурах налогоплательщику нужно указывать только наименование товара, так как доставка (упаковка и пр.) будет являться в данном случае составляющей цены товара. Если в первичном документе доставка товара будет выделена отдельной строкой, то с точки зрения бухгалтерского и налогового учета доставка товара будет рассматриваться как отдельная услуга. Налоговые риски при таком варианте взаимоотношений просматриваются только для первого продавца-грузоотправителя. Это связано с тем, что грузополучателем в товаросопроводительных документах может быть указан не его покупатель, а третье лицо. Соответственно, может возникнуть вопрос об обоснованности расходов, связанных с доставкой товара лицу, которое не является покупателем по договору поставки. Налоговые риски можно минимизировать, если четко сформулировать условия договора поставки, предусмотрев наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя.

Указанная информация должна быть также и у каждого транзитного поставщика, так как они по цепочке передают ее первому поставщику, оформляя разнарядку на отгрузку. Информация о фактическом грузоотправителе и грузополучателе необходима и для надлежащего оформления товаросопроводительных документов*(289).

Для первого поставщика-грузоотправителя транспортные расходы будут учтены в составе расходов, связанных с реализацией, а НДС по расходам по доставке можно будет принять к вычету. Если поставка не транзитная, то риски как по налогу на прибыль в части экономической обоснованности и документального подтверждения расходов, так и по возмещению НДС в части оплаты цены товара исключены, так как оплата цены товара - это обязательное условие договора поставки.

Вариант 2: расходы по доставке покупатель возмещает поставщику. Такой вариант является допустимым, поскольку доставка товаров осуществляется поставщиком на условиях, определенных договором поставки. Одним из них является условие о распределении между сторонами договора поставки расходов на доставку (перевозку) товаров. При этом стороны вправе выбрать любой вариант распределения таких расходов, например, такие расходы могут быть в полном объеме возложены на покупателя. О том, что расходы по доставке могут распределяться между продавцом и покупателем в соответствии с условиями договора поставки, дал разъяснения Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ*(290).

Таким образом, стороны договора поставки могут предусмотреть, что транспортный договор заключает поставщик, который как сторона этого договора производит по нему платежи, а покупатель возмещает эти расходы поставщика в связи с тем, что такой порядок распределения расходов по доставке закреплен в договоре поставки.

В бухгалтерском учете поставщика возмещаемые расходы списывают со счета учета расчетов (счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами") в дебет счета расчетов с покупателями (счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"), включая сумму НДС, уплаченную транспортной организации*(291).

Однако для исчисления налога на прибыль организаций и НДС эта ситуация не столь однозначна. Несмотря на то что практика возмещения покупателем поставщику расходов по доставке является распространенной, тем не менее остается ряд вопросов, однозначного ответа на которые законодательство не содержит:

- кто имеет право на возмещение НДС - лицо, оплатившее доставку, либо лицо, возместившее эти расходы;

- являются ли суммы возмещаемых расходов для поставщика выручкой;

- каким образом должны составляться и регистрироваться в книгах покупок и продаж счета-фактуры.

Поскольку разъяснения чиновников и судебная практика по вопросам возмещения расходов по доставке товара в рамках договора поставки немногочисленны, мы обратимся также к официальным письмам и судебным решениям, которые принимались по возмещаемым расходам в рамках других гражданско-правовых договоров (например, аренды, в случае когда арендатор возмещает арендодателю коммунальные расходы). Считаем такой подход возможным, так как позиция относительно налогообложения возмещаемых расходов во всех случаях должна быть единообразной.

Согласно разъяснениям Минфина России*(292) в случае, когда по условиям договора покупатель компенсирует транспортные расходы сверх цены товара, поставщик должен отразить сумму этого возмещения в налоговом учете в качестве своего дохода, а сумму, перечисленную транспортной компании, - в качестве расхода. В другом письме специалисты финансового ведомства высказали мнение, что учесть возмещаемые транспортные расходы в целях налогообложения прибыли продавец может и в том случае, если право собственности на товар перешло к покупателю на станции отгрузки*(293). Что касается НДС, то согласно официальной позиции у поставщика нет оснований для того, чтобы "перевыставить" счет-фактуру покупателю на стоимость расходов по доставке, так как услуги по перевозке поставщиком самостоятельно не оказываются*(294). Поэтому покупателю, хотя он и несет бремя расходов по доставке, в настоящее время навряд ли удастся получить вычет по НДС в части этих затрат.

По данному вопросу сложилась противоречивая арбитражная практика. Однако необходимо отметить, что недавно появился ряд решений Высшего Арбитражного Суда РФ*(295), которые подтвердили правомерность вычета НДС по коммунальным услугам, оплачиваемым арендаторами сверх арендной платы.

Как сказано в одном из судебных решений ВАС РФ: "Выставление счетов-фактур на оплату данных услуг арендодателем арендатору (налогоплательщику) не противоречит нормам гражданского и налогового законодательства. ... без обеспечения нежилых помещений электроэнергией, водой, теплоэнергией, другими видами коммунального обслуживания общество не могло реализовать право пользования арендуемыми помещениями, необходимыми ему для осуществления своей деятельности. Следовательно, это обслуживание неразрывно связано с предоставлением услуг по аренде, а порядок расчетов между арендатором (в данном случае обществом) и арендодателем за названные услуги значения не имеет"*(296).

Полагаем, что логика ВАС РФ применима и к отношениям, складывающимся в рамках договора поставки: организация доставки товара неразрывно связана с поставкой этого товара. Однако, учитывая, что правила налогообложения возмещаемых расходов законодательно не закреплены, а указанные судебные решения пока не повлияли на официальную позицию чиновников (на это указывает недавнее письмо *(297)), то налоговые риски остаются.

На практике при наличии в договоре условия о возмещении расходов по доставке используется конструкция "смешанного" договора: купли-продажи (поставки) и посреднического. При этом суммы "возмещаемых" расходов у поставщика в налоговую базу по НДС и по налогу на прибыль не включаются, вычеты по НДС и расходы по налогу на прибыль не признаются. В расчетах налога на прибыль и НДС поставщику нужно учитывать только сумму посреднического вознаграждения поставщика за заключение договора перевозки, которая может быть выделена отдельно или включена в цену поставляемого товара.

Что касается документального оформления указанной схемы, то поставщик обязан передать покупателю отчет агента (об исполнении поручения по организации доставки товара до станции назначения), а также заверенные копии документов, полученных от перевозчика, которые подтверждают произведенные расходы. Оформлять счета-фактуры и вести книги покупок и продаж рекомендуется способом, предусмотренным для посредников*(298).

Вариант третий: поставщик оказывает услуги по организации доставки товара, которые оплачивает покупатель. В этом случае в бухгалтерском и в налоговом учете оплата покупателя за транспортировку товара рассматривается как оплата услуги. В бухгалтерском учете у поставщика выручка от реализации товара и выручка от оказания услуг по доставке отражаются отдельными проводками. Поставщик выставляет покупателю счет-фактуру, где НДС по услугам выделен в отдельную строку, и на основании этого счета-фактуры последний может принять НДС к вычету.

По мнению некоторых специалистов, в данном варианте мы также имеем смешанный договор. Согласно точке зрения авторов, услуги по доставке оказываются в рамках одного договора - поставки, а обоснованием такого подхода могут служить следующие аргументы.

С точки зрения гражданского законодательства доставка - это не транспортная и не посредническая услуга, а порядок исполнения обязанности по передаче товара покупателю. Без заключения договора перевозки поставщик не может исполнить главную свою обязанность - передать товар покупателю. Таким образом, в отличие от посредника, заключая транспортный договор, поставщик действует исключительно в собственных интересах, так как он должен отправить (передать) товар покупателю. При этом обязательства поставщика по договору поставки считаются исполненными в полном объеме в момент передачи товара транспортной организации.

Такой же подход сложился в международной практике ("ИНКОТЕРМС 2000"). При международной торговле практически при любых условиях поставок оговаривается обязанность продавца или покупателя по заключению договоров перевозки. ИНКОТЕРМС предусматривает возможность заключения договора перевозки товара после того, как к покупателю перешли все риски, связанные с товаром (фактически - право собственности). И что важно - указанные обязательства исполняются именно в рамках договора поставки, а не какого-либо иного договора.

Следовательно, любые действия продавца, связанные с передачей товара покупателю, совершенные до момента получения товара покупателем (даже в том случае, если право собственности на товар уже перешло к покупателю) совершаются в рамках договора поставки, так как договор не может считаться исполненным до того момента, пока товар не будет передан покупателю. При этом заметим, что гражданское законодательство не запрещает взимать плату за подобное исполнение обязанности поставщика. А вот с точки зрения налогового и бухгалтерского учета - это отдельная услуга, оказываемая покупателю, но при этом она подлежит исполнению именно в рамках договора поставки.

В данном варианте налоговые риски несут покупатели товара в случаях транзитной поставки. Дело в том, что оказание услуг по доставке предполагает совершение определенных действий, указанных выше (заключение от своего имени договора перевозки; передача товара перевозчику). Такие действия совершает только первый поставщик-грузоотправитель. Транзитные поставщики таких действий не совершают. Соответственно, встает вопрос: какие услуги по доставке транзитным покупателям оказали транзитные поставщики (какие действия были ими совершены) и насколько обоснованным будет принятие транзитных расходов по доставке в целях уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль у транзитных покупателей?

При решении споров по данному вопросу налогоплательщику может помочь постановление*(299), в котором суд подтвердил, что при транзитной передаче товара (без осуществления реальной доставки) приобретенные поставщиком услуги по перевозке были учтены в составе расходов правомерно.

2.3.6.21. Учет затрат на уплату взносов по обязательному соцстрахованию

В составе расходов компании отражают и сумму взносов по обязательному пенсионному, социальному и медицинскому страхованию. При расчете базы для начисления страховых взносов не нужно классифицировать выплаты, которые учитываются и исключаются при определении налогооблагаемой прибыли. Компания должна начислять взносы во внебюджетные фонды со всех сумм в пользу сотрудников по трудовым и гражданско-правовым договорам, за исключением случаев, прямо указанных в законе *(300).

К выплатам, которые фирма учитывает при исчислении страховых взносов, но не включает в расходы по налогу на прибыль, относятся: материальная помощь, оказываемая работнику в связи со смертью члена семьи; материальная помощь, оказываемая компанией своим сотрудникам. Причем базой для начисления взносов будет сумма, превышающая 4000 рублей на одного работника за расчетный период (календарный год).

Налоговым кодексом *(301) установлено, что начисленные страховые взносы на фонд оплаты труда работников, непосредственно участвующих в производственной деятельности компании, включаются в состав прямых расходов. Что же касается, например, управленческого персонала, то затраты по оплате труда и начисленные с них взносы во внебюджетные фонды в полном объеме учитываются в составе косвенных расходов. Причем независимо от того, уменьшают выплаты по трудовым и гражданско-правовым договорам базу по прибыли или нет.

Также в Кодексе указано, что страховые взносы включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией*(302). Причем данная норма вступила в действие задним числом, то есть с 1 января 2010 года. Следовательно, подобные затраты учитывают в составе косвенных расходов.

Пример

Сотрудница увольняется. 30 марта - ее последний рабочий день. За март работнице были начислены:

- 30 000 руб. - оклад согласно штатному расписанию;

- 10 000 руб. - премия по итогам работы за IV кв.;

- 15 000 руб. - компенсация за неиспользованный отпуск при увольнении работника;

- 50 000 руб. - материальная помощь в связи со смертью брата;

- 3000 руб. - компенсация за вредные условия труда.

Компания применяет ставку по страховым взносам - 30%.

В Законе о страховых взносах предусмотрена льгота по материальной помощи в связи со смертью члена семьи. Так как данная выплата была произведена в связи с кончиной брата, который по Семейному кодексу не является членом семьи, то мы ее включаем в базу для начисления страховых взносов. Компенсацию за работу во вредных условиях труда также относим в базу по страховым взносам на том основании, что освобождаются от взносов только денежные компенсации, эквивалентные стоимости молока и иных равноценных пищевых продуктов.

База для начисления страховых взносов по сотруднице за март составит:

30 000 + 10 000 + 15 000 руб. + 50 000 + 3000 = 108 000 руб.

Страховые взносы в ПФР:

108 000 руб. х 22% = 23 760 руб.

Страховые взносы в ФСС России:

108 000 руб. х 2,9% = 3132 руб.

Страховые взносы в ФФОМС:

108 000 руб. х 5,1% = 5508 руб.

Сумма страховых взносов, включаемая в состав прочих (косвенных) расходов и уменьшающая налогооблагаемую прибыль компании, составит:

21 760 + 3132 + 5808 = 32 400 руб.

Операции по начислению страховых взносов будут отражены бухгалтерскими записями:

Дебет 20 Кредит 70

- 30 000 руб. - начислена заработная плата за март.

Аналогично будут отражены начисления премии по итогам работы за IV кв. 2011 г., компенсаций за неиспользованный отпуск при увольнении сотрудницы и вредные условия труда.

Дебет 91-2 Кредит 73

- 50 000 руб. - начислена материальная помощь сотруднице в связи со смертью ее брата;

Дебет 20 Кредит 69 субсчет "Расчеты по пенсионному обеспечению"

- 23 760 руб. - начислены страховые взносы на ОПС;

Дебет 20 Кредит 69 субсчет "Расчеты по обязательному медицинскому страхованию в ФФОМС"

- 5508 руб. - начислены страховые взносы на ОМС, перечисляемые в ФФОМС;

Дебет 20 Кредит 69 субсчет "Расчеты по социальному страхованию"

- 3132 руб. - начислены страховые взносы по социальному страхованию, перечисляемые в ФСС России;

Дебет 70 Кредит 68 субсчет "НДФЛ"

- 7150 руб. ((30 000 + 10 000 + 15 000) х 13%) - удержан НДФЛ с сумм, подлежащих выплате сотруднице;

Дебет 70 Кредит 50

- 100 850 (30 000 + 10 000 + 15 000 + 3000 + 50 000 - 7150) - работнику перечислены все причитающие выплаты.

При расчете налоговой базы по налогу на прибыль в данном случае в состав расходов не войдет материальная помощь, оказанная сотруднице в связи со смертью ее брата (50 000 руб.).

2.3.6.22 Учет расходов, возникших в связи с предписанием госорганов

На первый взгляд, вакцинация работников в период эпидемии гриппа - обычная ситуация. И цель производственная - снизить заболеваемость, а значит, не допустить снижение темпов работы. Более того, вакцинация - обязанность фирм по проведению профилактических мероприятий (в т.ч. профилактических прививок) в целях предотвращения инфекционных заболеваний - установлена законодательно*(303). Минфин России соглашается с тем, что компания, исполняющая возложенные на нее законом затраты на обязательную вакцинацию, может учитывать их как прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией*(304).

Налоговики же зачастую отказывают фирмам в праве признать обоснованными расходы на вакцинацию*(305). По мнению чиновников, медицинские услуги, не поименованные в постановлении Правительства Москвы от 28 декабря 1999 года N 1228 в рамках предварительных и периодических медицинских осмотров работников (проведение вакцинации работников, услуги по санитарному просвещению (гигиеническому воспитанию)), не уменьшают базу по налогу на прибыль.

Многочисленная арбитражная практика в вопросе обоснованности расходов на вакцинацию складывается в основном в пользу компаний*(306), хотя есть и отрицательные решения*(307). Суды утверждают, что расходы на вакцинацию работников, проводимую по предписанию государственного органа, учитывают при расчете базы по налогу на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией. Однако отметим, что доказать факт предпринимательской необходимости вакцинации сотрудников, к примеру, банка намного труднее, чем работников ресторана. Фирме, возможно, придется прибегнуть к помощи арбитража. Поэтому для того, чтобы снизить риск претензий со стороны фискальных органов, обязанность вакцинации можно предусмотреть в трудовых или коллективных договорах, что позволит квалифицировать данные затраты как расходы, связанные с оплатой труда.

Когда расходы компании по исполнению предписаний различных государственных органов основаны на требованиях нормативных актов, как правило, проверяющие с ними соглашаются, но в то же время пытаются оспорить часть расходов, превышающую норму, предусмотренную законом. Арбитражная практика по этому вопросу пока на стороне компаний. Так, фирма понесла расходы на оформление витрин торговых залов сверх установленных распоряжением Правительства Москвы норм. Инспекция посчитала, что такие затраты не уменьшают базу по налогу на прибыль, и предписала их исключить. Проверяющие сослались на это же распоряжение, которое предусматривает общие, обязательные, минимальные требования к оформлению витрин. Арбитры справедливо указали, что запрета на дополнительное оформление компаниями принадлежащих им помещений в названном распоряжении не содержится. Порядок оформления в случаях, не предусмотренных этим документом, определяется собственниками самостоятельно. Дополнительное оформление производится с целью привлечь посетителей и клиентов, что в конечном итоге должно привести к увеличению доходов*(308). Несмотря на то что арбитры встают на сторону компаний, рекомендуем следующее. Чтобы расходы были экономически обоснованы, фирме нужно составить небольшой бизнес-план по подобным затратам, если это экономически целесообразно. Ведь работы по улучшению должны иметь бюджет и быть целенаправленными. Претензии со стороны налоговой тогда менее вероятны.

Приведем пример отражения операции, связанной с исполнением предписаний государственных органов.

Пример

Компания - розничный продавец по распоряжению госоргана своими силами переоборудовала витрины торговой точки. Стоимость материалов составила 17 700 руб. (в т.ч. НДС - 2700 руб.). В процессе переоборудования были оприходованы демонтированные исправные лампы и светильники на сумму 2000 руб.

Дебет 10 Кредит 60

- 15 000 руб. - приняты к учету материалы для оформления витрин;

Дебет 19 Кредит 60

- 2700 руб. - отражена сумма НДС, предъявленная поставщиком;

Дебет 68 Кредит 19

- 2700 руб. - принят к вычету НДС, предъявленный поставщиком.

Бухгалтер списал затраты на переоборудование в расходы, связанные с производством и реализацией. Свои действия фирма готова отстаивать в суде.

Дебет 44 Кредит 10

- 15 000 руб. - материалы для оформления витрин списаны в расходы.

2.3.6.23. Учет расходов на утилизацию товаров

Если компания при расчете налога на прибыль списывает в расходы себестоимость товаров, у которых истек срок годности, а также затраты на их уничтожение (утилизацию), неизбежно возникают налоговые риски. Дело в том, что Налоговый кодекс не содержит указаний по данному вопросу.

В случае предъявления претензий со стороны налоговиков придется доказывать как сумму произведенных расходов, так и то, что затраты связаны с деятельностью, направленной на получение дохода, то есть их экономическую обоснованность*(309).

По мнению чиновников, затраты на приобретение товаров, подлежащих утилизации, и расходы по их уничтожению нельзя рассматривать как операции по извлечению доходов при ведении предпринимательской деятельности. А раз товары не участвуют в получении дохода, то и затраты не могут учитываться в составе налоговых расходов*(310).

Ряд писем Минфина России и налоговой службы разъясняет, что признать в расходах стоимость отдельных видов уничтожаемого товара возможно. Положительное мнение об обоснованности данных затрат высказано в отношении хлебобулочных и кондитерских изделий*(311), парфюмерии и косметики*(312), скоропортящихся пищевых продуктов*(313).

Списание товара с истекшим сроком годности необходимо оформить документально первичными документами, составленными по унифицированным формам. Например, предприятие торговли для этих целей может использовать акт о списании товара по форме N ТОРГ-16 *(314). Если унифицированные формы не могут быть использованы, то организация самостоятельно разрабатывает документ по списанию товара с истекшим сроком годности, который должен содержать обязательные реквизиты, указанные в Законе "О бухгалтерском учете"*(315):

- наименование и дату составления документа;

- название организации, от имени которой составлен документ;

- содержание хозяйственной операции;

- единицы измерения, количество, сумму;

- наименования и подписи должностных лиц.

Данный документ должен быть утвержден учетной политикой организации.

Помимо первичных документов, подтверждающих списание в результате утилизации (уничтожения), потребуется дополнительное основание для признания данных расходов в налоговом учете. Надо обратить внимание на то, что речь идет только о скоропортящихся продовольственных товарах, парфюмерии и косметике, хлебобулочных и кондитерских изделиях.

Налоговики считают, что правомерными эти затраты являются при наличии заключения по результатам проведенной экспертизы некачественного товара*(316). Выдача такого заключения предусмотрена постановлением Правительства РФ*(317).

В противном случае налоговые органы будут рассматривать расходы по утилизации, включая стоимость самого товара, как не соответствующие требованиям главы 25 Налогового кодекса и не уменьшающие облагаемую базу по налогу на прибыль.

2.3.7. Расчет "незавершенки" и распределение транспортных расходов

Предприятию нужно определиться с методикой подсчета себестоимости готовой продукции и незавершенного производства. На практике бывает, что отдельные прямые расходы относятся к нескольким видам продукции. Тогда необходимо распределить такие затраты по ее видам. Базой могут служить натуральные показатели (например, количество произведенной продукции), сумма прямых материальных затрат, сумма прямых нераспределяемых затрат и др. Механизм распределения также необходимо закрепить в учетной политике.

Пример

Возьмем в качестве базы распределения количество произведенной продукции. Предположим, что фирма выпускает 2 вида продукции - двери из массива дуба и двери из массива сосны.

За отчетный период было сделано 45 дверей из массива дуба и 13 дверей из массива сосны. При этом в течение месяца было списано 67,5 массива дуба и 15,6 массива сосны. Материальные затраты на изготовление дверей из дуба за этот же период составили 101 250 руб., а сумма материальных затрат на изготовление дверей из сосны - 10 920 руб. Сумма прямых расходов, подлежащая распределению, оказалась равной 60 400 руб. Она сложилась из стоимости фурнитуры - 5000 руб., вспомогательных материалов - 2000 руб., а также амортизации - 500 руб., зарплаты производственного персонала - 41 984 руб. и начислений на нее - 10 916 руб.

Вариант 1

За базу распределения выберем количество материалов, затраченных на изготовление продукции по ее видам. Таким образом, база распределения:

67,5 + 15,6 = 83,1 .

Коэффициент распределения на двери из дуба:

67,5 : 83,1 м3 = 0,81.

Коэффициент распределения на двери из сосны:

1 - 0,81 = 0,19.

Определим, какая сумма прямых распределяемых затрат приходится на каждый из видов производимой продукции:

60 400 руб. х 0,81 = 48 924 руб. (дуб);

60 400 - 48 924 = 11 476 руб. (сосна).

Теперь сложим величину прямых нераспределяемых затрат с величиной прямых распределяемых затрат по видам продукции и получим суммы прямых затрат, подлежащих распределению на НЗП и готовую продукцию в конце месяца.

Сумма прямых затрат, относящихся к производству дверей из дуба:

101 250 + 48 924 = 150 174 руб.

Сумма прямых затрат, относящихся к производству дверей из сосны:

10 920 + 11 476 = 22 396 руб.

Вариант 2

База распределения - стоимость прямых материальных нераспределяемых затрат по видам продукции. В нашем примере это стоимость материалов, затраченных на изготовление 2 видов дверей:

101 250 + 10 920 = 112 170 руб.

Коэффициент распределения на двери из дуба:

101 250 руб. : 112 170 руб. = 0,90.

Коэффициент распределения на двери из сосны:

1 - 0,90 = 0,1.

Рассчитаем прямые распределяемые затраты:

60 400 руб. х 0,9 = 54 360 руб. (дуб);

60 400 - 54 360 = 6040 руб. (сосна).

При этом варианте суммы прямых затрат, относящихся к производству дверей, составят:

101 250 + 54 360 = 155 610 руб. (дуб);

10 920 + 6040 = 16 960 руб. (сосна).

Как видно из примера, выбор той или иной базы распределения оказывает существенное влияние на формирование суммы прямых затрат в разрезе по видам продукции.

В налоговом учете под незавершенным производством понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В составе НЗП учитывают:

- готовую продукцию частичной готовности;

- законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги;

- остатки невыполненных заказов производств;

- остатки полуфабрикатов собственного производства;

- материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве и подвергнутые обработке.

Таким образом, мы подошли к первому этапу оценки НЗП. На конец месяца бухгалтер фирмы должен сформировать общую сумму прямых затрат, которая будет впоследствии распределена между незавершенным производством и готовой продукцией. Используя данные из приведенного выше примера, укажем в таблице 1 состав прямых затрат за текущий месяц. При этом здесь и далее за базу распределения прямых затрат между видами продукции взята стоимость основных материалов, использованных на ее изготовление.

Фирма оценивает остатки НЗП на конец текущего месяца. Основанием служат данные налогового учета прямых расходов текущего месяца, а также данные первичных учетных документов о движении и об остатках сырья и материалов, готовой продукции. В рассматриваемом случае это лимитно-заборные карты, требования-накладные по формам, утвержденным Госкомстатом России, расчетно-платежные ведомости по начислению заработной платы работникам, акты о вводе в эксплуатацию основных средств с указанием срока их полезного использования и нормы амортизации, приказы и другие документы, подтверждающие расходы.

После того как сумма прямых затрат определена, следует приступить к ее распределению между НЗП и изготовленной продукцией. Методика должна обеспечивать соответствие осуществленных расходов и изготовленной продукции. Наиболее распространенными являются следующие базы распределения:

- пропорционально количеству или стоимости основных материалов в НЗП и готовой продукции;

- пропорционально расходам на оплату труда основных производственных рабочих, занятых в изготовлении продукции;

- нормативный метод оценки НЗП;

- по фактическим затратам.

От выбора базы распределения зависит формирование конечного финансового результата. Фирмам, имеющим в себестоимости большой удельный вес материальных затрат, лучше всего применять пропорцию исходя из стоимости или количества материалов.

При трудоемком производстве пропорцию следует рассчитывать по расходам на оплату труда основных рабочих. А если провести фактический подсчет материалов в незавершенном производстве не представляется возможным? Тогда применяют нормативный метод оценки НЗП. В единичном же производстве "незавершенку" обычно оценивают по фактическим затратам.

Для расчета коэффициента распределения предварительно нужно провести инвентаризацию. По ее результатам на конец месяца определяют фактическое количество основного материала, находящегося в производстве и подвергшегося обработке.

Коэффициент незавершенного производства показывает, какую долю прямых затрат следует отразить в составе НЗП. Его можно определить по формуле:

Кнзп = Мнзп (к) : (Мнзп (н) + М мес.),

где

К нзп - коэффициент незавершенного производства;

М нзп (к) - количество сырья на конец месяца в НЗП;

М нзп (н) - количество сырья на начало месяца в НЗП;

М мес. - количество сырья, списанного в производство в течение месяца.

Сумма прямых расходов, относящихся к НЗП, рассчитывается по формуле:

НЗПк = (НЗПн + ПРм) х Кнзп,

где

НЗПк - сумма прямых расходов, относящаяся к НЗП текущего месяца;

НЗПн - сумма прямых расходов, отнесенная к НЗП на начало текущего месяца;

ПРм - сумма прямых расходов за текущий месяц;

Кнзп - коэффициент НЗП.

Торговые компании учитывают в составе прямых расходов затраты на:

- покупку товаров;

- транспортировку товаров до склада фирмы (если подобные затраты не включены в их стоимость).

Какие затраты на покупку товаров включают в их первоначальную стоимость (помимо их договорной цены), фирма также определяет самостоятельно. Оптимальный вариант - установить одинаковый порядок формирования себестоимости товаров в бухгалтерском и налоговом учете. Это позволит бухгалтеру не вести дополнительную работу по их налоговому учету. Если вы выбрали этот вариант, то в себестоимость приобретенных товаров, в частности, включают:

- затраты на информационные и консультационные услуги, связанные с их приобретением;

- таможенные пошлины, уплаченные при ввозе товаров в Россию;

- вознаграждения посреднических организаций, через которую товары были приобретены;

- иные затраты, связанные с их приобретением.

Транспортные затраты по доставке товаров до склада компании списывают в налоговом учете в особом порядке. Для этого определяют их средний процент. Его рассчитывают по формуле:

СРП = (Трн + Тр мес.) : (Тп мес. + Тн мес.) х 100%,

где

СРП - средний процент;

Трн - сумма транспортных расходов на начало месяца;

Тр мес. - сумма транспортных расходов за месяц;

Тп мес. - стоимость товаров, реализованных за месяц;

Тн мес. - стоимость товаров, не реализованных на конец месяца.

Сумму транспортных расходов, которые относятся к остатку нереализованных товаров на конец месяца определяют по формуле:

Тро = Тн мес. х СРП,

где

Тро - сумма транспортных расходов, относящаяся к остатку нереализованных товаров на конец месяца;

Тн мес. - стоимость остатка товаров на конец месяца;

СРП - средний процент транспортных расходов.

Затем из общей суммы транспортных расходов (включая затраты на начало месяца) вычитают полученный показатель. В результате вы получите сумму транспортных расходов, которая уменьшает облагаемую прибыль.

Пример

Компания занимается производством готовой продукции и торговлей. За I квартал фирма получила следующие показатели:

- сумма прямых расходов, которые относятся к проданной продукции, - 1 200 000 руб.;

- себестоимость реализованных товаров - 300 000 руб.;

- сумма транспортных расходов по доставке товаров на склад - 100 000 руб.

На начало квартала сумма транспортных расходов, связанная с приобретением непроданных покупных товаров, составила 20 000 руб., а их себестоимость - 200 000 руб.

В течение квартала были куплены товары стоимостью 1 000 000 руб. Стоимость товаров, не проданных на конец квартала, составила 900 000 руб.

Средний процент транспортных расходов за квартал составит:

((20 000 + 100 000) : (300 000 + 900 000)) х 100% = 10%.

Сумма транспортных расходов, которая относится к непроданным товарам, составит:

900 000 руб. х 10% = 90 000 руб.

Сумма транспортных расходов, которую учитывают при налогообложении прибыли, составит:

20 000 + 100 000 - 90 000 = 30 000 руб.

Общая сумма прямых расходов по торговой деятельности составит:

300 000 + 30 000 = 330 000 руб.

Эту сумму необходимо вписать в строку 020 приложения. Стоимость проданных товаров (300 000 руб.) отражают по строке 030 формы.

2.3.8. Учет отдельных видов внереализационных расходов и убытков

В приложении отражают общую сумму внереализационных расходов компании (строка 200). Их дополнительно расшифровывают. Так, отдельно указывают:

- проценты по кредитам и займам (строка 201);

- расходы на создание резервов по расходам на социальную защиту инвалидов (строка 202);

- убытки от реализации прав требований, которые уменьшают облагаемую прибыль текущего периода (строка 203).

- расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, объектов незавершенного строительства и иного имущества, охрану недр и другие аналогичные работы (строка 204);

- штрафы, пени и иные санкции за нарушение договорных или долговых обязательств, возмещение причиненного ущерба (строка 205).

Перечень затрат, которые дополнительно отражают по строке 200, дан в статье 265 Налогового кодекса. К ним, в частности, относят:

- судебные расходы;

- расходы на содержание имущества, переданного в аренду (если такая деятельность не является для компании основной);

- отрицательные курсовые и суммовые разницы;

- судебные расходы и арбитражные сборы;

- затраты на услуги банков;

- расходы от предоставления покупателям скидок за выполнение ими тех или иных условий хоздоговоров;

- убытки от простоев по внутрипроизводственным и внешним причинам

- убытки от списания безнадежных долгов и т.д.

2.3.8.1. Учет судебных расходов

К сожалению, на сегодняшний день ситуация, когда фирма вынуждена обратиться в суд, является далеко не исключительной. Причины могут быть самые разные: недобросовестный контрагент, несогласие с решением контролеров и т.д. При этом задача минимум для бухгалтера (если он самолично не представляет фирму в суде) - правильно отразить судебные издержки в налоговом учете.

Обращение в суд - довольно серьезный шаг для любой компании, ведь оно может повлечь значительные финансовые затраты. Но в то же время если позиция фирмы основательно подкреплена доказательствами и есть убежденность в собственной правоте, то рискнуть имеет смысл. Выиграв спор, все затраты на судебное разбирательство можно компенсировать за счет проигравшей стороны, будь то контрагент или налоговая инспекция. Если же поданный иск будет удовлетворен частично, то компенсируется только часть данных расходов, рассчитанная пропорционально размеру удовлетворенных требований*(318).

Как правило, львиная доля судебных расходов приходится на услуги сторонних специалистов: экспертов, адвокатов и т.д. Придется раскошелиться и на госпошлину. Ведь зачастую ее рассчитывают в процентах от суммы иска. Все подобные затраты отражают так:

- в бухучете - как прочие расходы;

- в налоговом учете - как внереализационные расходы.

Пример

В феврале организация подала в арбитражный суд исковое заявление о взыскании со своего поставщика предусмотренной договором неустойки за нарушение графика поставки сырья. Размер неустойки составил 1 500 000 руб. В день подачи искового заявления организация оплатила госпошлину. Предположим, что ее сумма составила 11 600 руб.

Организация, не имея в штате юриста, обратилась за помощью в юридическую компанию. За консультационные услуги и предоставление адвоката было уплачено 35 000 руб. (в т.ч. НДС - 5339 руб.).

Судебное заседание состоялось 7 февраля. Судьи вынесли решение удовлетворить иск организации, но не в заявленном объеме, а в сумме 1 200 000 руб. Проигравшая сторона должна была перечислить неустойку на расчетный счет заявителя, а также компенсировать все его судебные расходы, рассчитанные пропорционально размеру удовлетворенных требований:

(11 600 + (35 000 - 5339)) х 1 200 000 : 1 500 000 = 33 009 руб.

Ответчик согласился с решением суда и 15 февраля оплатил сумму неустойки и судебные издержки. В бухгалтерском учете организации все вышеперечисленные операции были отражены следующим образом:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по уплате государственной пошлины" Кредит 51

- 11 600 руб. - оплачена госпошлина по исковому заявлению;

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет "Расчеты по уплате государственной пошлины"

- 11 600 руб. - государственная пошлина отражена в составе прочих расходов;

Дебет 76 Кредит 51

- 35 000 руб. - оплачены услуги юридической фирме;

Дебет 91-2 Кредит 76

- 29 661 руб. (35 000 - 5339) - учтены расходы на услуги юридической фирмы, не компенсируемые проигравшей стороной;

Дебет 19 Кредит 76

- 5339 руб. - отражен НДС, предъявленный юридической фирмой;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 5339 руб. - НДС принят к вычету.

Дебет 76-2 Кредит 91-1

- 1 233 009 руб. - отражена задолженность ответчика;

Дебет 51 Кредит 76-2

- 1 233 009 руб. (1 200 000 + 33 009) - поступили деньги от ответчика.

Нередко бывает, что интересы компании в суде представляет штатный специалист этой фирмы (как правило, юрисконсульт). Затраты по оплате его работы во время судебного разбирательства относятся к расходам на оплату труда. В этом случае проигравшая сторона не возмещает расходы по данной статье судебных издержек. Дело в том, что выплаченные штатному юристу суммы - это его зарплата, которую фирма относит в состав расходов на основании статьи 255 Налогового кодекса. По мнению судов, такие издержки к возмещаемым судебным расходам не относят*(319).

Некоторые компании пытаются обойти данную проблему и заключают со штатным специалистом гражданско-правовой договор на оказание юридических услуг во время судебного процесса. Вознаграждение по такому контракту уже не будет являться заработной платой юриста. Но тут возникает уже другая проблема. Специалисты главного финансового ведомства считают, что данные суммы вообще нельзя учесть для целей налогообложения прибыли. Основание - пункт 21 статьи 270 Налогового кодекса. Согласно этой норме выплаты в пользу работников, не предусмотренные в трудовых (коллективном) договорах, нельзя отразить в составе налоговых расходов*(320).

Организация, выигравшая дело, перечисленные ей неустойки и судебные издержки в целях налогообложения прибыли отражает в составе внереализационных доходов*(321). Обратите внимание, что момент признания дохода в бухгалтерском учете будет иным, чем в налоговом. Дело в том, что согласно Налоговому кодексу датой признания дохода в виде перечисленных организации неустоек (при методе начисления) будет дата вступления в силу решения суда*(322). Это же правило распространяется и на судебные расходы (в т.ч. госпошлину). На то, что истец должен отразить в налоговой базе в составе внереализационных доходов сумму государственной пошлины, подлежащую возмещению ответчиком или возврату из бюджета, на дату вступления решения в законную силу, в одном из своих писем указывал и Минфин России*(323). В бухгалтерском же учете указанный доход будет отражен в том отчетном периоде, когда штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, а также возмещение причиненных организации убытков были признаны должником или судом было вынесено решение об их взыскании*(324).

Таким образом, возникает необходимость применения Положения по бухучету Учет расчетов по налогу на прибыль организаций (ПБУ 18/02). Воспользуемся данными приведенного выше примера.

А если фирма проиграла дело? Тогда возмещенные оппоненту судебные издержки она вправе отразить в составе внереализационных расходов*(325). В налоговом учете их признают в день, когда арбитры вынесли соответствующее решение*(326).

Теперь давайте рассмотрим оборотную сторону медали - погашение предприятиями процессуальных расходов налоговиков, если те одержали победу в суде. Тем более что ВАС РФ дал обширную пищу для размышлений по этому поводу.

А дело было так. Инспекция судилась с компанией и, выиграв разбирательство, взыскала с фирмы недоимку. После этого налоговики решили взыскать с организации еще и свои затраты на автомобильное топливо, израсходованное в связи с поездками специалистов инспекции в суд.

Арбитры первой и кассационной инстанций посчитали это требование необоснованным. Они отметили, что, предъявляя фирме претензии, сотрудники ИФНС действовали в пределах своей компетенции, осуществляя контроль за соблюдением налогового законодательства. Как известно, налоговики имеют право взыскивать недоимки, пени и штрафы, предъявлять в арбитражные суды иски о взыскании данных платежей*(327). Таким образом, юристы инспекции занимались своей непосредственной работой. А значит, они не имели права на компенсацию каких-либо связанных со своей работой издержек*(328).

Кстати, здесь можно вспомнить и позицию КС РФ по сходному вопросу*(329). Судьи подчеркнули, что госконтроль в сфере экономической деятельности должен обеспечиваться бюджетными средствами, формируемыми за счет налогов и сборов. Иными словами, налогоплательщики изначально оплачивают содержание налоговых и иных инспекций. Следовательно, они не должны компенсировать проверяющим расходы, связанные с их прямыми обязанностями.

Инспекторы не согласились с судейской позицией и обратились за помощью в ВАС РФ. Президиум рассмотрел дело и решил, что Арбитражный процессуальный кодекс не делает каких-либо исключений для компенсации судебных расходов государственных органов. Данный документ лишь устанавливает общее правило, что судебные расходы стороны, выигравшей дело, взыскиваются арбитражным судом с проигравшей стороны*(330). При этом к компенсируемым за счет проигравшего расходам относят:

- суммы, подлежащие выплате экспертам, свидетелям, переводчикам;

- издержки, связанные с проведением осмотра доказательств на месте;

- расходы на оплату услуг адвокатов и иных лиц, оказывающих юридическую помощь;

- другие затраты, связанные с рассмотрением дела в арбитражном суде*(331).

Инспекция понесла расходы на проезд ее специалистов в суд. Значит, ИФНС может рассчитывать на взыскание с фирмы данных затрат. Именно такой вердикт вынесли судьи ВАС РФ*(332). Арбитры просто-напросто решили отделить контрольные мероприятия от судебной стадии разрешения спора. Если следовать этой логике, то конституционное требование проводить госконтроль за счет казны на работу налоговиков в арбитраже вроде бы и не распространяется.

Но насколько обосновано такое разделение? По нашему мнению, судебное принуждение подконтрольного лица к исполнению закона (в нашем случае - к уплате налогов) является неотъемлемой частью государственного контроля. Без него контроль не имеет смысла. Надо сказать, что с этим согласны и многие независимые специалисты.

То же самое с ситуацией, когда инициатором спора выступает налогоплательщик. Как более слабая сторона в отношениях налогового контроля предприятие должно иметь безусловную возможность защищать свои права в суде. Защищать за свой счет, то есть нанимать юристов, уплачивать госпошлину и т.д. Государство должно отвечать на подобные иски за счет средств, уже уплаченных в бюджет налогоплательщиками, не требуя дополнительных компенсаций.

Так или иначе, но рассматриваемое решение ВАС РФ ни в коем случае нельзя назвать случайным, единичным. После его выхода коллегия высоких арбитров предложила инспекции обратиться в нижестоящий суд за пересмотром другого дела о взыскании судебных расходов с предприятия. Контролерам предложили ссылаться в суде на новую позицию ВАС РФ*(333).

В том деле суд отказал ИФНС во взыскании судебных издержек, поскольку они были понесены инспекторами опять таки в связи с исполнением ими своих функций, определенных Налоговым кодексом. При этом компания не совершала действий, направленных на затягивание рассмотрения требований контролеров, способствовала сверке расчетов*(334). При новом же рассмотрении дела суд, вероятно, примет решение в пользу налоговиков.

Понятно, что судебные расходы включают в себя не только затраты на проезд в суд. Сюда же относятся, например, куда более серьезные по суммам расходы на внешних юристов. До сих пор нам не приходилось слышать о том, чтобы налоговики привлекали таковых для участия в разбирательствах. Однако в других сферах государственные органы нередко пользуются услугами сторонних правоведов. Можно предположить, что теперь и налоговая служба приобщится к этой практике, например, по наиболее сложным и важным для бюджета делам. В случае победы контролеры вполне смогут взыскать подобные издержки с организации. Правда, при этом им придется столкнуться с нормой, согласно которой расходы на юриста взыскиваются в разумных пределах*(335).

Справедливости ради отметим, что арбитры и ранее (правда, очень редко) взыскивали с предприятий судебные издержки инспекций. Сегодня эти решения интересуют нас в большей степени в качестве иллюстрации того, как могут быть уменьшены взыскиваемые расходы. Так, в одном из разбирательств налоговики потребовали взыскать с компании расходы на приобретение и бронирование билетов к месту рассмотрения дела. Однако предприятие обратило внимание суда на командировочные документы проверяющих. Из них следовало, что инспекторы ехали в другой город для участия сразу в нескольких судебных процессах. После этого суд уменьшил сумму взыскиваемых расходов вдвое*(336).

Кстати, попробовать доказать участие юриста иногородней инспекции сразу в нескольких судебных процессах можно не только по командировочным документам. Если на сайте арбитражного суда в строке поиска прописать название ИФНС, то получится полный список дел, в которых она принимала участие. Из этого перечня выберите дела, рассматривавшиеся примерно в одно время. Далее, обратившись к электронным версиям этих судебных актов, можно установить, какие именно инспекторы в них участвовали.

Но вернемся к практике. В другом деле уменьшения расходов не было, но обоснование решения суда также вызывает немалый интерес. Взыскивая с ООО расходы налоговой на проезд и проживание инспектора в месте проведения суда, арбитры отметили, что эти затраты были произведены в рамках норм, законодательно установленных для командировок чиновников*(337). Таким образом, компании также вполне могут использовать и аргумент о несоответствии предъявляемых контролерами к возмещению затрат нормативам.

И в заключение пару слов о налоговом учете. Фирма вполне может уменьшить облагаемую прибыль на подобные расходы в соответствии с подпунктом 13 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса. Финансисты не раз подтверждали, что по этой норме можно списать, в частности, суммы, взысканные судом в качестве компенсации судебных расходов на юристов, госпошлину и т.д.*(338).

2.3.8.2. Учет расходов от простоев

Подобные затраты являются убытками приравненными к внереализационным расходам*(339). Они полностью учитываются при налогообложении прибыли. Остановимся на этом виде расходов подробнее.

Предположим, что в компании возникли финансовые сложности и руководству нужно решить вопрос: а что же делать с работниками и служащими? Сразу скажем, такой привлекательный для фирмы и непривлекательный для работников способ, как отпуск за свой счет, - не самый лучший вариант. Ведь принудить сотрудников уйти на время простоя в отпуск без сохранения зарплаты руководство фирмы не вправе. Это может быть расценено как нарушение трудового законодательства. И если компания не оплатит сотрудникам время простоя, то последние вправе обратиться с жалобой в комиссию по трудовым спорам или в суд. Это четко сказано в одном из разъяснений Минтруда России*(340). Хотя в данном документе есть ссылки на статьи уже давно устаревшего КЗОТа, оно актуально и в настоящее время.

Результат, скорее всего, будет неблагоприятен для компании. Как минимум ей придется оплатить работнику время вынужденного прогула (при условии его отправки в принудительный отпуск без сохранения содержания). Как максимум ей грозят довольно внушительные административные санкции за нарушение трудового законодательства *(341).

Есть другой вариант. Можно перевести сотрудников на другую работу. Отметим, что Трудовой кодекс позволяет компаниям сделать это на срок до одного месяца даже без их согласия. Правда, лишь в том случае, если простой вызван чрезвычайными обстоятельствами (производственной аварией, несчастным случаем на производстве, пожаром, наводнением, землетрясением и т.д.). Но этот способ подойдет далеко не во всех случаях, особенно если причина простоя - экономический кризис. Скорее всего, компания не сможет предложить другое место работы своим служащим, и поэтому, если она желает сохранить кадры, ей придется оформлять простой. Довольно расплывчатое определение этого термина можно найти в Трудовом кодексе. Под простоем понимается временная приостановка работы по причинам экономического, технологического, технического или организационного характера. Причина простоя может быть как внутренней (поломка оборудования, финансовые трудности в самой компании и т.д.), так и внешней (несвоевременная поставка сырья, отсутствие электроэнергии, заказов на продукцию и т.п.).

При оплате времени простоя очень важно установить его причину. От этого зависит размер тех сумм, которые будут (или не будут) начислены работникам компании. Кроме того, необходимо правильно оформить все документы, подтверждающие факт его возникновения.

О начале простоя, вызванного как поломкой оборудования, так и другими причинами (например, отсутствием заказов), работник обязан сообщить своему непосредственному руководителю. Для этого ему следует написать служебную записку. На ее основании руководитель компании издает специальный приказ. В нем указывают начало и продолжительность простоя, причину его возникновения и размер оплаты. В зависимости от документооборота, принятого на фирме, и специфики ее деятельности простой можно оформить листком учета простоев или актом о простое. В нем отражают его причины, продолжительность, тарифную ставку (оклад) работника, размер оплаты времени простоя и ее сумму. Типовой формы указанных документов нет. Компания должна разработать их самостоятельно. Главное - не забыть, что они должны содержать все обязательные реквизиты, перечисленные в пункте 2 статьи 9 Закона о бухгалтерском учете. Данные о простое указывают в табеле учета рабочего времени (формы N Т-12 и Т-13 *(342)).

В нем часы и дни простоя отражают кодами РП (время простоя по вине работодателя), НП (время простоя по причинам, не зависящим от работодателя и работника) и ВП (время простоя по вине работника). Аналогичные сокращения вы можете использовать и при заполнении листка или акта учета простоев.

Оплата времени простоя регулируется статьями 157 и 220 Трудового кодекса. Как мы указывали выше, сумма выплат зависит от причин его возникновения. По трудовому законодательству есть несколько вариантов:

- простой произошел по вине работника. В этом случае оплачивать время простоя не нужно;

- простой произошел по вине фирмы. Тогда он оплачивается в размере не менее 2/3 средней зарплаты. Оплату начисляют пропорционально времени простоя.

Если он вызван приостановлением деятельности компании из-за нарушений, которые она допустила в сфере охраны труда, то за работниками сохраняется средний заработок*(343). Если в простое нет вины ни работника, ни компании, тогда его время оплачивают исходя из 2/3 тарифной ставки (оклада) сотрудников.

Обратите внимание: это минимальный размер оплаты времени простоя. Трудовыми (коллективным) договорами он может быть повышен. Признается ли финансовый кризис причиной простоя, не зависящей от компании? На этот вопрос трудно ответить однозначно. Ведь по общему правилу сотрудник имеет право на предоставление ему работы, обусловленной трудовым договором. Компания, в свою очередь, обязана такую работу ему предоставить. Иными словами, фирма несет все риски, связанные с возникновением кризиса. Поэтому в случае финансовых затруднений, пусть даже по объективным, кризисным факторам, виновником будет считаться работодатель, поэтому простой должен быть оплачен исходя из 2/3 средней зарплаты сотрудников.

Для ее расчета нужно определить средний заработок работника за 12 календарных месяцев, предшествующих простою (расчетный период). Календарным месяцем считается период с 1-го по 30-е (31-е) число соответствующего месяца включительно (в феврале - по 28-е или 29-е число включительно). Затем считают средний дневной заработок и умножают его на количество дней в периоде простоя, подлежащих оплате.

Еще один важный момент. При определении среднего заработка, например для оплаты отпуска, из расчетного периода исключают время простоя и начисленные в связи с этим суммы*(344). То же самое касается и выплат по больничным листкам *(345).

При простое у компании возникнет ряд расходов. Помимо выплат работникам, это амортизация оборудования, коммунальные платежи, аренда и т.д. Остановимся на их налоговом учете. Причем несмотря на то, что в Налоговом кодексе есть понятие простой, определения данного термина он не содержит. Этот термин относится к сфере трудовых отношений. Однако понятия и термины, применяемые в Налоговом кодексе, определений которых там нет, должны использоваться в том значении, в котором их применяют в других отраслях законодательства (в данном случае - в трудовом).

При расчете налога на прибыль убытки из-за вынужденного простоя относят к внереализационным расходам*(346). Его причины (внутрипроизводственные или внешние) значения не имеют. При этом размеры потерь нужно подтверждать документально*(347).

Отметим, что убытки, связанные с оплатой времени простоя, причиной которых является тяжелое финансовое положение компании, не могут рассматриваться как экономически неоправданные. Поэтому они должны учитываться в составе налоговых расходов. Так считают Президиум ВАС РФ и федеральные арбитражные суды*(348).

В ходе проведения налоговых проверок инспекторы обращают внимание на факт присутствия сотрудников на рабочих местах во время простоя. Если в табеле учета рабочего времени отмечено, что при простое работники отсутствуют на своих рабочих местах, то они не принимают затраты, связанные с оплатой простоя, в качестве налоговых расходов. Дело в том, что подобной позиции придерживается Минфин России*(349). Однако суды в таких ситуациях встают на сторону компаний*(350). Во избежание проблем с проверяющими необходимо предусмотреть в приказе о приостановлении работы пункт о том, что сотрудники не обязаны ежедневно являться на работу и могут использовать время простоя по своему усмотрению.

Остановимся на амортизации основных средств, которые находятся во временном простое. По этим объектам нужно начислять амортизацию в обычном порядке, то есть ежемесячно. Простаивающие основные средства не перестают числиться в составе амортизируемого имущества. Ведь из него исключают основные средства только в тех случаях, которые предусмотрены пунктом 3 статьи 256 Налогового кодекса. Такой причины, как временный простой, там нет. Расходы в виде амортизации простаивающего имущества уменьшают облагаемую прибыль. Это подтверждается и одним из разъяснений Минфина России*(351). В нем отмечено, что затраты на амортизационные отчисления неэксплуатируемого основного средства, находящегося во временном простое, признаваемом обоснованным и являющимся частью производственного цикла организации, соответствуют критериям пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса и уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организации.

Однако, включив данные затраты в состав налоговых расходов, компания должна быть готова к дополнительным вопросам со стороны проверяющих. Так, финансисты указали, что затраты, связанные с амортизацией простаивающих основных средств, можно учесть в составе расходов только при условии их экономической целесообразности*(352). При этом проверка экономической целесообразности возложена на налоговую инспекцию. Поэтому в случае проверки компания должна быть готова представить оправдательные документы, подтверждающие факт простоя (приказ о начале простоя, листки учета простоя, табель учета рабочего времени и др.).

2.3.8.3. Учет чрезвычайных расходов

Стихийные бедствия, а также аварии и другие подобные инциденты на производственных объектах могут привести к утрате или серьезному повреждению имущества компании, а иногда и к человеческим жертвам. Какие доходы и расходы могут возникнуть у фирмы в результате таких чрезвычайных ситуаций. Определение чрезвычайной ситуации, которое приводит Минфин России*(353), дано в Законе "О защите населения и территорий от чрезвычайных ситуаций природного и техногенного характера"*(354). Чрезвычайная ситуация - это обстановка на определенной территории, сложившаяся в результате аварии, опасного природного явления, катастрофы, стихийного или иного бедствия, которые могут повлечь или повлекли за собой человеческие жертвы, ущерб здоровью людей или окружающей природной среде, значительные материальные потери и нарушение условий жизнедеятельности людей.

В бухгалтерском учете чрезвычайные расходы, которые возникли в результате пожара, относятся к прочим расходам. В налоговом учете - к внереализационным*(355). Исходя из требований Налогового кодекса и разъяснений специалистов Минфина России в составе расходов, связанных с чрезвычайной ситуацией, могут учитываться*(356):

- стоимость уничтоженного или испорченного имущества, принадлежащего фирме (за исключением комиссионного, арендованного или полученного в залог);

- потери от простоев оборудования на период чрезвычайной ситуации и оплата работникам времени простоя;

- потери от брака, вызванного чрезвычайной ситуацией;

- фактически осуществленные расходы, связанные с ликвидацией последствий (за вычетом стоимости полученного при этом металлолома, топлива и других материалов);

- расходы на предотвращение чрезвычайных ситуаций.

Все эти расходы фирма может признать при исчислении налога на прибыль в полном объеме, но только при наличии необходимых документов. Исходя из требований законодательства, а также разъяснений чиновников для отражения расходов, возникших в результате пожара, необходимы следующие документы.

1. Справка Государственной противопожарной службы МЧС России. Кроме этой справки, подтверждающей факт пожара, налоговики дополнительно требуют еще и протокол осмотра места происшествия и акт о пожаре, в котором установлена причина возгорания*(357).

2. Инвентаризационные и иные документы, фиксирующие размер нанесенного ущерба.

В соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете"*(358) в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями, проведение инвентаризации обязательно. На основании результатов этой инвентаризации убытки отражаются в учете. Также специалисты Минфина России требуют документально подтвердить, что причинами нанесенного ущерба явились обстоятельства объективного характера*(359). С этим согласны и некоторые судьи, которые помимо справки о пожаре и инвентаризационных документов указали на необходимость подтвердить и факт нахождения соответствующего имущества в зоне пожара*(360).

В более ранних разъяснениях финансистов, которыми, видимо, до сих пор руководствуются в налоговой службе, высказывалось также мнение, что убытки от пожара учитываются в расходах лишь в том случае, если отсутствуют виновные лица, что требуется подтвердить справкой о закрытии уголовного дела*(361). Но Налоговый кодекс не связывает возможность учета убытков от чрезвычайной ситуации с наличием или отсутствием виновных лиц, поэтому сумму ущерба от пожара, на наш взгляд, можно учесть в расходах на основании вышеперечисленных документов, не дожидаясь окончания расследования причин пожара. А в случае возмещения ущерба виновными лицами или страховой компанией - включить эти суммы в состав внереализационных доходов, как следует из наиболее свежих разъяснений Минфина России*(362).

Итак, чрезвычайные расходы отражаются в налоговом учете в том же порядке что и в бухгалтерском - в полном объеме (при условии их документального подтверждения) в периоде их фактического возникновения.

Утраченные в результате пожара основные средства отражаются в налоговых расходах по остаточной стоимости, которая определяется по данным налогового учета как разница между первоначальной стоимостью и суммой амортизации, начисленной за период их эксплуатации*(363).

При отнесении стоимости сгоревшего имущества на расходы чиновники требуют восстанавливать суммы НДС по нему, ранее принятые к вычету. Сумму восстановленного НДС также можно учесть в расходах по налогу на прибыль. В особом порядке восстанавливается НДС по основным средствам: с их остаточной стоимости без учета переоценки*(364). Но с требованием чиновников о восстановлении суммы налога можно поспорить. Есть обширная судебная практика, которая подтверждает, что налоговое законодательство не обязывает в случае пожара, кражи и иных форс-мажорных обстоятельств восстанавливать к уплате в бюджет суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету*(365).

Пример

В результате пожара ЗАО "Эра" был причинен значительный ущерб (факт пожара подтвержден справкой противопожарной службы МЧС России). Проведенная инвентаризация установила, что сгорели товары на сумму 300 000 руб., а также часть складского оборудования - основные средства, остаточная стоимость которых составила 120 000 руб. (первоначальная стоимость - 200 000 руб., сумма начисленной амортизации - 80 000 руб.) По всему сгоревшему имуществу ранее был принят к вычету НДС (по ставке 18%). На основании данных инвентаризации бухгалтер ЗАО "Эра" списал расходы:

Дебет 91-2 Кредит 41

- 300 000 руб. - учтена в расходах стоимость сгоревших товаров;

Дебет 01 субсчет "Выбытие ОС" Кредит 01

- 200 000 руб. - списана первоначальная стоимость сгоревшего основного средства;

Дебет 02 Кредит 01 субсчет "Выбытие ОС"

- 80 000 руб. - списана амортизация;

Дебет 91-2 Кредит 01 Выбытие ОС

- 120 000 руб. - списана на расходы остаточная стоимость сгоревшего оборудования.

Обратите внимание, что чрезвычайные расходы списываются в периоде их фактического возникновения (п. 18 ПБУ 10/99 "Расходы организации"), а не тогда, когда закончено расследование причин пожара и можно сделать вывод о наличии или отсутствии виновных лиц, поэтому в данном случае в проводках не используется счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".

В этом же периоде бухгалтер ЗАО "Эра" восстановил сумму НДС со стоимости сгоревшего оборудования и товаров и также включил ее в состав расходов:

Дебет 91-2 Кредит 68

- 54 000 руб. (300 000 руб. х 18%) - восстановлен НДС по сгоревшим товарам;

Дебет 91-2 Кредит 68

- 21 600 руб. (120 000 руб. х 18%) - восстановлен НДС по сгоревшему оборудованию.

Общую сумму расходов, понесенных в результате пожара, в размере 495 600 руб. (300 000 + 120 000 + 54 000 + 21 600) бухгалтер ЗАО "Эра" включил в состав внереализационных расходов в налоговом учете.

Если в связи с пожаром фирма приняла решение выплатить отдельным работникам материальную помощь или иную аналогичную единовременную выплату, то НДФЛ при этом удерживать не нужно. Также эта сумма не будет облагаться обязательными страховыми взносами, за исключением случаев, когда эта выплата предусмотрена в трудовых (включая коллективный трудовой договор) или гражданско-правовых договорах с работниками и превысила определенный лимит (необлагаемая материальная помощь не должна превышать 4000 руб. в год на одного работника)*(366). Но в расходах по налогу на прибыль сумма материальной помощи работникам в любом случае не учитывается*(367).

2.3.8.4. Учет процентов по кредиту

Проценты по долговым обязательствам любого вида заемщик имеет право отнести к внереализационным расходам при расчете налога на прибыль*(368). Главное, чтобы привлеченные денежные средства были направлены на получение дохода. Сумму процентов, на которую компания вправе уменьшить облагаемую прибыль, приводят в строке 201 Приложения N 2 к Листу 02. Правила нормирования процентов по кредитам в 2011 году будут те же, что и во втором полугодии 2010 года по обязательствам в рублях*(369). В 2011-м и 2012 году при нормировании процентов по валютным кредитам будет действовать новое правило: сумма процентов, которую фирма сможет учесть в расходах, будет нормироваться исходя из ставки рефинансирования Банка России, умноженной на коэффициент 0,8.

При расчете процентов по договорам, которые предусматривают возможность изменения процентной ставки в течение срока действия долгового обязательства, применяется та ставка рефинансирования Банка России, которая действовала на конец соответствующего месяца*(370). То есть проценты должны нормироваться исходя из ставки рефинансирования, действовавшей на последнее число каждого месяца без учета ее изменений в течение этого периода и признаваться в расходах на последнее число отчетного периода (квартала, полугодия, 9 месяцев или месяца - в зависимости от того, за какой период фирма сдает налоговую декларацию по налогу на прибыль)*(371).

Если же процентная ставка по договору кредита или займа является фиксированной на протяжении всего срока его действия, то при расчете используется ставка рефинансирования Банка России, которая действовала на дату привлечения денежных средств.

Многие компании, которые привлекли несколько процентных долговых обязательств одновременно, предпочитают не связываться с сопоставимостью и выбирают традиционный способ расчета процентов в налоговом учете - по ставке рефинансирования Банка России. Однако на помощь тем, кто не ищет легких путей, пришел Минфин России, не так давно выпустив очередные разъяснения по поводу сопоставимости долговых обязательств.

В Налоговом кодексе предусмотрено, что проценты, начисленные по любым долговым обязательствам (включая векселя), фирма может полностью учесть в расходах. Но это возможно лишь при условии, что их размер существенно (не более 20% в сторону повышения или понижения) не отклоняется от среднего уровня процентов по долговым обязательствам, которые выданы в том же квартале (месяце - для тех, кто платит налог исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.

Однако имейте в виду, что несколько займов, которые получены в рамках договора одной кредитной линии, не могут рассматриваться как несколько долговых обязательств, поскольку одна кредитная линия - это одно долговое обязательство*(372). Но что же в данном случае означает формулировка на сопоставимых условиях"?

Определение сопоставимости долговых обязательств содержится в статье 269 Налогового кодекса. Это долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения". То есть для признания обязательств сопоставимыми должны одновременно выполняться все 4 критерия*(373).

"Валютный" критерий является наиболее строгим. Если долговые обязательства фирма получила и в рублях, и в иностранной валюте, то сопоставимыми они не являются. А вот если займы или кредиты выражены в рублях и в условных единицах, то они вполне могут быть сопоставимы, такие выводы содержат последние разъяснения специалистов Минфина России*(374). Что касается всех остальных критериев сопоставимости (сроков, объемов и способов обеспечения), то порядок их определения фирма может утвердить в своей учетной политике, заявленной до начала налогового периода, исходя из принципа существенности и обычаев делового оборота*(375).

Исходя из судебной практики можно сделать вывод: если фирма установила критерии сопоставимости в своей учетной политике, то это поможет ей признать долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, даже те займы или кредиты, которые существенно различаются по объему и по срокам.

Например, в одном судебном решении арбитры сочли сопоставимыми банковские кредиты несмотря на то, что по объемам они различались на 35-100 процентов, а отклонение по срокам составляло 78-86 дней. При этом критерии сопоставимости компания установила в своей учетной политике*(376). В другом судебном решении сопоставимыми по объему были признаны обязательства от 1 миллиона до 31 миллиона рублей и по срокам - от 3 месяцев до 5 лет*(377).

Долговые обязательства можно получить как под определенное обеспечение (поручительство, залог и т.д.), так и без него. Поэтому займами или кредитами, полученными под аналогичные обеспечения, могут считаться обязательства, обеспеченные, например, только поручительством или полученные без обеспечения. Кроме этого, специалисты Минфина России настаивают, что нужно учитывать еще и объем обеспечения и категории лиц, их предоставивших*(378).

Но кроме сопоставимости долговых обязательств есть еще одно условие, которое необходимо выполнить, чтобы полностью учесть проценты по ним в расходах по налогу на прибыль: размер процентов не должен существенно отклоняться от среднего уровня процентов по выданным сопоставимым долговым обязательствам.

В Налоговом кодексе не уточняется, исходя из каких выданных долговых обязательств нужно рассчитывать средний уровень процентов - из тех, которые выдала сама фирма или же тех, что были выданы ей в соответствующем периоде.

В Минфине России убеждены, что средний уровень процентов рассчитывается исходя из полученных компанией долговых обязательств*(379). Но есть достаточно много судебных решений, в которых указано, что из содержания статьи 269 Налогового кодекса не следует, что средний уровень процентов необходимо определять по сходным кредитным обязательствам самого налогоплательщика*(380).

Также стоит учитывать, что Налоговый кодекс не устанавливает формулу для определения среднего уровня процентов. Поэтому ее тоже нужно отразить в учетной политике. Например, можно применять среднее арифметическое значение процентной ставки.

2.3.8.5. Учет списанной дебиторской задолженности

В составе внереализационных расходов (строка 200) учитывается и списанная дебиторская задолженность, безнадежная к взысканию. Налоговое законодательство не вводит каких-либо ограничений по видам долгов, которые могут быть признаны безнадежными. А это значит, что убытком в виде безнадежных долгов может стать любая задолженность перед фирмой:

- покупателей за отгруженную продукцию (выполненные работы, оказанные услуги);

- работников по выданным ссудам, подотчетным суммам;

- предоставленные займы;

- авансы выданные;

- остаток денежных средств на счете в ликвидированном банке и т.д.

Законодатель в Налоговом кодексе установил исчерпывающий перечень критериев, по которым долг может быть признан безнадежным (долгом, нереальным ко взысканию).

Их всего лишь четыре :

- истек срок исковой давности;

- обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения;

- обязательство прекращено на основании акта государственного органа;

- обязательство прекращено вследствие ликвидации юридического лица.

Исковая давность - это срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено. Общий срок исковой давности составляет 3 года. Отсчитывать срок начинают со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права. В случае если из условий договора неясно, каков срок исполнения обязательства, то оно должно быть исполнено должником в разумный срок. Таковым может считаться срок нормального документооборота, но не более 3 месяцев*(381).

Если в разумный срок обязательство не погашено, то идет отсчет 7-дневного срока с момента предъявления кредитором требования о погашении задолженности. При исчислении срока исковой давности фирме нужно учитывать следующее. Срок может быть прерван, а затем начаться заново, если должник совершит действия, которые свидетельствуют о признании им долга. К примеру, подпишет акт сверки, частично погасит задолженность. Время, истекшее до перерыва, не засчитывают в новый срок.

Если основание для списания безнадежного долга у фирмы есть, все необходимые документы оформлены, осталось определить, в каком отчетном или налоговом периоде этот долг можно списать.

Эта позиция подтверждена Президиумом ВАС РФ*(382), который пришел к выводу, что нормы главы 25 Налогового кодекса не предоставляют фирмам права на произвольный выбор налогового периода, в котором в состав внереализационных расходов включается безнадежная к взысканию задолженность. В обоснование этого судьи сослались на положения законодательства о бухгалтерском учете. Для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности компании обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств. В ходе нее проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка*(383).

Порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем фирмы. Исключение составляют случаи, когда ее проведение обязательно (в т.ч. и перед составлением годовой бухгалтерской отчетности). При этом все хозяйственные операции и результаты инвентаризации своевременно регистрируют на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий.

Таким образом, фирма, проводя инвентаризацию по состоянию на последнюю дату отчетного (налогового) периода, должна определить сумму дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, суммы других долгов, нереальных к взысканию, затем списать их.

Признать долг нереальным к взысканию и списать его в расходы фирма вправе, если обязательство по нему не может быть погашено. Однако сразу отметим, что такое основание для списания встречается редко. Гражданский кодекс в данном случае подразумевает, что исполнить обязательства невозможно по причинам, за которые ни одна из сторон не отвечает. К примеру, из-за наводнения, пожара и других подобных форс-мажорных обстоятельств. Но если в том, что должник не может выполнить обязательства, есть вина кредитора, последний не вправе требовать возврата имущества, некогда переданного партнеру.

К документам, необходимым в подтверждение безнадежной задолженности, налоговики относят:

- договоры;

- товарные накладные;

- акты выполненных работ (оказанных услуг);

- акты приема-передачи товаров;

- акты выверки задолженности с организациями-дебиторами;

- акты инвентаризации дебиторской задолженности на конец отчетного (налогового) периода, свидетельствующие о том, что на момент списания указанная задолженность не погашена;

- приказы руководителя о списании дебиторской задолженности в качестве безнадежных долгов*(384).

Отсутствие таких бумаг налоговые инспекторы вполне могут рассматривать как основание для исключения расходов из базы по налогу на прибыль. Все эти документы фирме лучше хранить в течение как минимум 5 лет, начиная отсчет с момента списания задолженности.

Документальным подтверждением ликвидации фирмы-должника может служить выписка из ЕГРЮЛ. При этом, как отметили финансисты в своем письме *(385), информация о ликвидации должника, размещенная на официальном сайте ФНС России (www.nalog.ru), не может использоваться в качестве единственного документального подтверждения расходов в виде суммы списанного безнадежного долга.

Представители главного финансового ведомства подчеркивают, что списать долги ликвидированных фирм можно лишь после исключения контрагента из реестра*(386). Объявление должника банкротом - еще не повод для списания долга. Только если процедура банкротства завершится ликвидацией, то дебиторку можно признать безнадежной*(387).

На практике инспекция зачастую требует от фирмы подтверждения того, что последняя предпринимала меры по взысканию (истребованию) долга с контрагента. Таким подтверждением служат письма компании, направленные в адрес должника, с требованием погасить задолженность; материалы, связанные с обращением в суд. Между тем такие претензии инспекторов незаконны. Безнадежность дебиторки не зависит от каких-либо действий по взысканию долга со стороны кредитора. На это не раз обращали внимание арбитражные суды*(388). Финансовое ведомство также признало, что факт истечения исковой давности является достаточным условием для признания задолженности безнадежной и списания ее в убыток*(389).

Чтобы списать задолженность, когда фирма-должник ликвидирована, нужно получить выписку из ЕГРЮЛ, где будет указана причина исключения такой компании из реестра. Ведь оно может произойти не только при ее ликвидации, но и по иным причинам*(390). Если фирма налоговым органом исключена из ЕГРЮЛ из-за непредставления ею отчетности (как бухгалтерской, так и налоговой) на протяжении 12 месяцев, то Минфин России включать сумму дебиторской задолженности в расходы по этому контрагенту не рекомендует*(391). Чиновники считают, что такое исключение фирмы не подходит ни под одно из условий отнесения задолженности к безнадежной, прописанных в Налоговом кодексе *(392).

Рассмотрим самый спорный вариант списания дебиторской задолженности. Можно ли признать ее безнадежной на основании решения судебного пристава о невозможности взыскания долга? Позиция Минфина России по этому вопросу претерпела изменения. До 2008 года ведомство настаивало на том, что основанием для списания долга такой документ служить не может. И компании, имеющие на руках документы о невозможности взыскания, ждали наступления других условий - ликвидации должника или истечения срока исковой давности - для списания "дебиторки" в расходы. Однако в конце 2008 года Минфин России изменил свою позицию на противоположную*(393). Не последнюю роль в этом сыграла сложившаяся арбитражная практика*(394). В 2009-2010 годах ведомство не раз подтверждало измененную позицию*(395). Но ФНС России в 2010 году выпущено разъяснение *(396), которое противоречит действующему мнению Минфина России. В нем дана следующая ссылка на Минюст России: "постановление об окончании исполнительного производства означает, что на определенный момент долг взыскать не удалось, при этом обязательство не прекращается". Согласно позиции ФНС России постановление судебного пристава об окончании исполнительного производства можно признать актом государственного органа. Но наличие у кредитора такого акта не дает права квалифицировать в целях налогообложения невзысканные суммы как безнадежные долги, поскольку в этом случае условие, поставленное Налоговым кодексом о прекращении обязательства, нельзя считать выполненным. Как быть в такой ситуации бухгалтеру, решить сложно. Если списание дебиторской задолженности в расходы на основании акта госоргана (акта о невозможности взыскания) произошло, стоит готовиться к судебному разбирательству. Суды в последнее время встают на сторону налоговых органов*(397).

При списании задолженности перед фирмой встанет вопрос: включают ли сумму начисленного НДС в налоговые расходы? Безнадежная дебиторская задолженность уменьшает базу по налогу на прибыль в общей сумме с учетом НДС. Ведь Налоговый кодекс не содержит оговорки, что НДС надо исключать из суммы безнадежной дебиторки. Обратимся к правовой позиции Конституционного Суда РФ по этому вопросу. Как указал суд, "в случаях отсутствия оплаты покупателем товара, работы или услуги, в стоимость которых включается налог на добавленную стоимость, налогоплательщик вправе использовать <...> права на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на сумму убытков от списания сомнительных долгов, включая начисленную сумму налога на добавленную стоимость (пункты 3 и 4 статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации)"*(398). Таким образом, в налоговые расходы фирма вправе списывать сумму безнадежной дебиторской задолженности полностью, включая НДС.

2.3.8.6. Учет прощенных долгов

При выполнении определенных условий кредитор может учесть в расходах по налогу на прибыль убыток, возникший в связи с прощением долга. К такому выводу пришел Президиум ВАС РФ*(399), рассматривая дело, в котором сумма прощенного долга образовалась в результате заключения с контрагентом мирового соглашения в суде.

Прощение долга*(400) является способом прекращения обязательств, при котором кредитор может освободить должника от лежащих на нем обязанностей, если это не нарушает прав других лиц в отношении имущества кредитора. При этом непогашенная дебиторская задолженность (или ее часть) списывается на основании соглашения о прощении долга. В бухгалтерском учете сумма списанного долга признается прочим расходом*(401). Однако если организация-кредитор уменьшит на нее налоговую базу по налогу на прибыль, налоговые риски однозначно возрастут, поскольку такой подход противоречит официальной позиции Минфина России и ФНС России. По мнению чиновников, сумма дебиторской задолженности, списанная в связи с прощением долга, не признается расходом организации для целей налогового учета. Во время налоговых проверок по налогу на прибыль инспекторы, как правило, признают прощение долга разновидностью дарения. (Напомним, что квалифицирующим признаком договора дарения является его безвозмездность*(402). Что касается договора о прощении долга, то возмездной (безвозмездной) может быть только лежащая в его основании обязательственная сделка.)

В этом смысле ситуация, рассмотренная в комментируемом постановлении Президиума ВАС РФ*(403), не является исключением. Согласно материалам дела*(404) в результате мирового соглашения от 4 марта 2004 года по иску компании-кредитора к контрагенту о взыскании задолженности по оплате товара ее размер был снижен. В отношении оставшейся суммы кредитор отказался от своих требований к должнику. Налоговая инспекция сочла данный случай безвозмездной передачей имущества. И поскольку стоимость безвозмездно переданного имущества, работ, услуг, имущественных прав в расходах по налогу на прибыль не учитывается*(405), сделала вывод, что компания неправомерно включила сумму списанного долга в состав внереализационных расходов. В результате выездной проверки в соответствующем размере был уменьшен убыток за 2004 год. Отметим, что федеральная налоговая служба некоторое время назад высказывала мнение, что в целях налогообложения прибыли прощение долга должно рассматриваться как безвозмездная передача имущественных прав*(406).

Кредитор не согласился с таким решением инспекции. Полагая, что заключение им мирового соглашения направлено на достижение деловых целей и, следовательно, не является безвозмездной передачей имущества, он обратился в арбитражный суд.

Суды первой, апелляционной и кассационной инстанций в данном споре поддержали налоговиков. Они исходили из того, что в налоговом учете списанию в составе убытков, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, подлежат безнадежные долги. Таковыми признаются долги, по которым истек установленный срок исковой давности, а также долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации*(407). Спорная задолженность, от обязанности по уплате которой компания-кредитор освободила своего должника, под это определение не подпадает. Аналогичная точка зрения о неправомерности списания дебиторской задолженности по любым другим основаниям, кроме перечисленных, в том числе в случае прощения долга, неоднократно высказывалась и чиновниками*(408).

В одном из своих недавних писем *(409) Минфин России дал разъяснения налогоплательщику, оказавшемуся в ситуации, схожей с описанной в комментируемом постановлении Президиума ВАС РФ. В связи с тяжелым финансовым положением покупателя и риском неполучения всей суммы присужденных денежных средств организация отказалась от взыскания части задолженности, подписав мировое соглашение. На вопрос, можно ли учесть списанную на основании соглашения о прощении долга задолженность при формировании налоговой базы по налогу на прибыль в составе внереализационных расходов, финансисты ответили отрицательно. Основание отказа сформулировано в письме так: данные затраты не могут рассматриваться в качестве экономически обоснованных расходов в соответствии со статьей 252 Налогового кодекса.

Однако вернемся к налоговому спору. Президиум ВАС РФ, которому в порядке надзора было передано на пересмотр дело N А82-7247/2008-99, решил его в пользу налогоплательщика, признав недействительным решение инспекции в части уменьшения обществу убытка на сумму прощенного долга.

При рассмотрении данного спора судами не было принято во внимание, что перечень внереализационных расходов и приравненных к таким расходам убытков*(410), непосредственно не связанных с производством и реализацией, не является исчерпывающим. По мнению Президиума, к таким убыткам могут быть приравнены и убытки, полученные налогоплательщиком в результате прощения долга. При этом должны выполняться обязательные условия для признания указанных расходов в целях исчисления налога на прибыль: расходы должны быть документально подтвержденными и направленными на получение дохода*(411).

Доказательством последнего может служить наличие коммерческого интереса кредитора в освобождении должника от лежащих на нем обязанностей. Этот интерес, в частности, может выражаться в достижении мирового соглашения, направленного на реальное погашение долга, однако в меньшем размере. Как следует из материалов дела, заключение соглашения на указанных условиях мотивировано тяжелым материальным положением и необходимостью получения в короткие сроки оборотных активов. Следовательно, суды не имели оснований считать расходы по списанию части дебиторской задолженности покупателя документально не подтвержденными и экономически неоправданными. Это вывод согласуется с ранее изложенной позицией Президиума ВАС РФ*(412).

Кроме того, компания, предпринимавшая меры по взысканию задолженности в судебном порядке и урегулированию взаимных требований путем достижения мирового соглашения (в т.ч. заключенного на условии прощения долга), не может быть поставлена в худшее положение по сравнению с компанией, которая не предпринимала указанные меры. Ведь за последней сохраняется право на учет суммы непогашенной задолженности в составе внереализационных расходов в момент истечения срока исковой давности.

Итак, Президиум ВАС РФ создал прецедент, признав в данном деле сумму прощенного долга в качестве экономически обоснованных затрат. Возможно, многие компании по-прежнему предпочтут дожидаться истечения срока исковой давности, чтобы списать непогашенную задолженность на внереализационные расходы без налоговых разбирательств. Но те компании, которые решат повысить ликвидность своих активов, получив хотя бы часть долга, теперь имеют больше шансов доказать свое право на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на сумму прощенного долга.

2.3.8.7. Учет курсовых разниц: авансы

В составе внереализационных доходов или расходов отражают и курсовые разницы. Причем в 2010 году в налоговом законодательстве произошли изменения, которые затронули порядок переоценки валютных авансов. Так, пересчитывать авансы в иностранной валюте в рубли с 2010 года в налоговом учете нужно один раз: по курсу Банка России на дату их перечисления (получения). Соответствующие изменения были внесены в Налоговый кодекс *(413).

Напомним, что аналогичный порядок пересчета валютных авансов в бухгалтерском учете был введен начиная с бухгалтерской отчетности за 2008 год. Однако в отличие от бухгалтерского учета, в налоговом учете до 2010 года указанные авансы пересчитывались в рубли либо на дату погашения аванса, либо на последнее число отчетного (налогового) периода, что приводило к возникновению курсовых разниц, которых в бухгалтерском учете в данной ситуации не было.

Учитывая, что в целях налогообложения прибыли стоимость реализованных (приобретенных) товаров определяется на дату перехода права собственности, величина доходов (стоимость приобретенного имущества) в бухгалтерском и налоговом учете могла различаться. Теперь же разницы между бухгалтерским и налоговым учетом в части переоценки авансов в иностранной валюте не будет.

Рассмотрим новые правила пересчета в рубли иностранных авансов и сравним их с действующим ранее порядком на примере организации-покупателя.

Пример

По условиям договора с иностранным поставщиком стоимость договора выражена в иностранной валюте (евро), расчеты производятся также в евро на условиях предварительной оплаты. Компания перечислила аванс за товар (материалы) 12 января в размере 10 000 евро, что составляет 50% его стоимости. Закупаемые по внешнеторговому контракту материалы были переданы покупателю в собственность 7 февраля в сумме 20 000 евро. Окончательный расчет за поставленный товар произведен 12 марта в сумме 10 000 евро. Компания применяет общий режим налогообложения и отчитывается по налогу на прибыль ежемесячно.

В бухгалтерском учете организации-покупателя сделаны следующие записи (в качестве значений официально установленного Банком России курса евро использованы условные величины):

- 12 января (курс 44,8 руб./евро)

Дебет 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным" Кредит 52

- 448 000 руб. (10 000 евро х 44,8 руб./евро) - перечислена предоплата поставщику.

- 7 февраля (курс 43,8 руб./евро)

На дату оприходования товара (материалов) бухгалтер компании сформирует его стоимость в бухгалтерском и налоговом учете, исходя из того, что 50% стоимости уже были пересчитаны в рубли по курсу евро на дату предварительной оплаты и пересчету не подлежат. Оставшиеся неоплаченными 50% стоимости нужно будет пересчитать по курсу евро, установленному Банком России на дату перехода права собственности на товар (материалы).

Дебет 10 Кредит 60

- 886 000 руб. (448 000 + 10 000 евро х 43,8 руб./евро) - оприходованы материалы;

Дебет 60 Кредит 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным"

- 448 000 руб. - зачтена сумма аванса.

- 29 февраля (курс 44,1 руб./евро)

На отчетную дату необходимо пересчитать непогашенную часть кредиторской задолженности в связи с тем, что курс евро с даты оприходования товара изменился:

Дебет 91 Кредит 60

- 3000 руб. (10 000 евро х (44,1 руб./евро - 43,8 руб./евро)) - отражена отрицательная курсовая разница (в налоговом учете возникает такая же курсовая разница).

- 12 марта (курс 44,3 руб./евро)

Дебет 60 Кредит 52

- 443 000 руб. (10 000 евро х 44,3 руб./евро) - отражен окончательный расчет за полученные товары.

В связи с пересчетом кредиторской задолженности на дату ее погашения необходимо отразить курсовую разницу:

Дебет 91 Кредит 60

- 2000 руб. (10 000 евро х (44,3 руб./евро - 44,1 руб./евро)) - отражена отрицательная курсовая разница (в налоговом учете возникает такая же курсовая разница).

На дату передачи материалов в производство

Дебет 20 Кредит 10

- 886 000 руб. - стоимость материалов списана в производство.

Как видно из примера, стоимость материалов в налоговом учете у покупателя теперь формируется аналогично их стоимости в бухучете.

2.3.8.8. Учет убытков от списания просроченного товара

Компания не смогла вовремя реализовать произведенную продукцию или закупленный товар. Срок годности имущества истек, и хранить его дольше нет смысла. Остается только его ликвидировать и списать. Но не все так просто. Дело в том, что стоимость просроченного товара и затраты на его уничтожение нельзя учесть в составе налоговых расходов. К такому выводу пришел Минфин России.

Расскажем об этом подробнее. Так, многие товары (например, продукты питания, парфюмерия, лекарства и др.) имеют срок годности. По истечении данного срока их реализация становится незаконной*(414). Компании ничего не остается, как изъять залежавшийся товар из оборота, провести специальную экспертизу и уничтожить (утилизировать) его. Разумеется, в результате фирма терпит немалые убытки: мало того, что товар не реализован, так еще и приходится тратить деньги на его ликвидацию. Добавляет проблем и Минфин России, полагая, что уменьшить прибыль на подобные затраты фирма не вправе. Логика финансистов проста: расходы на уничтожение негодного товара не имеют экономического обоснования, поскольку не направлены на получение дохода.

Как сказано в письме Минфина России: в случае утилизации (списания) товаров с истекшим сроком годности затраты на их приобретение и дальнейшую ликвидацию не могут рассматриваться в рамках извлечения доходов от предпринимательской деятельности и, следовательно, не подлежат учету в составе расходов для целей налогообложения прибыли*(415).

Отметим, что в одном из писем (речь в нем, правда, шла о списании лекарств) финансисты высказали совершенно противоположную точку зрения. А именно: стоимость просроченных препаратов, а также расходы, связанные с их уничтожением, могут уменьшить базу по налогу на прибыль. Главное, чтобы такие затраты были документально подтверждены надлежащим образом*(416). За возможность учета ликвидационных расходов высказалось и налоговое ведомство. При этом налоговики напомнили, что некоторые товары при истечении срока годности подлежат обязательной экспертизе. В связи с чем их списание будет обосновано только при соблюдении организацией порядка проведения такой экспертизы*(417).

На наш взгляд, компания имеет немало аргументов для того, чтобы включить в расходы стоимость просроченного товара. Ведь изначально товар был приобретен для дальнейшей реализации, то есть для ведения деятельности, направленной на получение дохода. Таким образом, списание стоимости не пригодного для реализации товара - экономически обоснованная процедура. В то же время перечень расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, не является закрытым. А значит, компания может уменьшить прибыльную базу на указанные затраты на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса. Тем не менее не исключено, что такой подход может привести к спорам с налоговыми инспекторами. К счастью, зачастую в подобных спорах судьи становятся на сторону налогоплательщиков*(418).

Следующий вопрос, который возникает при ликвидации просроченных товаров, связан с НДС. И здесь также не все однозначно. Финансовое ведомство полагает, что суммы налога по списанному товару необходимо восстановить. По его мнению, выбытие имущества по причинам, не связанным с реализацией или безвозмездной передачей, без выявления виновных лиц не является объектом обложения НДС. В то же время налог подлежит вычету в случае приобретения товаров (работ, услуг) для операций, признаваемых объектом налогообложения*(419). Отсюда вывод: в том налоговом периоде, в котором просроченный товар будет списан с учета, НДС по нему необходимо восстановить*(420).

Однако данную позицию нельзя назвать бесспорной. В качестве контраргумента можно привести пункт 3 статьи 170 Налогового кодекса. В данной норме перечислены все случаи, когда принятые к вычету суммы НДС подлежат восстановлению. Списание товаров, дальнейшая реализация которых невозможна, в этот перечень не включено. Следовательно, организация имеет право на вычет налога по списанному товару. Аналогичного мнения придерживаются и судьи*(421).

Как сказано в одном из постановлений судей: арбитражный суд правильно указал, что законодательство о налогах и сборах Российской Федерации не содержит норм, обязывающих налогоплательщика при списании товаров по истечению срока годности восстанавливать суммы налога на добавленную стоимость, ранее правомерно принятые к вычету*(422).

Пример

Компания торгует продуктами питания. На складе у нее осталась партия нереализованной продукции с истекшим сроком годности. Покупная стоимость просроченных товаров - 100 000 руб. (без НДС). После проведения специальной экспертизы половина партии была реализована в порядке утилизации за 23 600 руб. (в т.ч. НДС - 3600 руб.), а вторая половина ликвидирована. За проведение экспертизы компания заплатила 354 руб. (в т.ч. НДС - 54 руб.). На анализ были взяты образцы товара на сумму 1000 руб. В бухучете организации сделаны такие проводки:

Дебет 41 Кредит 41 субсчет "Товары с истекшим сроком годности"

- 100 000 руб. - учтена на отдельном субсчете стоимость просроченных товаров;

Дебет 44 Кредит 41 субсчет "Товары с истекшим сроком годности"

- 1000 руб. - образцы товара переданы на экспертизу;

Дебет 44 Кредит 60

- 300 руб. - отражены расходы на проведение экспертизы;

Дебет 19 Кредит 60

- 54 руб. - учтен входной НДС со стоимости экспертных услуг;

Дебет 60 Кредит 51

- 354 руб. - перечислены деньги за экспертизу;

Дебет 68 Кредит 19

- 54 руб. - входной НДС предъявлен к вычету;

Дебет 62 Кредит 90-1

- 23 600 руб. - отражена выручка от утилизации просроченного товара;

Дебет 90-2 Кредит 41 субсчет "Товары с истекшим сроком годности"

- 49 000 руб. (50 000 - 1000) - списана покупная стоимость товаров, реализованных в порядке утилизации;

Дебет 90-2 Кредит 44

- 1300 руб. (1000 + 300) - списаны затраты на проведение экспертизы;

Дебет 90-3 Кредит 68

- 3 600 руб. - начислен НДС;

Дебет 99 Кредит 90-9

- 30 300 руб. (23 600 - 3600 - 49 000 - 1300) - учтен убыток от утилизации товаров;

Дебет 91-2 Кредит 41 субсчет "Товары с истекшим сроком годности"

- 50 000 руб. - списана часть товаров, переданных на ликвидацию;

Дебет 99 Кредит 91-9

- 50 000 руб. - учтен убыток от ликвидации товаров.

2.3.8.9. Учет убытков от продажи основных средств

Прежде всего об основных правилах учета доходов и расходов от реализации такого имущества. С доходами дело обстоит проще всего. Их включают в состав облагаемой прибыли в общем порядке. Если компания платит НДС, то они уменьшаются на сумму этого налога. Выручку от реализации основных средств фирма вправе уменьшить:

- на их остаточную стоимость, которую определяют на основании данных налогового, а не бухгалтерского учета (в 2 учетах она может различаться);

- на расходы, связанные с такой продажей (например, вознаграждение посредникам, затраты на упаковку и доставку имущества до покупателя).

Если в результате сделки купли-продажи получена прибыль, проблем не возникает. Ее учитывают в общей сумме облагаемых доходов. С убытком дело обстоит сложнее. Его учитывают не единовременно (как, например, при продаже товаров), а равными долями в течение определенного периода. Он равен разнице между сроком полезного использования этого имущества и фактическим периодом его эксплуатации до момента реализации.

Так как подобные убытки учитывают в особом порядке, сделки по реализации амортизируемого имущества отражают в налоговом учете отдельно. По этой же причине для них предусмотрены и специальные листы налоговой декларации.

Для учета подобных доходов и расходов предназначены 4 раздела прибыльной отчетности:

- Лист 02 "Расчет налога на прибыль организаций";

- Приложение N 1 к Листу 02 "Доходы от реализации и внереализационные доходы";

- Приложение N 2 к Листу 02 "Расходы, связанные с производством и реализацией, внереализационные расходы и убытки, приравниваемые к внереализационным расходам";

- Приложение N 3 к Листу 02 "Расчет суммы расходов по операциям, финансовые результаты по которым учитываются при налогообложении прибыли с учетом положений статей 264.1, 268, 268.1, 275.1, 276, 279, 323 и пункта 21 статьи 346.38 НК РФ (за исключением отраженных в Листе 05)".

Сначала оформляют приложения. Затем данные из них переносят в Лист 02. Он предназначен для расчета суммы налога на прибыль, которую надо перечислить.

Итак, прежде всего нужно отразить доходы от продажи основных средств и нематериальных активов. Для этого заполняют Приложение N 3 к Листу 02. Кроме того, здесь же указывают и сумму полученного убытка. При этом прибыльные и убыточные сделки отражают в форме раздельно.

Пример

В марте отчетного года организация продала собственный автомобиль, который был учтен как основное средство. Первоначальная стоимость машины составила 250 000 руб. Срок полезного использования транспорта - 60 мес. На момент продажи автомобиль эксплуатировался 36 мес.

Его остаточная стоимость составила 100 000 руб. Выручка от реализации транспорта равна 80 000 руб. (без НДС). Расходы, связанные с его продажей, - 12 000 руб. (без НДС).

Убыток от реализации автомобиля равен:

80 000 - 100 000 - 12 000 = 32 000 руб.

Разница между сроком полезного использования машины и сроком ее фактической эксплуатации составит:

60 - 36 = 24 мес.

В течение этого периода компания вправе ежемесячно включать в состав налоговых расходов:

32 000 руб. : 24 мес. = 1333 руб.

В отчетном году в состав затрат будет включен убыток за период январь-март (3 мес.). Его сумма составит:

1333 руб. х 3 мес. = 3999 руб.

Кроме того, фирма реализовала станок. Выручка от его продажи без НДС составила 320 000 руб., а остаточная стоимость и расходы по его реализации - 190 000 руб.

Доход от продажи станка равен:

320 000 - 190 000 = 130 000 руб.

В рассматриваемой ситуации Приложение N 3 будет заполнено так:

Показатель	Код строки	Сумма
1	2	3
Количество объектов реализации амортизируемого имущества - всего,	010	2
в т.ч. объектов, реализованных с убытком	020	1
Выручка от реализации амортизируемого имущества	030	400 000
Остаточная стоимость реализованного амортизируемого имущества и расходы, связанные с его реализацией	040	302 000
Прибыль от реализации амортизируемого имущества (без учета объектов, реализованных с убытком)	050	130 000
Убытки от реализации амортизируемого имущества (без учета объектов, реализованных с прибылью)	060	32 000
...	...	...
Итого выручка от реализации по операциям, отраженным в Приложении N 3 к Листу 02 (сумма строк 030, 070, 100, 110, 180, 210, 240 Прил. 3 к Листу 02)	340	400 000
Итого расходы по операциям, отраженным в Приложении N 3 к Листу 02 (сумма строк 040, 080, 120, 130, 190, 220, 250 Прил. 3 к Листу 02)	350	302 000
Убытки по операциям, отраженным в Приложении N 3 к Листу 02 (сумма строк 060, 090, 150, 160, 201, 230, 260 Прил. 3 к Листу 02)	360	32 000

Затем заполняют Приложение N 1 к Листу 02. В нем указывают доходы, полученные компанией за налоговый период. Полученную выручку без НДС вписывают в строку 010 (с дополнительной расшифровкой по строкам 011-014) формы. Выручку от продажи амортизируемого имущества отражают отдельно по строке 030.

Пример

Компания получила выручку от продажи товаров в сумме 1 200 000 руб. Предположим, что внереализационных доходов и расходов у компании не было. Кроме того, фирма продала основные средства - автомобиль и станок (см. предыдущий пример). Выручка от их реализации составила 400 000 руб. (без НДС).

Полученные доходы будут отражены в Приложении N 1 так:

Показатель	Код строки	Сумма
1	2	3
Выручка от реализации - всего, в т.ч.:	010	1200 000
выручка от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства	011	-
выручка от реализации покупных товаров	012	1 200 000
...	...	...
Выручка от реализации по операциям, отраженным в Приложении N 3 к Листу 02 (строка 340 Прил. 3 к Листу 02)	030	400 000
Итого доходов от реализации (стр. 010 + стр. 020 + стр. 023 + стр. 030)	040	1 600 000
...	...	...

Затем в декларации отражают сумму расходов, которые связаны с продажей тех или иных ценностей. Для этого заполняют Приложение N 2 к Листу 02. При этом затраты по реализации амортизируемого имущества вписывают в форму отдельно в строку 080. Сумму убытка от продажи таких ценностей, которую компания вправе учесть в отчетном году, отражают по строке 100 формы. Причем здесь указывают как часть убытка от реализации основных средств или нематериальных активов в отчетном году, так и часть убытка по сделкам, которые были в прошлых налоговых периодах.

Пример

Возьмем за основу условия предыдущих примеров и дополним их. Предположим, что налоговая стоимость проданных организацией товаров составила 800 000 руб., а косвенные расходы, связанные с их продажей, - 70 000 руб. (в т.ч. затраты на уплату налогов - 5000 руб.). Напомним, что за отчетный год компания вправе учесть убыток от продажи автомобиля в сумме 3999 руб.

Приложение N 2 будет заполнено так:

Показатель	Код строки	Сумма
1	2	3
Прямые расходы, относящиеся к реализованным товарам, работам, услугам	010	-
Прямые расходы налогоплательщиков, осуществляющих оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю в текущем отчетном (налоговом) периоде, относящихся к реализованным товарам,	020	800 000
в т.ч. стоимость реализованных покупных товаров	030	800 000
Косвенные расходы - всего, в т.ч.:	040	70 000
суммы налогов и сборов, начисленные в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, за исключением ЕСН, а также налогов, перечисленных в ст. 270 НК РФ	041	5 000
...	...	...
Расходы по операциям, отраженным в Приложении N 3 к Листу 02 (строка 350 Прил. 3 к Листу 02)	080	302 000
...	...	...
Сумма убытка от реализации амортизируемого имущества, относящаяся к расходам текущего отчетного (налогового) периода	100	3 999
...	...	...
Итого признанных расходов (сумма строк 010, 020, 040, 059-120)	130	1 175 999

После оформления всех перечисленных приложений заполняют Лист 02. По сути, в него лишь переносят те цифры, которые приведены в приложениях. Необходимые ссылки на строки приложения, данные из которых приводят в Листе 02, приведены в нем самом.

Пример

Воспользуемся данными всех предыдущих примеров и перенесем цифры из приложений в Лист 02. Он будет заполнен следующим образом:

Показатель	Код строки	Сумма
1	2	3
Доходы от реализации (строка 040 Приложения N 1 к Листу 02)	010	1 600 000
Внереализационные доходы (строка 100 Приложения N 1 к Листу 02)	020	-
Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации (строка 130 Приложения N 2 к Листу 02)	030	1 175 999
Внереализационные расходы (строки 200 + строка 300 Приложения N 2 к Листу 02)	040	-
Убытки (строка 360 Приложения N 3 к Листу 02)	050	32 000
Итого прибыль (убыток) (строка 010 + строка 020 - строка 030 - строка 040 + строка 050)	060	456 001
...
Налоговая база (строка 060 - строка 070 - строка 080 - строка 090)	100	456 001
Сумма убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу за отчетный (налоговый) период (строка 150 Приложения N 4 к Листу 02)	110	-
Налоговая база для исчисления налога (строка 100 - строка 110 + строка 100 Листа 05 + строка 530 Листа 06)	120	456 001

Итак, подведем итоги. Фирма получила следующие показатели:

- доход от продажи станка - 130 000 руб.;

- доход от продажи товаров - 330 000 руб.;

- убыток от продажи автомобиля - 32 000 руб.

При этом в отчетном году фирма вправе учесть часть такого убытка в сумме 3999 руб. В результате облагаемая прибыль компании составила 456 001 руб. (130 000 + 330 000 - 3999). Эта сумма и отражена по строке 120 "Налоговая база для исчисления налога" Листа 02. Именно исходя из нее бухгалтер организации должен начислить налог на прибыль.

Специальный порядок учета убытков установлен не только для операций, связанных с продажей амортизируемого имущества. Он также распространяется на сделки купли-продажи ценных бумаг, отражение результатов деятельности обслуживающих производств или хозяйств и т.д. Такие убытки отражают в декларации в особом порядке.

В заключении отметим, что в некоторых ситуациях убыток от продажи основных средств можно списать в более выгодном для компании порядке.

Предположим, компания решила пополнить оборотные средства и продать основные средства отраженные на счете 01 которые не были введены в эксплуатацию. Бухгалтер может изменить классификацию купленного имущества. А именно, оприходовать например офисную технику не как основные средства, а как товары, предназначенные для перепродажи. Ведь убыток от их реализации учитывают единовременно в том периоде, в котором он возник, без его размазывания на несколько лет. Разумеется, необходимо внести исправления в бухгалтерский и налоговый учет. Корректировки оформляют бухгалтерской справкой. В ней можно указать, что данное имущество было оприходовано как основные средства в результате ошибки (т.е. неправильной классификации имущества). Дескать, первоначально оно покупалось именно для перепродажи, а не создания и оборудования новых рабочих мест. Тем более что цель покупки подобного имущества ни в каких документах не отражается. В результате сторнируют ранее сделанные проводки и приходуют технику на счете 41 "Товары". Соответственно, все документы, оформленные на ЭВМ как основные средства (инвентарные карточки), изымают из бухгалтерии, а вместо них делают карточки складского учета.

Отметим, что к основным средствам относят только то имущество, в отношении которого не предполагается последующая перепродажа. Таково одно из требований пункта 4 Положения по бухучету "Учет основных средств". Причем данное предположение (продавать или использовать в деятельности самой компании) должно быть сделано в момент оприходования ценностей. Если компания купила то или иное имущество, оприходовала его в качестве основных средств и начала его эксплуатацию, то выводы очевидны. Такое имущество изначально не было предназначено для продажи. Однако в ситуации, изложенной выше, доказать этот факт невозможно. Ведь реальные цели покупки тех или иных ценностей нигде документально не фиксируются. Поэтому порядок оприходования имущества определяется исключительно на основании профессионального суждения бухгалтера. Вместе с тем предложенный вариант требует внесения исправлений не только в бухгалтерский учет и отчетность, но и в расчет авансовых платежей по налогу на имущество. Ведь этот налог платят со стоимости ценностей, которые были отражены в составе основных средств. А вот товары им не облагают. Следовательно, если компания признает, что допустила ошибку при учете техники, неправильно ее оприходовав, ей потребуется исправить все ранее сданные имущественные расчеты, уменьшив облагаемую этим налогом базу.

2.3.8.10. Учет резерва по сомнительным долгам

С ситуацией, когда должник не исполняет свои обязательства вовремя или не исполняет их вовсе, организации сталкиваются часто. Однако в этом случае у компании есть право включить суммы задолженности в резерв по сомнительным долгам. Порядок формирования такого резерва установлен Налоговым кодексом *(423). Кроме того, чиновники выпустили ряд писем по этому вопросу*(424). Рассмотрим подробнее данную процедуру, а также учет сумм дебиторской задолженности и порядок использования сумм резерва.

Организация, определяющая доходы и расходы методом начисления, вправе создавать резерв по сомнительным долгам. Данное решение она может принять в начале любого нового налогового либо отчетного периода. Кроме того, решение не обязательно отражать в учетной политике*(425). Ведь в Налоговом кодексе нет прямого указания на то, что создание резерва должно быть в ней предусмотрено. В некоторых ситуациях отражение в учетной политике создания резерва не связывают напрямую со статьей 266 Налогового кодекса, а выводят из статьи 313 Кодекса, в которой указано, что данные налогового учета должны отражать порядок формирования сумм резервов. Однако во избежание споров с инспекторами в учетной политике лучше это зафиксировать. Если компания решит создать резерв в течение налогового периода, то лучше составить дополнение к учетной политике, где указать на это.

Для формирования резерва необходимо провести инвентаризацию дебиторской задолженности по состоянию на последнее число отчетного (налогового) периода и оформить ее результат актом. Данный документ унифицирован. Это форма N ИНВ-17 "Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами", а также приложение к ней Справка к акту инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами. Если отчетным периодом по налогу на прибыль является квартал, то инвентаризацию дебиторки необходимо проводить раз в квартал. А компании, исчисляющей ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, - ежемесячно.

В формировании резерва участвует только та дебиторская задолженность, которая отвечает следующим требованиям:

- не погашена в сроки, установленные договором;

- возникла в связи с реализацией товаров, выполнением работ или оказанием услуг;

- не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Все остальные долги, не отвечающие этим критериям, при формировании резерва не учитываются*(426). В частности, не включаются суммы предоплаты поставщику, который не произвел отгрузку товаров в установленный договором срок. При этом не имеет значения, предпринимает ли налогоплательщик какие-либо меры ко взысканию сомнительного долга или нет.

В составе сомнительных долгов нельзя учесть также суммы штрафных санкций, взыскиваемых с покупателя за нарушение им условий договора. Они не связаны с реализацией продукции, а являются мерой ответственности. Не считается сомнительной задолженность, приобретенная по договорам уступки права требования*(427). Ведь в процессе такой операции происходит лишь смена лиц в обязательстве, а оно само остается прежним.

Кроме того, если задолженность не погашена в срок по договору займа, даже если она не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией, то компания опять же не может ее учесть при формировании резерва*(428).

Может возникнуть такая ситуация, что не расплатившийся вовремя должник является одновременно и кредитором. Сначала необходимо сделать перезачет встречных требований, а потом положительную разницу между дебиторской и кредиторской задолженностями одного контрагента можно учесть при расчете резерва*(429). Однако требования могут быть неоднородны, например, выражены в разной валюте. Тогда всю сумму долга организация вправе включить в сомнительную задолженность.

Если же организация реализует имущественные права, то возникшую задолженность при такой операции она не вправе учитывать при создании резерва. Это связано с тем, что имущественные права не могут быть приравнены ни к товарам, ни к работам, ни к услугам.

Нередко на практике случается, что в договоре стороны не указали срок исполнения обязательств. При задержке оплаты этот долг можно учесть в составе сомнительной задолженности. Гражданское законодательство не запрещает определять данный срок на основании закона, обычаев делового оборота и существа обязательств*(430).

Определив, какая задолженность относится к сомнительной, необходимо далее все долги разделить на группы в зависимости от срока их возникновения: до 45 дней, от 45 до 90 календарных дней (включительно), свыше 90 календарных дней. Так, если задолженность образовалась менее чем за 45 дней до инвентаризации, в резерв она не включается, если за 45-90 дней до инвентаризации - включается в размере 50 процентов суммы долга. Задолженность свыше 90 дней пойдет в резерв в полном объеме.

Суммы образованного резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете учитываются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 63 "Резервы по сомнительным долгам". Списанная сумма дебиторской задолженности учитывается на забалансовом счете 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов" в течение 5 лет для наблюдения за возможностью ее взыскания. Списание долга, который ранее организацией был признан сомнительным, отражается по дебету счета 63 и кредиту счетов учета расчетов с дебиторами, например 62). При включении неиспользованных сумм резервов во внереализационные доходы следует сделать запись по дебету счета 63 и кредиту счета 91.

Что же касается налогового учета сумм резерва, то необходимо помнить, что он не может превышать 10 процентов выручки от реализации за отчетный (налоговый) период без НДС*(431).

Сумма задолженности может превышать указанный предел. В этом случае в резерв включается сумма, соответствующая предельному размеру. Если же сумма дебиторки окажется меньше допустимого лимита, в резерв включается сумма, соответствующая долгу. Определенная таким образом сумма отчислений учитывается в составе внереализационных расходов, уменьшающих облагаемую прибыль.

Организация вправе использовать резерв по сомнительным долгам на покрытие безнадежных долгов. В отличие от сомнительных долгов, безнадежными могут быть признаны не только возникшие в связи с реализацией товаров, работ или услуг, Налоговый кодекс *(432) не ограничивает их. Хотя Минфин России*(433) настаивает на таком ограничении, судебная практика эту позицию не поддерживает*(434).

Если же резерва не хватает, то оставшаяся разница списывается на внереализационные расходы. Однако может возникнуть такая ситуация, что даже после списания безнадежных долгов, остается неиспользованная часть резерва. Компания может ее перенести на следующий отчетный (налоговый) период и учесть при создании нового резерва. При этом, если сумма вновь создаваемого резерва больше неиспользованной части предыдущего отчетного (налогового) периода, разницу следует включить в состав внереализационных расходов, уменьшающих облагаемую прибыль. Если же наоборот, - учесть ее во внереализационных доходах.

Если компания решит в следующем отчетном (налоговом) периоде резерв больше не создавать, неиспользованный остаток предыдущего периода необходимо включить во внереализационные доходы.

2.3.8.11. Учет затрат по консервации ОС

Законодательством не предусмотрены случаи, когда перевод основных средств на консервацию обязателен - решение о консервации того или иного основного средства фирма принимает самостоятельно. При принятии такого решения необходимо сопоставить затраты, которые будут понесены в результате консервации, с обычными затратами на содержание этих основных средств. И таким образом определить, целесообразно ли проводить консервацию в каждом конкретном случае.

После перевода объекта на консервацию его использование прекращается и он содержится в режиме хранения. При этом проводятся все мероприятия по поддержанию этого имущества в исправном состоянии. То есть компания может ремонтировать эти основные средства, а также списывать на их содержание коммунальные и другие расходы, если это необходимо.

Порядок консервации основных средств компания должна разработать самостоятельно. Например, он может быть аналогичен порядку проведения инвентаризации. То есть по приказу руководителя создается специальная комиссия, задачей которой будет выявление объектов, нуждающихся в консервации, их осмотр, оценка расходов на консервацию и оформление соответствующих документов.

Чтобы перевести конкретное основное средство на консервацию, необходимо распоряжение руководителя, а также документ, который будет подтверждать сам факт такого перевода, что имеет важное значение для начисления амортизации.

Унифицированные формы документов для проведения консервации не утверждены, поэтому фирме нужно разработать их самостоятельно и утвердить в виде приложения к учетной политике. Эти документы должны отвечать требованиям Закона о бухгалтерском учете, то есть содержать название самой компании, наименование документа, дату его составления, содержание операции и ее измерители в денежном и натуральном выражении, а также наименования должностей, фамилии и подписи ответственных лиц.

Например, можно составить акт о переводе на консервацию, который подписывается комиссией по консервации и утверждается руководителем. В таком акте обосновывается причина консервации объекта, а также указываются наименование основного средства, его инвентарный номер, первоначальная стоимость, сумма начисленной амортизации, остаточная стоимость, а самое главное - дата перевода на консервацию.

Законсервированные объекты должны учитываться в составе основных средств обособленно*(435). Например, можно открыть к счету 01 "Основные средства" дополнительный субсчет "Основные средства на консервации."

В бухгалтерском учете все расходы, связанные с консервацией, будут учитываться как прочие расходы, а в налоговом - как внереализационные*(436).

Расходы на консервацию производятся в целях сохранения имущества, что позволит ему в дальнейшем приносить доход, поэтому их можно учесть для целей налогообложения прибыли. Они могут включать затраты на ремонт и обслуживание законсервированных объектов, коммунальные платежи и другие расходы, направленные на поддержание объекта в рабочем состоянии. Причем для целей налогообложения учитываются расходы не только по основным средствам, но и по законсервированным объектам незавершенного строительства*(437).

Сроки консервации законом не определены, но есть условие: когда основное средство переводится на консервацию, срок которой превышает 3 месяца, по нему прекращает начисляться амортизация. Причем дату, с которой начисление амортизации прекращается, бухгалтерское законодательство четко не оговаривает*(438). А значит, компания вправе применить тот же порядок, что и в налоговом учете, то есть прекратить начислять амортизацию с 1-го числа месяца, следующего за месяцем перевода объекта на долгосрочную консервацию (свыше 3 месяцев)*(439).

Пример

ОАО "Машиностроитель" приняло решение о переводе на консервацию оборудования литейного цеха в связи с его долгосрочным простоем. По распоряжению руководителя предприятия был составлен акт от 03.02.2012 о переводе оборудования на консервацию свыше 3 месяцев, подписанный комиссией по консервации. На основании этого акта в бухгалтерском учете была сделана проводка:

Дебет 01 субсчет "ОС на консервации" Кредит 01 субсчет "ОС в эксплуатации"

- оборудование литейного цеха переведено на консервацию;

Дебет 91-2 Кредит 23, 70, 76 и т.д.

- отражены расходы на консервацию оборудования (демонтаж, упаковка и т.д.).

Затем начиная с февраля (с даты консервации) все расходы на содержание оборудования литейного цеха отражались проводкой:

Дебет 91-2 Кредит 23, 70, 76 и т.д.

- признаны расходы на содержание оборудования (ремонт, коммунальные платежи и т.д.).

В налоговом учете эти же расходы принимались для целей налога на прибыль как внереализационные. Амортизация по этому оборудованию перестала начисляться с марта (в бухгалтерском и налоговом учете).

Документы, которые необходимо оформить при расконсервации объекта, практически те же, что и при консервации. Компания должна разработать их самостоятельно и утвердить как приложение к учетной политике. Самые необходимые из них - распоряжение руководителя и акт о расконсервации. После расконсервации объекта начисление амортизации возобновляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем его расконсервации. Срок, в течение которого объект находился на консервации, исключается из срока его полезного использования, поэтому амортизация после расконсервации продолжает начисляться в том же порядке, что и прежде*(440).

Расходы на расконсервацию учитываются в том же порядке, что и расходы на консервацию: при исчислении налога на прибыль как внереализационные, а в бухгалтерском учете - как прочие*(441).

Пример

Воспользуемся условиями предыдущего примера. Допустим, в феврале ОАО "Машиностроитель" приняло решение расконсервировать оборудование литейного цеха. 1 марта был составлен акт о расконсервации этого оборудования. На основании акта в бухгалтерском учете была сделана проводка:

Дебет 01 субсчет "ОС в эксплуатации" Кредит 01 субсчет "ОС на консервации"

- оборудование литейного цеха переведено с консервации в эксплуатацию;

Дебет 91-2 Кредит 23, 70, 76 и т.д.

- отражены расходы на расконсервацию (монтаж, проверка и т.д.).

Эти же расходы учтены в целях налога на прибыль как внереализационные.

Затем начиная со 02 марта (после даты расконсервации) все расходы на содержание оборудования литейного цеха должны отражаться проводкой:

Дебет 20 Кредит 23, 70, 76 и т.д.

- отражены расходы на содержание оборудования.

В налоговом учете они будут учитываться как расходы, связанные с производством и реализацией (подп. 2 п. 1 ст. 253 НК РФ).

Начисление амортизации по оборудованию возобновится с апреля (в бухгалтерском и налоговом учете).

Не все расходы, связанные с консервацией, компания сможет без проблем учесть при расчете налога на прибыль. В частности, спорным является вопрос об отнесении к расходам сумм арендной платы, уплачиваемой по законсервированным объектам. Налоговые органы скорее всего не примут эти расходы по причине их экономической необоснованности*(442). А судебная практика по учету арендной платы в аналогичных случаях противоречива. Есть как положительные для компаний примеры*(443), так и отрицательные*(444).

При консервации основные средства продолжают отражаться в бухгалтерском учете на счете 01 "Основные средства", а значит, продолжают облагаться налогом на имущество. Обычно консервация - мероприятие долгосрочное, поэтому за счет прекращения начисления амортизации налог на имущество будет рассчитывается с неизменной остаточной стоимости основного средства в течение всего срока консервации. К тому же срок учета основного средства на балансе фирмы в результате консервации увеличится, и, соответственно, это приведет к переплате по налогу на имущество. Что касается законсервированных транспортных средств, то они в любом случае будут облагаться транспортным налогом.

У долгосрочной консервации есть свои плюсы и минусы.

Плюсы:

1) обеспечивается сохранность имущества;

2) расходы на содержание имущества существенно уменьшаются и их можно полностью учесть в расходах по налогу на прибыль;

3) амортизационные отчисления производятся в той же сумме. Их начисление просто временно приостанавливается.

Минусы:

1) налог на имущество платится в полном объеме со стоимости, которая на время консервации остается неизменной. Сумма уплаченного налога на имущество также увеличивается в связи с продлением срока учета основного средства на балансе фирмы;

2) отсутствуют расходы в виде амортизации при исчислении налога на прибыль;

3) некоторые расходы, связанные с содержанием законсервированного имущества и учтенные при исчислении налога на прибыль, возможно, придется отстаивать в суде.

2.3.8.12. Учет расходов на капремонт и реконструкцию

Вполне очевидно стремление большинства компаний списать, как правило, немалые расходы на строительно-монтажные работы в качестве ремонтных. В свою очередь, налоговики при каждом удобном случае пытаются признать подобные работы реконструкцией, а значит, исключить их стоимость из состава расходов. Самое большое количество споров возникает по поводу капитального ремонта, ведь это довольно дорогостоящее мероприятие, которое иногда можно легко принять за реконструкцию. Теперь в связи с принятием Закона N 215-ФЗ*(445) разграничить капитальный ремонт и работы по реконструкции станет намного легче. Наиболее существенные изменения внесены в положения Градостроительного кодекса.

Обратите внимание: этот документ является одним из важнейших в регулировании вопросов строительства, реконструкции, ремонта*(446).

Обновленная редакция Градостроительного кодекса действует с 22 июля 2011 года.

Теперь в нем содержится официальное определение капитального ремонта, а также более подробно описан перечень работ, относящихся к реконструкции. Отдельные определения терминов "реконструкция" и "капитальный ремонт" даны для объектов капитального строительства (т. е. зданий, сооружений и др.) и для линейных объектов (линий связи или электропередачи, дорог, трубопроводов и др.)*(447).

Так, теперь к реконструкции капитальных объектов, кроме изменения параметров объекта (высоты, этажности, площади, объема), относятся еще и следующие виды работ:

- надстройка, перестройка или расширение объекта;

- замена или восстановление его несущих строительных конструкций (за исключением отдельных элементов этих конструкций).

Капитальный ремонт зданий, сооружений - это замена или восстановление:

- строительных конструкций объекта (кроме несущих);

- систем инженерно-технического обеспечения и их сетей;

- отдельных элементов несущих строительных конструкций.

Что касается ремонта и реконструкции линейных объектов, то здесь главный критерий отличия - это изменение класса, категории, изначальных показателей функционирования или границ полос отвода, а также охранных зон объекта.

Иными словами, если хотя бы один из этих признаков изменился, значит, проведена реконструкция, если нет - капитальный ремонт.

Кроме того, незначительные изменения затронули и положения Налогового и Земельного кодексов. Но эти поправки, по сути, носят лишь уточняющий характер (в частности, из некоторых положений НК РФ с 2012 г. исключено отдельное упоминание работ по "расширению" объекта).

При этом в основных положениях Налогового кодекса, которые регулируют учет расходов на ремонт и реконструкцию, никаких изменений не произошло.

При разграничении видов строительных работ в учете компаниям имеет смысл в первую очередь руководствоваться нормами Градостроительного кодекса.

Например, при ремонте зданий расходы, связанные с внутренней перепланировкой помещений в них, станет проще признать капитальным ремонтом (при условии, что несущие конструкции в здании полностью не менялись).

Но обратите внимание: если строительные работы направлены на увеличение производственных мощностей компании, то независимо от их вида они все равно будут считаться реконструкцией с точки зрения налогового учета. То есть целевая направленность работ в данном случае имеет решающее значение.

Ведь при отражении расходов в налоговом учете фирмы в первую очередь должны руководствоваться Налоговым кодексом. Такой вывод, в частности, сделали судьи в уже упоминавшемся Постановлении ВАС РФ N 11495/10.

2.3.8.13. Учет убытков от переуступки прав (цессии)

Для цедента уступка права требования редко когда оборачивается прибылью. В большинстве случаев результатом операций по уступке права требования является убыток. Его учитывают в составе внереализационных расходов на дату подписания акта уступки права требования*(448). А вот порядок его списания зависит от того, в какое время произошла реализация права требования: до наступления срока исполнения обязательства или после того, как истек срок погашения обязательства. Причем в каждом из указанных случаев правила будут отличаться.

Нередко поставщик товаров (работ, услуг) по каким-либо причинам не может дожидаться срока, когда покупатель перечислит деньги за полученные ценности или услуги. В таком случае он может передать право требования по обязательству новому кредитору. Отрицательная разница между суммой не погашенного покупателем долга и выручкой от реализации обязательства признается убытком. Причем размер убытка не может превышать сумму процентов, которую налогоплательщик уплатил бы по кредиту или займу, равному доходу от уступки права требования*(449). Этот лимит рассчитывают за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренной договором на реализацию товаров (работ, услуг) с учетом положений статьи 269 Налогового кодекса*(450), в которых говорится о расчете предельной величины процентов по долговым обязательствам исходя из ставки рефинансирования Банка России.

При уступке права требования по обязательству до наступления срока оплаты покупателем товара прежний кредитор (цедент) оказывается в очень невыгодной ситуации с точки зрения налогообложения прибыли. Во-первых, он вправе учесть в составе внереализационных расходов по налогу на прибыль только часть убытка от реализации права требования. Во-вторых, в связи с тем, что в бухгалтерском учете сумма такого убытка признается в расходах в полном объеме, у компании возникает необходимость применять ПБУ 18/02 *(451).

Если покупатель не оплатил некогда отгруженный ему товар в срок, предусмотренный договором, то у поставщика такая задолженность переходит в разряд просроченной. Право требования по этой задолженности кредитор также может переуступить третьему лицу. Убыток, который может образоваться в результате уступки права требования по задолженности, срок погашения которой уже прошел, учитывают в составе внереализационных расходов в следующем порядке:

- 50 процентов от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования;

- 50 процентов от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов по истечении 45 календарных дней с даты уступки права требования.

Пример

ООО "Юг" отгрузило компании "Восток" партию товаров на сумму 64 900 руб. (в т.ч. НДС - 9900 руб.).

"Восток" не рассчитался в указанный срок с поставщиком "Юг", поэтому 29 августа последний заключил договор уступки права требования с фирмой "Запад".

ООО "Запад" перечислило 50 000 руб. на расчетный счет компании "Юг" по договору уступки права требования. В результате сделки фирма "Юг" получила убыток в размере:

64 900 - 50 000 = 14 900 руб.

Бухгалтер ООО "Юг" включит в состав налоговых расходов убыток в размере:

- 14 900 руб. : 2 = 7450 руб. - на дату получения денег;

- 7450 руб. - через 45 календарных дней после уступки права требования.

Очевидно, что для цедента выгодна реализация права требования по задолженности после того, как истек срок оплаты, предусмотренный договором. В налоговом учете он вправе учесть всю сумму полученного от реализации убытка. Правда, если даты признания убытка приходятся на разные отчетные периоды, то у компании возникает необходимость применять ПБУ 18/02.

В заключение несколько слов об цеденте (лице, которое приобрело право требования).

Случается, что приобретенное право требования так и не реализовано. То есть должник не перечислил деньги новому кредитору в срок, предусмотренный договором, к тому же истек срок исковой давности или должник был ликвидирован. В таком случае цессионарий переносит задолженность в категорию безнадежных*(452). Признать данную задолженность сомнительной нельзя, потому что таковой считается любая задолженность, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг*(453). Согласны с таким подходом и представители Минфина России*(454). По их мнению, сумма долга по сделке по приобретению права требования не связана с реализацией товаров (работ, услуг) и не может быть учтена в составе внереализационных расходов на основании подпункта 2 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса.

Таким образом, долг, полученный по договору уступки права требования и признанный безнадежным, учитывают для целей налога на прибыль в порядке, который установлен пунктом 2 статьи 279 Налогового кодекса для списания убытков. А именно: 50 процентов суммы долга относится в состав расходов на дату уступки права требования, а оставшаяся часть - через 45 дней.

2.3.8.14. Учет убытков присоединяемых компаний

Не так давно крупные фирмы дробили свой бизнес на более мелкий, с узкой специализацией, а конкуренция и перспектива освоения новых рынков побуждали выходить в регионы. Сегодня же мы наблюдаем противоположную картину: сворачиваются региональные сети, сокращаются расходы. В таких условиях многие компании видят единственный возможный для себя выход в реорганизации. Причем с точки зрения налоговой экономии этот вариант имеет свои преимущества.

Вливая в свой бизнес убыточную компанию, можно извлечь выгоду. С одной стороны, если фирма не безнадежна, то за счет денежных вливаний и рационального управления можно освоить, например, новые направления бизнеса. Если речь идет о бывшем конкуренте, то присоединяющая компания может получить в наследство, например, его клиентскую базу. Тот факт, что, как правило, речь идет о реорганизации с присоединением убыточной фирмы, может также сыграть свою положительную роль. Ведь правопреемник в соответствии с условиями статьи 283 Налогового кодекса может учесть данные убытки, уменьшив на них сумму своей прибыли. Но прежде чем разбираться в учетных тонкостях, следует четко уяснить, что из себя представляет процесс реорганизации. Так как тема эта довольно широкая, то остановимся только на реорганизации в форме присоединения. Процедура эта очень непростая и имеет многочисленные юридические нюансы.

Гражданским кодексом определено, что присоединяющее юрлицо считается реорганизованным с момента внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении его деятельности*(455). Права и обязанности присоединяемой компании переходят к присоединившей*(456). Это же касается и исполнения обязанности уплаты налогов и сборов*(457).

Теперь перейдем к наиболее интересующему нас вопросу, связанному с учетом убытков. Налоговый кодекс предоставляет организациям, которые понесли убыток в предыдущих налоговых периодах, возможность перенести сумму этого убытка (полностью или частями) на будущее, уменьшив таким образом базу текущего налогового периода. В случае реорганизации учесть убытки, полученные присоединяемой фирмой, имеет право налогоплательщик-правопреемник*(458). Сразу оговоримся, что здесь нужно быть предельно осторожными, ведь налоговики очень внимательно изучают источник появления убытков, которые по наследству перешли к присоединяющей организации. Особенно тщательно будут проверяться убытки, полученные присоединяемой компанией буквально перед самой реорганизацией. Однако, как свидетельствует арбитражная практика, если дело дойдет до судебного разбирательства, то вполне возможно доказать, что в подобной ситуации реорганизация имела под собой реальную экономическую основу и цель. Так, например, в одном из дел судьи пришли к выводу, что, договариваясь о реорганизации, стороны учитывали единство уставных целей и предмета деятельности для достижения наиболее эффективного использования активов, повышения конкурентоспособности услуг, предоставляемых сторонами, рационализации управления и сокращения издержек в интересах повышения прибыли и увеличения объемов оказываемых услуг*(459).

Один из вопросов, которые возникают в ситуации с убытками при реорганизации, связан с определением налогового периода. Если компания, реорганизованная путем присоединения, прекратила свою деятельность, например, в 2010 году, то может ли правопреемник учесть ее убытки, полученные до реорганизации, в том же 2010 году? Давайте разберемся. Для многих налогов, в том числе и налога на прибыль, налоговый период - календарный год. Что касается присоединяемой компании, то, если она была ликвидирована (реорганизована) до конца календарного года, последним налоговым периодом для нее будет период от начала года до дня завершения ликвидации (реорганизации).

Об этом говорит Налоговый кодекс *(460), на это неоднократно обращают внимание чиновники*(461). Для присоединяющей же организации налоговый период остается прежним, он не прерывается и не изменяется. Ведь правопреемник не является вновь созданной организацией. Ее деятельность не прекращается. А значит, нельзя считать для правопреемника предыдущим налоговым периодом промежуток времени с начала года по дату реорганизации.

Момент, связанный с определением налогового периода, очень важен, так как помогает понять, что все доходы и расходы присоединяемой организации отражаются в ее последнем налоговом периоде. И внести данные доходы и расходы в первый налоговый период компании-правопреемника нельзя. Соответственно, возможность учесть убытки по наследству появится только начиная со следующего налогового периода. Несколько слов о предоставлении отчетности по налогу на прибыль. Последнюю декларацию фирма, реорганизованная путем присоединения, должна составить нарастающим итогом с начала года по дату внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении ее деятельности. Если присоединяемая организация не представила в налоговую указанные декларации до снятия с учета, то отчитаться за последний налоговый период за нее предстоит компании-правопреемнику. Именно так считают в Минфине России*(462).

На практике организация-правопреемник зачастую сталкивается с тем, что после того, как процедура реорганизации завершена, на ее адрес продолжают приходить документы от поставщиков присоединенной фирмы за выполненные работы, оказанные услуги. Как следствие, случается так, что данные декларации по налогу на прибыль компании, которая, по сути, прекратила свое существование, нужно корректировать. Минфин России неоднократно разбирал подобную ситуацию и делал вывод, что внести необходимые изменения и сдать уточненку в инспекцию по месту своего учета должна организация-правопреемник*(463). Конечно, это дополнительная работа бухгалтеру, причем немалая.

Представим следующую ситуацию. На момент реорганизации у присоединяемой фирмы убытков не было. Их выявили только после реорганизации. Может ли правопреемник учесть данные убытки на условиях, предусмотренных Налоговым кодексом? Как показывает арбитражная практика, вполне вероятно, что доказывать происхождение таких убытков придется в суде. Налоговики могут доначислить правопреемнику налог на прибыль. Но судьи, в свою очередь, могут согласиться с доказательствами реорганизованной компании*(464).

2.3.8.15. Расходы на услуги платной автостоянки

Оплатить стоянку автомобиля можно двумя способами: заключить со стоянкой от имени организации договор на оказание возмездных услуг*(465) и платить по безналичному расчету от имени организации либо производить оплату через подотчетное лицо наличными (как правило, таковым является водитель автомобиля).

Если по условиям договора организация получает акт об оказании услуг, списать расходы на стоянку нужно в момент получения такого документа*(466). Договором могут быть предусмотрены различные варианты оказания услуги платной автостоянки. Например, в нем могут быть перечислены несколько автомобилей, которые могут стоять на одном конкретном месте стоянки в разные дни или часы. Договором может быть предусмотрена почасовая, дневная или фиксированная арендная плата места за полный месяц. Организация оплачивает стоянку исходя из условий договора, соблюдение которых позволит принять суммы за стоянку в составе расходов при расчете налога на прибыль.

В случае оплаты стоянки подотчетным лицом стоимость включается в расходы в момент утверждения авансового отчета сотрудника*(467).

Затраты на платные автостоянки относятся к расходам на содержание служебного транспорта и уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль*(468). При методе начисления такие расходы признаются на дату:

- утверждения авансового отчета, если стоянка оплачена подотчетным лицом;

- получения акта об оказании услуг автостоянки в случае заключения договора на оказание услуг*(469).

При применении организацией кассового метода расходы на оплату услуг автостоянки признаются по мере оплаты*(470).

Для того чтобы расходы можно было учесть при расчете налога на прибыль, их нужно не только экономически обосновать, но и правильно подтвердить документами. В зависимости от вида оплаты стоянки такими документами могут быть:

- акт об оказании услуг (если заключен договор на оказание услуг платной парковки);

- квитанция на парковку автомобиля, соответствующая определенным требованиям;

- кассовый чек с указанием всех реквизитов, предусмотренных пунктом 4 Положения, утвержденного постановлением Правительства РФ от 30 июля 1993 года N 745 (например, наименование и ИНН организации, выдавшей чек, дата и время покупки, порядковый номер чека).

Такой порядок подтверждения расходов на оплату услуг автостоянки установлен контролирующими органами*(471).

Чтобы у налоговых органов не возникло претензий и вопросов по подтверждению расходов, в документах должна быть информация об автомобиле, который фирма держит на платной стоянке (марка автомобиля, его регистрационный номер). Так организация сможет документально подтвердить обоснованность расходов, то есть доказать, что именно этот автомобиль компании ставится на стоянку в условленные сроки за плату.

Если организация подтверждает услуги автостоянки квитанцией, то реквизиты машины (марка, регистрационный номер) могут присутствовать в ней. Такие реквизиты бланка строгой отчетности характеризуют специфику услуги*(472).

В случае если фирма подтверждает услуги платных автостоянок с помощью кассового чека, то попросите сотрудников организации, оказывающей услуги автостоянки, дополнительно к кассовому чеку выписать товарный чек с указанием в нем марки и регистрационного номера автомобиля. Так рекомендует поступить налоговая служба*(473).

Когда организация заключает договор на оказание платных услуг автостоянки, подтверждающим документом будет являться акт с указанием марки и регистрационного номера автомобиля. Если в акте нет упоминания о конкретном автомобиле (указано только наименование услуги - автостоянка), то подтверждающим документом может быть перечень автомобилей, которые хранятся на автостоянке в соответствии с договором. Такой перечень обычно является приложением к договору.

2.3.9. Отражение расходов в декларации

Как мы уже говорили расходы компании отражают в Приложении N 2 к листу 02. В 2009 году в нем появились новые строки. Они предназначены для указания суммы амортизационной премии по основным средствам фирмы. При этом отдельно отражают премию, начисленную в размере 10 процентов (строка 042) и 30 процентов (строка 043) их стоимости. Напомним, что премию в размере 30 процентов разрешается применять в отношении основных средств, которые включены в 3-7-ю амортизационные группы. По всем остальным видам этого имущества применяют премию в пределах 10 процентов их первоначальной стоимости.

Дополнительные строки формы посвящены и учету расходов на НИОКР. Ранее в Приложении выделялась их общая сумма и размер затрат по НИОКР, не давшим положительных результатов. Теперь в Приложении есть дополнительные расшифровки. Из общей суммы затрат на науку выделены НИОКР-расходы по перечню, утвержденному постановлением Правительства РФ*(474). Их размер приводят в строке 054. В них также выделены затраты по НИОКР, не давшим положительного результата (строка 055). По Налоговому кодексу подобные затраты учитывают в составе прочих расходов в полной сумме с коэффициентом 1,5.

Теперь в форме приводят раздельно сумму амортизации, начисленную линейным (строка 131) и нелинейным (строка 133) методами. Из них отдельно выделяют амортизацию по нематериальным активам (строка 132 при использовании линейного и 134 - нелинейного метода). В строку 135 вписывают код того метода амортизации, который отражен в налоговой учетной политике компании. Если она использует линейный метод, в эту строку вписывают код 1, если нелинейный - 2.

Пример

В отчетном периоде компания получила следующие доходы:

- от продажи готовой продукции в сумме 2 360 000 руб. (в т.ч. НДС - 360 000 руб.) себестоимостью 1 400 000 руб.;

- от продажи покупных товаров в сумме 1 180 000 руб. (в т.ч. НДС - 180 000 руб.). Их себестоимость составила 800 000 руб.;

- от реализации основного средства в сумме 590 000 руб. (в т.ч. НДС - 90 000 руб.). Предположим, что остаточная стоимость проданного основного средства, по данным налогового учета, составила 274 000 руб.

Кроме того, у компании возникли следующие виды расходов:

- косвенные расходы в сумме 450 000 руб. (в т.ч. затраты на амортизационную премию в размере 10% стоимости приобретенных основных средств в сумме 30 000 руб.; в размере 30% стоимости приобретенных основных средств в сумме 280 000 руб.);

- затраты на амортизационные отчисления, начисленные линейным способом, по основным средствам в сумме 590 000 руб.;

- затраты на амортизационные отчисления, начисленные линейным способом, по нематериальным активам в сумме 29 000 руб.;

- затраты на уплату процентов по краткосрочному кредиту на пополнение оборотных средств, которые полностью учитывают при налогообложении прибыли, в размере 46 000 руб.;

- затраты на уплату штрафов за нарушение сроков оплаты товаров в сумме 18 000 руб.

Указанные операции были отражены в учете фирмы записями:

Дебет 20 (44) Кредит 02

- 590 000 руб. - начислена амортизация по основным средствам;

Дебет 20 (44) Кредит 05

- 29 000 руб. - начислена амортизация по нематериальным активам;

Дебет 91-2 Кредит 66

- 46 000 руб. - начислены проценты по кредиту;

Дебет 91-2 Кредит 76

- 18 000 руб. - начислены штрафы за нарушение условий хоздоговоров.

Суммы амортизационной премии в бухгалтерском учете не отражают. Приложение N 3 к листу 02 будет заполнено так:

Показатели	Код строки	Сумма (руб.)
1	2	3
Прямые расходы, относящиеся к реализованным товарам, работам, услугам	010	1 400 000
Прямые расходы налогоплательщиков, осуществляющих оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю в текущем отчетном (налоговом) периоде, относящихся к реализованным товарам	020	800 000
в том числе стоимость реализованных покупных товаров	030	800 000
Косвенные расходы - всего, в том числе	040	450 000
...	...	...
расходы на капитальные вложения в соответствии с абзацем вторым пункта 9 статьи 258 НК в размере:
не более 10%	042	30 000
не более 30%	043	280 000
...	...	...
Расходы по операциям, отраженным в Приложении 3 к Листу 02 (стр. 350 Прил. 3 к Листу 02)	080	274 000
...	...	...
Итого признанных расходов (сумма строк 010, 020, 040, 059-120)	130	2 924 000
Сумма амортизации за отчетный (налоговый) период, начисленная:
линейным методом	131	619 000
в том числе по нематериальным активам	132	29 000
нелинейным методом	133	-
в том числе по нематериальным активам	134	-
Метод начисления амортизации, отраженный в учетной политике: (1 - линейный, 2 - нелинейный)	135	1
...	...	...
Внереализационные расходы - всего, в том числе:	200	64 000
расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком	201	46 000
...	...	...
штрафы, пени и иные санкции за нарушение договорных или долговых обязательств, возмещение причиненного ущерба	205	18 000
...	...	...

2.4. Учет дивидендов (Раздел А листа 03)

По общему правилу*(475) российская организация, выплачивающая дивиденды, признается налоговым агентом (независимо от того, какой налоговый режим она применяет). При этом порядок исчисления и удержания налога зависит от того, является получатель дохода резидентом Российской Федерации или нет*(476).

Налоговая ставка 0 процентов может применяться к доходам в виде дивидендов, полученным российскими компаниями, при соблюдении определенных условий*(477). Отмена с 2011 года одного из этих условий - ограничения по стоимости вклада (доли) в уставный капитал выплачивающей организации - позволит воспользоваться ставкой 0 процентов также и тем российским организациям - получателям дивидендов, у которых этот вклад (доля) составляет менее 500 миллионов рублей*(478).

Если получатель дивидендов - иностранная организация или физическое лицо (нерезидент), то расчет налога производится по следующей формуле:

Н = Сн х Дв,

где Н - сумма налога к удержанию у нерезидента; Сн - налоговая ставка для нерезидентов - 15 процентов; Дв - сумма дивидендов, выплачиваемых нерезиденту.

Если же российская организация выплачивает дивиденды налогоплательщику - резиденту Российской Федерации (организации или физическому лицу), то сумму налога рассчитывают по другой формуле:

Н = К х Сн х (д - Д),

где Н - сумма налога, подлежащая удержанию; К - отношение суммы дивидендов, подлежащих распределению в пользу налогоплательщика - получателя дивидендов, к общей сумме дивидендов, подлежащих распределению налоговым агентом; Сн - применяемая налоговая ставка (0 или 9% - для российских организаций, 9% - для физлиц-резидентов); д - общая сумма дивидендов, подлежащая распределению налоговым агентом в пользу всех получателей; Д - общая сумма дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем и предыдущем отчетных (налоговых) периодах к моменту распределения дивидендов. При расчете этого показателя, во-первых, исключают дивиденды, облагаемые по нулевой ставке. Во-вторых, те суммы дивидендов, которые уже принимались к вычету в расчете облагаемого дохода при предыдущих выплатах дивидендов. Кроме того, в расчете показателя Д учитывают фактически полученные налоговым агентом суммы дивидендов, то есть за вычетом удержанного налога.

При формировании налоговых обязательств по периодам 2012 года показатель "д" принимается равным общей сумме начисленных дивидендов, в том числе и в пользу лиц, не являющихся плательщиками указанных налогов. К таковым, например, относятся публично-правовые образования (Российская Федерация, субъекты Российской Федерации и муниципальные образования), а также паевые инвестиционные фонды. Обратите внимание, что этот же показатель будет соответствовать знаменателю в коэффициенте К.

Пример

На общем собрании акционеров ОАО "Актив" было принято решение выплатить дивиденды в размере 1 000 000 руб.

Суммы распределенных ОАО "Актив" дивидендов, рассчитанных исходя из доли каждого акционера в уставном капитале общества, приведены в таблице ниже.

Показатели	Код строки	Сумма (руб.)
Сумма дивидендов, подлежащих распределению между акционерами (участниками) в текущем налоговом периоде - всего	010	1 000 000
Дивиденды, начисленные иностранным организациям	020	180 000
Дивиденды, начисленные физическим лицам, не являющимся резидентами Российской Федерации	030	100 000
из строк 020 и 030 дивиденды, налоги с которых согласно международным договорам исчислены:
по ставке 0 процентов	031	-
до 5 процентов включительно	032	180 000
свыше 5 до 10 процентов включительно	033	-
свыше 10 процентов	034	-
Дивиденды, подлежащие распределению российским акционерам, - всего (стр. 010 - стр. 020 - стр. 030) в том числе:	040	720 000
суммы дивидендов, подлежащие распределению российским организациям (налоговая ставка 9%)	041	400 000
суммы дивидендов, подлежащие распределению российским организациям (налоговая ставка 0%)	042	-
сумма дивидендов, распределяемая в пользу физических лиц - резидентов Российской Федерации	043	200 000
в пользу акционеров (участников), не являющихся плательщиками налога на прибыль	044	120 000
Дивиденды, полученные самим налоговым агентом в предыдущем и текущем налоговом периоде до распределения дивидендов между участниками (акционерами)	070	70 000
в том числе без учета полученных дивидендов, налог с которых исчислен по ставке 0% согласно пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ	071	70 000
Сумма дивидендов, используемая для исчисления налога (стр. 040 - стр. 071), в том числе:	090	650 000
по российским организациям (по налоговой ставке 9%)	091	361 111
по российским организациям (по налоговой ставке 0%)	092	-
Исчисленная сумма налога, подлежащая уплате в бюджет	100	32 500
Сумма налога, начисленная с дивидендов, выплаченных в предыдущие отчетные (налоговые) периоды	110	-
Сумма налога, начисленная с дивидендов, выплаченных в последнем квартале (месяце) отчетного (налогового) периода - всего	120	20 312

При этом ОАО "Актив" получило дивиденды от других организаций, в которых состоит акционером. Фактически полученные суммы (т.е. за вычетом удержанного налога) составили:

- 50 000 руб. - от российской организации (поступили 19.12.2011);

- 20 000 руб. - от иностранной организации (поступили 13.01.2012).

28 марта 2011 г. ОАО "Актив" выплатило дивиденды организации "Пассив".

Заполним раздел А листа 03 отчетности по налогу на прибыль ОАО "Актив", для чего отразим следующие сведения.

По строке 010 - общую сумму начисленных дивидендов - 1 000 000 руб.

По строке 020 - дивиденды, начисленные иностранной организации Star, в сумме 180000 руб.

В общем случае налог с дивидендов, получателем которых является иностранная компания, удерживается по ставке 15%. Если согласно международному договору ставка составляет менее 15%, в отчете нужно показать, по какой ставке исчислен налог. Предположим, что в данном случае ставка равна 5%. Для отражения суммы дивидендов, с которых налог рассчитан по ставке до 5%, предусмотрена строка 032. В ней и покажем сумму начисленных в размере 180 000 руб. дивидендов.

Акционеры ОАО Актив	Доля в уставном капитале (%)	Сумма начисленных дивидендов (руб.)
Иностранная организация Star (резидент США), с которой у России есть международный договор об избежании двойного налогообложения (условия для применения установленного соглашением порядка имеются)	18	180 000
Физическое лицо - нерезидент	10	100 000
Российская организация Пассив (применяет общую систему налогообложения)	25	250 000
Российская организация Омега (применяет упрощенную систему налогообложения)	15	150 000
Физическое лицо - резидент	20	200 000
Публично-правовое образование	12	120 000

Что касается суммы налога с выплачиваемых дивидендов (180 000 руб. х 5% = 9 000 руб. - см. первую из приведенных выше формул), то в декларации по налогу на прибыль ее не отражают. Она должна быть учтена в отдельном налоговом расчете о суммах доходов, выплаченных иностранным организациям.

По строке 030 - дивиденды, начисленные физическому лицу (нерезиденту), в сумме 100 000 руб.

Налог на доходы физических лиц, рассчитанный в данном случае по ставке 15%, в листе 03 также не отражают.

По строке 040 - общую сумму дивидендов, подлежащую распределению российским акционерам. Эта величина соответствует показателю д во второй формуле.

Исходя из того что п. 2 ст. 275 НК РФ определяет порядок исчисления налога на прибыль с дивидендов только для случаев, когда налоговый агент не выплачивает дивидендов нерезидентам (организациям и физическим лицам), в расчет величины показателя "д" не включаются выплаты в пользу указанных субъектов.

В составе этого показателя нужно учесть дивиденды по акциям, находящиеся в собственности:

- организации Пассив;

- организации Омега;

- публично-правового образования;

- физического лица - резидента (поскольку эта формула применяется для расчета налога с дивидендов и для таких налогоплательщиков).

Таким образом, в нашем примере показатель "д" равен:

250 000 + 150 000 + 120 000 руб. + 200 000 = 720 000 руб.

По строке 041 отражаются суммы дивидендов, подлежащие распределению российским организациям - плательщикам налога на прибыль, и облагаемые налогом по ставке 9%.

По строке 042 отражаются суммы дивидендов, подлежащие распределению российским организациям - плательщикам налога на прибыль, и облагаемые налогом по ставке 0%.

В показатели строк 041-042 включают суммы дивидендов, распределяемые компаниям, перешедшим на УСН, ЕНВД и ЕСХН.

По строке 043 отражаются суммы дивидендов, подлежащие распределению в пользу физических лиц - резидентов РФ. В отношении таких выплат компания признается налоговым агентом по НДФЛ.

По строке 044 указывают дивиденды, подлежащие распределению в пользу лиц, не являющихся налогоплательщиками налога на прибыль, в частности дивиденды по акциям, находящимся в собственности РФ, субъектов РФ или муниципальных образований, дивиденды по акциям, составляющим имущество паевых инвестиционных фондов. В данном случае это дивиденды в пользу публично-правового образования в сумме 120 000 руб.

По строкам 070 и 071 отражаются суммы дивидендов, полученных в предыдущих и текущем налоговых периодах самим налоговым агентом от российских и иностранных организаций, за вычетом удержанного с этих сумм дивидендов налога на прибыль источником выплаты (налоговым агентом). По строке 070 подлежат отражению суммы, которые ранее не учитывались при определении налоговой базы, определяемой в отношении доходов, полученных налоговым агентом.

В нашем примере это дивиденды, полученные ОАО "Актив" в предыдущем налоговом периоде, - 50 000 руб. и в текущем периоде - 1 кв. 2012 г. до даты распределения, - в сумме 20 000 руб. Всего в сумме 70 000 руб.

Из суммы дивидендов, указанных по строке 070, по строке 071 отражают сумму дивидендов, полученную самим налоговым агентом (искл. дивиденды, указанные в подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ), налог с которых исчислен по ставке 0 процентов.

Показатель строки 071 соответствует показателю "Д" в формуле расчета налога.

Используя заполненные строки отчета, показатель "Д" определим как показатель по строке 070 за минусом дивидендов, облагаемых в порядке подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ. Поскольку таких дивидендов в нашем примере нет, то "Д" будет равен:

70 000 - 0 = 70 000 руб.

Сумма дивидендов по строке 090, используемая для исчисления налога, рассчитывается путем вычитания из показателя строки 040 показателя строки 071.

По строке 090 показатель равен: 720 000 - 70 000 = 650 000 руб.

Показатель строки 090 соответствует разности показателей "д" и "Д" в формуле расчета налога. Если показатель по строке 090 имеет отрицательную величину, то обязанность по уплате налога не возникает и возмещение из бюджета не производится, а по строкам 091-120 ставятся прочерки.

Показатель строки 090 может отличаться от суммы показателей строк 091 и 092 на сумму дивидендов, с которой исчисляется налог на доходы физических лиц, резидентов РФ и сумму дивидендов в пользу акционеров (участников), не являющихся налогоплательщиками налога на прибыль.

По строке 091 - дивиденды, с которых исчислен налог с применением налоговой ставки 9%. Этот показатель определяют как сумму данных о размерах налоговых баз по каждому налогоплательщику-резиденту. При этом налоговую базу рассчитывают по приведенной в п. 2 ст. 275 Кодекса формуле расчета суммы налога без применения налоговой ставки.

Все показатели, входящие в эту формулу, у нас имеются.

Таким образом, налоговая база по каждой российской организации - налогоплательщику составляет:

250 000 : 720 000 х (720 000 - 70 000) = 225 694 руб.;

150 000 : 720 000 х (720 000 - 70 000) = 135 417 руб.

В итоге сумма дивидендов по строке 091:

225 694 + 135 417 = 361 111 руб.

По строке 092 - прочерк.

По строке 100 - общую сумму налога с доходов в виде дивидендов. Сначала необходимо рассчитать сумму налога, подлежащую удержанию из доходов каждого получателя дивидендов. Для этого умножим приведенные в предыдущем пункте значения налоговых баз на ставку налога:

9% х 225 694 = 20 312 руб.;

9% х 135 417 =12 188 руб.

Следовательно, по строке 100 нужно отразить сумму:

20 312 + 12 188 = 32 500 руб.

Заметим, что ОАО "Актив" является налоговым агентом также и в отношении доходов в виде дивидендов, выплаченных физлицу-резиденту. Сумма налога на доходы физических лиц в налоговой декларации по налогу на прибыль не отражается, но рассчитывается в аналогичном порядке (с использованием все той же формулы):

9% х 200 000 : 720 000 руб. х (720 000 - 70 000) = 16 250 руб.

По строке 110 - прочерк.

По строке 120 - сумму удержанного налога с дивидендов, выплаченных в налоговом периоде 28 марта организации "Пассив" - 20 312 руб.

Именно эта сумма должна быть отражена по строке 040 подраздела 1.3 раздела 1 декларации по налогу на прибыль. При этом в качестве срока уплаты налога нужно 29 марта 2012, поскольку организация - налоговый агент обязана перечислить налог не позднее дня, следующего за дня выплаты дохода.

3. Налог на добавленную стоимость

В октябре 2009 года Минфин России утвердил приказом новую форму декларации по НДС*(479).

Декларацию сдают в налоговую инспекцию все плательщики налога на добавленную стоимость. К таковым относят:

- организации;

- индивидуальных предпринимателей.

Не обязаны сдавать форму те компании (предприниматели), которые либо не являются плательщиками НДС, либо получили освобождение от этого налога. Например, это организации:

применяющие упрощенную систему налогообложения;

перешедшие на уплату единого сельскохозяйственного налога;

переведенные на ЕНВД и ведущие только вмененную деятельность;

получившие освобождение от НДС по статье 145 Налогового кодекса.

Кроме того, не представлять декларацию могут те компании, у которых в отчетном квартале не было хозопераций, в результате которых появляется объект обложения НДС (например, выручка от продаж) и движение денег на расчетном счете или в кассе. Такие предприятия вправе отчитываться по упрощенной форме. Они сдают не отчетность по НДС, а единую (упрощенную) налоговую декларацию. Ее форма также утверждена Минфином России*(480).

В некоторых ситуациях освобожденцы представить декларацию все же обязаны. Например, когда они выступают в роли налогового агента, то есть платят НДС за другую фирму. Компания становится агентом, если она:

арендует государственное имущество;

покупает товары, работы или услуги у иностранной фирмы, которая не состоит на налоговом учете в России (это правило применяют при условии, что товары, работы или услуги были реализованы инофирмой на территории Российской Федерации);

по поручению властей реализует конфискованные и бесхозные ценности, а также имущество, перешедшее по праву наследования государству;

в качестве посредника продает товары, которые принадлежат инофирмам, не состоящим на налоговом учете в России и участвует в расчетах.

Еще один случай, когда фирме нужно сдать декларацию: упрощенец, вмененщик или освобожденец по ошибке выставил покупателю счет-фактуру, в котором выделена сумма налога. В результате у покупателя появилось право принять НДС к вычету, а у продавца - обязанность заплатить налог в бюджет. Поэтому последний становится обязанным представить и декларацию по налогу.

3.1. НДС: отчетность после освобождения

Организации, освобожденные от НДС по статье 145 Налогового кодекса, имеют право не платить налог и не представлять отчетность в налоговые органы. Однако есть один момент, который волнует бухгалтеров: с какого момента можно прекратить отчитываться?

Организации могут быть освобождены от уплаты НДС, если выручка без НДС от реализации товаров (работ, услуг) за 3 предшествующих последовательных календарных месяца не превысила 2 миллиона рублей*(481). Чтобы начать применять освобождение, нужно подать необходимые подтверждающие документы в налоговую инспекцию не позднее 20-го числа месяца, с которого организация решила воспользоваться освобождением от уплаты НДС*(482). Например, если за январь, февраль и март выручка не превысила 2 миллиона рублей, то с апреля можно пользоваться освобождением (при условии подачи документов до 20 апреля). Однако существуют ограничения по применению права освобождения от уплаты НДС. Это импорт товара на территорию Российской Федерации*(483) и исполнение обязанностей налоговых агентов по НДС*(484). В этих случаях у организации сохраняется обязанность уплаты налога в бюджет и предоставления отчетности.

Налоговый кодекс Российской Федерации

Для того чтобы получить освобождение от НДС, не нужно иметь разрешение, нужно всего лишь направить в налоговую инспекцию следующие документы: уведомление об использовании права на освобождение по установленной форме*(485), выписку из бухгалтерского баланса, выписку из книги продаж, копии журнала полученных и выставленных счетов-фактур.

Итак, вы уведомили налоговую инспекцию об освобождении. Возникает вопрос: что делать, если в месяце, с которого применяется освобождение, остались суммы налога, принятые к вычету? Нужно ли по ним отчитываться? Да, нужно. Ранее принятые к вычету суммы НДС нужно восстановить, но только по тем товарам (работам, услугам), которые будут использоваться в операциях, не облагаемых НДС в связи с применением освобождения*(486). Например, нужно восстановить НДС по товарам, материалам, недоамортизированным основным средствам и нематериальным активам, числящимся на балансе на 1-е число месяца, в котором организация получила освобождение.

Налоговый кодекс Российской Федерации

Суммы восстановленного налога нужно отразить в книге продаж, а также в разделе 3 декларации по НДС за налоговый период, предшествующий месяцу, в котором организация отправила в инспекцию уведомление об использовании освобождения. Например, освобождение применяется с апреля, тогда последняя отчетность по НДС будет за I квартал (с учетом восстановленных сумм налога).

Пример

В марте был приобретен товар для перепродажи, стоимость которого составила 100 000 руб., НДС (18%) - 18 000 руб., всего - 118 000 руб. Сумма НДС была принята к вычету. В марте было продано товара на сумму 100 000 руб., НДС - 15 254 руб., и с апреля фирма начала пользоваться правом на освобождение от уплаты НДС. В этом случае нужно восстановить НДС в апреле в размере 2 746 руб. и отразить эту сумму по строке 090 раздела 3 декларации по НДС за II квартал.

Вопросы предоставления отчетности. Декларацию по НДС должны подавать и те организации, которые выставляют покупателям счета-фактуры с выделенной суммой налога*(487). В таком случае заполняются титульный лист и раздел 2. Если организация освобождена от уплаты НДС, но реализует подакцизные товары, то декларацию нужно заполнять полностью*(488).

А как быть, если освобождение применяется с середины квартала? Например, с ноября, когда отчетность по НДС за III квартал уже сдана, а за IV квартал согласно статье 145 Налогового кодекса организация имеет право не отчитываться? Кодекс допускает возможность освобождения с любого месяца, в то же время ясность в вопросах отчетности есть только в том случае, если освобождение применяется с первого месяца квартала. То есть налоговым периодом по НДС является квартал*(489), а в вопросах освобождения от НДС фигурирует месяц. Поэтому у бухгалтера возникает резонный вопрос: если организация к концу квартала освободилась от уплаты НДС, но остались суммы восстановленного налога, нужно ли отчитываться? И каким образом: подать уточненную декларацию за предыдущий квартал или отчитаться по итогам текущего, в котором получено освобождение?

К сожалению, официальной позиции контролирующих органов и арбитражной практики по данному вопросу нет. Поэтому организациям нужно самостоятельно принимать решение по вопросу предоставления отчетности после освобождения от НДС. Самым действенным способом решения проблемы будет обращение за официальными разъяснениями по этому спорному вопросу в Минфин России.

3.2. Право на освобождение от НДС утрачено

По общему правилу если в течение периода применения освобождения от НДС сумма выручки без учета налога за каждые 3 последовательно идущих месяца превысила 2 миллиона рублей, то компания утрачивает право применять это освобождение. Обязанность уплачивать НДС у нее возникает с 1-го числа месяца, в котором выручка превысила 2 миллиона рублей, и длится до окончания периода, в котором предполагалось применение освобождения (т.е. до истечения 12 последовательных календарных месяцев с начала применения освобождения по НДС) (пример)*(490).

Пример

Компания использовала освобождение от НДС с 01.10.2011. За период февраль - апрель 2012 г. ее совокупная выручка превысила 2 млн. руб. (без учета налога).

То есть обязанность уплачивать НДС возникает у компании с 1 апреля и длится до 1 октября 2012 г. Если впоследствии за период июль - сентябрь 2012 г. совокупная выручка не превысит 2 млн. руб., то с 01.10.2012 компания снова может применять освобождение от НДС (при условии уведомления ИФНС и предоставления необходимых документов до 20.10.2012).

При этом у многих компаний возникает вопрос: как рассчитывается лимит по выручке - исходя из всего объема реализации или только той, которая облагается НДС?

Поскольку в Налоговом кодексе этот момент четко не оговорен, а официальные разъяснения чиновников отсутствуют, обратимся к судебной практике.

Но и здесь нет единого мнения. Встречаются судебные решения, которые содержат выводы не в пользу налогоплательщиков. Например, исходя из того, что положения статьи 149 Налогового кодекса, в которой идет речь о необлагаемых операциях, не регулируют вопросы, связанные с освобождением от НДС, судьи пришли к выводу, что "при определении размера выручки, от которого зависит возможность предоставления права на освобождение от исполнения обязанностей плательщика налога на добавленную стоимость, необходимо учитывать все доходы налогоплательщика - как облагаемые налогом на добавленную стоимость, так и освобожденные от него"*(491).

В других судебных решениях*(492), среди которых есть совсем свежие, говорится о том, что при расчете лимита в данном случае нужно учитывать только выручку от "облагаемой" реализации. Такой вывод судьи сделали, основываясь на нормах Налогового кодекса *(493).

Подведем итог. Ни в действующем законодательстве, ни в имеющейся судебной практике не содержится однозначного ответа на вопрос, как нужно рассчитывать лимит для применения освобождения по НДС - с учетом необлагаемой выручки или без нее. Нет его и в разъяснениях чиновников.

А значит, компаниям необходимо или в индивидуальном порядке обратиться за разъяснениями в Минфин России, или же самостоятельно принять решение о том, как рассчитывать лимит выручки, учитывая возможные негативные последствия.

Если же компания все-таки превысила лимит по выручке и утратила право на применение освобождения по НДС, она должна восстановить НДС к уплате в месяце, в котором произошло указанное превышение.

То есть к уплате в бюджет восстанавливается сумма НДС со всей реализации, произошедшей в этом месяце, причем расчетные ставки налога в данном случае не применяются, НДС начисляется "сверху" исходя из общей стоимости реализованных товаров (работ, услуг)*(494).

Совершенно другая ситуация возникает с налоговыми вычетами (пример).

Если компания приобрела товары (работы, услуги) в период применения освобождения от НДС, но использовала их уже после утраты этого права в облагаемых НДС операциях, то суммы "входного" налога принимаются к вычету в общем порядке*(495).

А вот "входной" НДС с остаточной стоимости основных средств, который компания восстановила и уплатила в бюджет на момент начала применения освобождения, впоследствии уже нельзя корректировать. Ведь согласно требованиям Налогового кодекса сумму восстановленного налога нужно было учесть в составе прочих расходов по налогу на прибыль, а ее обратное извлечение из состава этих расходов не предусмотрено*(496).

Пример

С 2011 г. компания использовала освобождение от НДС, но уже в феврале она утратила это право в связи с превышением лимита выручки. То есть с 1 февраля компания снова становится плательщиком НДС.

Допустим, в феврале были произведены следующие операции (везде ставка НДС - 18%):

- реализация товара на сумму 93 000 руб.;

- приобретение сырья, материалов на сумму 22 000 руб. (в т.ч. НДС - 3 356 руб.).

Кроме того, на начало февраля у компании числился остаток нереализованных товаров, приобретенных в период применения освобождения, но реализованных, на сумму 25 000 руб. (НДС, относящийся к этим товарам, - 4 500 руб.), а также основные средства по остаточной стоимости, приобретенные еще до начала применения освобождения от НДС.

Поскольку отчетный период по НДС - квартал, то компания должна сдать декларацию за I кв., в которой будут отражены такие показатели:

- сумма НДС к уплате - 16 470 руб. (93 000 руб. х 18%);

- сумма НДС к вычету - 7 856 руб. (3 356 + 4 500).

Сумма НДС с остаточной стоимости основных средств, которая была учтена в расходах до начала применения освобождения от НДС (в мае 2011 г.), не корректируется и к вычету не принимается.

То есть за I кв. компания, которая в феврале утратила право на применение освобождения от НДС, заплатит налог в сумме 8 614 руб. (16 470 - 7 856).

3.3. Состав декларации и общие вопросы

Декларация состоит из 10 листов, 7 разделов и 2 приложений:

титульный лист (1 страница);

Раздел 1 "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет (возмещению из бюджета), по данным налогоплательщика" (1 страница);

Раздел 2 "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогового агента" (1 страница);

Раздел 3 "Расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет по операциям, облагаемым по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2-4 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации" (1 страница);

Приложение N 1 к Разделу 3 декларации "Сумма НДС, подлежащая восстановлению и уплате в бюджет за отчетный год и предыдущие отчетные годы" (1 страница);

Приложение N 2 к Разделу 3 декларации "Расчет суммы налога, исчисленной по операциям по реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, и суммы налога, подлежащей вычету, иностранной организацией..." (1 страница);

Раздел 4 "Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально подтверждена" (1 страница);

Раздел 5 "Расчет суммы налоговых вычетов по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым ранее документально подтверждена (не подтверждена)" (1 страница);

Раздел 6 "Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально не подтверждена" (1 страница);

Раздел 7 "Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения); операции, не признаваемые объектом налогообложения; операции по реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации..." (1 страница).

Как правило, компании не требуется сдавать все листы и разделы декларации. Нужно выбрать лишь те из них, в которых отражают операции, проведенные в течение отчетного периода. Например, если фирма не выступала в качестве налогового агента, то в декларацию не включают Раздел 2 "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогового агента". Другой пример. Компания не проводит операции, доходы от которых облагают НДС по нулевой ставке. В этом случае не следует заполнять разделы 4, 5 и 6. При этом титульный лист и раздел 1 сдают в инспекцию все плательщики налога.

Разобраться, какие разделы декларации нужно сдавать в наиболее типичных случаях, вам поможет таблица.

N п/п	Операции компании за отчетный период	Разделы
1.	Компания проводила обычные операции, которые облагают НДС. При этом она не выступала налоговым агентом, не проводила операции не облагаемые НДС, не продавала товары (работы, услуги), облагаемые налогом по ставке 0%	титульный лист, Раздел 1 и Раздел 3
2.	Компания проводила обычные операции, которые облагают НДС. При этом она выступала налоговым агентом	титульный лист, Раздел 1, Раздел 2 и Раздел 3
3.	Компания проводила операции, которые как облагают НДС, так и освобождают от налогообложения	титульный лист, Раздел 1, Раздел 3 и Раздел 7
4.	Компания проводила только те операции, которые освобождают от налогообложения	титульный лист, Раздел 1 и Раздел 7
5.	Компания проводила только те операции, которые освобождают от налогообложения, и выступала в роли налогового агента	титульный лист, Раздел 2 и Раздел 7
6.	Компания выступала лишь в роли налогового агента	титульный лист и Раздел 2
7.	Компания проводила операции, которые как облагают НДС, так и освобождают от налогообложения. При этом она выступала налоговым агентом	титульный лист, Раздел 1, Раздел 2, Раздел 3 и Раздел 7
8.	Компания проводила операции, которые освобождают от НДС по ст. 149 НК РФ или не признают объектом налогообложения	титульный лист, Раздел 1 и Раздел 7
9.	Компания продавала товары (работы, услуги) вне территории России	титульный лист, Раздел 1 и Раздел 7
10.	Компания, которая получила освобождение от НДС, но выставила покупателю счет-фактуру с выделенной суммой налога	титульный лист и Раздел 1
11.	Компания, которая получила освобождение от НДС, выступающая в роли налогового агента	титульный лист, Раздел 1 и Раздел 2
12.	Компания, которая работает на спецрежиме и не является плательщиком НДС, выставившая покупателю счет-фактуру с выделенной суммой налога	титульный лист и Раздел 1
13.	Компания, которая работает на спецрежиме и не является плательщиком НДС, выступающая в роли налогового агента	титульный лист, Раздел 1 и Раздел 2

Декларацию оформляют на основании записей в книге продаж (строки и столбцы в которой указывают сумму начисленного налога) и книги покупок (строки и столбцы в которой указывают НДС, принимаемый к вычету). При этом итоговые данные книг покупок и продаж за месяц (квартал) должны совпадать с данными декларации.

Перейдем к ключевым моментам заполнения декларации, которые должен учесть бухгалтер. Как и большинство налоговых бумаг документ заполняют с конца. Прежде всего оформляют те разделы, в которых отражают налоговую базу, начисленную сумму налога и вычеты по нему. Раздел 1 "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет (возмещению из бюджета), по данным налогоплательщика" оформляют в последнюю очередь. Поэтому начнем с Раздела 3, который оформляет большинство фирм.

3.4. Начисление налога к уплате (Раздел 3)

В этом разделе отражают все операции, в результате которых фирма обязана начислить НДС к уплате в бюджет. В частности, выручку от продажи товаров (работ, услуг), облагаемых налогом, расходы по использованию товаров в собственных нуждах компании, затраты на строительно-монтажные работы для собственного потребления, суммы полученных авансов и т.д.

3.4.1. Учет операций по продаже товаров

В строку 010 формы внесите данные о стоимости товаров, работ, услуг, облагаемых НДС по ставке 18 процентов и отгруженных покупателям в отчетном периоде (столб. 3). По строке 020 отразите те же данные, но по товарам, которые облагают налогом по льготной, 10-ти процентной ставке. Их перечень и коды по Общероссийскому классификатору продукции утвержден постановлением Правительства РФ*(497).

В столбце 3 приведите стоимость товаров без учета налога. Сумму НДС, начисленную по ставке 18 или 10 процентов отразите по строкам 010 или 020 столбца 5 формы.

Строки 030 и 040 заполняют лишь по определенным операциям. Речь идет о тех случаях, когда налог начисляют по расчетным ставкам 18/118 или 10/110 процентов. В этом порядке нужно рассчитать НДС, например, при продаже:

имущества в стоимость которого включена сумма входного НДС;

сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, закупленной у граждан. Перечень такой продукции утвержден Правительством РФ*(498);

автомобилей, купленных у физических лиц, которые не являются плательщиками НДС.

В вышеперечисленных случаях налоговую базу определяют как разницу между продажной стоимостью купленного имущества (с учетом НДС) и расходами на его приобретение или его остаточной стоимостью (по основным средствам и нематериальным активам). Именно эту разницу и впишите в столбец 3 строки 030 или 040 формы. В столбце 5 декларации укажите сумму начисленного налога по этим операциям.

Пример

В отчетном периоде фирма провела следующие хозяйственные операции:

реализовала товары, облагаемые НДС по ставке 18 процентов, на сумму 1 180 000 руб. (в т.ч. НДС - 180 000 руб.);

продала товары, облагаемые НДС по ставке 10 процентов, на сумму 3 300 000 руб. (в т.ч. НДС - 300 000 руб.);

реализовала сельхозпродукцию, купленную у населения на сумму 25 000 руб. (в т.ч. НДС). Себестоимость этих товаров составила 12 000 руб. Данные ценности облагаются НДС по обычной 18-процентной ставке;

реализовала автомобиль, купленный для перепродажи, за 350 000 руб. (в т.ч. НДС). Покупная стоимость автомобиля составляет 220 000 руб.

Обратите внимание: данные о проданной сельхозпродукции и автомобиле указывают в строке 030 декларации. При этом в столбец 3 вписывают сумму, которую облагают налогом. В данном случае это разница между себестоимостью этих ценностей и их продажной ценой. Она составит:

25 000 - 12 000 + 350 000 - 220 000 = 143 000 руб.

Операции, связанные с начислением выручки и начислением НДС, были отражены записями:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 1 180 000 руб. - отражена выручка от продажи товаров, облагаемых НДС по ставке 18 процентов;

Дебет 90-3 Кредит 68

- 180 000 руб. - начислен НДС;

Дебет 62 Кредит 90-1

- 3 300 000 руб. - отражена выручка от продажи товаров, облагаемых НДС по ставке 10 процентов;

Дебет 90-3 Кредит 68

- 300 000 руб. - начислен НДС;

Дебет 62 Кредит 90-1

- 25 000 руб. - отражена выручка от продажи сельхозпродукции, купленной у населения;

Дебет 90-3 Кредит 68

- 1 983 руб. ((25 000 руб. - 12 000 руб.) х 18/118) - начислен НДС;

Дебет 62 Кредит 91-1

- 350 000 руб. - отражена выручка от продажи автомобиля;

Дебет 91-2 Кредит 68

- 19 831 ((350 000 руб. - 220 000 руб.) х 18/118) - начислен НДС.

Необходимые строки декларации будут заполнены так:

Раздел 3. Расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет по операциям, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2-4 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации

Налогооблагаемые объекты	Код строки	Налоговая база	Ставка НДС	Сумма НДС
1	2	3	4	5
1. Реализация (передача для собственных нужд) товаров (работ, услуг), передача имущественных прав по соответствующим ставкам налога, всего	010	1 000 000	18	180 000
	020	3 000 000	10	300 000
	030	143 000	18/118	21 814
	040	-	10/110	-
<...>

3.4.2. Учет СМР и товаров, использованных в собственных нуждах

Как известно, НДС облагают операции по использованию тех или иных ценностей, работ или услуг в собственных нуждах компании, а также расходы на выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления. Облагаемый оборот по этим операциям впишите в строки 010 или 020 (использование товаров для собственных нужд) и 060 (выполнение СМР для собственного потребления) в столбец 3. Сумму начисленного налога укажите по этим же строкам столбца 5 формы.

Напомним, что ценности использованные для нужд фирмы облагают НДС при условии, что их стоимость не уменьшает облагаемую прибыль компании (в т.ч. и через амортизацию). В противном случае налог начислять не следует. Кроме того, налог не платят, если речь идет об имуществе (работах, услугах), которые перечислены в пунктах 2 и 3 (пп. 1 и 2) статьи 149 Налогового кодекса.

К имуществу, облагаемому налогом, могут относиться покупные товары, материалы, готовая продукция, основные средства и нематериальные активы. Основное условие при котором налог начисляют к уплате в бюджет, - эти ценности используются в непроизводственных целях. Например, фирма покупает то или иное имущество для своего непроизводственного подразделения: детского сада, дома отдыха, санатория, спортивного клуба. Или передает в это подразделение готовую продукцию, изготовленную силами самой компании. Налоговую базу определяют как стоимость аналогичных или однородных ценностей, по которой они продаются компанией в обычных условиях. Если подобных продаж не было, то за основу берут их рыночную стоимость*(499).

НДС начисляют в том налоговом периоде, когда ценности были фактически переданы для использования в нуждах фирмы. То есть исходя из даты отраженной в первичных документах об их передаче (например, накладных на внутреннее перемещение). Ставка налога зависит от вида использованного товара. Стоимость тех ценностей, которые перечислены в пункте 2 статьи 164 Налогового кодекса, облагают налогом по ставке 10 процентов. Стоимость остальных - по обычной 18-ти процентной ставке.

Нужно ли на стоимость данных товаров оформлять счет-фактуру? Ведь их реализация не происходит. Они остаются в собственности компании. На наш взгляд, нужно. Ведь данные счета-фактуры заносят в книгу продаж. А именно на основании этой книги заполняют декларацию по налогу. Поэтому бухгалтеру целесообразно оформить счет в одном экземпляре, подшить его в журнал выставленных счетов-фактур и зарегистрировать в книге.

Сумму входного НДС по тем ценностям, при использовании которых был начислен налог, принимают к вычету. А вот если речь идет об имуществе, которое не облагают налогом. в том числе и при передаче для собственных нужд (например, некоторые медицинские товары), то входной налог включают в их первоначальную стоимость. Возмещению он не подлежит. Это предусмотрено статьей 170 Налогового кодекса.

Теперь о строительно-монтажных работах, которые необходимы для собственных нужд фирмы. Разберемся с терминами. Что же относят к таким работам? Чтобы ответить на этот вопрос налоговая служба рекомендует пользоваться определениями, которые дает Госкомстат России или Росстат*(500). Обратимся к соответствующему постановлению этого ведомства*(501).

По данному документу, к строительно-монтажным работам, выполненным хозяйственным способом, относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами организаций, включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства, а также работы, выполненные подрядными организациями по собственному строительству (не в рамках договоров строительного подряда, а, например, при реконструкции административно-хозяйственного здания, строительстве собственной производственной базы и т.п.).

Получается, что те работы, которые были выполнены для компании подрядными фирмами, в объем СМР, облагаемых налогом на добавленную стоимость, не включают. Отметим, что о порядке начисления налога при выполнении строительных работ рассказал и ВАС РФ*(502). Как указал суд строительные работы можно вести 3 способами:

полностью силами сторонних организаций (подрядчиком) - подрядный способ;

полностью силами самой фирмы - хозяйственный способ;

частично силами самой фирмы, а частично силами подрядчиков - смешанный способ.

В первом случае объекта обложения НДС не возникает в принципе. Во втором налог на стоимость выполненных работ начисляют. В третьем его также начисляют, но исходя из объемов, выполненных самой компанией. Стоимость подрядных работ при расчете налога не учитывают.

Можно выделить несколько основных критериев, исходя из которых считают, что работы выполняются силами компании и облагаются НДС. Вот основные из них:

строительство необходимо для нужд самой фирмы (т.е. не для продажи построенного объекта другой организации);

строительство ведут рабочие самой фирмы (т.е. те сотрудники, которые заключили с компанией трудовой договор);

им начисляется заработная плата по нарядам на строительство.

Отметим, что зачастую налоговые инспекторы относят к СМР любые работы, которые так или иначе связаны с основными средствами. Например, по их текущему, среднему или капитальному ремонту. Однако это не так. Как указал Минфин России, строительно-монтажные работы для целей применения НДС следует рассматривать как работы капитального характера, в результате которых создаются новые объекты основных средств, в том числе объекты недвижимого имущества (здания, сооружения и т.п.), или изменяется первоначальная стоимость данных объектов, находящихся в эксплуатации, в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации и по иным аналогичным основаниям. В связи с этим работы не капитального характера по текущему ремонту производственного помещения к строительно-монтажным работам для целей НДС не относятся и соответственно объектом налогообложения не признаются*(503). Перечень работ, которые относят к строительным и монтажным, приведен в пунктах 4.2-4.3 Инструкции о заполнении статистических форм по капитальному строительству*(504).

К ним, в частности, относят:

работы по возведению, расширению и реконструкции постоянных и временных (титульных) зданий и сооружений и связанные с ними работы по монтажу железобетонных, металлических, деревянных и других строительных конструкций;

работы по устройству и разработке подкрановых путей для башенных и других кранов;

работы по сооружению внешних и внутренних сетей водоснабжения, канализации, теплофикации, газификации и энергоснабжения;

работы по сооружению газопроводов, воздушных и кабельных линий электропередачи, линий связи (включая стоимость кабеля или провода и троса, но без стоимости электрооборудования и арматуры высоковольтных линий);

работы по установке санитарно-технического оборудования (включая стоимость этого оборудования);

работы по устройству оснований, фундаментов и опорных конструкций под оборудование;

работы по освоению участков, по подготовке и планировке территорий строительства и связанные с этим снос строений, вырубку леса, вертикальную планировку и т.д.;

работы по озеленению и благоустройству территорий застройки, а также мелиоративные работы (орошение, осушение, обводнение и др.);

затраты, связанные с управлением и производством строительных работ и включаемые в их стоимость. Например, возмещение затрат по транспортировке рабочих к месту работы и обратно в направлениях, не обслуживаемых пассажирским транспортом общего пользования, затраты, связанные с командированием работников для выполнения строительных, монтажных и специальных работ, средства, связанные с осуществлением работ вахтовым методом.

Монтажными работами, в частности, считают:

работы по сборке и установке технологического, энергетического, подъемно-транспортного, насосно-компрессорного и другого оборудования на месте его постоянной эксплуатации, включая проверку и испытание качества монтажа;

работы по устройству подводок к оборудованию (подвод воды, воздуха, пара, охлаждающих жидкостей, прокладка, протяжка и монтаж кабелей, электрических проводов и проводов связи);

работы по монтажу и установке технологических металлоконструкций, обслуживающих площадок, лестниц и других устройств, конструктивно связанных с оборудованием.

Налоговую базу по СМР определяют как стоимость всех фактически выполненных строительных работ на последний день месяца отчетного периода (квартала). Проще говоря, налог начисляют исходя из стоимости строительных работ, которая была отражена на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". Построен объект или нет, значения не имеет.

Приведем пример заполнения этих строк декларации.

Пример

Во отчетном периоде некоторые ценности компании были переданы для использования непроизводственному подразделению фирмы:

основные средства стоимостью 45 000 руб. (без НДС). Ранее подобные, аналогичные или однородные ценности компанией не продавались. Их рыночная цена без учета НДС составляет 60 000 руб.;

продукты питания, купленные для перепродажи (товары), стоимостью 60 000 руб. (без НДС). Обычно их компания продает за 80 000 руб. (без НДС). Стоимость товаров облагается НДС по ставке 10%.

Кроме того, компания ведет строительство здания склада смешанным способом (т.е. как собственными силами, так и силами подрядчиков). Расходы по строительству составили:

стоимость отпущенных на стройку материалов - 800 000 руб. (без НДС);

зарплата строительных рабочих (с учетом соцвзносов и взносов по травматизму) - 240 000 руб.;

расходы на оплату услуг подрядчика - 500 000 руб. (без НДС).

НДС будут облагаться все затраты по строительству за исключением расходов на оплату работ подрядчика. Налоговая база составит:

800 000 + 240 000 = 1 040 000 руб.

При отражении этих операций бухгалтер сделал записи:

Дебет 01-2 Кредит 01-1

- 45 000 руб. - переданы основные средства непроизводственному подразделению фирмы;

Дебет 91-2 Кредит 68

- 10 800 руб. (60 000 руб. х 18%) - начислен НДС со стоимости основного средства;

Дебет 91-2 Кредит 41

- 60 000 руб. - списаны продукты питания, переданные непроизводственному подразделению фирмы;

Дебет 91-2 Кредит 68

- 8000 руб. (80 000 руб. х 10%) - начислен НДС со стоимости товаров;

Дебет 08 Кредит 10

- 800 000 руб. - переданы материалы для строительства;

Дебет 08 Кредит 68 (69)

- 240 000 руб. - отражены расходы на оплату труда строительных рабочих (в т.ч. соцвзносы);

Дебет 08 Кредит 60

- 500 000 руб. - отражены затраты по строительству склада подрядчиком;

Дебет 19 Кредит 68

- 187 200 руб. ((800 000 руб. + 240 000 руб.) х 18%) - начислен НДС на стоимость строительно-монтажных работ, выполненных собственными силами.

Необходимые строки декларации будут заполнены так:

Раздел 3. Расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет по операциям, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2-4 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации

Налогооблагаемые объекты	Код строки	Налоговая база	Ставка НДС	Сумма НДС
1	2	3	4	5
1. Реализация (передача для собственных нужд) товаров (работ, услуг), передача имущественных прав по соответствующим ставкам налога, всего	010	60 000	18	10 800
	020	80 000	10	8 000
	030	-	18/118	-
	040	-	10/110	-
<...>
3. Выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления	060	1 040 000	18	187 200
<...>

3.4.3. СМР: вычет и восстановление

Федеральным законом от 19.07.2011 N 245-ФЗ внесены изменения в главу 21 Налогового кодекса (большая их часть вступила в силу с 01.10.2011). В частности, скорректирован порядок применения вычетов и восстановления сумм налога при проведении строительно-монтажных работ*(505).

Новая редакция затронула в том числе и три основных момента, касающихся вычета и восстановления НДС со строительно-монтажных работ:

- вычет налога при ликвидации, разборке и демонтаже недвижимости;

- восстановление НДС с использованных в СМР товаров (работ, услуг);

- восстановление НДС по проведенной модернизации (реконструкции) объектов недвижимости.

Теперь будет разрешен вычет налога с услуг по ликвидации, разборке и демонтажу основных средств. Прежней редакцией Налогового кодекса возможность принятия к вычету НДС с услуг по ликвидации (разборке, демонтажу) не была урегулирована. Позиция Минфина России и ФНС России неоднократно выражалась в их письмах и сводилась к тому, что работы по демонтажу основного средства не являются реализацией, не участвуют в деятельности, облагаемой НДС, а следовательно, и не подлежат вычету*(506).

Судебная практика по данному вопросу на стороне налогоплательщиков, судьи считают, что использование объекта основных средств в хозяйственной деятельности имеет комплексный характер и включает в себя установку, эксплуатацию, а при возникновении производственной необходимости и ликвидацию основного средства*(507).

Благодаря поправке в выигрыше останутся налогоплательщики, будет положен конец спорам о возможности вычета НДС, предъявленного подрядными организациями в случае ликвидации, разборки и демонтажа основных средств.

Восстанавливать придется НДС не только с услуг подрядчика, но и с иных товаров, использованных для СМР. В ситуации, когда основное средство начинает использоваться в не облагаемой НДС деятельности, необходимо восстановить ранее принятый к вычету налог с услуг подрядчика по СМР, а также при приобретении готового объекта недвижимости. В редакции Закона N 245-ФЗ перечень сумм налога, которые необходимо восстановить, дополнен налогом с приобретенных иных товаров (работ, услуг) для осуществления СМР.

Ранее данный вопрос вызывал споры специалистов: обязанность восстановить НДС была прописана только для самих СМР, а вот товары (работы, услуги) в Налоговом кодексе не упоминались. Но Минфин России и ФНС России еще до внесения изменений в статью 171 Кодекса придерживались мнения, что восстанавливать необходимо в том числе НДС, принятый к вычету со стоимости товаров (работ, услуг) для СМР*(508).

Урегулирован еще один спорный вопрос - порядок восстановления НДС со стоимости работ по модернизации (реконструкции) в случае начала использования основных средств в деятельности, не облагаемой НДС*(509).

Порядок восстановления НДС с работ по модернизации (реконструкции) объекта аналогичен тому, который используется при восстановлении НДС по построенным или приобретенным объектам недвижимости.

По модернизированному объекту необходимо восстанавливать НДС в течение десяти лет с года, в котором начинает начисляться амортизация с измененной первоначальной стоимости. Сумма налога, восстанавливаемая ежегодно, определяется исходя из 1/10 суммы налога, принятой к вычету по СМР и товарам (работам, услугам), приобретенным для этих СМР, в соответствующей доле. Доля рассчитывается как отношение стоимости отгруженной продукции, не облагаемой НДС, к общей стоимости отгруженной продукции за календарный год. Подробнее рассмотрим это на примере.

Пример

В мае 2007 г. нанятый организацией подрядчик закончил строительство торгового здания. В этом же месяце организация ввела здание в эксплуатацию. С июня 2007 г. бухгалтер начал начислять амортизацию. Стоимость строительства комплекса (строительно-монтажные работы и материалы) составила 53 100 тыс. руб. (в т.ч. НДС - 8 100 тыс. руб.). Во II квартале 2007 г. вся сумма НДС была правомерно принята к вычету.

С февраля по апрель была проведена модернизация объекта недвижимости. Стоимость строительно-монтажных работ (СМР) по модернизации составила 23 600 тыс. руб. (в т.ч. НДС - 3 600 тыс. руб.). Во II квартале эта сумма НДС была правомерно принята к вычету.

В ноябре часть здания стала использоваться в деятельности, не облагаемой НДС.

Общая стоимость отгруженных за 2011 г. товаров (работ, услуг) составила 320 000 тыс. руб., из них 70 000 тыс. руб., не облагаемых НДС.

Действия компании будут таковы.

Шаг 1

Определяются периоды, в течение которых должно производиться восстановление НДС.

Для налога, принятого к вычету со стоимости здания, это период с 2007 г. (год начала начисления амортизации (п. 4 ст. 259 НК РФ)) по 2016 г.

Для налога, принятого к вычету со стоимости модернизации, - с года начала начисления амортизации с измененной первоначальной стоимости (п. 4 ст. 259 НК РФ)) по 2020 г.

Шаг 2

Рассчитывается 1/10 суммы налога, ранее правомерно принятой к вычету.

Со стоимости здания:

810 тыс. руб. (8 100 тыс. руб. : 10);

со стоимости модернизации:

360 тыс. руб. (3 600 тыс. руб. : 10).

Шаг 3

Определяется доля стоимости отгруженной продукции, не облагаемой НДС, в общей стоимости отгруженной продукции за календарный год:

70 000 тыс. руб. : 320 000 тыс. руб. х 100% = 22%.

Шаг 4

Определяется сумма НДС, подлежащая восстановлению по итогам налогового периода, ранее принятая к вычету.

Со стоимости здания:

810 тыс. руб. х 22% = 178,2 тыс. руб.;

со стоимости модернизации:

360 тыс. руб. х 22% = 79,2 тыс. руб.

Шаг 5

Отражаем восстановленный НДС в налоговых регистрах.

Сумма восстановленного НДС:

178,2 тыс. руб. + 79,2 тыс. руб. = 257,4 тыс. руб.

Об этом делается запись в книге продаж.

Восстановленная сумма налога при расчете налога на прибыль в стоимость здания не включается, а учитывается в составе прочих расходов.

Шаг 6

Отражаем восстановление НДС в налоговой декларации за налоговый период.

Необходимо заполнить два приложения N 1 к разделу 3 декларации: в первом листе отразить информацию о восстановлении налога со стоимости здания, а во втором - со стоимости модернизации.

Фрагмент приложения N 1 первого листа (здание):

Таблица 1

Показатель	Код строки	Значение
Наименование объекта недвижимости	010	Торговое здание
Дата начала начисления амортизационных начислений	050	01.06.2007
Сумма НДС, принятая к вычету по объекту недвижимости	070	8 100 000

Таблица 2

Код строки 080

За отчетный год	Дата начала использования объекта в операциях не облагаемых НДС	Доля отгруженных товаров, не облагаемых НДС в общей стоимости отгрузки, %	Сумма НДС, подлежащая восстановлению
1	2	3	4
2007	-	-	-
2008	-	-	-
2009	-	-	-
2010	-	-	-
2011	01.11.2011	22,0	178 200

Таблица 3

Фрагмент приложения N 1 второго листа (модернизация):

Показатель	Код строки	Значение
Наименование объекта недвижимости	010	Модернизация торгового здания
Дата начала начисления амортизационных начислений	050	01.05.11
Сумма НДС, принятая к вычету по объекту недвижимости	070	3 600 000

Таблица 4

Код строки 080

За отчетный год	Дата начала использования объекта в операциях, не облагаемых НДС	Доля отгруженных товаров, не облагаемых НДС в общей стоимости отгрузки, %	Сумма НДС, подлежащая восстановлению
1	2	3	4
2011	01.11.2011	22,0	79 200

В несколько ином порядке восстанавливается НДС с модернизируемого основного средства, не используемого в деятельности (исключаемого из состава амортизируемого имущества) налогоплательщика один и более полный календарный год*(510). Данный порядок распространяется только на основные средства, с момента ввода в эксплуатацию которых прошло не более 15 лет и амортизация по которым начислена не полностью.

По новым правилам если в это время объект не использовался в деятельности, не облагаемой НДС, то и налог с СМР за эти годы не восстанавливается. Но начиная с года в котором производится начисление амортизации с измененной первоначальной стоимости до истечения 10-летнего срока, налогоплательщик обязан будет восстанавливать суммы налога в следующем порядке.

1. Определяется количество лет, прошедших с года начала начисления амортизации по объекту до полного календарного года, в котором по модернизируемому основному средству амортизация не начисляется.

2. Рассчитывается величина подлежащего восстановлению налога до приостановления начисления амортизации как произведение 1/10 суммы налога, принятого к вычету, и количества лет до приостановления начисления амортизации (пункт 1);

3. Определяется общая оставшаяся сумма налога, подлежащая восстановлению как разница между общей суммой налога, принятой к вычету, и величиной подлежащего восстановлению налога до приостановления амортизации (пункт 2);

Рассчитывается оставшаяся сумма налога, подлежащая восстановлению в текущем году, как общая оставшаяся сумма налога к восстановлению (пункт 3), деленная на количество лет, оставшихся до истечения 10-летнего срока, в соответствующей доле. Доля определяется в порядке, аналогичном тому, когда начисление амортизации не приостанавливалось.

Кратко проиллюстрируем это на примере.

Пример

Здание введено в эксплуатацию в 2007 г. Стоимость строительства комплекса (строительно-монтажные работы и материалы) составила 53 100 тыс. руб. (в т.ч. НДС - 8 100 тыс. руб.). С декабря 2009 г. по январь 2012 г. проводилась модернизация основного средства: в течение этого периода объект исключался из состава амортизируемого имущества. В 2012 г. часть здания стала использоваться в деятельности, не облагаемой НДС.

Время, в течение которого должно производиться восстановление НДС - 2007-2016 гг. (2010-2011 гг. исключаются, так как в этот период амортизация не начислялась).

С 2012 г. по 2016 г. сумма налога, подлежащего восстановлению, составит:

8 100 тыс. руб. - 3 х 1/10 х 8 100 тыс. руб. = 5 670 тыс. руб.

В конце каждого года сумма, подлежащая восстановлению (без учета доли), будет составлять:

5 670 тыс. руб. : 5 = 1 134 тыс. руб.

В заключение отметим, что остался нерешенным вопрос о порядке восстановления НДС, ранее принятого к вычету, в случае, когда объект недвижимости начинает использоваться только в деятельности не облагаемой НДС.

В новой редакции Налогового кодекса *(511) не уточняется, применяется ли порядок восстановления НДС в течение 10 лет, если объект больше не используется в облагаемой налогом деятельности.

Налоговые органы считают, что в таком случае весь оставшийся НДС (пропорционально остаточной стоимости) необходимо восстановить единовременно*(512).

По-нашему мнению, в такой ситуации восстанавливать НДС можно в порядке, установленном пунктом 6 статьи 171 Налогового кодекса - в течение 10 лет с момента начала начисления амортизации.

3.4.4. Учет операций по продаже программного обеспечения

Реализация исключительных прав, а также прав пользования на основании лицензионного договора на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау) не облагается НДС*(513).

По лицензионному договору лицензиар - обладатель исключительного права на программу для ЭВМ - передает или обязуется передать лицензиату право использования этой программы в предусмотренных договором пределах*(514).

По лицензионному договору могут передаваться права:

- исключительные, то есть без сохранения возможности передать их еще кому-то;

- неисключительные, то есть с сохранением возможности передавать права и иным лицам.

Если в лицензионном договоре не указано, какое право передается, исключительное или неисключительное, то подразумевается неисключительное право*(515).

Также лицензионный договор должен предусматривать, в каких пределах и какими способами может использоваться передаваемое право. Если какое-либо право использования объекта интеллектуальной деятельности прямо не указано в договоре, то оно считается непредоставленным.

По мнению Минфина России, если право на использование программ для ЭВМ передается при купле-продаже экземпляров на материальных носителях в товарной упаковке (упаковочная лицензия), содержащей условия лицензионного договора, то такая операция не освобождается от обложения НДС*(516).

Упаковочная лицензия представляет собой договор присоединения. Условия этого договора содержатся в каждом экземпляре программного продукта или на упаковке материального носителя, на котором записана программа. Начало использования такой программы означает согласие на заключение договора присоединения.

С точки зрения Минфина России, на момент приобретения программного обеспечения оно еще не используется, соответственно, лицензионный договор путем заключения договора присоединения еще не заключен, и применять освобождение от обложения НДС нельзя.

Такой подход является логичным. Как пояснили в финансовом ведомстве, на момент приобретения материального носителя с записанной на него программой лицензионный договор еще не заключен. А передача материального носителя не означает передачу прав использования программы.

Высшие судебные инстанции также разъяснили, что договор присоединения заключается между правообладателем, то есть обладателем исключительного права на программу для ЭВМ или базу данных, и пользователем только в момент начала применения программы. Перепродавец экземпляра вообще в этих правоотношениях не участвует, он является лишь поставщиком по договору купли-продажи*(517).

Поскольку реализация товаров облагается НДС, то при реализации материального носителя, на котором записана программа, необходимо начислить налог.

Пример

ООО "Альфа" приобретает по договору купли-продажи партию дисков с записью программ. Деятельность компании - оптовая торговля, в т.ч. дисками с программным обеспечением. Стоимость одного диска - 590 руб. (НДС - 90 руб.). Всего ООО "Альфа" купило 1000 экземпляров ПО. В данном случае диски передаются по договору купли-продажи, поэтому льгота, предусмотренная подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, не применяется.

Через несколько дней ООО "Альфа" отгрузило ООО "Бета" партию дисков с ПО в количестве 200 шт. по цене 708 руб. (в т.ч. НДС).

В учете ООО "Альфа" бухгалтер сделает следующие записи:

Дебет 41 Кредит 60

- 500 000 руб. ((590 руб. - 90 руб.) х 1000 шт.) - приняты на учет экземпляры ПО в качестве товаров;

Дебет 19 Кредит 60

- 90 000 руб. (90 руб. х 1000 шт.) - отражен НДС по приобретенным товарам;

Дебет 68 Кредит 19

- 90 000 руб. - принят к вычету НДС по приобретенным дискам;

Дебет 62 Кредит 90-1

- 141 600 руб. (708 руб. х 200 шт.) - отражена выручка от реализации партии дисков;

Дебет 90-2 Кредит 41

- 100 000 руб. (500 руб. х 200 шт.) - списана себестоимость реализованных товаров;

Дебет 90-3 Кредит 68

- 21 600 руб. (141 600 руб. х 118/18) - начислен НДС по реализации дисков;

Дебет 51 Кредит 62

- 141 600 руб. - получена оплата от покупателя за реализованные диски;

Дебет 60 Кредит 51

- 590 000 руб. - перечислена оплата поставщику за диски.

Бывают случаи, когда организация заказывает разработку конкретного программного обеспечения сторонней организации. Такие отношения, как правило, оформляются договором подряда, по которому исполнитель на основании задания заказчика выполняет работы по созданию программы для ЭВМ, а заказчик принимает и оплачивает эти работы.

Если договором подряда не установлено иное, то исключительное право на программу будет принадлежать заказчику. Исполнитель, в свою очередь, вправе пользоваться программой на условиях безвозмездной неисключительной лицензии, если это не запрещено договором. Иными словами, право на разработанную программу изначально принадлежит заказчику, соответственно, никакой передачи прав на программу исполнителем заказчику не происходит. Поэтому стоимость таких работ облагается НДС. Аналогичного мнения придерживается Минфин России*(518).

Если программа для ЭВМ создана при исполнении договора подряда или договора на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ (НИОКР), которые прямо не предусматривали ее создание, то исключительное право на такую программу принадлежит исполнителю. А заказчик вправе использовать это программное обеспечение на условиях неисключительной лицензии в течение всего срока действия исключительного права. При этом заказчик не уплачивает исполнителю вознаграждение за пользование программой.

Таким образом, можно сделать вывод, что реализация программного обеспечения не облагается НДС, только когда есть заключенный в письменном виде лицензионный договор. В остальных случаях начислять НДС нужно.

3.4.5. Учет авансов полученных

Как известно, суммы, поступившие в качестве предоплаты предстоящих поставок товаров (работ, услуг), облагают НДС. Налог с поступивших сумм начисляют по расчетным ставкам (18/118 или 10/110). Бухгалтеру нужно четко классифицировать полученные денежные средства. Ведь в некоторых ситуациях они авансом не являются (например, задаток или залог). Следовательно, начислять с них НДС не нужно. Остановимся на этом подробнее.

3.4.5.1. Когда аванс считают предоплатой

Так, в отличие от аванса, задатком признается денежная сумма, выдаваемая одной из договаривающихся сторон не только в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне, но и в доказательство заключения договора и обеспечение его исполнения. Если договор не был исполнен и за неисполнение ответствен покупатель, давший задаток, то он остается у продавца. Если за неисполнение договора ответствен продавец, получивший задаток, он обязан уплатить покупателю двойную сумму задатка.

Соглашение о задатке должно быть совершено в письменной форме независимо от суммы задатка. Если возникают сомнения в том, является ли задатком сумма, уплаченная в счет причитающихся со стороны по договору платежей, то эта сумма считается уплаченной в качестве аванса, если не доказано иное. Непризнание уплаченной вперед суммы задатком может быть обусловлено как, например, несоблюдением письменной формы соглашения о задатке (на это прямо указывается в ГК РФ), так и иными обстоятельствами. Так, при рассмотрении одного из дел в арбитражном суде судьи указали, что фирмы не заключили договор купли-продажи, в обеспечение исполнения которого было оформлено соглашение о задатке. Следовательно, деньги, перечисленные в качестве задатка, признаются авансом*(519).

Залог, в отличие от аванса и задатка, в момент его предоставления (в обеспечение оплаты товаров (работ, услуг)) не связан именно с расчетами за предстоящую передачу товаров (выполнение работ, оказание услуг). В силу пункта 1 статьи 334 Гражданского кодекса цель залога - обеспечить кредитору возможность получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами должника-залогодателя в случае неисполнения должником своего обязательства.

В случае неисполнения или ненадлежащего исполнения должником обеспеченного залогом обязательства, как правило, происходит реализация (продажа) заложенного имущества. Сумма, вырученная при реализации заложенного имущества, идет на покрытие требований залогодержателя.

При определении условия об авансе в договоре, как правило, указываются сумма аванса и срок его уплаты. Заметим, что условие о предоплате не может включаться в предварительный договор, поскольку основным обязательством по такому договору является лишь обязанность заключить в будущем основной договор, из которого (с момента его заключения) и возникнут обязательства по передаче товаров (выполнению работ, оказанию услуг) и, соответственно, их оплате. Поэтому на практике уплату денежной суммы по предварительному договору оформляют не как аванс, а как внесение платежа, обеспечивающего заключение основного договора, прибегая тем самым к не поименованному в Гражданском кодексе способу обеспечения обязательств.

Сумма аванса может соответствовать как полной, так и частичной стоимости товара (работы, услуги). Если договор не предусматривает срок выплаты аванса и не содержит условий, позволяющих определить этот срок, может быть применена статья 314 Гражданского кодекса. Согласно данной норме аванс должен быть выплачен в разумный срок после возникновения обязательства по его выплате.

Аванс, не выплаченный в разумный срок, как и аванс, срок выплаты которого определен моментом востребования, должен быть выплачен в 7-дневный срок с момента предъявления продавцом соответствующего требования, если обязанность выплатить аванс в другой срок не вытекает из закона, иных правовых актов, условий обязательства, обычаев делового оборота или существа обязательства.

По общему правилу условие об авансе должно быть согласовано сторонами - юридическими лицами в письменной форме. Этого требует пункт 1 статьи 161 Гражданского кодекса. Причем для этого не обязательно составление именно единого письменного документа, подписанного сторонами. Условие об авансе может быть согласовано также путем обмена документами посредством почтовой, телеграфной, телетайпной, телефонной, электронной или иной связи, позволяющей достоверно установить, что документ исходит от стороны по договору*(520).

В некоторых случаях авансом можно считать оплату по счету, выставленному продавцом и без оформления договора как единого документа, подписанного сторонами, или совокупности документов, которыми стороны обменялись, согласовывая условия сделки. Для этого счет, направленный продавцом покупателю, должен отвечать всем признакам оферты. Это значит, что документ должен содержать существенные условия договора, а также выражать намерение продавца, направившего счет, считать себя заключившим договор с покупателем, которым будет принято предложение. Если в таком счете содержится условие об авансе и по этому счету была произведена оплата, письменная форма договора считается соблюденной. Если же существенные условия договора в счете отсутствуют (т.е. счет не является офертой), оплата по нему вовсе не свидетельствует о заключении договора, обязательного для исполнения продавцом.

Дело в том, что совершение лицом, получившим оферту, в срок, установленный для ее акцепта, действий по выполнению указанных в ней условий договора (отгрузка товаров, предоставление услуг, выполнение работ, уплата соответствующей суммы и т.п.) считается акцептом, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или не указано в оферте*(521).

Из указанных норм следует, что действия, совершенные за пределом срока, установленного для акцепта оферты, не являются акцептом. Кроме того, необходимо учитывать, что в случае, когда в оферте определен срок для акцепта, договор считается заключенным, если акцепт получен лицом, направившим оферту, в пределах указанного в ней срока*(522).

Если акцепт направлен лицу, которое является оферентом, за пределами срока, установленного офертой (например, если товар оплачен по счету по истечении срока его действительности), договор считается незаключенным. Из данного правила есть исключение, в силу которого договор будет считаться заключенным, если сторона, направившая оферту, немедленно сообщит другой стороне о принятии ее акцепта, полученного с опозданием*(523). Отметим также, что если акцепт был направлен в срок, но, несмотря на это, все-таки получен оферентом с опозданием (например, по вине почты), то договор считается незаключенным только в том случае, когда оферент немедленно уведомит другую сторону о получении акцепта с опозданием.

В случаях, когда аванс был на основании счета перечислен, однако договор не может быть признан заключенным, уплаченная сумма подлежит возврату, поскольку согласно правилам Гражданского кодекса лицо, которое без установленных законом, иными правовыми актами или сделкой оснований приобрело или сберегло имущество (приобретатель) за счет другого лица (потерпевшего), обязано возвратить последнему неосновательно приобретенное или сбереженное имущество (неосновательное обогащение)*(524).

С точки зрения гражданского законодательства для квалификации платежа в качестве аванса не имеет значения, насколько большой разрыв во времени существует между датой поступления аванса и датой отгрузки товаров. Однако с точки зрения законодательства о налогах и сборах поступление авансового платежа в том же налоговом периоде, что и отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг), может не создавать для продавца обязанности отдельно учитывать аванс при расчете налоговой базы по НДС.

В частности, ВАС РФ в одном из постановлений указал, что не может быть признан авансовым платеж, поступивший налогоплательщику в том же налоговом периоде, в котором произошла фактическая реализация товара*(525). Однако, по мнению Минфина России это правило может применяться только при условии, что между датами поступления аванса и отгрузки товаров прошло не более 5 дней.

Договором может быть предусмотрено, что обязательства покупателя исполняются не только деньгами, но и передачей иного имущества или имущественных прав (материалов, ценных бумаг, прав требований к третьим лицам). Если такое имущество (имущественные права) переданы покупателем продавцу в оплату предстоящей отгрузки продавцом товаров (выполнения работ, оказания услуг), то такую передачу также можно рассматривать в качестве аванса.

Федеральной налоговой службой РФ даны разъяснения, согласно которым для целей налогообложения (в частности, для целей применения статьи 167 "Момент определения налоговой базы" НК РФ) оплатой (частичной оплатой) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав признается оплата (частичная оплата), полученная от покупателя как в денежной, так и в иной форме*(526). Следовательно, при получении аванса в неденежной форме у продавца возникает обязанность исчислить НДС. Этой позиции придерживаются и представители Минфина России*(527).

Размер налога на добавленную стоимость, подлежащего исчислению при получении неденежного аванса, будет зависеть от того, в какой доле исполнено такой передачей имущества или имущественных прав обязательство покупателя по оплате предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг). При этом необходимо учитывать, что договоры, по которым происходит передача в собственность одного товара в обмен на другой, регулируются специальными нормами главы 31 "Мена" Гражданского кодекса.

3.4.5.2. Отражение авансов в декларации

Перейдем к порядку отражения авансов в декларации по НДС. Для отражения авансов в новой декларации, разработанной Минфином России, предусмотрена лишь одна строка - 070. При этом возникает вопрос как отражать в форме авансы, облагаемые НДС по разным ставкам (18 и 10%), полученные в одном налоговом периоде. На наш взгляд действовать нужно так. В строку 070 (столб. 3) вписывают сумму авансов, поступивших в налоговом периоде с учетом НДС. В строке 070 (столб. 4) отражают сумму НДС, начисленную с поступивших авансов.

В некоторых случаях суммы предварительной оплаты (аванса) НДС не облагают. Например, если они получены в счет предстоящих поставок товаров, работ или услуг:

длительность производственного цикла изготовления (выполнения) которых превышает 6 месяцев. Перечень таких товаров, работ или услуг утвержден Правительством РФ*(528);

облагаемых НДС по нулевой ставке налога;

местом реализации которых не является Россия;

освобожденных от НДС по статье 149 Налогового кодекса;

для экспорта.

Пример

В отчетном периоде компания получила:

- аванс в счет выполнения ремонтных работ, облагаемых НДС по ставке 18% в сумме 413 000 руб. (в т.ч. НДС - 63 000 руб.);

- аванс в счет предстоящей поставки товаров, облагаемых НДС по ставке 10%, в сумме 330 000 руб. (в т.ч. НДС - 30 000 руб.).

В счет второго полученного аванса компания отгрузила товаров на сумму 110 000 руб. (в т.ч. НДС - 10 000 руб.).

Указанные операции отражены записями:

Дебет 51 Кредит 62

- 413 000 руб. - получен аванс под поставку товаров, облагаемых НДС по ставке 18%;

Дебет 62 Кредит 68

- 63 000 руб. - начислен НДС с аванса;

Дебет 51 Кредит 62

- 330 000 руб. - получен аванс под поставку товаров, облагаемых НДС по ставке 10%;

Дебет 62 Кредит 68

- 30 000 руб. - начислен НДС с аванса;

Дебет 62 Кредит 90-1

- 110 000 руб. - отражена выручка от продажи товаров, облагаемых НДС по ставке 10%;

Дебет 90-3 Кредит 68

- 10 000 руб. - начислен НДС с выручки от продаж;

Дебет 68 Кредит 62

- 10 000 руб. - принят к вычету НДС, ранее начисленный с аванса (эту сумму вписывают в строку 300 декларации).

Соответствующие строки декларации будут заполнены так:

Раздел 3. Расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет по операциям, по реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2-4 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации

Налогооблагаемые объекты	Код строки	Налоговая база	Ставка НДС	Сумма НДС
1	2	3	4	5
1. Реализация (передача для собственных нужд) товаров (работ, услуг), передача имущественных прав по соответствующим ставкам налога, всего	010	-	18	-
	020	100 000	10	10 000
	030	-	18/118	-
	040	-	10/110	-
<...>
4. Суммы полученной оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав	070	743 000		93 000
<...>

Зачастую, заполняя платежные документы, покупатели ошибаются. В частности, перечисляют деньги не тем поставщикам или платят за одну и ту же поставку дважды. Нужно ли начислять НДС по таким средствам? Нет. Главное - собрать доказательства того, что поступившие средства не являются предоплатой за товар. Такими доказательствами могут быть договор с покупателем, в котором отражена сумма предоплаты, подлежащая перечислению, и стоимость товара, переписка с партнером в которой отражено, что средства были перечислены ошибочно, и т.д.

Строку 070 декларации должны заполнять и те фирмы, которые продают товары по посредническим договорам (например, комиссии). Предположим, компания поручила посреднику продать товар. Последний получил от покупателя на свой расчетный счет предоплату. В этом случае комитент (собственник товара) должен отразить сумму аванса в своей декларации.

В недавнем письме Минфина России приведены особенности заполнения счета-фактуры при получении аванса посредником*(529). Финансисты предложили следующий порядок. Получив предоплату, посредник, действующий от своего имени, самостоятельно выписывает счет-фактуру на аванс и передает его конечному покупателю. Этот документ служит основанием для вычета НДС, поэтому покупатель регистрирует его в книге покупок. Поскольку полученный аванс является средствами комитента, у посредника не возникает обязанности начислить НДС с сумм предоплаты. Его обязанность - своевременно передать реквизиты выставленного счета-фактуры комитенту и хранить документ в журнале выданных счетов-фактур без регистрации в собственной книге продаж.

При этом у посредника не возникает обязанности начислить НДС с сумм предоплаты, за исключением ситуации, когда в соответствии с договором он имеет право удержать из поступившей предоплаты собственное вознаграждение. Тогда, по мнению налоговиков*(530), полученный посредником аванс в полной сумме облагается НДС у комитента (принципала) и еще в части вознаграждения - непосредственно у посредника (комиссионера).

На основании полученной информации собственник товаров выписывает свой счет-фактуру. В него переносят данные, приведенные в счете-фактуре посредника. Этот документ собственник товара регистрирует в своей книге продаж. Он служит основанием для начисления им НДС к уплате в бюджет. Указанный счет-фактуру посредник подшивает в журнал учета полученных счетов-фактур, но в книге покупок не регистрирует.

Сумму НДС, начисленную с предоплат, можно принять к вычету. Это делают после отгрузки оплаченных товаров покупателю.

3.4.6. Учет сумм, связанных с расчетами по оплате товаров

По строке 080 декларации отражают другие суммы, которые получила фирма, связанные с расчетами по оплате товаров, работ или услуг. В частности, к ним относят средства, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде:

финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг);

суммовых разниц (в бухучете - курсовых) по товарам (работам, услугам), стоимость которых выражена в условных денежных единицах;

процентов (дисконта), поступивших в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги) по облигациям и векселям, и процентов по товарному кредиту;

выплат по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств контрагентом страхователя-кредитора, если страхуемые договорные обязательства предусматривают поставку товаров (работ, услуг), облагаемых НДС.

С таких средств налог начисляют по расчетным ставкам 18/118 или 10/110 процентов. При этом если компания продает товары, которые не облагают НДС, то эти суммы в облагаемый оборот не включают. Обратите внимание: заплатить налог с этих сумм нужно в том периоде, в котором они были фактически получены.

Отметим, что в декларации для них предусмотрена лишь одна строка (080). Поэтому в столбце 3 декларации указывают всю сумму полученных средств с учетом НДС, а в столбце 5 - сумму начисленного налога.

Рассмотрим порядок отражения в декларации процентов по векселю. Зачастую вместо денег в обеспечение оплаты товаров покупатель передает продавцу собственный вексель. Его еще называют товарным. Таким образом покупатель получает отсрочку по оплате товаров. Однако, как правило, подобная поблажка платная. Так как покупатель получает отсрочку, помимо стоимости купленных ценностей он будет обязан оплатить проценты (или дисконт) по векселю. Такие проценты облагают НДС в особом порядке. Налог начисляют с той их суммы, которая превышает ставку рефинансирования Банка России. Оставшаяся сумма процентов НДС не облагается. Аналогичные правила действуют и в отношении процентов по товарному кредиту. Причем его очень часто путают с коммерческим кредитом. Однако между ними есть значительная разница. В рамках товарного кредита одна сторона (заимодавец) передает другой стороне (заемщику) те или иные ценности (например, те же товары). Заемщик через какое-то время обязан их вернуть и заплатить проценты. В отличие от товарного, коммерческий кредит - это отсрочка платежа за поставленные товары. За то, что продавец ее предоставил, покупатель и обязан заплатить проценты. Так вот, проценты по коммерческому кредиту облагают НДС в полной сумме, а по товарному - только в той их части, которая превышает ставку рефинансирования.

С процентов по векселям (товарному кредиту) НДС начисляют по той ставке, по которой облагают стоимость товаров, отгруженных покупателям. При этом используют расчетную ставку налога 18/11 или 10/110. В старую декларацию по налогу в строку 160 (170) вписывают сумму процентов превышающих ставку рефинансирования. В аналогичном порядке начисляют налог с дисконта по векселю (разницы между продажной ценой товаров и номинальной стоимостью векселя). В новой декларации их вписывают в строку 080. При этом в столбце 3 указывают всю полученную сумму (с учетом НДС), а в столбце 5 - начисленную сумму налога.

Пример

Компания реализовала товары стоимостью 2 360 000 руб. (в т.ч. НДС - 360 000 руб.). Товар облагается НДС по ставке 18%. Покупатель оплачивает товар спустя 60 дней после его отгрузки продавцом. За отсрочку по оплате товаров он должен заплатить проценты из расчета 20% годовых за каждый день отсрочки. Проценты начисляются исходя из полной стоимости товаров с учетом НДС. Предположим, что ставка рефинансирования Банка России составляет 13% годовых. Отгрузка и оплата товаров произошли в одном квартале.

Сумма процентов, полученных от покупателя, составит:

2 360 000 руб. х 20% : 365 дн. х 60 дн. = 77 589 руб.

Покупатель выдал продавцу собственный (товарный) вексель. В данном случае проценты за отсрочку нужно облагать налогом только в той части, которая превышает ставку рефинансирования. Сумма процентов, рассчитанная исходя из этой ставки, составит:

2 360 000 руб. х 13% : 365 дн. х 60 дн. = 50 433 руб.

Сумма превышения, облагаемая НДС, составит:

77 589 - 50 433 = 27 156 руб.

Указанные операции бухгалтер отразил проводками:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 2 437 589 руб. (2 360 000 + 77 589) - отражена выручка от продажи товаров (с учетом процентов по векселю);

Дебет 90-3 Кредит 68

- 360 000 руб. - начислен НДС со стоимости отгруженного товара;

Дебет 51 Кредит 62

- 2 437 589 руб. - поступили деньги от покупателя;

Дебет 90-3 Кредит 68

- 4 142 руб. (27 156 руб. х 18/118) - доначислен НДС с процентов по векселю.

Соответствующие строки декларации будут заполнены так:

Раздел 3. Расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет по операциям, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2-4 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации

Налогооблагаемые объекты	Код строки	Налоговая база	Ставка НДС	Сумма НДС
1	2	3	4	5
1. Реализация (передача для собственных нужд) товаров (работ, услуг), передача имущественных прав по соответствующим ставкам налога, всего	010	2 000 000	18	360 000
	020	-	10	-
	030	-	18/118	-
	040	-	10/110	-
<...>
4. Суммы, связанные с расчетами по оплате налогооблагаемых товаров (работ, услуг)	080	27 156		4 142
<...>

3.4.7. Учет операций по восстановлению налога

В декларации указывают сумму "входного" НДС, ранее принятую компанией к вычету, которая подлежит восстановлению. В декларации для этого предназначена строка 090. При этом сумму восстановленного налога дополнительно расшифровывают. В строку 100 вписывают НДС, восстановленный при проведении операций, облагаемых НДС по нулевой ставке (в старой декларации для этого предусмотрена строка 200), а в строке 110 восстанавливают налог, ранее принятый к вычету по перечисленному авансу (при его возврате и расторжении соответствующего договора или получении товаров в счет оплаты которых он был получен).

Напомним, что налог нужно восстановить, например, при использования тех или иных ценностей для:

передачи в уставный капитал других компаний;

ведения деятельности, не облагаемой НДС;

продажи вне территории Российской Федерации;

проведения операций, которые не считают реализацией товаров (работ, услуг).

Налог восстанавливают так:

по товарам или материалам, исходя из той суммы, которая ранее была принята к вычету;

по основным средствам и нематериальным активам, исходя из их остаточной стоимости (без учета переоценок).

Ранее в Налоговом кодексе не был урегулирован порядок восстановления сумм НДС покупателем при уменьшении стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Теперь если после отгрузки стоимость товара уменьшается, то покупатель обязан откорректировать НДС. Восстановить нужно будет разницу между суммой НДС, рассчитанной в момент отгрузки товара, и суммой НДС, рассчитанной в случае уменьшения стоимости товара.

Пример

Покупатель приобрел 100 единиц товара на сумму 118 000 руб. (в т.ч. НДС - 18 000 руб.). По истечении месяца продавец пересмотрел цену товара в сторону уменьшения и предоставил покупателю документы на корректировку первоначальной стоимости. Стоимость товара после корректировки составила 106 200 руб. (в т.ч. НДС - 16 200 руб.).

Сумма НДС, подлежащая восстановлению равна:

18 000 - 16 200 = 1 800 руб.

При изменении стоимости товара продавец обязан выставить покупателю корректировочный счет-фактуру, который будет служить основанием для принятия к вычету НДС у самого продавца и восстановления суммы налога у покупателя*(531). Корректировочный счет-фактура оформляется в течение пяти дней с момента уменьшения стоимости товара.

Восстановить сумму НДС покупатель должен в том налоговом периоде, когда будет получен первым один из документов, корректирующих стоимость товара (работ, услуг). Сделать это можно по следующей дате:

- получения первичных документов на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных товаров (работ, услуг), например по дате накладной;

- получения корректировочного счета-фактуры.

Вычеты по НДС по товарам (работам, услугам), основным средствам, нематериальным активам и имущественным правам, первоначально приобретенным для деятельности, облагаемой НДС, а в дальнейшем использованным для экспортных операций, надо восстановить.

Новый подпункт 5 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса обязывает фирмы восстанавливать НДС по товарам, работам, услугам, отгружаемым на экспорт, если в момент приобретения данных товаров предполагалось их использование в деятельности, облагаемой НДС, и была принята к вычету сумма налога.

Восстановить сумму НДС, ранее принятую к вычету, бухгалтер должен в том же налоговом периоде, в котором произошел экспорт товаров.

Восстановленные суммы налога можно опять предъявить к вычету в том квартале, в котором будет собран полный пакет документов для подтверждения нулевой ставки по экспортным операциям.

Справедливости ради надо отметить, что на практике компании-экспортеры восстанавливали суммы НДС по таким операциям и до внесения изменений в пункт 3 статьи 170 Налогового кодекса.

Теперь надо восстанавливать НДС при получении субсидий на оплату ранее приобретенных товаров (работ, услуг), а также на возмещение затрат по уплате налога при импорте товаров*(532).

Нововведение касается компаний, которые в соответствии с законодательством РФ получают субсидии из федерального бюджета.

Восстановлению подлежат суммы НДС, которые фирма приняла к вычету в момент приобретения товаров (работ, услуг). При этом субсидии на тот момент ею еще не были получены. Соответственно, в момент получения субсидий на возмещение затрат по приобретенным товарам (работам, услугам) фирма должна восстановить ранее принятый к вычету налог.

Восстановленную сумму налога не надо включать в стоимость товаров (работ, услуг), по которым было получено возмещение из бюджета, а следует учесть в составе прочих расходов для расчета базы по налогу на прибыль.

До принятия данной нормы вопрос о восстановлении НДС вызывал споры между компаниями и контролирующими органами. По мнению последних, фирма должна была восстанавливать НДС по товарам, затраты на приобретение которых компенсируются из бюджета*(533).

Многие компании, не соглашаясь с позицией Минфина России, не делали этого. Они предпочитали решать спорный вопрос в судебном порядке. И чаще всего фирмы выигрывали*(534).

С принятием подпункта 6 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса спорный вопрос урегулирован, но, надо сказать, не в пользу компаний.

Дополнения в пункт 4 статьи 170 Налогового кодекса уточняют правила ведения раздельного учета по НДС по приобретенным основным средствам и нематериальным активам, которые используют одновременно для операций, облагаемых и не облагаемых НДС. Если основные средства и НМА используются одновременно в деятельности, облагаемой и не облагаемой НДС, то сумму налога, принимаемую к вычету по таким активам, надо рассчитать пропорционально стоимости отгруженных товаров. Та часть НДС, которая в результате расчета пропорции будет приходиться на необлагаемый вид деятельности, должна включаться в стоимость основного средства или НМА (это происходит в момент их приобретения).

В прежней редакции указанная пропорция определялась исходя из стоимости отгруженных товаров, в том числе основных средств и НМА, операции по реализации которых подлежат обложению налогом (освобождены от него), в общей стоимости таких товаров, отгруженных за налоговый период.

Новая редакция дает право рассчитывать пропорцию для определения суммы НДС, принимаемого к вычету, по основным средствам и НМА, оприходованным в учете в первом или во втором месяцах квартала. Делать это надо исходя из стоимости отгруженных в соответствующем месяце товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных (переданных) за месяц товаров (работ, услуг), имущественных прав.

В перечисленных случаях сумму налога включают в состав прочих расходов. Исключение - передача имущества в уставный капитал. В этой ситуации восстановленную сумму НДС в затратах не отражают. Принимающая сторона вправе включить ее в состав своих налоговых вычетов.

Пример

В отчетном периоде торговая фирма провела следующие операции:

передала в уставный капитал другой компании основные средства стоимостью 750 000 руб. По ним была начислена амортизация в сумме 150 000 руб. "Входной" НДС по этому имуществу ранее был принят к вычету;

оприходовала товары ранее полностью оплаченные авансом. Их стоимость составила 354 000 руб. (в том числе НДС - 54 000 руб.). Сумма НДС по авансу ранее также была принята к вычету.

По основным средствам, переданным в уставный капитал, НДС следует восстановить в сумме:

(750 000 руб. - 150 000 руб.) х 18% = 108 000 руб.

По авансу, ранее перечисленному в оплату товаров, налог восстанавливают в сумме 54 000 руб. Общая сумма подлежащая восстановлению составит:

108 000 + 54 000 = 162 000 руб.

Операции по восстановлению НДС были отражены в записями:

Дебет 19 Кредит 68

- 108 000 руб. - восстановлен НДС по основным средствам, переданным в уставный капитал;

Дебет 60 Кредит 68

- 54 000 руб. - восстановлен НДС по авансу, перечисленному в оплату товаров;

Дебет 19 Кредит 60

- 54 000 руб. - учтен НДС по оприходованным товарам;

Дебет 41 Кредит 60

- 300 000 руб. (354 000 - 54 000) - оприходованы товары;

Дебет 68 Кредит 19

- 54 000 руб. - принят к вычету НДС по оприходованным товарам

Соответствующие строки Раздела 3 декларации будут заполнены так:

Раздел 3. Расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет по операциям, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2-4 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации

Налогооблагаемые объекты	Код строки	Налоговая база	Ставка НДС	Сумма НДС
1	2	3	4	5
<...>
6. Суммы налога, подлежащие восстановлению, всего	090			162 000
В том числе
6.1. суммы налога, подлежащие восстановлению при совершении операций, облагаемых по налоговой ставке 0 процентов	100			-
6.2. суммы налога, подлежащие восстановлению в соответствии с подпунктом 3 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации	110			54 000
<...>

С принятием поправок в Налоговый кодекс остался нерешенным вопрос о порядке восстановления НДС, ранее принятого к вычету, в случае, когда объект недвижимости начинает использоваться только в деятельности, не облагаемой НДС.

Может ли компания восстанавливать налог в течение 10 лет, как это принято при модернизации основных средств? Налоговые органы считают, что нет. Весь оставшийся НДС (пропорционально остаточной стоимости) необходимо восстановить единовременно*(535).

Позиция контролирующих органов небесспорна, так как порядок восстановления НДС в течение 10 лет*(536) распространяется на все ситуации, перечисленные в абзаце 4 пункта 6 статьи 171 Налогового кодекса. При этом не уточняется, должен ли налогоплательщик параллельно использовать объект в облагаемой НДС деятельности.

Более того, суды отмечают, что абзац 4 пункта 6 статьи 171 Налогового кодекса является специальной нормой по отношению к положению, изложенному в пункте 3 статьи 170 Кодекса, и на основании общих принципов, определяющих критерии правового выбора приоритетных норм, обладает юридическим приоритетом в случае конкуренции общей и специальной нормы*(537).

Отмечается, что иное толкование вышеназванных норм ставит в неравное положение налогоплательщиков, использующих объект недвижимости одновременно при ведении нескольких типов операций (как облагаемых, так и не облагаемых НДС), и налогоплательщиков, использующих объект недвижимости исключительно в деятельности, переведенной на специальный режим, поскольку последние, восстановив налог с остаточной стоимости объекта единовременно, лишаются его дальнейшего администрирования.

Кроме того, в такой ситуации суды придерживаются позиции, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика*(538), поскольку буквальное прочтение норм Налогового кодекса не позволяет установить волю законодателя, связывающую порядок восстановления налога с тем, как используется сам объект (только при осуществлении не облагаемых НДС операций или нет).

Вместе с тем в судебной практике есть решения судов, которые признают позицию контролирующих органов правомерной*(539). Однако в указанных судебных решениях рассматриваемые ситуации были связаны с последующим переходом компании на специальные налоговые режимы. При этом позиция судов основывается на том, что положения пункта 6 статьи 171 Налогового кодекса распространяются исключительно на плательщиков НДС, о чем свидетельствует абзац 5 пункта 6 статьи 171 Кодекса, в котором указано на обязанность налогоплательщика в течение 10 лет отражать восстановленную сумму налога в налоговой декларации.

Однако ВАС РФ в одном из своих определений *(540) отметил, что правила восстановления НДС, указанные в абзаце 5 пункта 6 статьи 171 Кодекса, могут быть применены и при изменении режима налогообложения*(541).

Таким образом, абзац 5 пункта 6 статьи 171 Налогового кодекса может быть применен и в ситуации, когда объект используется в не облагаемых НДС операциях. Однако при наличии четкой позиции контролирующих органов по данному вопросу налогоплательщику правомерность своей точки зрения придется доказывать в суде, оперируя теми доводами, которые были изложены нами ранее.

Такая противоречивость в правоприменении, безусловно, свидетельствует о необходимости внесения соответствующих изменений в Налоговый кодекс.

3.4.8. НДС при уступке права требования первоначальным кредитором

Новая редакция главы 21 Налогового кодекса определяет и порядок расчета и уплаты НДС при уступке кредитором права требования к третьему лицу*(542). Корректировка статьи 155 влечет серьезные последствия для налогообложения сделок по уступке права требования.

Ранее статья 155 Налогового кодекса разделяла две ситуации: кредитор является первоначальным владельцем права требования или он приобрел его путем заключения договора уступки права требования.

Будем рассматривать налоговые последствия на конкретном примере: продавец реализовал товар и имеет право требования оплаты к покупателю. Соответственно, продавец в понимании Налогового кодекса - первоначальный кредитор. Не дождавшись оплаты, продавец с уценкой продает право требования новому кредитору. Последний через некоторое время, добавив к цене покупки некоторую сумму, перепродает право требования далее.

Право требования к третьему лицу является в понимании налогового законодательства РФ имущественным правом, продажа которого подлежит обложению НДС*(543).

Обсуждаемая статья Налогового кодекса указывала, что НДС подлежит уплате со всей суммы, предусмотренной сделкой от продажи права. Позиция, которой придерживались налоговые органы, подразумевала следующее: если налоговое законодательство РФ не закрепляет каких-либо исключений для продавца, то и НДС подлежит начислению со всей суммы продажи права требования первоначальным кредитором. А исключений этих действительно не было. Данный вывод закреплен в письме Минфина России*(544). Но с этой логикой можно и нужно спорить, что с успехом сделали некоторые налогоплательщики.

Вернемся к нашему примеру. Продавец был привлечен к ответственности за невключение в налоговую базу по НДС дохода от реализации права требования по договору цессии. Однако суд встал на его сторону. Суд расценил так: продавец, реализовав товар покупателю, уже заплатил НДС со всей суммы сделки, при продаже права требования этой же суммы новому кредитору повторная уплата НДС фактически является включением той же суммы в налоговую базу. В доначислении налога на сделку по уступке права требования было отказано*(545). Понятно, что свое право не платить НДС с осуществляемой уступки необходимо было доказывать в суде.

А если продавец решал, что платить НДС с суммы уступки он обязан, все равно были вопросы по налоговым последствиям для другого участника сделки. Это вопрос права на вычет суммы НДС, предъявленной продавцом при уступке вышеуказанных прав новому кредитору. По мнению налоговых органов, основания для принятия к вычету сумм НДС, предъявленных новым кредитором, отсутствуют у последнего участника всей цепочки - покупателя прав требования у нового кредитора.

Таковы разночтения, которые существуют в отношении уплаты НДС продавцом. Каково бремя нового кредитора при перепродаже права дальше - третьему лицу? Здесь спорные моменты отсутствовали. При последующей уступке НДС платится лишь с суммы превышения дохода нового кредитора (выручки, полученной от перепродажи) над суммой расходов на покупку требования*(546).

Новой редакцией статьи 155 Налогового кодекса законодатель принял решение разрешить возникающие между налоговиками и организациями противоречия.

Изменения коснулись именно порядка расчета и уплаты НДС продавцом. Первоначальный кредитор теперь обязан платить налог только с суммы превышения дохода, полученного при уступке права требования, над размером денежного требования, права по которому уступлены. То есть платить НДС необходимо, только если продажа права требования новому кредитору осуществляется с наценкой к сумме требований.

Перемены, конечно же, позитивные, но налоговики славятся своим умением найти выгоду в любой ситуации. Негативным последствием принятия новой редакции следует признать возникающую у налоговых органов возможность применять дополнительный аргумент в спорах: получается, что до принятия изменений при продаже продавцом прав требования НДС однозначно должен был быть начислен со всей стоимости уступки. Ведь если теперь законодатель порядок изменил, значит, до соответствующего момента он подразумевал обратное: уплату налога не только с суммы наценки к стоимости уступки прав требования. Повторимся, что по этому поводу можно спорить, используя аргументы, приведенные выше по конкретному судебному спору.

3.5. Налоговые вычеты (Раздел 3)

По строкам 130-210 отражают сумму налога, которую компания может принять к вычету в отчетном периоде. При заполнении этих строк нужно использовать данные, которые отражены в столбцах 8б, 9а и 11а книги покупок.

Сумму входного НДС, принимаемую к вычету по наиболее типичным хозоперациям, отражают в строке 130 декларации. Ее дополнительно расшифровывают в отношении суммы налога принимаемой к вычету по подрядным работам при проведении капстроительства (строка 140).

3.5.1. Общие правила вычета

Прежде всего об общих правилах, при которых входной налог принимают к вычету. Право на вычет возникает, если те или иные ценности (работы, услуги) предназначены для деятельности, облагаемой НДС. В противном случае входной налог либо включают в состав затрат, либо на его сумму увеличивают покупную стоимость приобретенного имущества (материалов, товаров, основных средств, нематериальных активов).

Чтобы зачесть НДС, купленные ценности должны быть оприходованы, а работы выполнены (услуги оказаны). Этот факт подтверждают первичными документами (накладными, актами сдачи-приемки). Кроме того, у компании-покупателя должен быть счет-фактура поставщика оформленный по всем правилам. Если в счете-фактуре есть те или иные недостатки (например, неправильно указаны реквизиты покупателя или продавца, не заполнены графы, которые должны быть оформлены, и т.д.), в зачете вам откажут.

Факт оплаты имущества, работ или услуг при вычете налога значения не имеет. Из этого правила есть несколько исключений. В некоторых ситуациях компания должна перечислить налог в бюджет или поставщику. Только тогда она получит право на вычет. Такие случаи, в частности, возможны:

при выполнении компанией обязанностей налогового агента по НДС (налог должен быть перечислен в бюджет);

при ввозе (импорте) тех или иных ценностей (налог должен быть перечислен в бюджет);

при оплате командировочных и представительских расходов (налог должен быть уплачен тем или иным контрагентам компании).

Зачастую документы от поставщиков поступают со значительным опозданием. Например, товар был получен и оприходован в сентябре, а счет-фактура на него поступил лишь в ноябре. Как быть в этой ситуации? По мнению финансистов, в данном случае входной НДС принимают к вычету после поступления счета, то есть в ноябре*(547).

Кстати, похожую позицию Минфин России занимает и в отношении неправильно оформленных счетов-фактур. Предположим, компания оприходовала товар и получила счет-фактуру по нему в августе. Входной НДС был принят к вычету. Впоследствии в счете обнаружена ошибка, и он был отправлен поставщику для исправления. Новый счет поступил лишь в октябре. В данной ситуации финансисты предписывают поступать так. Аннулировать первичный счет-фактуру в августе (для этого оформляют дополнительный лист к книге покупок) и сдать уточненную декларацию по НДС за этот период (в ней указывают восстановленную сумму налога). Затем нужно зарегистрировать исправленный счет в октябре и отразить вычет по товару в октябрьской декларации (или декларации за IV квартал). Суды с таким порядком не соглашаются. По их мнению, налог зачитывается в том периоде, когда были проведены те или иные операции. Тот факт, что счет-фактура по ним был в дальнейшем исправлен в данной ситуации значения не имеет. Цитата из судебного решения: В случае исправления или переоформления счета-фактуры налогоплательщик вправе применить налоговые вычеты в том налоговом периоде, в котором имели место соответствующие хозяйственные операции (приобретение и принятие товара к учету, его оплата), а не в периоде исправления ошибки*(548). Аналогичная позиция изложена и в ряде других судебных решений *(549).

Зачастую контрагенты компании представляют в налоговую инспекцию нулевую декларацию по НДС. Может ли в этой ситуации фирма получить право на вычет входной суммы налога, которая была ему уплачена? Налоговые инспекции считают, что нет. Но арбитры высшей судебной инстанции такую позицию не поддерживают*(550).

Так, инспекция провела камеральную проверку уточненной декларации по налогу на добавленную стоимость. В ней фирмой была заявлена к возмещению сумма НДС, входящего в стоимость выполненных подрядчиком строительно-монтажных работ. В ходе проверки инспекторы пришли к выводу, что компания налог предъявила к вычету неправомерно, так как НДС от контрагента в бюджет не поступил. В результате ей отказали в возмещении налога. Компания обратилась в суд с заявлением о признании решения налогового органа недействительным.

По мнению компании, она обоснованно применила налоговый вычет на основании счетов-фактур, выставленных ей подрядной организацией, и первичных документов. Однако проверяющие посчитали представленные фирмой в обоснование вычетов акты приемки выполненных работ и справки об их стоимости, а следовательно, и сведения, содержащиеся в счетах-фактурах, недостоверными. Дело в том, что на дату проведения проверки подрядчик не закончил сверку расчетов с субподрядчиками и в результате сдал нулевую декларацию по НДС.

Высший Арбитражный Суд РФ не нашел оснований для отмены судебных решений нижестоящих инстанций, вынесенных по делу в пользу компании. Признавая недействительным решение инспекции об отказе в возмещении НДС, суды исходили из того, что вычеты сумм налога производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами, и первичных документов. Таким образом, необходимыми условиями для зачета налога являются приобретение товаров (работ, услуг) для облагаемых НДС операций, их оприходование, наличие первичных документов, доказывающих реальность совершения хозяйственных операций. Компания подтвердила правомерность предъявления спорной суммы НДС к вычету всеми необходимыми документами. Ответственность же за действия всех фирм, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет, она не несет. И налоговым законодательством не предусмотрена обязанность налогоплательщика проверять добросовестность своих контрагентов. А инспекцией доказательств недобросовестности компании или ее контрагента (подрядчика) представлено не было.

Приведем цитату из упомянутого судебного решения: ...Удовлетворяя заявленное требование, суды исходили из того, что общество документально подтвердило правомерность предъявленной к вычету спорной суммы налога на добавленную стоимость. Отклонив довод инспекции о том, что контрагент общества - генеральный подрядчик представил нулевую декларацию по налогу на добавленную стоимость и несвоевременно произвел сверку расчетов с субподрядчиками, суды указали, что данное обстоятельство не может являться основанием для отказа налогоплательщику в возмещении налога. При рассмотрении спора судами принято во внимание, что факт приобретения и оприходования товаров (работ, услуг), а также реальность хозяйственных отношений общества с контрагентом налоговый орган не оспаривает.

Отметим, что в тех случаях, когда в декларациях НДС заявлен к возмещению, налоговики обычно проверяют всю цепочку поставщиков на предмет исполнения ими требований Налогового кодекса. И если какой-нибудь из них сдает нулевую отчетность либо не исполняет своих налоговых обязательств, инспекцией, как правило, принимается решение об отказе в вычете по НДС. Однако, как показывает судебная практика, одно это обстоятельство еще не может служить основанием для отказа в возмещении налога. В сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности*(551).

Рассматривая налоговые споры, арбитражные суды руководствуются именно этой позицией КС РФ, поэтому признают действия организации недобросовестными, если есть совокупность признаков получения необоснованной налоговой выгоды. При этом доказательства отсутствия реальной экономической цели в действиях компании должны представить проверяющие.

Несколько слов и еще об одном громком судебном решении. Так, проверяющие не должны отвергать счета-фактуры с факсимильными подписями. Подобное решение приняли судьи ВАС РФ*(552). Повлияет ли это на позицию финансистов и налоговых инспекторов, пока неизвестно. Однако шансы налогоплательщиков выиграть подобный спор с контролерами теперь значительно возросли.

Начнем с истории вопроса. Как известно, на основании счета-фактуры, который составлен с нарушением требований пунктов 5, 5.1 и 6 статьи 169 Налогового кодекса, покупатель не может принять к вычету НДС. Одно из этих требований - счет-фактуру подписывают руководитель и главный бухгалтер фирмы либо иные лица, уполномоченные на то приказом по организации или доверенностью. Если же счет-фактура содержит факсимильную подпись руководителя или главбуха, то чиновники не разрешают зачесть по нему НДС. Основание - такой порядок подписания счетов-фактур не предусмотрен законом, иными нормативными актами*(553).

Тем не менее, налогоплательщики продолжают подписывать документы при помощи факсимиле (для многих этот способ очень удобен) и ищут защиты в суде. Арбитры же до недавнего времени подходили к данному вопросу по-разному. Одни становились на сторону проверяющих*(554). Рассмотрим показательное судебное решение по этому поводу*(555). В нем сказано, что в статье 160 Гражданского кодекса использование при совершении сделок факсимильного воспроизведения подписи, электронной цифровой подписи либо иного аналога собственноручной подписи допускается в случаях и в порядке, предусмотренных законом, иными правовыми актами или соглашением сторон. При этом к налоговым отношениям правила гражданского законодательства не применяются, если это прямо не предусмотрено законом. Таким образом, право на факсимильное подписание счета-фактуры должно быть предусмотрено не просто законом, а обязательно законом налоговым. Налоговый кодекс такого права напрямую не предоставляет. Следовательно, счета-фактуры с факсимиле права на вычет не дают.

В то же время были и противоположные решения. Ряд судов пришел к выводу, что Налоговый кодекс не конкретизирует, каким именно образом должна воспроизводиться подпись на счете-фактуре. Согласно толковому словарю факсимиле - это клише, печать, воспроизводящая собственноручную подпись какого-либо лица*(556). При этом давалась оценка и исключающим применение факсимиле разъяснениям финансового ведомства как необоснованным*(557).

Были и более осторожные решения. В них арбитры указывали, что счет-фактуру можно подписать с помощью факсимиле, если такой порядок допускается соглашением сторон*(558). Правильность этой позиции и была подтверждена недавно судьями ВАС РФ. Рассматривая вопрос о необходимости пересмотра налогового дела в порядке надзора, тройка арбитров определила, что спор*(559) был разрешен в пользу компании абсолютно правомерно. Счета-фактуры подписывались с помощью факсимиле, но этот порядок был закреплен в договоре*(560). В передаче дела на рассмотрение Президиума ВАС РФ инспекторам отказали.

Конечно, решение коллегии из 3 судей нельзя рассматривать в качестве официальной позиции ВАС РФ. Нередко после передачи дела на рассмотрение Президиума спор получает совсем другую оценку. Тем не менее, определение коллегии иллюстрирует точку зрения хотя бы нескольких высших арбитров. Что, безусловно, укрепляет позиции компаний, использующих факсимиле при оформлении счетов-фактур. Точнее, только тех из них, кто прописывает такую возможность в соглашениях с контрагентами. Обратите внимание: данное условие может содержаться и в договоре, который сам скреплен этим клише*(561).

Вместе с тем не стоит думать, что судьи дали зеленый свет использованию факсимиле на всех налоговых документах. Например, в другом деле коллегия ВАС РФ признала незаконным подписание с помощью факсимиле налоговых деклараций. Судьи разъяснили, что подобное истолкование статьи 80 Налогового кодекса привело бы к возникновению неоправданно высоких рисков подтверждения полноты и достоверности сведений, указанных в декларациях, ненадлежащими лицами. Причем негативные имущественные последствия в связи с этим могли бы возникать как у государства, так и у самих налогоплательщиков*(562).

3.5.2. Вычет налога по СМР

Суммы НДС, предъявленные компании подрядчиками при капитальном строительстве, указывают в декларации по строке 140. Право на вычет компания получает на общих основаниях. То есть работы должны быть выполнены (что подтверждается первичными документами) и на них должен быть счет-фактура подрядчика. Как поступить, если стоимость отдельных этапов в договоре на строительно-монтажные работы не выделена, а подрядчик оформил промежуточные акты (КС-2 и КС-3) и счет-фактуру? Можно ли при таких условиях принять подрядный НДС к вычету? По нашему мнению, можно. Так, в ПБУ 9/99 Расходы организации*(563) указано, что затраты отражают в бухучете, если одновременно выполнены 3 условия:

расходы понесены в соответствии с конкретным договором;

сумма расхода может быть определена;

есть уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод компании.

Согласно Указаниям по применению и заполнению форм по учету работ в капстроительстве*(564) форму КС-2 применяют для приемки выполненных подрядных строительно-монтажных работ. А справку о стоимости выполненных работ (форма N КС-3) используют для расчетов с заказчиком за выполненные работы. При наличии этих документов, в которых отражен объем выполненных подрядчиком работ, и при условии, что на их основании заказчик перечисляет промежуточную оплату расходы на оплату услуг подрядчика могут быть отражены в учете. В данном случае все требования ПБУ "Расходы организации" соблюдаются. Следовательно, заказчик вправе зачесть входной НДС даже если поэтапная сдача работ договором строительного подряда не предусмотрена.

А вправе ли компания предъявить к вычету НДС не по мере выполнения подрядчиком СМР, а позже?

Судьи дали положительный ответ на данный вопрос*(565).

Так, в 2006-2007 годах компания занималась строительством собственного производственного предприятия. Для этого она прибегала к услугам подрядных организаций. Стоимость работ была отражена на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" субсчет 3 "Затраты на строительство". НДС к вычету был предъявлен только после окончания строительства и ввода объекта в эксплуатацию - в мае 2007 года.

По результатам камеральной налоговой проверки инспекция вынесла решение о неправомерности возмещения НДС из бюджета по строительным работам. Контролеры также обнаружили, что в одном из счетов-фактур отсутствовала расшифровка подписей руководителя и главного бухгалтера. Фирма внесла исправления более поздним периодом и заявила НДС к вычету также в мае 2007 года. Инспекторы не согласились и с этим. Ряд дополнительных замечаний инспекторов был связан с неправильным оформлением первичных документов по строительству.

По мнению инспекции, право на возмещение НДС у компании возникло в тех периодах, когда были приняты на учет переданные подрядчиками этапы выполненных работ. Таким образом, вычет входного НДС в мае 2007 года неправомерен, так как он заявлен значительно позже. Помимо этого проверяющие указали, что акты о приеме-передаче основных средств не соответствуют требованиям постановления Госкомстата России от 21 января 2003 года N 7. В них не заполнены сведения об организации-сдатчике, организации-изготовителе, отсутствуют печати. Контролеры также обратили внимание на нарушение порядка учета исправленного счета-фактуры. По их мнению, НДС по откорректированным счетам-фактурам может быть заявлен к вычету лишь в периоде внесения в него исправлений.

Судьи полностью поддержали компанию. Принимая решение, они руководствовались следующим. Инспекция не указала, каким образом не полностью заполненные акты приема-передачи основных средств влияют на право компании получить вычет по НДС. Ведь основной документ, на основании которого налог возмещают из бюджета, - счет-фактура. Довод инспекции о неправильном определении момента вычета налога был также отклонен судом. Судьи пришли к выводу, что неверное определение периода, в котором компания решила использовать право на вычет по НДС, не может лишить ее возможности получения этого вычета. Отклонены были и претензии инспекции относительно нарушения порядка учета исправленного счета-фактуры.

По мнению суда: <...> неверное определение периода, в котором налогоплательщик принял решение реализовать свое право на применение налогового вычета, не привело к потерям для бюджета, т.к. право на такие вычеты возникло в предыдущих периодах <...> налогоплательщик не может быть лишен возможности получения обоснованной налоговой выгоды только по формальной причине.

Как мы говорили ранее, строительно-монтажные работы, выполненные для собственного потребления, облагают НДС. Впоследствии сумму налога можно принять к вычету. Раньше условием для вычета являлась уплата налога в бюджет. Фактически это означало, что в одном налоговом периоде налог исчислялся, в следующем принимался к вычету. Иными словами, организации авансировали государство ровно на один квартал. Теперь же вычеты по СМР производятся на момент определения налоговой базы. Такова новая формулировка пункта 5 статьи 172 Налогового кодекса. То есть и начисление НДС, и вычет проходят в одном квартале. А значит, по итогам налогового периода организация со стоимости СМР не обязана ничего уплачивать (вычет покроет исчисленную сумму налога).

Сумму вычета отражают по строке 160 декларации. При этом начисление налога и его вычет как правило происходят в одном и том же отчетном периоде по НДС.

Пример

Фирма ведет строительство административного здания собственными силами. Расходы на строительство составили 670 000 руб. Компания начислила НДС со стоимости работ в сумме:

670 000 руб. х 18% = 120 600 000 руб.

В дальнейшем налог был принят к вычету. Бухгалтер отразил эти операции записями:

Дебет 08 Кредит 10 (20, 68, 69, 70)

- 670 000 руб. - отражены затраты по строительству;

Дебет 19 Кредит 68

- 120 600 руб. - начислен НДС на стоимость строительно-монтажных работ, выполненных собственными силами;

Дебет 68 Кредит 19

- 120 600 руб. - сумма налога принята к вычету.

Зачет налога будет отражен в декларации так:

Налоговые вычеты	Код строки	Сумма НДС (руб.)
1	2	3
<...>
10. Сумма налога, исчисленная при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, подлежащая вычету	160	120 600
<...>

3.5.3. Вычет налога, ранее начисленного с аванса

В строку 200 декларации вписывают суммы НДС, начисленные с полученных авансов, которые фирмы имеет право принять к вычету. Такое право возникает после отгрузки товаров (работ, услуг), в оплату которых была получена предоплата. Как мы указывали выше, при поступлении предоплаты и отгрузке товаров в одном налоговом периоде фирме следует:

отразить сумму аванса и налог, начисленный с нее по строке 070;

указать выручку от продажи товаров и сумму начисленного налога по строкам 010-040;

отразить сумму зачета по строке 200.

Обратите внимание: сумма вычета (строка 200) не может превышать сумму налога, начисленного при отгрузке товара (строки 010-040). Она может быть либо равна, либо меньше нее.

Пример

В отчетном периоде компания получила аванс в счет предстоящей поставки товаров в сумме 708 000 руб. (в т.ч. НДС - 108 000 руб.). В счет полученного аванса компания отгрузила товаров на сумму 472 000 руб. (в т.ч. НДС - 72 000 руб.). Эта операция была проведена также в этом отчетном периоде.

Бухгалтер компании сделал проводки:

Дебет 51 Кредит 62

- 708 000 руб. - получен аванс под поставку товаров;

Дебет 62 Кредит 68

- 108 000 руб. - начислен НДС с аванса;

Дебет 62 Кредит 90-1

- 472 000 руб. - отражена выручка от продажи товаров;

Дебет 90-3 Кредит 68

- 72 000 руб. - начислен НДС с выручки от продаж;

Дебет 68 Кредит 62

- 72 000 руб. - принят к вычету НДС, ранее начисленный с аванса.

Соответствующие строки декларации будут заполнены так:

Раздел 3. Расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет по операциям по реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2-4 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации

Налогооблагаемые объекты	Код строки	Налоговая база	Ставка НДС	Сумма НДС
1	2	3	4	5
1. Реализация (передача для собственных нужд) товаров (работ, услуг), передача имущественных прав по соответствующим ставкам налога, всего	010	400 000	18	72 000
	020	-	10	-
	030	-	18/118	-
	040	-	10/110	-
<...>
4. Суммы полученной оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав	070	708 000	-	108 000
<...>

Налоговые вычеты	Код строки	Сумма НДС (руб.)
1	2	3
<...>
12. Сумма налога, исчисленная с сумм оплаты, частичной оплаты, подлежащая вычету у продавца с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг)	200	72 000
<...>

3.5.4. Вычет налога, уплаченного в составе аванса

С 1 января 2009 года в случае полной или частичной предоплаты в счет предстоящих поставок суммы НДС подлежат вычетам. Право на вычет возникает у покупателя при соблюдении ряда условий, предусмотренных Налоговым кодексом. Так, у покупателя должен быть счет-фактура, выставленный продавцами при получении предварительной оплаты (частичной оплаты), документов, подтверждающих фактическое перечисление этих сумм, и при наличии договора, предусматривающего их перечисление*(566).

3.5.4.1. Условия договора как основа для вычета.

Если в договоре условие о предварительной оплате не предусмотрено или соответствующий договор отсутствует, а предварительная оплата перечисляется на основании счета, то налог по перечисленной предварительной оплате (частичной оплате) к вычету не принимается. Такой вывод сделали представители Минфина России в недавно вышедшем письме *(567). А как быть, если в договоре условие о предоплате прописано, но не указана конкретная сумма, которую должен перечислить покупатель? По мнению чиновников главного финансового ведомства, к вычету следует принимать НДС, исчисленный исходя из суммы перечисленной предварительной оплаты, указанной в счете-фактуре продавца.

Можно ли считать ли выставленный поставщиком счет к оплате за приобретенные товары договором и возможно ли в таком случае применение налогового вычета?

Предположим, что аванс перечисляется на основании счета. При этом в договоре условие о предоплате не предусмотрено или же соответствующий договор вообще отсутствует. Тогда НДС по перечисленной предоплате зачесть нельзя, считают финансисты*(568).

Однако с таким утверждением трудно согласиться. Ведь согласно Гражданскому кодексу письменная форма договора будет соблюдена, если он заключается путем составления единого документа, подписанного сторонами*(569). Или же, как вариант, посредством направления оферты (предложения заключить договор) одной из сторон и ее акцепта (принятия предложения) другой стороной*(570).

Отсюда вывод: если продавец выставляет покупателю счет, содержащий существенные условия договора, то этот счет является офертой, а оплата его покупателем признается акцептом. Договор, оформленный таким образом, считается заключенным в письменной форме и соответствует нормам гражданского законодательства. Такого же мнения придерживаются и федеральные судьи: выставленный счет, признаваемый офертой, оплаченный (акцептованный) другой стороной, будет являться подтверждением заключенного между сторонами договора*(571).

Конечно, среди документов, перечисленных в пункте 9 статьи 172 Налогового кодекса, указан договор, содержащий условие о предоплате. Однако то, что такой договор должен быть заключен путем составления единого документа, законодатель не уточнил. Поэтому при наличии выставленного поставщиком счета, предусматривающего предоплату, платежки по оплате товара, а также авансового счета-фактуры можно утверждать, что у компании имеются все документы, необходимые для принятия НДС по авансу к вычету.

К сожалению, сложившейся арбитражной практики по этому вопросу пока еще не сформировалось. Налоговики же, учитывая позицию Минфина России, возражают против принятия к вычету НДС по предоплате при отсутствии договора, подписанного сторонами. Поэтому право на вычет в такой ситуации вам наверняка придется отстаивать в суде. В этом случае не забудьте убедиться, что в счете на оплату содержится условие о перечислении аванса.

3.5.4.2. Вычет НДС с аванса - право или обязанность?

У многих бухгалтеров возникает вопрос: вычет НДС с авансов - обязанность или право? Налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Налогового кодекса, на установленные налоговые вычеты*(572). Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов*(573). Таким образом, вычет - это, безусловно, право налогоплательщика, которым он может, но не обязан воспользоваться. Следовательно, фирма может вообще не применять вычет с авансов, беря НДС к вычету в общем порядке после реализации.

Если компания по каким-то причинам, например из-за усложнения документооборота, сложности отражения документов в учете и расчета налога (принятие к вычету, затем восстановление и принятие к вычету в полном объеме), не желает применять вычеты по НДС с предоплаты, она вправе их не применять. Тем более что, не применяя вычеты с авансов, предприятие ставит именно себя в невыгодное положение, а для бюджета эта ситуация благоприятна: денежные средства дольше находятся в бюджете, а следовательно, не может быть никаких нареканий со стороны налогового органа.

Вычетам с авансов посвящены новые нормы Налогового кодекса, которые относятся к специальным нормам права. В случае если организация не воспользовалась своим правом на налоговый вычет по частичной оплате, она имеет право в дальнейшем воспользоваться вычетом в полном объеме в соответствии с общими нормами, предусматривающими обычный порядок предоставления вычета по НДС. В этом случае пункт 9 статьи 172 Налогового кодекса не используется, а подлежит применению общий порядок: наличие счета-фактуры, принятие покупателем товаров, работ, услуг на учет, наличие первичных документов, использование товаров, работ, услуг в осуществлении операций, признаваемых объектами обложения НДС*(574).

Частным случаем по отношению к рассмотренному выше является ситуация, когда счет-фактура на аванс и полный счет-фактура на всю сумму реализации составлены в одном периоде. Можно ли не принимать в этом случае к вычету НДС по авансу? Нам представляется, что, безусловно, можно, поскольку, повторим еще раз, налоговый вычет по НДС - это право, а не обязанность налогоплательщика. Организация в любом случае имеет право и на вычет по сумме аванса, и на полный вычет на сумму реализации.

3.5.4.3. Как определить сумму вычета

Бывают такие ситуации, когда по договору поставляются товары, облагаемые НДС по разным ставкам. При этом, уплачивая аванс по договору, мы не знаем, какое количество товара будет поставлено в данном периоде по ставке 10 процентов и какое - по ставке 18 процентов.

Как быть покупателю в случае, если аванс по такому договору перечислен общей суммой, без указания в платежном поручении, за какие товары он перечислен? И как затем восстанавливать НДС? Нам представляется, что все зависит от счета-фактуры, выписанного на аванс. Итак, продавец должен выписать счет-фактуру на сумму полученной предоплаты, например 500 единиц. Какую ставку налога он должен там указать? Рассмотрим варианты и их последствия на примерах.

Пример

Вариант 1

В счете-фактуре N 1 на аванс продавец указал:

- 500 ед. - за товары, НДС - 10%.

В счете-фактуре N 2 по факту реализации продавец указал:

- 250 ед. - за товары, НДС - 18%;

- 250 ед. - за товары, НДС - 10%.

В этом случае покупатель не рискует тем, что налоговый орган предъявит ему необоснованно завышенный вычет по авансам, наоборот, он взял меньше. Но в этом случае возможны претензии к продавцу, ведь в бюджет уплачено меньше налога.

Позиция налоговиков зачастую однозначна: если неизвестно, по какой ставке поставят товары (работы, услуги), надо указывать 18%. И судебная практика при оценке правомерности указания той или иной ставки исходит лишь из того, каких товаров и сколько было реально отгружено, не давая ответа на вопрос, как учитывать авансы*(575).

Вариант 2

В счете-фактуре N 1 на аванс продавец указал (на основании платежного поручения):

- 500 ед. - за товары, НДС - 18%.

В счете-фактуре N 2 по факту реализации продавец указал:

- 250 ед. - за товары, НДС - 18%;

- 250 ед. - за товары, НДС - 10%.

Этот вариант нам кажется предпочтительным, поскольку ставка НДС 18% является привычной для налогового органа и при ссылке на нее в платежном поручении на предоплату не должно возникать вопросов ни к продавцу, ни к покупателю. Ставка налога 10% является льготной, а следовательно, всегда вызывает повышенный интерес проверяющих. И безусловно, лучше, когда сумма по этой ставке уже подтверждена документами на отгрузку, как и происходит в данном варианте. Хотя в этом варианте все же не исключены претензии к покупателю, ведь вычета-то с аванса он взял больше.

Если у организации есть облагаемые и не облагаемые НДС операции, неизбежно встает вопрос: как определить сумму НДС, подлежащую вычету с аванса, предусмотренного договором, по общехозяйственным расходам (аренда, связь, информационные услуги)? Эти расходы относятся как к облагаемым, так и к освобождаемым от налогообложения операциям, поэтому к вычету НДС принимается по пункту 4 статьи 170 Налогового кодекса в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период, то есть за квартал.

Таким образом, определить этот процент компания сможет только по окончании квартала. Особенно сложившаяся ситуация неудобна для тех, кто по налогу на прибыль исчисляет ежемесячные авансовые платежи, исходя из фактически полученной прибыли, так как сумму затрат они должны знать по итогам каждого месяца квартала. Некоторые специалисты советуют в данной ситуации брать пропорцию за прошлый квартал, закрепив этот способ в учетной политике. Это позволит не откладывать оприходование товаров, работ, услуг до последнего дня квартала, а своевременно отражать их в учете. Однако это противоречит разъяснениям Минфина России, и в случае, когда доля необлагаемой деятельности в текущем квартале значительно увеличится, возникновение спора с налоговыми органами неизбежно. Тогда право на применение такой методики придется отстаивать в суде. В качестве аргументов в ее защиту можно будет привести только пункт 7 статьи 3 Налогового кодекса, когда неясности, неустранимые сомнения должны толковаться в пользу налогоплательщика, а также пункт 4 статьи 170 Кодекса, предусматривающий закрепление порядка распределения НДС в учетной политике налогоплательщика. Такая же участь ожидает тех, кто исчисляет пропорцию по итогам каждого месяца. Чиновники неоднократно разъясняли, что такой расчет неприемлем.

Как вариант выхода из сложившейся ситуации можно рассмотреть способ, при котором изначально все затраты принимаются к учету без НДС. Налог собирается на счете 19, пока не станет известна пропорция. В конце квартала сумму налога, не подлежащую возмещению из бюджета, надо включить в состав прочих расходов как подлежащую восстановлению*(576). Однако и этот вариант не убережет от возможных претензий - теперь уже по налогу на имущество, так как первоначальная стоимость основных средств при нем будет занижена, то есть будет занижен налог.

Чтобы избежать подобных обвинений, пользуясь пунктом 4 статьи 170 Налогового кодекса в конце квартала, стоимость основных средств и НМА можно увеличить на сумму входного НДС. При данном подходе придется проигнорировать правило пункта 2 статьи 257 Кодекса, согласно которому стоимость основных средств, по которой они приняты к учету, подлежит изменению в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации и по иным аналогичным основаниям.

Не стоит забывать о необходимости представить уточненку по налогу на прибыль за прошедшие периоды, если компания исчисляет ежемесячные авансовые платежи, исходя из фактически полученной прибыли.

Еще один вариант, самый простой в данном случае, - не принимать к учету общехозяйственные расходы до последнего месяца квартала. Тогда не придется делать никаких корректировок, хотя работы в конце квартала прибавится. Тем не менее и этот способ не лишен недостатков, например, когда у компании выполнены все требования для принятия объекта основных средств на учет. Это может обернуться претензиями налоговиков в намеренном непринятии на учет объектов с целью оптимизации налога на имущество.

3.5.4.4. Особенности наличных расчетов

Все обязательные реквизиты авансового счета-фактуры перечислены в пункте 5.1 статьи 169 Налогового кодекса. К их числу относится и номер платежно-расчетного документа.

О каком же именно документе тут идет речь? По мнению финансистов, имеется в виду не что иное, как платежное поручение *(577). Судя по логике письма, основание для подобного вывода - слово перечисление, использованное в авансовых нормах главы 21 Налогового кодекса*(578), которое чиновники истолковали как оплату по безналичному расчету. Кстати, некоторые судьи также считают, что под платежно-расчетным документом можно понимать только платежное поручение*(579).

Когда аванс уплачивают деньгами безналичным способом, то проблем не возникает: в счете-фактуре приводят номер платежки, подтверждающей движение средств с расчетного счета покупателя на расчетный счет продавца.

Если же аванс уплачивают наличкой или вовсе используют безденежный способ расчетов (например, вексель третьего лица), платежного поручения у покупателя нет. Следовательно, вычет налога по такой оплате (частичной оплате) не производится. Именно так считают в Минфине России. Можно ли признать данную позицию правомерной?

Начнем с того, что термин перечисление не имеет толкования в Налоговом кодексе. Однако правила осуществления расчетов в РФ регулируются Банком России*(580). И термин перечисление в его документах применяется исключительно к безналичным расчетам. Из этого действительно можно сделать вывод, что единственным документом на перечисление денег в счет предоплаты является платежное поручение. Так что заявление финансового ведомства о необходимости наличия платежки на аванс для подтверждения права на вычет не лишено смысла.

Учтите, что если при наличных расчетах организация еще может попытаться отстоять право на вычет, то при безденежных формах расчетов это практически невозможно. Ведь пункт 9 статьи 172 Налогового кодекса гласит, что вычеты сумм налога производятся на основании счетов-фактур и документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг). И если при расчетах наличными расчетно-платежные (кассовые) документы фирма в состоянии представить, то доказать, что при безденежных формах расчетов в роли таковых выступают документы, подтверждающие эту операцию (например, акт приемки-передачи векселя), будет очень даже непросто.

3.5.4.5. Сроки зачета налога

В уже упомянутом письме Минфина России чиновники отметили, что если товары отгружаются (услуги оказываются, работы выполняются) до истечения 5 дней с момента получения аванса, то счет-фактуру по этому авансу выставлять покупателю не следует. Но тогда получается, что и НДС с этой предоплаты покупатель зачесть не сможет. Это нормально, если перечисление аванса и отгрузка происходят в пределах одного квартала. В такой ситуации права покупателя, который перечислил аванс, не нарушаются. А если аванс получен, например, 30 марта, а товар отгружен 2 апреля? Обе операции осуществлены в пределах 5-дневного срока, а значит, следуя разъяснениям финансистов, продавцу не следует выставлять контрагенту счет-фактуру. Но тогда получится, что покупатель в I квартале не сможет принять к вычету НДС. В итоге налоговая нагрузка за I квартал у покупателя возрастает...

Поспешим вас успокоить: такая неблагоприятная ситуация у партнеров возникнуть не должна, ведь чиновники в принципе не запрещают продавцу в данном случае выставлять контрагенту счет-фактуру. Фразу не следует надо рассматривать с той точки зрения, что у поставщика просто отсутствует необходимость так поступать. Если же 5-дневный срок приходится на пограничный период, продавец вполне может выставить счет-фактуру на предоплату. И запретить ему это никто не может, поскольку в Налоговом кодексе подобного ограничения не содержится. Там сказано лишь о том, что продавец выставляет счет-фактуру на аванс не позднее 5 календарных дней с момента его получения*(581). Это означает, что он может выписать счет-фактуру в любой из этих отведенных ему 5 дней, например в самый первый. К тому же далеко не всегда бывает известно, что поставщик отгрузит товар так быстро (т.е. до истечения 5 дней с момента получения аванса). Зачастую данная ситуация разрешается спонтанно и зависит от ряда сопутствующих обстоятельств.

3.5.4.6. Как отразить вычет в декларации

Для таких вычетов в декларации предусмотрена строка 150. При поступлении товара покупатель получает еще один счет-фактуру от поставщика, который регистрируется в журнале полученных счетов-фактур и книге покупок. Налоговым кодексом предусмотрено восстановление сумм налога по предоплате в налоговом периоде, в котором суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам подлежат вычету. Счета-фактуры, на основании которых налог на добавленную стоимость был ранее принят к вычету, подлежат регистрации в книге продаж на сумму налога, подлежащую восстановлению. Суммы налога с авансов, подлежащие восстановлению, отражают по 090 (с расшифровкой по строке 110).

Пример

В отчетном периоде компания перечислила аванс в счет предстоящей поставки товаров в сумме 708 000 руб. (в т.ч. НДС - 108 000 руб.). В счет перечисленного аванса компания получила товары на ту же сумму. Эта операция также была проведена в отчетном периоде.

Бухгалтер компании сделал проводки:

Дебет 60 Кредит 51

- 708 000 руб. - перечислен аванс под поставку товаров;

Дебет 19 Кредит 60

- 108 000 руб. - учтен НДС с аванса;

Дебет 68 Кредит 19

- 108 000 руб. - принят к вычету НДС, перечисленный в составе аванса;

Дебет 41 Кредит 60

- 600 000 руб. - оприходован товар;

Дебет 19 Кредит 60

- 108 000 руб. - учтен НДС по товарам;

Дебет 68 Кредит 19

- 108 000 руб. - принят к вычету НДС;

Дебет 68 Кредит 60

- 108 000 руб. - восстановлен НДС, ранее принятый к вычету с перечисленного аванса.

Соответствующие строки декларации будут заполнены так:

Раздел 3. Расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет по операциям, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2-4 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации

Налогооблагаемые объекты	Код строки	Налоговая база	Ставка НДС	Сумма НДС (руб.)
1	2	3	4	5
<...>
6. Суммы налога, подлежащие восстановлению, всего	090	-	-	108 000
В том числе
<...>
6.2. суммы налога, подлежащие восстановлению в соответствии с подпунктом 3 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации	110			108 000
<...>

Налоговые вычеты	Код строки	Сумма НДС (руб.)
1	2	3
<...>
9. Сумма налога, предъявленная налогоплательщику-покупателю при перечислении суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), имущественных прав, подлежащая вычету у покупателя	150	108 000
<...>

В заключение отметим, что в случае возврата предоплаты покупателю необходимо восстановить НДС в том налоговом периоде, в котором произошел возврат соответствующих сумм. Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету. Счета-фактуры, на основании которых суммы налога были ранее приняты к вычету, подлежат регистрации в книге продаж.

3.5.5. Вычет НДС при возврате товаров

Право на вычет налога, ранее начисленного с полученного аванса, возникает у фирмы и при его возврате покупателю. Например, если тот или иной договор был расторгнут. В декларации специальной строки для указания этих сумм нет. Следовательно, их вписывают в общую строку 130 формы.

Здесь же отражают сумму НДС, начисленную с выручки от продаж, при возврате или отказе покупателя от тех или иных товаров (выполненных работ или услуг). Минфин России предложил свой порядок учета таких операций*(582), который не связан с причинами возврата товаров. По мнению финансистов, он зависит от того, принял к учету покупатель впоследствии возвращенные товары или нет.

В первом случае действовать нужно в том же порядке, что и при обратной реализации товаров. Бывший покупатель оформляет счет-фактуру и регистрирует его в книге продаж. Бывший продавец приходует товар и регистрирует счет-фактуру в книге покупок. После этого он вправе принять НДС по возвращенному товару к вычету и отразить его сумму в строке 130 декларации.

Во втором случае продавец должен внести корректировки в ранее выставленный счет-фактуру (т.е. указать меньшее количество и стоимость товаров). Как сказано в письме Минфина России, исправления вносятся продавцом в счет-фактуру на дату принятия на учет товаров, возвращенных покупателем. При этом в исправленном счете-фактуре следует дополнительно указать количество и стоимость возвращенных товаров. Исправленный счет продавец регистрирует в книге покупок в части стоимости возвращенного товара. Это делают в том периоде, когда возвращенные товары были оприходованы продавцом и в счет внесены необходимые корректировки.

В любом случае НДС по возвращенному товару принимают к вычету после внесения в учет исправлений и не позднее одного года с момента отгрузки ценностей.

Отметим, что одна из компаний затеяла судебное разбирательство с Минфином России. Ее основная цель была оспорить вышеупомянутое письмо финансистов. Однако она проиграла*(583).

В первом пункте письма речь идет о возврате товара, уже принятого на учет покупателем. Как мы уже сказали, такую операцию оформляют как обратную реализацию, то есть покупатель продает поставщику возвращаемый товар и выставляет счет-фактуру на него. Второй пункт письма описывает возврат товара, не принятого на учет покупателем. Здесь обратной продажи нет. Вместо этого продавец вносит исправления в исходный счет-фактуру на дату оприходования возвращенных товаров и регистрирует его в книге покупок.

Юридическая фирма обратилась в суд с иском о признании этих пунктов письма недействующими. Многие эксперты считают, что возврат товара нельзя считать реализацией. Следовательно, и выставлять счет-фактуру покупатель не должен. Получается, что пунктом 1 упомянутого письма чиновники незаконно навязали этот способ оформления возврата. По поводу пункта 2 фирма считает, что он противоречит Налоговому кодексу. Его положения обязывают продавца корректировать налоговую базу по НДС того периода, в котором произошла реализация.

Возражая, Минфин России указал, что рассматриваемое письмо не является нормативно-правовым актом. Это лишь письменное разъяснение. Поэтому оценивать и рассматривать это письмо суды не должны. Кроме того, было отмечено, что письмо соответствует Налоговому кодексу и ничьих интересов не нарушает.

Суд все же признал письмо нормативно-правовым актом. Однако в остальных вопросах судьи полностью поддержали позицию Минфина России. Они признали пункты 1 и 2 письма не противоречащими действующему законодательству. Относительно пункта 1 судьи отметили, что порядок оформления возврата товаров мог бы быть различным. Однако способ, предложенный финансовым ведомством, не обременительнее любого другого, соответствует нормам Налогового кодекса. Не согласились арбитры и с доводом компании о целесообразности использования другого порядка оформления возврата. Так, способ оформления одинаковых операций для различных компаний должен быть единым, а не многовариантным. Этот довод финансистов компанией-истцом опровергнут не был.

Кроме того, на судебном заседании по поводу пункта 2 финансисты заявили, что он не обязывает продавца исправлять налоговую базу того периода, в котором произошла реализация возвращенного товара. Продавец вносит исправления в счет-фактуру и регистрирует его в книге покупок на дату возврата товара. Таким образом, необходимости в уменьшении базы по НДС прошлого периода у фирмы нет.

Таким образом, решением ВАС РФ в вопросе расчета НДС и оформления счетов-фактур при возврате товаров поставлена точка. До сих пор фирмы, применяющие иную схему возврата, могли рассчитывать на поддержку судей. Одно из таких дел рассматривал ФАС Поволжского округа*(584).

Однако больше у компаний такой возможности не будет. С точки зрения НДС теперь есть лишь 2 правильных варианта оформления возврата. При этом не имеет значения его причина. Главное для продавца - определить, был или не был принят на учет товар покупателем. И даже если последний применяет спецрежим, то продавец все равно сможет принять налог к вычету. Для этого ему необходимо всего лишь внести исправления в первоначальный счет-фактуру и зарегистрировать его в книге покупок. Об этом говорит пункт 3 все того же письма.

3.5.6. Вычет НДС при возврате аванса

В общем случае при получении аванса в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) у продавца возникает обязанность по начислению НДС. Не позднее 5 календарных дней со дня получения аванса нужно выставить покупателю счет-фактуру на сумму предоплаты. А на дату отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), в счет которых был получен аванс, НДС, ранее начисленный с предварительной оплаты, организация вправе принять к вычету.

Налоговое законодательство предусматривает, что в случае изменения условий либо расторжения договора поставки и возврата авансовых платежей можно применить вычет налога, ранее начисленного и уплаченного в бюджет с сумм предоплаты за товары (работы, услуги), предназначенные для реализации на территории РФ.

Факт возврата авансовых платежей должен быть отражен в бухгалтерском учете и подтвержден документально, то есть платежными поручениями. Обратите внимание: вычетом можно воспользоваться не позднее одного года с момента такого отказа.

Пример

ООО "Вектор" (продавец) заключило с ООО "Ром" (покупателем) договор на поставку товаров, облагаемых НДС по ставке 18%. Цена договора составляет 118 000 руб., в т.ч. НДС - 18 000 руб. Условиями договора предусмотрено, что покупатель перечисляет продавцу 100% оплаты в счет предстоящей поставки, а продавец обязан отгрузить товары в течение 3 дней с момента получения денежных средств.

Покупатель перечислил продавцу оплату в счет предстоящей поставки в размере 118 000 руб., в т.ч. НДС - 18 000 руб., продавец же не осуществил отгрузку в указанный срок, в связи с чем стороны расторгли договор, а продавец вернул сумму предварительной оплаты покупателю на основании платежного поручения.

Бухгалтер фирмы ООО "Вектор" сделает следующие проводки.

В момент поступления предварительной оплаты:

Дебет 51 Кредит 62 "Аванс полученный"

- 118 000 руб. - получен аванс от покупателя;

Дебет 62 "Аванс полученный" Кредит 68

- 18 000 руб. - начислен НДС;

Дебет 68 Кредит 51

- 18 000 руб. - перечислен НДС в бюджет.

В момент возврата предварительной оплаты в связи с расторжением договора:

Дебет 62 "Аванс полученный" Кредит 51

- 118 000 руб. - возвращены денежные средства покупателю;

Дебет 68 Кредит 62 "Аванс полученный"

- 18 000 руб. - произведен вычет суммы НДС, уплаченной в бюджет с аванса в счет поставки.

В одном из своих последних писем налоговики разъяснили порядок применения вычетов по НДС в случае, если получение и возврат авансовых платежей осуществляется в одном налоговом периоде при расторжении договора. Организация должна отразить в декларации по НДС сумму налога с полученной предоплаты и в этом же налоговом периоде при наличии документов, свидетельствующих о возврате сумм этой предоплаты, и при условии изменения либо расторжения договора вправе заявить к вычету соответствующую сумму налога*(585).

Продавец может возвратить аванс покупателю не деньгами, а имуществом, например векселем третьего лица. Как быть с налоговым вычетом в такой ситуации? Нам известно лишь одно решение суда, в котором арбитры указали на правомерность принятия НДС к вычету. Суммы неиспользованных авансов были возвращены заказчикам путем передачи собственного имущества - векселей третьих лиц. Данное имущество, переданное в счет возврата неиспользованного аванса, было оплачено организацией*(586).

Однако, по нашему мнению, все же существует риск того, что налоговики поставят вычет под сомнение, поскольку формально возврата предварительной оплаты покупателю на основании платежных поручений не происходит. Кроме того, чиновники Минфина России рассматривают любую передачу векселя (в т.ч. в счет возврата предоплаты) как реализацию ценной бумаги, которая не подлежит обложению НДС*(587). Разделяют эту точку зрения и некоторые суды*(588).

Соответственно, компании необходимо организовать раздельный учет облагаемых и освобожденных от НДС операций. Другие арбитры считают, что при использовании векселя третьего лица в качестве средства платежа реализации не происходит, а потому объекта налогообложения не возникает*(589).

Связано это с тем, что вексель используется как средство платежа, а значит, передача в оплату приобретенных товаров (работ, услуг) не признается реализацией ценной бумаги. В связи с этим у организации отсутствует обязанность по ведению раздельного учета НДС.

На практике может возникнуть ситуация, когда продавец возвращает покупателю неиспользованный аванс в счет предстоящей поставки товаров, выполнения работ или оказания услуг. При этом возврат аванса не связан с расторжением договора. Например, если компания оказала услуги стоимостью меньшей чем полученный аванс.

При буквальном толковании положений Налогового кодекса в случае возврата авансового платежа, не связанного с изменением или расторжением договора, вычет ранее начисленного налога не предусмотрен. Поэтому велика вероятность возникновения налоговых споров, связанных с правомерностью предъявления к вычету НДС, ранее начисленного с сумм оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг). В этом случае рекомендуем в бухгалтерском учете сторнировать данную сумму налога и представить налоговикам уточненную декларацию по НДС.

3.5.7. Вычет НДС по нормируемым расходам

В начале июля 2010 года Президиум ВАС РФ обнародовал очень важное для многих фирм решение *(590). Оно касается принятия к вычету НДС по нормируемым расходам. Так, по мнению судей, налог принимается к вычету с учетом нормирования только по представительским и командировочным расходам. По остальным НДС можно ставить к вычету в полном объеме.

Порядок принятия к вычету НДС по расходам, которые нормируются для целей налога на прибыль, не однозначен. Формулировка нормы пункта 7 статьи 171 Налогового кодекса может иметь 2 толкования. Первое - НДС по командировочным и представительским расходам принимают к вычету только в части, которая соотносится с нормативом расходов, учитываемых в базе по налогу на прибыль. В отношении иных нормируемых для целей налога на прибыль расходов НДС можно принимать к вычету в полном объеме. Это заключение основано на системном толковании первого и второго абзацев пункта 7 статьи 171 Кодекса. Со стороны представителей главного финансового и налогового ведомств он поддержки не нашел. Зато судьи*(591) довольно часто делали такой вывод при разрешении налоговых споров о применении этой нормы. При рассмотрении одного из подобных дел судьи отметили, что действие пункта 7 статьи 171 Кодекса распространяется на вычеты, связанные с расходами на командировки, а не рекламу. Согласно нему вычетам подлежат суммы налога, уплаченные по расходам на командировки и представительские расходы; если они не нормируются, то уплаченная сумма НДС принимается к вычету полностью, если нормируются, то подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам.

Второе - НДС по всем расходам, которые принимаются в налоговом учете по нормативам, ставят к вычету только в части, которая соотносится с нормативом. Данный вывод следует из положений второго абзаца пункта 7 статьи 171 Налогового кодекса. Именно этой точки зрения придерживались в Минфине России*(592) и ФНС России.

Есть и арбитражная практика, в которой выводы судей совпадали с позицией чиновников*(593). И вот по этому неоднозначному вопросу высказался Президиум ВАС РФ*(594).

Прежде чем названное дело попало в Президиум ВАС РФ, его рассматривали 3 судебные инстанции - первая, апелляционная и кассационная. Судьи первой инстанции пришли к выводу, что компания правомерно принимала к вычету НДС в полной сумме по расходам на содержание общежития несмотря на то, что для целей налога на прибыль данные расходы она нормировала. По мнению суда первой инстанции, второй абзац пункта 7 статьи 171 Налогового кодекса не может распространяться на вычеты, которые прямо не названы в первом абзаце этой нормы.

А вот судьи апелляционной инстанции сочли, что второй абзац пункта 7 статьи 171 Кодекса устанавливает самостоятельные правила, которые касаются порядка определения любых налоговых вычетов по НДС. Кассационная инстанция оставила данное решение без изменения. Однако Президиум ВАС РФ отменил эти решения, оставив в силе решение суда первой инстанции. Свою позицию высшие судьи обосновали следующими аргументами. Компании имеют право уменьшить общую сумму начисленного налога на сумму вычетов. Это предусмотрено пунктом 1 статьи 171 Налогового кодекса. В следующих пунктах этой статьи Кодекса перечислены случаи, при наступлении которых у фирм возникает право на зачет сумм НДС. Один из них приведен в пункте 7, в первом абзаце которого сказано, что к вычету принимается налог, уплаченный по командировочным и представительским расходам, уменьшающим базу по налогу на прибыль.

Судьи провели ретроспективный анализ спорной нормы и пришли к выводу, что нормировать НДС нужно только по командировочным и представительским расходам. В противном случае будет иметь место ухудшение положения налогоплательщиков в связи с вступлением в действие второго абзаца пункта 7 статьи 171 Налогового кодекса.

Такое толкование нормы пункта 7 статьи 171 Налогового кодекса означает, что НДС можно принимать к вычету в полном объеме по всем расходам, которые нормируются при уменьшении базы по налогу на прибыль, за исключением представительских. Несмотря на то что в постановлении Президиума ВАС РФ и первом абзаце пункта 7 статьи 171 Налогового кодекса фигурируют расходы на служебные командировки, они в настоящее время не являются нормируемыми.

Конечно, маловероятно, что отныне налоговые инспекторы и Минфин России изменят свою точку зрения в отношении вычета НДС по нормируемым для целей налога на прибыль расходам. Однако рассматриваемое постановление Президиума ВАС РФ будут использовать арбитражные суды при принятии решений по аналогичным налоговым спорам, а значит, шансы на положительное решение у организаций существенно повышаются.

Компании, которые придерживались точки зрения Минфина России и ФНС России при принятии к вычету НДС по нормируемым расходам, в том числе по рекламным, вправе уточнить суммы вычетов за последние 3 года. Для этого нужно подать уточненные декларации по НДС в налоговую инспекцию. И даже если инспекторы откажут в вычете (возмещении) на основании уточненок, их решение можно оспорить в суде. А судьи, очевидно, примут сторону фирмы, поскольку они обязаны учитывать выводы Президиума ВАС РФ при рассмотрении аналогичных налоговых споров.

Отметим, что при корректировке расчетов по НДС вносятся изменения в данные книги покупок с помощью заполнения дополнительных листов книги покупок за тот период, в котором не были отражены сведения счета-фактуры. При этом счета-фактуры, по которым НДС был принят к вычету, аннулируют в дополнительном листе, а счета-фактуры на полную сумму НДС регистрируют.

Показатели по строке "Всего" дополнительного листа используют для формирования уточненной декларации по НДС при обнаружении в текущем налоговом периоде ошибок, допущенных в истекшем налоговом периоде.

3.5.8. Вычет НДС по длительным работам

У компаний, которые являются заказчиками строительных или иных длительных работ, нередко возникают проблемы: можно ли входящий НДС не ставить в полном объеме к вычету по моменту выполнения работ? Можно ли этот налог равномерно распределить в течение периода их проведения? Вопросы актуальны, тем более что подача декларации по НДС с большой долей налога к вычету, не говоря о возмещении, привлекает внимание инспекторов.

В марте 2009 года вышло в свет письмо Минфина России*(595), в котором финансисты указали, что вычет НДС, предъявляемого подрядчиком, возможен только после принятия заказчиком результата работ в объеме, определенном в договоре. Если договором строительного подряда не предусмотрена поэтапная приемка работ заказчиком, то акты по форме N КС-2 "Акт о приемке выполненных работ" представляют собой основание для определения стоимости выполненных работ, по которой производятся расчеты с подрядчиком и согласно договору не являются принятием результата работ заказчиком. А следовательно, на основании выставленных к таким актам счетов-фактур принять НДС к вычету нельзя. Такой вывод в Минфине России сделали на основании пункта 18 информационного письма Президиума ВАС РФ*(596). В нем, в частности, сказано, что при строительстве здания по договору, в котором этапы работ не выделялись, акты по форме N КС-2 "Акт о приемке выполненных работ" подтверждают лишь выполнение промежуточных работ для проведения расчетов. Причем эти документы не являются актом предварительной приемки результата отдельного этапа работ, с которыми закон связывает переход риска на заказчика. Правда, данные выводы судей относились к гражданско-правовым отношениям, а вовсе не к налоговым.

Гражданский кодекс регулирует порядок приемки и сдачи работ по договорам подряда, в том числе строительного подряда*(597). Так, в названном договоре должны быть указаны начальный и конечный сроки выполнения работы*(598). По согласованию между сторонами могут быть предусмотрены также сроки завершения отдельных этапов работы (промежуточные сроки). Заказчик, получивший сообщение подрядчика о готовности к сдаче результата выполненных по договору строительного подряда работ либо, если это предусмотрено договором, выполненного этапа работ, обязан немедленно приступить к его приемке. Согласно Гражданскому кодексу сдача результата работ подрядчиком и приемка его заказчиком оформляются актом, подписанным обеими сторонами*(599).

Из перечисленных норм следует, что в Гражданском кодексе речь идет о приемке результата выполненных работ или результата этапов выполненных работ с точки зрения перехода рисков. То есть ключевое значение имеют результат работ и переход рисков. Вопросы принятия к учету работ по договорам подряда гражданское законодательство не регулирует. Таким образом, положениями пункта 18 информационного письма Президиума ВАС РФ разъясняются вопросы перехода рисков в целях гражданско-правовых отношений. Налоговые отношения документ не затрагивает.

По Налоговому кодексу вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные фирме при приобретении работ на территории РФ. Причем отдельно в Кодексе указано, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные подрядными организациями при проведении ими капитального строительства, сборки (монтажа) основных средств*(600).

Выходит, вычетам подлежат суммы налога, предъявленные компании при приобретении работ на территории РФ, после принятия на учет указанных работ и при наличии соответствующих первичных документов*(601). Следовательно, право на вычет НДС по строительным, монтажным и прочим работам, проводимым подрядчиком, возникает при наличии счета-фактуры, соответствующих документов и при принятии на учет работ.

Определение понятия принятие на учет Налоговый кодекс не дает. В бухгалтерском учете при подрядном способе выполненные и оформленные в установленном порядке, к примеру, строительные работы отражаются у заказчика на счете Капитальные вложения по договорной стоимости согласно оплаченным или принятым к оплате счетам подрядных организаций*(602). Учет ведется на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", на специальном субсчете "Строительство объектов основных средств", на котором учитываются затраты по возведению зданий и сооружений, монтажу оборудования, стоимость переданного в монтаж оборудования и другие расходы, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство*(603).

Исходя из вышеуказанного можно сделать вывод, что принятие к учету работ напрямую связано с их отражением на счете 08 субсчет "Строительство объектов основных средств". Для принятия работ по договору подряда постановлением Госкомстата России*(604) утверждены унифицированные формы:

- Акт о приемке выполненных работ (N КС-2);

- Справка о стоимости выполненных работ и затрат (N КС-3).

На основании указанных документов работы, выполненные подрядчиком, принимаются к бухгалтерскому учету. А вот результат выполненных (законченных) работ оформляется актом формы N КС-11 (КС-14). Акт составляется на весь объем работ, предусмотренных договором.

Арбитражная практика поддерживает позицию компаний, которые на основании счетов-фактур и документов подрядчика ставят НДС к вычету, не дожидаясь окончания всех работ и их приемки. Причем постановлений, содержащих подобные выводы, все больше и больше.

Например, в постановлении ФАС Московского округа*(605) судьи сочли неправомерным довод инспекции о том, что факт выполнения заказчиком работ за истекший период (месяц) служит основанием для ежемесячной оплаты, а не является передачей результатов этих работ от заказчика инвестору, поскольку для расчетов с заказчиком за выполненные работы применяется унифицированная форма N КС-3 Справка о стоимости выполненных работ и затрат. Судьи отметили, что договором предусмотрена приемка выполненных работ помесячно путем составления акта о приемке выполненных работ по форме N КС-2, заполняемого на основании журнала учета выполненных работ по форме N КС-6а, который ведется генеральным подрядчиком. На основании акта выставляется счет-фактура, следовательно, условия для применения права на вычет НДС выполнены.

Аналогичные выводы содержатся в другом постановлении ФАС Московского округа*(606). Например, в деле *(607), рассмотренном Десятым арбитражным апелляционным судом, налоговые органы, отказывая в вычете НДС, ссылались на то, что по смыслу пункта 3 статьи 753 Гражданского кодекса акты по форме N КС-2 и справка по форме N КС-3 не являются документами предварительной приемки результатов отдельного этапа работ, с которыми закон связывает переход риска на заказчика. Судьи признали данный довод несостоятельным, поскольку переход рисков не имеет отношения к налоговым правоотношениям. Арбитры указали, что компания имеет право на вычет НДС на основании выставленных подрядчиком актов выполненных работ и счетов-фактур.

Таким образом, вычет НДС, предъявленного подрядчиком, возможен при принятии работ заказчиком с периодичностью, установленной договором. Однако доказывать свое право на такой вычет придется скорее всего в суде. Поэтому, прежде чем обсуждать с контрагентом условия сделки в части НДС и выставления счетов-фактур, оцените налоговые риски.

3.5.9. Вычеты "агентского" НДС. Общий случай

В строку 210 декларации вписывают сумму налога, которая была перечислена в бюджет фирмой при выполнении обязанностей налогового агента. Например, если она арендовала государственное имущество. Входной налог подлежит зачету, если одновременно выполняются следующие условия:

товары оприходованы (работы выполнены, услуги оказаны);

купленные ценности (работы, услуги) необходимы в деятельности, облагаемой НДС;

сумма налога перечислена в бюджет.

Отметим, что с 2009 года законодатели расширили список ситуаций, при которых компания должна выполнять функции налогового агента. Так, исчислять и уплачивать агентский НДС компании обязаны не только при аренде, но и при покупке имущества, составляющего государственную казну РФ (субъекта РФ) или муниципальную казну. Главное условие - имущество не должно быть закреплено за государственными (муниципальными) предприятиями и учреждениями. Так, например, организация не несет обязанностей налогового агента, если приобретет имущество у государственного унитарного предприятия, которое было наделено им на правах хозяйственного ведения. При реализации имущества казны налоговую базу следует определять как сумму дохода от реализации (передачи) имущества с учетом НДС.

После того как налоговый агент уплатит НДС, он имеет право принять его к вычету. В книге покупок при этом регистрируется составленный им счет-фактура. Также поправки внесены и в порядок вычета НДС, перечисленного в бюджет налоговым агентом. Из прежней формулировки пункта 3 статьи 171 Кодекса следовало, что принять к вычету НДС налоговый агент может при условии, что он удержал его из доходов налогоплательщика и уплатил в бюджет. В новой редакции слово удержал не упоминается. А значит, агент может принимать к вычету налог, даже если он уплатил его за счет собственных средств. Такая ситуация, к примеру, возникает, когда сумма контракта, заключенного с иностранным лицом, не включает НДС. Формально в этом случае налоговый агент мог лишиться права на вычет, поскольку отсутствовал факт удержания налога из доходов. К счастью, Минфин России относился к этому нарушению достаточно лояльно*(608). Теперь же повода для споров по этому вопросу не будет.

Выступая в роли налогового агента, компания обязана выписать счет-фактуру сама себе. Его оформляют в 2 экземплярах. Первый регистрируют в книге продаж. Он является основанием для начисления налога к уплате в бюджет. Второй - в книге покупок. Он служит основанием для налогового вычета*(609).

Пример

Компания арендует помещение, которое находится в муниципальной собственности. Арендная плата за IV квартал 2011 г. составила 118 000 руб. (в т.ч. НДС - 18 000 руб.). Деньги были перечислены департаменту имущества 20 декабря. НДС с арендной платы был перечислен в бюджет 15 января. Следовательно, компания получает право на вычет лишь в I квартале.

Эти операции были отражены записями:

- во IV квартале:

Дебет 20 (26, 44) Кредит 60

- 100 000 руб. - учтены затраты по аренде за I квартал;

Дебет 19 Кредит 68

- 18 000 руб. - начислен НДС с арендной платы;

- в I квартале:

Дебет 68 Кредит 51

- 18 000 руб. - сумма налога перечислена в бюджет;

Дебет 68 Кредит 19

- 18 000 руб. - сумма НДС с арендной платы принята к вычету.

Вычет по НДС будет отражен в декларации по НДС за I квартал так:

Налоговые вычеты	Код строки	Сумма НДС (руб.)
1	2	3
<...>
13. Сумма налога, уплаченная в бюджет налогоплательщиком в качестве покупателя - налогового агента, подлежащая вычету	210	18 000
<...>

3.5.10. Вычеты агентского НДС при покупках в рассрочку

При покупке государственного или муниципального имущества, составляющего казну, организации выступают налоговыми агентами по НДС. При этом возникают вопросы с порядком и сроком уплаты налога, если оплата происходит с рассрочкой платежа. Ответов Налоговый кодекс не дает. Их можно найти в письмах Минфина России*(610).

При покупке в рассрочку государственного или муниципального имущества, составляющего казну, налоговая база по НДС определяется как сумма дохода, которую организация-покупатель перечисляет продавцу. При этом налог исчисляется расчетным методом (по ставке 18/118) в момент перечисления денег за приобретенное имущество*(611).

Кроме того, по мнению чиновников, проценты, подлежащие уплате организацией в случае предоставления ей рассрочки по оплате имущества, увеличивают налоговую базу по НДС*(612).

Однако судьи считают*(613), что проценты за рассрочку оплаты имущества можно не учитывать при расчете НДС, если они не увеличивают цену этого имущества, указанную в договоре. Это связано с тем, что их нельзя отнести к платежам, полученным за реализацию товара. Чтобы избежать споров с налоговыми инспекторами, в учетной политике организации следует также определить, что проценты за кредит в стоимость объектов основных средств не включаются, а относятся к прочим расходам.

В связи с тем что главой 21 Налогового кодекса для этой ситуации не установлены особые правила уплаты налога в бюджет, нужно руководствоваться общими. Следовательно, компания должна перечислить НДС в бюджет по месту своего нахождения по окончании квартала равными суммами не позднее 20-го числа каждого из 3 месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом, в котором организация перечисляла деньги в оплату имущества, составляющего казну*(614).

ФНС России в своем письме указала, что в случае предварительной оплаты приобретенного казенного имущества налоговый агент вправе применить вычет только при наличии счета-фактуры, составленного на предоплату, и только после принятия на учет данного имущества (это обстоятельство должно быть подтверждено первичными документами)*(615).

Право на зачет у налогового агента возникает сразу же после перечисления налога в бюджет. Значит, за явить его можно уже в декларации в том периоде, в котором НДС был уплачен. Если организация, приобретающая казенное имущество, планирует его использовать в операциях, не облагаемых НДС, она должна уплатить налог в общем порядке, но взять его на вычет не имеет права. При этом сумма налога включается в стоимость приобретенного имущества*(616). В аналогичном порядке учитывается сумма уплаченного НДС у налоговых агентов, не являющихся плательщиками НДС в связи с применением специальных налоговых режимов либо освобожденных от исполнения обязанности плательщиков НДС.

3.5.11. Вычет НДС по счету-фактуре с иностранными словами

При приобретении товаров, наименование которых содержит иностранные слова, могут возникнуть проблемы с вычетом НДС. Дело в том, что, согласно российскому законодательству все учетные документы по имуществу, обязательствам и иным фактам хозяйственной деятельности, а также все регистры бухгалтерского учета и бухгалтерская отчетность должны быть заполнены на русском языке.

Если от контрагента поступили первичные учетные документы, составленные на иностранных языках, то нужно иметь их построчный перевод на русский язык. Таковы требования Положения по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности*(617).

Для принятия к вычету сумм НДС по приобретенным товарам компании необходимо наличие следующих документов:

- счетов-фактур на эти товары;

- первичных документов, подтверждающих принятие на учет приобретенных товаров.

Из вышесказанного следует, что все реквизиты перечисленных выше документов должны быть указаны на русском языке. На этом налоговые инспекторы основывают свои отказы в вычете НДС, если счет-фактура содержит в наименовании товара иностранные слова.

Позиция налогового ведомства поэтому вопросу не меняется с 2004 года*(618). Кстати сказать, аналогичную точку зрения впоследствии высказало и Управление ФНС России по г. Москве*(619).

Арбитражная практика поэтому вопросу неоднозначна. Есть судебные решения, поддерживающие как позицию инспекторов*(620), так и позицию компаний*(621).

Примеров положительной арбитражной практики в настоящее время больше, чем отрицательной. Поэтому если компания готова отстаивать свои права в суде, то можно предъявить к вычету налог на добавленную стоимость по счету-фактуре, который содержит в наименовании товара слова на иностранном языке. Если же бухгалтер предпочитает не спорить с налоговыми органами, предлагаем ему другой вариант.

В счет-фактуру можно внести исправления. Они должны быть заверены подписью лица, которое скорректировало счет-фактуру, и печатью организации. Новые записи могут быть сделаны от руки. Ведь счета-фактуры, заполненные частично с помощью компьютера, частично от руки, содержащие все обязательные реквизиты, установленные законодательством, можно регистрировать в книге покупок.

3.5.12. НДС по многооборотной таре.

Фирма, покупая тару, самостоятельно определяет, будет она использовать ее в своей деятельности многократно или нет. В дальнейшем при согласовании договоров поставки продукции с покупателями бухгалтеру нужно обратить внимание на следующие их условия:

- условие о возврате (невозврате) тары покупателем;

- срок возврата тары;

- цена возвратной тары.

В расчетных документах стоимость возвратной тары указывается отдельной строкой, без включения в продажную цену товара*(622). Договором поставки может быть предусмотрен залог*(623) как способ обеспечения возврата порожней тары (так называемая залоговая тара)*(624). Если она отдана в срок, ее залоговая цена подлежит возврату покупателю (или зачету в качестве предоплаты будущих поставок по соглашению сторон)*(625). Но фирма может использовать тару только один раз, продав ее одновременно с товаром. Покупатель при этом получает в собственность и товар, и тару.

Сумму "входного" НДС с приобретенной и впоследствии сразу же реализованной тары фирма вправе поставить к вычету на общих основаниях*(626). Если же компания тару не продает и использует многократно, она не вправе получить налоговый вычет "входного" НДС с суммы ее приобретения, считают налоговые органы*(627). Возникает спорная ситуация. Только однажды арбитры поддержали проверяющих*(628). Судьи указали, что предъявленный покупателю тары (и поставщику товара) НДС не принимается к вычету. Он учитывается в стоимости товара, поскольку тара используется в операциях, не облагаемых НДС*(629). По остальным делам практика складывается в пользу компаний, которые используют следующие доводы*(630):

- тара приобретена для использования в деятельности, облагаемой НДС;

- тара принята к учету;

- имеются счет-фактура поставщика и первичные документы;

- технологические особенности производства не позволяют передавать продукцию иным способом.

Так, фирма участвовала в двух разных налоговых спорах и выиграла их*(631). Судьи указали, что технологический процесс производства предусматривает упаковку продукта в бочки-кеги. Поставка в такой таре является именно реализацией продукции, а не операцией по передаче бочек-кег в залог. Поэтому соблюдены все условия для получения вычета по НДС, уплаченного поставщику тары при ее приобретении. В другом постановлении *(632) указано, что поскольку многооборотная тара используется в процессе, который формирует оборот по реализации, то она предназначена для деятельности, облагаемой НДС*(633).

Арбитры также делают вывод, что залоговая цена тары по договорам поставки и цена ее приобретения являются самостоятельными и не связаны друг с другом. Поэтому признание тары залоговой, установление факта возврата или невозврата тары не влияют на право фирмы получить налоговый вычет по НДС с операций по ее приобретению*(634). Налоговый кодекс не содержит норм, в которых сказано, что фирма не вправе применить налоговые вычеты по "входному" НДС при приобретении тары. Норма пункта 7 статьи 154 Налогового кодекса регулирует частный случай определения налоговой базы по НДС при реализации продукции в многооборотной таре, имеющей залоговые цены. База определяется именно по продукции, а не по таре. И эта норма не отменяет действие условий применения вычетов по НДС*(635).

Таким образом, при использовании фирмой в своей деятельности многооборотной тары она вправе получить вычет "входного" НДС с операций по ее приобретению в общеустановленном порядке*(636).

Пример

Фирма продает продукты питания оптовым компаниям. Для доставки товаров до покупателя используются палеты. Их закупают у стороннего производителя по цене 236 руб. за штуку (в т.ч. НДС - 36 руб.). Согласно условиям договора поставки покупателю они передаются как залоговая тара по залоговой цене 236 руб. со сроком возврата 20 дней.

Закуплено 100 палет на общую сумму:

236 руб. х 100 шт. = 23 600 руб.

Дебет 41-3 Кредит 60

- 23 000 руб. - палеты отражены в учете;

Дебет 19 Кредит 60

- 3600 руб. - отражен НДС со стоимости палет;

Дебет 60 Кредит 51

- 23 600 руб. - палеты оплачены поставщику;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 3600 руб. - НДС со стоимости палет принят к вычету.

Фирма продала товар на 30 палетах. Стоимость переданной тары:

30 шт. х 236 руб. = 7080 руб.

Дебет 76 Кредит 41-3

- 7080 руб. - тара передана покупателю.

В расчет базы по НДС не включаются залоговые цены многооборотной тары, если указанная тара подлежит возврату продавцу (п. 7 ст. 154 НК РФ).

Дебет 51 Кредит 76

- 7080 руб. - получены денежные средства в виде залога;

Дебет 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные"

- 7080 руб. - отражена сумма обеспечения в виде залога у залогодержателя.

Палеты были возвращены через 10 дней. В расчетных документах цена палет указана отдельной строкой, без включения их стоимости в продажную цену товара (п. 174 Методических указаний).

Дебет 41-3 Кредит 76

- 7080 руб. - тара возвращена покупателем;

Дебет 76 Кредит 51

- 7080 руб. - перечислены покупателю денежные средства, полученные ранее в виде залога;

Кредит 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные"

- 7080 руб. - списана сумма ранее полученного обеспечения в виде залога.

3.5.13. Вычет НДС по основным средствам

Вопрос, в какой момент принимать к вычету НДС со стоимости основных средств, все еще остается спорным. Налоговики до сих пор продолжают отказывать организациям в праве применения вычета, если объект числится не на счете 01, а на счете 08. Из-за этого некоторые фирмы долго ждут ввода объекта в эксплуатацию, чтобы без проблем принять НДС к вычету. Но и этот вариант далеко не самый безопасный.

По мнению инспекции, плательщики НДС имеют право на возмещение налога не раньше того квартала, в котором имущество было принято на учет как основное средство (т.е. отражено на счете 01 или 03). Если же имущество пока числится в качестве оборудования к установке или в составе вложений во внеоборотные активы (т.е. на счете 07 или 08 соответственно), условие о его использовании для облагаемых налогом операций не выполняется. Следовательно, "входной" НДС по этому объекту возместить нельзя (письма Минфина России от 05.05.2005 N 03-04-08/111, УФНС России по г. Москве от 09.12.2009 N 16-15/130771).

Но в судебной практике прослеживается противоположный подход. Арбитражные суды в течение многих лет принимали решения, которые подтверждают, что право на вычет НДС по объектам возникает у организации уже в момент их принятия к учету на счете 08 (или 07). В одном из дел речь шла о вычете НДС со стоимости здания, которое числилось на счете 08 (пост. ФАС ЦО от 18.10.2010 N А35-4302/2010). Судьи пришли к выводу, что Налоговый кодекс увязывает право на вычет только с фактом принятия самого объекта к учету, причем неважно, на каком именно бухгалтерском счете. Иными словами, поскольку Кодекс, во первых, не конкретизирует, на каком счете объект должен приниматься к учету, и, во-вторых, не требует, чтобы он обязательно был введен в эксплуатацию, можно принимать к вычету НДС, не дожидаясь его ввода в эксплуатацию (перевода на счет 01 или 03). Ведь если ждать этого момента слишком долго, срок, в течение которого налог принимается к вычету, можно пропустить.

Не пропустите трехлетний срок!

Если организация решила последовать совету чиновников не принимать к вычету НДС до момента ввода объекта в эксплуатацию, то необходимо помнить, что право применения вычетов по НДС имеет свой "срок годности". Этим правом можно воспользоваться лишь в течение трех лет после окончания квартала, в котором оно возникло (п. 2 ст. 173 НК РФ).

Но, как мы уже убедились, момент возникновения права на вычет является спорным, а значит, велик риск, что такая перестраховка может привести к пропуску трехлетнего срока. Например, в ситуации, когда компания покупает основное средство, требующее дорогостоящего ремонта или сложной установки, однако из-за перебоев с финансированием так и не вводит его в эксплуатацию в течение трехлетнего срока. И тогда организация рискует не только столкнуться с отказом инспекции принять к зачету НДС из-за пропуска сроков, но и не найти поддержки в суде.

Примером может служить решение ФАС Центрального округа (пост. ФАС ЦО от 07.04.2011 N А54-1904/2010С3). В 2002 году компания купила здание, провела его реконструкцию и в 2009 году ввела в эксплуатацию. В течение всего периода проведения реконструкции здание числилось на счете 08 и только после ее завершения в 2009 году оно было переведено на счет 01. "Входной" НДС со стоимости здания компания поставила к вычету только после ввода объекта в эксплуатацию - в 2009 году.

Суд пришел к выводу, что право на вычет возникло у компании в 2002 году и воспользоваться этим правом она могла в течение трехлетнего срока (не позднее 2005 г.). Следовательно, в 2009 году этот срок уже истек, и организация утратила право на возмещение "входного" НДС.

Пример

В 2009 г. компания приобрела здание стоимостью 350 000 руб. (в т.ч. НДС - 53 390 руб.), которое требовало капитального ремонта. Ремонт завершился только в 2011 г., после чего здание было введено в эксплуатацию.

Приобретение здания в 2009 г. компания отразила в учете так:

Дебет 08 Кредит 60

- 296 610 руб. (350 000 - 53 390) - здание принято к учету;

Дебет 19 Кредит 60

- 53 390 руб. - отражен "входной" НДС.

Вариант 1: НДС принят к вычету после ввода здания в эксплуатацию.

Дебет 01 Кредит 08

- 296 610 руб. - здание введено в эксплуатацию (после ремонта);

Дебет 68 субсчет "НДС" Кредит 19

- 53 390 руб. - НДС принят к вычету.

Достоинства: такой порядок не противоречит требованиям налоговиков.

Недостатки: перенос налогового вычета на более поздний срок (с 2009 на 2011 г.), риск пропустить трехлетний срок давности.

Вариант 2: НДС принят к вычету сразу после приобретения здания.

Дебет 68 субсчет "НДС" Кредит 19

- 53 390 руб. - НДС принят к вычету (на момент принятия здания к учету, т.е. отражения на счете 08).

Достоинства: НДС принимается к вычету сразу (в 2009 г.), правомерность такого подхода подтверждена судебной практикой.

Недостатки: возможны споры с инспекцией.

3.6. Операции, не облагаемые налогом (Раздел 7)

В этом разделе указывают доходы от операций, которые освобождены от налога на добавленную стоимость. Такие операции перечислены в статьях 146 и 149 Налогового кодекса. Так, не начисляют НДС при:

проведении операций, которые не признаются реализацией (передача имущества правопреемнику при реорганизации компании, передача ценностей в качестве вклада в уставный капитал и т.д.);

безвозмездной передаче объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения органам госвласти и местного самоуправления;

реализации земельных участков (долей в них);

реализации ряда медицинских товаров и услуг;

реализации почтовых марок (кроме коллекционных) и т.д.

Кроме того, здесь указывают данные по товарам, работам и услугам, которые были реализованы вне территории Российской Федерации. Каждой упомянутой операции присвоен определенный код. Его указывают в столбце 1 раздела. Перечень всех операций, не облагаемых НДС, и их кодов есть в приложении к Порядку заполнения декларации по НДС.

В столбец 2 вписывают продажную стоимость реализованных товаров, работ или услуг, которые налогом не облагают. Себестоимость этих же товаров вписывают в столбец 3 декларации. Здесь же отражают стоимость товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС по статье 149 Налогового кодекса, а также ценностей, приобретенных у компаний или предпринимателей, которые либо освобождены от обязанностей плательщика НДС по статье 145 Налогового кодекса, либо работают на спецрежимах (упрощенке или вмененке).

В столбец 4 вписывают сумму входного НДС по оприходованным ценностям (выполненным работам, оказанным услугам), которая возмещению из бюджета не подлежит. Из порядка заполнения декларации неясно, какие именно данные вписывают в декларацию:

по всем товарам, купленным и оприходованным в отчетном периоде;

только по товарам, которые были реализованы в отчетном периоде.

На наш взгляд, нужно руководствоваться вторым вариантом. То есть указывать в столбце 4 сумму входного НДС по тем ценностям, доходы от продажи которых указаны в столбце 2.

По операциям, которые не признаются объектом налогообложения, а также при реализации товаров, работ, услуг вне территории Российской Федерации столбцы 3 и 4 не заполняют. В них ставят прочерки.

Пример

В отчетном периоде компания провела следующие операции:

передала в уставный капитал другой компании основное средство. Стоимость этого имущества по договоренности учредителей оценена в 350 000 руб.;

реализовала земельный участок за 2 300 000 руб.;

оказала услуги иностранной компании и получила выручку в размере 130 000 руб. Местом реализации этих услуг не является Россия;

продала медицинские товары, не облагаемые НДС. Выручка от их продажи составила 450 000 руб. Себестоимость данных товаров составила 354 000 руб. (в т.ч. НДС - 54 000 руб.);

реализовала лом чугуна. Выручка от его продажи составила 60 000 руб. Чугун был куплен у компании, которая применяет упрощенный режим налогообложения, за 35 000 руб.

Раздел 7 декларации по налогу будет заполнен так:

Раздел 7. Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)...

Код строки 010

Код операции	Стоимость реализованных (переданных) товаров (работ, услуг), без НДС (руб.)	Стоимость приобретенных товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС (руб.)	Сумма НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), не подлежащая вычету (руб.)
1	2	3	4
1010801	350 000	-	-
1010806	2 300 000	-	-
1010812	130 000	-	-
1010204	450 000	300 000	54 000
1010274	60 000	35 000	-
<...>
Итого (код строки 020):	3 290 000	335 000	54 000

3.7. Корректировочный счет-фактура

В настоящее время при изменении стоимости или количества отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), а также при уточнении количества (объема) отгруженных товаров фирмы вправе использовать корректировочный счет-фактуру. Однако следует учитывать, что исправлять допущенные ранее ошибки с помощью данных счетов-фактур будет нельзя.

Перед составлением корректировочного счета-фактуры продавец должен уведомить покупателя об изменении стоимости отгруженных товаров. Стороны могут заключить соответствующее соглашение или договор. Согласие покупателя или факт уведомления его об изменении стоимости также может подтвердить любой первичный документ. Только при его наличии продавец или покупатель будут вправе принять к вычету НДС на основании корректировочного счета-фактуры*(637).

Продавец выставляет корректировочный счет-фактуру не позднее пяти дней со дня составления документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров*(638).

Обязательные реквизиты корректировочного счета-фактуры перечислены в Налоговом кодексе *(639).

Корректировочный счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом по организации или доверенностью от имени организации.

Предъявление к корректировочному счету-фактуре иных требований, кроме перечисленных в Налоговом кодексе, не может являться основанием для отказа в принятии к вычету продавцом (покупателем) суммы НДС.

Что касается нумерации корректировочных счетов-фактур, то каждой организации необходимо закрепить соответствующие положения в своей учетной политике.

Следует отметить, что с практической точки зрения использование корректировочного счета-фактуры затрудняется тем, что в настоящее время Правительством РФ пока не принята его соответствующая форма*(640). Однако ФНС России разработала рекомендуемую форму корректировочного счета-фактуры. Компании могут использовать ее с 1 октября 2011 года. Также ФНС России описала порядок заполнения формы корректировочных счетов-фактур и порядок их внесения в книги покупок и продаж в соответствующем письме *(641). Корректировочные счета-фактуры "на уменьшение" надо регистрировать продавцам в книге покупок и покупателям в книге продаж, "на увеличение" - покупателям в книге покупок и продавцам в книге продаж. Если увеличение цены произошло в истекшем налоговом периоде, то регистрировать такие счета-фактуры надо в дополнительном листе книги продаж.

Основными отличиями корректировочного счета-фактуры от обычного являются следующие моменты:

1) в названии фигурирует слово "корректировочный";

2) в корректировочном счете-фактуре должно быть два номера и две даты (первая пара - номер и дата корректировочного счета-фактуры, вторая пара - номер и дата первичного счета-фактуры);

3) в корректировочный счет-фактуру не нужно вписывать грузоотправителя и грузополучателя;

4) в корректировочном счете-фактуре надо указать старые и новые значения измененных показателей (количество, цена товаров, их стоимость, сумма НДС), а также полученную разницу. В случае уменьшения стоимости реализованных товаров разницу показывают со знаком минуса.

В ситуации, когда первоначальная стоимость товара изменена в меньшую сторону, продавец имеет право принять к вычету ранее начисленный НДС. Сумма вычета будет равна разнице между величиной налога до и после корректировки*(642).

Покупатель в свою очередь должен восстановить ранее принятый вычет. Восстановить нужно ту же величину, которую продавец принимает к вычету, - разницу между величиной налога до и после корректировки*(643).

Восстанавливать НДС необходимо в том налоговом периоде, на который приходится более ранняя из дат:

- дата, когда покупатель получил первичные документы на уменьшение первоначальной стоимости товара (работ, услуг) или имущественных прав;

- дата, когда покупатель получил корректировочный счет-фактуру.

Пример

За октябрь Продавец реализовал покупателю товар стоимостью 118 000 руб. (в т.ч. НДС - 18 000 руб.). Себестоимость товара - 86 000 руб. Скидка в размере 5% предоставляется при условии своевременной оплаты (до 5-го числа следующего месяца).

Продавец отразит в учете следующие проводки:

Дебет 62 Кредит 90

- 118 000 руб. - выручка от реализации товара;

Дебет 90 Кредит 68

- 18 000 руб. - начислен НДС с полученной выручки;

Дебет 90 Кредит 41

- 86 000 руб. - стоимость товара учтена в составе текущих расходов.

Продавец в следующем месяце отразит в учете следующие проводки:

Дебет 51 Кредит 62

- 118 000 руб. - поступила оплата за товар;

Дебет 62 Кредит 90

- сторно 5900 руб. - на сумму увеличенной стоимости товара скорректирована выручка;

Дебет 68 Кредит 90

- 900 руб. (5900 руб. x 18/118) - поставлен к вычету НДС по корректировочному счету-фактуре.

Если первоначальная цена продажи увеличивается, то продавец обязан увеличить налогооблагаемую базу по НДС: продавцу необходимо начислить к уплате в бюджет дополнительную сумму налога. Причем доначисления необходимо сделать не в том периоде, когда произошла корректировка, а в том периоде, когда была отгрузка*(644).

Покупатель получает право на вычет дополнительной суммы НДС*(645). Однако вычесть данный НДС можно не раньше периода, когда выставлен корректировочный счет-фактура.

Пример

За Продавец реализовал покупателю товар стоимостью 118 000 руб. (в т.ч. НДС - 18 000 руб.). Себестоимость товара - 86 000 руб. В ноябре 2011 г. продавец увеличил цену товара на 5%.

Продавец отразит в учете следующие проводки:

Дебет 62 Кредит 90

- 118 000 руб. - выручка от реализации товара;

Дебет 90 Кредит 68

- 18 000 руб. - начислен НДС с полученной выручки;

Дебет 90 Кредит 41

- 86 000 руб. - стоимость товара учтена в составе текущих расходов.

Продавец в следующем месяце отразит в учете следующие проводки:

Дебет 51 Кредит 62

- 118 000 руб. - поступила оплата за товар;

Дебет 62 Кредит 90

- сторно 5900 руб. - на сумму скидки скорректирована выручка;

Дебет 90 Кредит 68

- 900 руб. (5900 руб. x 18/118) - отражена разница, связанная с начислением НДС у продавца.

Для подтверждения права на вычет по корректировочному счету-фактуре необходимо предъявить в налоговую инспекцию:

- корректировочный счет-фактуру;

- договор, соглашение либо иной документ, который подтверждает согласие покупателя на изменение цены товара.

Вычет возможен не позднее истечения трех лет с момента выставления корректировочного счета-фактуры.

Несомненно, изменения законодательства, связанные с возможностью применения компаниями корректировочных счетов-фактур, позволяют решить многие практические проблемы с налоговым и бухгалтерским учетом операций при изменении первоначальной стоимости товаров (работ, услуг). Вместе с тем отсутствие законодательно закрепленной формы корректировочного счета-фактуры, разрывы в налоговых периодах при корректировке суммы НДС к уплате у продавца и получения вычета НДС покупателем в случае увеличения стоимости товара ставят под сомнение отсутствие рисков возникновения споров с налоговыми органами по корректировочным счетам-фактурам. Не исключается ситуация, когда налоговые органы будут требовать от налогоплательщика обоснований для корректировки стоимости товара и последующего использования корректировочных счетов-фактур в свете последних изменений по контролю цен, которые вступят в силу с 1 января 2012 года*(646).

3.8. Согласие на электронные счета-фактуры

В ближайшем будущем компании смогут обмениваться электронными счетами-фактурами. Для этого нужно взаимное согласие сторон сделки. Сотрудники финансового ведомства разъяснили, как следует его оформить*(647).

Порядок выставления и получения счетов-фактур в электронном виде по ТКС с применением электронной цифровой подписи *(648) уже действует. Осталось только дождаться, когда налоговая служба утвердит формы и форматы электронных счетов-фактур, а также книги покупок и продаж. Напомним, что до принятия всех документов выставлять счета-фактуры по электронке нельзя. В противном случае налоговые инспекторы лишат вычета, так как факсимильную подпись при оформлении счетов-фактур применять нельзя*(649).

Пока же чиновники финансового ведомства разъясняют порядок применения и внедрения электронных счетов-фактур.

Как оформить соглашение?

Счет-фактура может быть составлен и выставлен на бумажном носителе и (или) в электронном виде*(650). Главными условиями безбумажной передачи является наличие взаимного согласия сторон сделки и технических средств для приема и обработки электронных счетов-фактур.

Как настроить технические средства и подключиться, прописано в пункте 2.1 Порядка. За помощью можно обратиться к своему оператору электронного документооборота и следовать его инструкциям.

Однако как выразить согласие на применение электронного документооборота, ни Порядок, ни Налоговый кодекс не поясняют. В уже упомянутом письме от 1 августа 2011 года N 03-07-09/26 Минфин России разъяснил этот вопрос.

Чиновники указали, что формулировка "по взаимному согласию сторон сделки" означает добровольность применения электронной формы составления и выставления счета-фактуры.

Такое согласие может быть оформлено с учетом обычаев делового оборота. Например, организации, уже владеющие необходимыми техническими средствами, могут направить своим контрагентам документ, в котором выражается согласие на оформление счетов-фактур в электронном виде. При этом составлять соглашение и подписывать его с каждым контрагентом не нужно, достаточно обменяться документами о согласии.

Из письма также следует, что оформлять соглашение в письменном виде вовсе не обязательно. Достаточно выполнения действий, которые свидетельствуют о согласии на составление счетов-фактур в электронном виде. Однако чиновники не поясняют, что конкретно следует понимать под данными действиями.

Конечно, факт согласия может подтверждать и сам по себе процесс обмена с контрагентами счетами-фактурами по ТКС. Но, по нашему мнению, во избежание конфликтных ситуаций (прежде всего с партнерами) организации следует потребовать от контрагента соглашение в письменной форме. Тем более что мнения финансового ведомства зачастую противоречивы, и никто не защищен от того, что чиновники захотят видеть соглашение исключительно в письменном виде.

Документ о согласии на выставление и получения счетов-фактур в электронном виде по ТКС может выглядеть так, как показано ниже.

Подготовлено с использованием системы ГАРАНТ Общество с ограниченной ответственностью "Союз", ИНН 77245122526 КПП 772401001, 115559, г. Москва, ул. Правая, д. 1 оф. 5, тел.: (495) 393-77-77 www.alliance77.ru Уведомление Согласно пункту 1 статьи 169 Налогового кодекса и пункту 1.4 Порядка выставления и получения счетов-фактур в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи с применением электронной цифровой подписи (утв. приказом Минфина России от 25 апреля 2011 года N 50н) счет-фактура составляется в электронном виде, если есть: - взаимное согласие сторон сделки; - наличие совместимых технических средств и возможностей для приема и обработки счетов-фактур в соответствии с установленными форматами и порядком. На основании письма Минфина России от 1 августа 2011 года N 03-07-09/26 настоящим письмом ООО "Союз" выражает свое согласие на выставление и получение счетов-фактур по телекоммуникационным каналам связи. Просим прислать письмо о согласии на выставление и получение счетов-фактур по ТКС либо об отказе. Руководитель организации Пчелкин Пчелкин А.В. (подпись) (Ф. И. О.) М.П.

Если же после применения электронного обмена счетами-фактурами организация разочаровалась в нем, она вправе отказаться от дальнейшего выставления и получения счетов-фактур таким способом и вернуться к прежнему бумажному документообороту. Главное, своевременно оповестить контрагентов о такой смене. Сделать это можно, направив письмо бизнес-партнеру об отказе в применении электронных счетов-фактур и с просьбой в дальнейшем выставлять документы в бумажном виде.

Применять электронный обмен счетами-фактурами или нет - добровольный выбор каждой организации. Заставить внедрять электронный документооборот никто не вправе: ни партнеры, ни налоговый орган.

3.9. Для подтверждения экспорта выписка банка не нужна

С 1 октября 2011 вступили в силу поправки в Налоговый кодекс, касающиеся экспортного НДС*(651). В частности, из пакета документов, подтверждающих экспорт и право применения нулевой ставки НДС, исключена выписка банка.

С вступлением в силу поправок ни факт оплаты товаров (услуг), ни порядок их оплаты не имеют никакого значения во взаимоотношениях компаний-экспортеров с налоговой инспекцией. Эти вопросы останутся в компетенции участников внешнеторговых сделок и государственных органов валютного контроля.

Фирмы теперь могут подавать пакет документов и до того, как оплата поступит на расчетный счет*(652). На право применения нулевой ставки НДС также не будет влиять банкротство иностранного контрагента или отсрочка платежа за товары (услуги).

По сделкам, заключенным после 1 октября, у компаний-экспортеров не возникает вопроса насчет банковской выписки. Ее можно не представлять, и проблем с подтверждением вывоза не возникнет. А что делать, если изменения застали фирму в тот момент, когда она собирает документы по сделке, совершенной до 1 октября (т.е. в периоде действия старой редакции ст. 165 НК РФ, когда выписка банка была необходима)? Ответ на этот вопрос, по нашему мнению, определяется исходя из цели представления документов.

Документы, предусмотренные статьей 165 Налогового кодекса, необходимы для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки НДС и налоговых вычетов*(653). Для расчета начисленной суммы НДС ставка налога применяется к налоговой базе*(654). Вычеты сумм НДС в отношении операций по экспортной реализации товаров (работ, услуг) также производятся на момент определения налоговой базы.

Налоговая база по экспортным операциям определяется на последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов*(655). Документы, подтверждающие право на применение нулевой ставки, представляются одновременно с налоговой декларацией за соответствующий период*(656).

С учетом изложенного, полагаем, выписку банка в данной ситуации представлять в инспекцию не нужно, ведь право на применение нулевой ставки НДС и необходимость его подтверждения возникают при подаче налоговой декларации в IV квартале, то есть в период действия новой редакции Налогового кодекса.

Если 180 календарных дней, предназначенных для сбора и подачи документов*(657), до 1 октября не истекли, то риски отказа налоговой в праве применения нулевой ставки НДС и доначисления налога, по нашему мнению, отсутствуют.

ФНС России выпустила письмо с разъяснениями по вопросу исключения выписки банка из пакета документов, подтверждающих экспорт. По мнению налоговиков, применять новое правило подтверждения права на нулевую ставку НДС можно по отношению к операциям, проведенным после вступления в силу поправки к Налоговому кодексу *(658). Иными словами, если сделка заключена до 1 октября 2011 года, а сбор документов для налоговой инспекции идет после этой даты, компания-экспортер обязана представить в составе пакета документов банковскую выписку. Поскольку мнения практиков и налоговиков не сходятся, наверняка возникнут судебные споры.

3.10. Суммовые разницы у продавца

Допустим, компания заключила договор на поставку товара с ценой товара в условных единицах. Аванс в размере 70 процентов от стоимости товара компания получила от покупателя 20 сентября 2011 года, оставшиеся 30 процентов стоимости товара были ей уплачены после отгрузки, которая произошла 6 октября 2011 года. Курс у.е. с сентября по октябрь снизился. У компании-продавца возникает вопрос: можно ли уменьшить НДС на отрицательные суммовые разницы?

Теперь при реализации товаров по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, моментом определения налоговой базы является день отгрузки товаров. При определении налоговой базы иностранная валюта пересчитываются в рубли по курсу Банка России на дату отгрузки товаров. При последующей оплате товаров налоговая база не корректируется.

В рассматриваемой ситуации продавец обязан начислить НДС с суммы поступившей к нему предварительной оплаты и с суммы реализации*(659).

При определении налоговой базы выручка компании в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы при реализации товаров, установленному статьей 167 Налогового кодекса*(660).

Официальная позиция Минфина России и налоговиков такова: нельзя уменьшать сумму налога, исчисленную и уплаченную в бюджет по итогам налогового периода, в котором произведена отгрузка товаров, на отрицательные суммовые разницы, возникающие в налоговом периоде, в котором фактически получена оплата за ранее отгруженные товары*(661).

Стоит отметить, что в постановлении ФАС Волго-Вятского округа суд указал, что компания не вправе скорректировать в сторону уменьшения налоговую базу по НДС на сумму отрицательной курсовой или суммовой разницы в налоговом периоде поступления выручки, следующем за периодом отгрузки товара*(662).

Однако некоторые судьи с данной точкой зрения не согласны. Так, Президиум ВАС РФ признал право продавца уменьшать налоговую базу по НДС на отрицательные разницы*(663).

С точки зрения налоговых рисков продавцу безопаснее не корректировать налоговую базу по НДС на отрицательные суммовые разницы.

4. Налог на имущество

Плательщиками налога на имущество являются только те компании, у которых есть имущество, признаваемое объектом налогообложения...". Это значит, что если у компании есть основные средства, то она обязана составить отчетность по налогу и сдать ее в инспекцию. Причем даже при условии, что это имущество считают льготируемым, то есть не облагаемым налогом. Перечень подобных основных средств дан в статье 381 Налогового кодекса. Если подобных ценностей нет, то нет и такой обязанности. А теперь рассмотрим несколько практических ситуаций, с которыми может столкнуться бухгалтер в свете упомянутых изменений.

4.1. Малоценное имущество и налог

По правилам бухучета основные средства стоимостью до 40 000 рублей могут быть отражены в составе материально-производственных запасов. Поэтому при оприходовании малоценного имущества его отражают по дебету счета 10 "Материалы", а не счета 01. Стоимость таких объектов единовременно и без начисления амортизации включают в текущие затраты в момент передачи в эксплуатацию. Подобные ценности налогом на имущество не облагают. Ведь как основные средства они не числятся. Следовательно, если у компании есть только дешевое имущество, то представлять отчетность по налогу в отношении него не нужно. В то же время компания вправе установить и меньший, чем 40-тысячный, лимит стоимости основных средств. Например, 25 или 35 тысяч. Конкретный показатель закрепляют в качестве элемента бухгалтерской учетной политики. В такой ситуации имущество, которое стоит больше лимита, определенного компанией, уже является основным средством. Следовательно, по нему составляйте и сдавайте расчеты или декларации по налогу.

Отметим, чтобы избежать возникновения постоянных разниц, фирме нужно установить одинаковые лимиты стоимости основных средств как в бухгалтерском, так и налоговом учете.

Пример

Компания приобрела основное средство стоимостью 37 700 руб. (в т.ч. НДС - 5751 руб.). Дополнительные затраты, связанные с его приобретением, составили 3540 руб. (в т.ч. НДС - 540 руб.). Лимит, в пределах которого основное средство может учитываться в бухгалтерском учете как материально-производственные запасы, определен учетной политикой фирмы. Общая сумма затрат на приобретение имущества составит:

37 700 - 5751 + 3540 - 540 = 34 949 руб.

Ситуация 1. Установленный лимит равен 40 000 руб.

Затраты на покупку имущества меньше этого показателя. Следовательно, подобные ценности могут быть учтены в составе материально-производственных запасов. Такую операцию отразите записями:

Дебет 19 Кредит 60

- 5751 руб. - учтен НДС по купленному имуществу;

Дебет 10 Кредит 60

- 31 949 руб. (37 700 - 5751) - основное средство отражено как МПЗ;

Дебет 19 Кредит 60

- 540 руб. - учтен НДС по затратам на покупку имущества;

Дебет 10 Кредит 60

- 3000 руб. (3540 - 540) - отражены затраты на покупку имущества.

В данной ситуации расчеты и декларацию по налогу на имущество не составляйте.

Ситуация 2. Установленный лимит равен 30 000 руб.

Затраты на покупку ценностей больше лимита. Следовательно, это имущество должно быть отражено как основное средство. Данную операцию отразите записями:

Дебет 19 Кредит 60

- 5751 руб. - учтен НДС по основному средству;

Дебет 08 Кредит 60

- 31 949 руб. (37 700 - 5751) - отражена стоимость основного средства;

Дебет 19 Кредит 60

- 540 руб. - учтен НДС по затратам на покупку основного средства;

Дебет 08 Кредит 60

- 3000 руб. (3540 - 540) - отражены затраты на покупку основного средства.

Дебет 01 Кредит 08

- 34 949 руб. - отражена стоимость основных средств.

В этом случае вы обязаны оформлять и сдавать расчеты и декларацию по налогу.

4.2. Приобретение и продажа ОС в течение налогового периода

Предположим, фирма приобрела основное средство в I квартале, а ввела его в эксплуатацию во II квартале. Возникает вопрос, нужно ли ей сдавать расчеты по налогу на имущество за I квартал текущего года, пусть даже и с незаполненными показателями? Нет, не нужно. Ведь в этот период она не была плательщиком налога. Фирма им стала лишь во II квартале. Следовательно, ей необходимо предоставить расчет за этот квартал, далее за III квартал и декларацию по налогу за текущий год.

Возьмем обратную ситуацию. Компания реализовала все принадлежащие ей основные средства во II квартале. Как ей нужно отчитываться по налогу? Здесь необходимо учитывать, что налоговым периодом является календарный год. Поэтому если у компании появился объект налогообложения, то весь календарный год она должна составлять и сдавать отчеты, несмотря на то, что по окончании отчетного периода этот объект выбыл. Возвращаясь к нашей ситуации, компания обязана сдать расчеты за I, II и III кварталы, а также декларацию по итогам года. Причем в данном случае сумма авансового платежа за I квартал превысит налог, начисленный по итогам года. Поэтому у компании возникнет переплата по налогу.

Остановимся на ситуации, когда имущество введено в эксплуатацию или выбывает 1-го числа месяца налогового периода. При расчете средней стоимости имущества учитывается остаточная стоимость имущества на 1-е число каждого месяца.

При этом остаточная стоимость основных средств, принятых к учету (с отражением на счете 01) в любом месяце налогового периода (в том числе и 1-го числа месяца), не входит в данные на 1-е число данного текущего месяца (на его начало) при расчете среднегодовой стоимости имущества, поскольку до 1-го числа текущего месяца имущество не числилось в составе основных средств (на счете 01).

В случае выбытия основного средств из состава объектов основных средств (списание со счета 01) 1-го числа месяца, его остаточная стоимость участвует в расчете средней стоимости имущества за соответствующий отчетный период.

Отметим, что на сегодняшний день вопрос о том, в какой момент следует списывать имущество с баланса, в некоторых ситуациях не имеет однозначного ответа.

Например, компания в связи с прекращением деятельности принимает решение вывести из эксплуатации основные средства и выставить их на продажу. В условиях спада производства ситуация нередкая. При этом поиск покупателей может занять длительное время. Поэтому возникает временной разрыв между датой принятия решения о выводе из эксплуатации основных средств и датой их фактической продажи. В какой момент организация должна списать со счета 01 основные средства, которые больше не будут использоваться в производственной деятельности, и прекратить начислять налог на имущество? Правомерно ли перевести объекты из категории "основные средства" в категорию "товары" в связи с тем, что они перестали соответствовать критериям основных средств и было принято решение их продать?

По мнению Минфина России*(664), основные средства списываются с бухгалтерского учета только при их выбытии. Следовательно, и облагаются налогом на имущество вплоть до их выбытия (в данном случае - до момента фактической продажи). В обоснование своих выводов чиновники также ссылаются на положения другого бухгалтерского стандарта - ПБУ 16/02 "информация по прекращаемой деятельности"*(665). Согласно этому документу активы могут быть отнесены к прекращаемой деятельности в том случае, если они проданы, погашены или иным образом выбыли в результате прекращения части деятельности организации*(666). При этом в случае принятия соответствующего решения деятельность признается прекращаемой на дату возникновения наиболее раннего из двух событий: заключения договоров купли-продажи активов, без которых прекращаемая деятельность не может осуществляться, или доведения информации о прекращении деятельности до сведения юридических и физических лиц, чьи интересы могут быть непосредственно затронуты (акционеров, работников организации, поставщиков и др.)*(667).

Кроме того, согласно другой норме ПБУ 16/02 *(668) признание деятельности прекращаемой требует уточнения отражаемой в бухгалтерском балансе стоимости активов организации, относящихся к прекращаемой деятельности, исходя из возможного снижения их стоимости.

В связи с этим в более раннем письме *(669) финансисты разъяснили, что в случае прекращения деятельности фирма имеет право при формировании налоговой базы по налогу на имущество пересмотреть остаточную стоимость активов с учетом снижения их стоимости.

Однако заметим, что пункт 29 ПБУ 6/01 говорит о том, что основные средства подлежат списанию с учета не только при их выбытии, но и в тех случаях, когда они не способны приносить компании экономические выгоды (доход) в будущем. То есть фирма имеет право вывести такие объекты из состава основных средств и прекратить уплачивать по ним налог на имущество. Аналогичную позицию по обсуждаемому вопросу высказывают и некоторые суды. По мнению арбитров, если имущество не соответствует хотя бы одному из указанных в пункте 4 ПБУ 6/01 требований, то оно не подлежит бухгалтерскому учету в составе основных средств и, соответственно, не может облагаться налогом на имущество.

Например, правомерными были признаны действия компании, которая списала имущество со счета 01 "основные средства" и перевела его в категорию товаров в связи с отсутствием производства и объема работ, а также отсутствием необходимости дальнейшего использования объектов основных средств в производстве продукции и для управленческих нужд*(670). В другом постановлении *(671) судьи также поддержали действия фирмы, которая списала основные средства со счета 01 и учла их на счете 41 "товары", поскольку все имущество ее было включено в конкурсную массу и подлежало реализации, то есть не могло приносить экономическую выгоду в будущем.

Если фирма приняла решение продать объект недвижимости, то когда его следует исключить из состава основных средств: на дату подписания сторонами акта приемки-передачи или только после регистрации перехода права собственности к покупателю? Поскольку в бухгалтерском учете переход права собственности от продавца к покупателю является одним из условий признания выручки*(672), то до момента признания выручки от реализации продавец не может отразить в учете выбытие имущества, выставленного на продажу. Передача имущества по договору купли-продажи влечет за собой переход права собственности на это имущество.

При этом переход права собственности на недвижимость по такому договору подлежит государственной регистрации и происходит после такой регистрации. Датой государственной регистрации прав является день внесения соответствующих записей о правах в Единый государственный реестр прав. Поэтому списать объект недвижимости с баланса компании-продавца можно только после регистрации перехода права собственности к покупателю. Этой точки зрения придерживаются специалисты Минфина России*(673).

Момент возникновения (прекращения) обязанности уплаты налога на имущество при приобретении (продаже) объектов недвижимости чиновники также связывают с датой регистрации. Такая позиция была четко сформулирована в одном из последних писем финансового ведомства: "обязанность уплачивать налог на имущество организаций возникает у организации-покупателя с момента регистрации за ним одного из названных прав на объект недвижимости, то есть внесения записи в реестр, и прекращается со дня внесения в реестр записи о прекращении права организации-продавца на объект недвижимости"*(674).

Если следовать этим разъяснениям, до внесения изменений в ЕГРП налог на имущество должен платить продавец. С другой стороны, с момента передачи недвижимости по акту приемки-передачи объект перестает соответствовать требованиям пункта 4 ПБУ 6/01. Следовательно, с даты подписания этого акта продавцу налог платить не нужно. Если продавец примет указанную позицию, на каком балансовом счете ему нужно учитывать недвижимое имущество с момента его передачи покупателю по акту до даты регистрации перехода права собственности? Нормативные документы по бухгалтерскому учету не содержат ответа на этот вопрос. Независимые специалисты предлагают использовать следующие счета: 41 "товары", 45 "Товары отгруженные". Выбранный вариант учета нужно отразить в учетной политике. При таком подходе в момент исключения из состава основных средств объект переводится со счета 01 "основные средства", например, на счет 41 "товары". После признания выручки (в случае объекта недвижимости это дата внесения соответствующей записи в ЕГРП) стоимость выбывающего объекта переносится с кредита счета 41 "товары" в дебет счета 91 "Прочие расходы".

К сожалению, арбитражная практика крайне малочисленна. В качестве примера можно привести решение суда, который указал, что для списания основного средства с баланса имеет значение фактическая передача объекта, а не факт регистрации перехода права собственности*(675). В данном случае рассматривалось дело, связанное с выбытием объекта недвижимого имущества при внесении его в качестве вклада в уставный капитал. С другой стороны, нельзя не отметить, что есть решения судов, которые обязали учитывать стоимость приобретенного имущества при определении налоговой базы у покупателя, несмотря на отсутствие регистрации перехода права собственности. По мнению судей, момент возникновения оснований для принятия объекта к бухгалтерскому учету в качестве основного средства определяется организацией не произвольно, а исходя из наличия оснований, с которыми законодательство о бухгалтерском учете связывает возникновение у налогоплательщика обязанности принять объект к учету.

4.3. Налог на имущество при ликвидации фирмы

Если фирма ликвидируется в течение календарного года, то какое количество месяцев учитывается при расчете среднегодовой стоимости имущества? Есть два мнения на этот счет.

Статьей 379 Налогового кодекса установлено, что налоговым периодом признается календарный год, а отчетными периодами - I квартал, первое полугодие и 9 месяцев календарного года. В то же время при определении налогового периода для компаний, ликвидируемых в течение календарного года, применяются общие положения, установленные статьей 55 Налогового кодекса. Согласно данной статье, если фирма была ликвидирована (реорганизована) до конца календарного года, последним налоговым периодом для нее является период времени от начала этого года до дня ликвидации (реорганизации).

Если компания, созданная после начала календарного года, ликвидирована (реорганизована) до конца этого года, налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до дня ликвидации (реорганизации). Эти правила не применяются*(676) в отношении тех налогов, по которым налоговый период устанавливается как календарный месяц или квартал. Значит, последней представляемой в инспекцию налоговой декларацией по налогу на имущество для ликвидированной компании является декларация, составленная нарастающим итогом с начала года по день завершения реорганизации*(677).

В таком случае, при формальном подходе, можно предположить, что при расчете ликвидируемой фирмой среднегодовой стоимости имущества, признаваемого объектом налогообложения, за последний налоговый период в расчет должно браться не 13 месяцев, а фактическое количество месяцев с начала года до дня ликвидации, увеличенное на единицу.

Но Минфин России*(678) и налоговые органы*(679) считают иначе. По их мнению налоговой базой по налогу на имущество является среднегодовая (то есть средняя за календарный год, а не средняя за период деятельности организации) стоимость имущества компании, соответственно при ее определении, а также при определении средней стоимости имущества должно учитываться общее количество месяцев в календарном году, а также в соответствующем отчетном периоде (то есть квартале, полугодии и 9 месяцах календарного года).

При этом необходимо учитывать, что установленный главой 30 Налогового кодекса порядок определения налоговой базы учитывает основное требование статьи 55 Налогового кодекса: период времени фактического нахождения имущества на балансе фирмы. Поэтому, среднегодовую стоимость имущества ликвидируемой компании рассчитывают в общем порядке исходя из налогового периода по налогу на имущество, равному календарному году.

И арбитры соглашаются с этой позицией. Например, ФАС Поволжского округа*(680) признал такой порядок расчета среднегодовой стоимости имущества правильным. При этом суд указал, что в противном случае будет нарушаться один из принципов налогообложения - его равенство, предусмотренный пунктом 1 статьи 3 Налогового кодекса. Так как при расчете исходя из фактического количества месяцев деятельности фирмы налоговая нагрузка на нее будет большей, чем у компании, действующей полный год с тем же имуществом на балансе.

4.4. Общие вопросы начисления налога

Налог на имущество - платеж региональный. Наряду с определением ставки налога, порядка и сроков его уплаты региональные власти были наделены правом разрабатывать и форму отчетности. Но сложившаяся практика показала, что не каждый регион пользовался предоставленным ему правом. Вероятнее всего, по этой причине в Кодекс были внесены поправки, согласно которым субъекты РФ с 2008 года утратили право самостоятельно устанавливать форму отчетности. Поэтому ее утвердил Минфин России*(681).

4.4.1. Формирование первоначальной стоимости ОС

Объектом обложения налогом признают движимое и недвижимое имущество, в том числе объекты, переданные во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность, при условии, что фирма учитывает эти объекты на своем балансе в качестве основных средств по правилам бухгалтерского учета. Формирование стоимости этих объектов производят в порядке, утвержденном ПБУ 6/01 *(682).

Если первоначальная стоимость не сформирована, то отсутствует объект обложения. Налог на имущество уплачивать не нужно. Такую позицию неоднократно излагали представители Минфина России*(683). Первоначальную стоимость считают несформированной до того момента, пока не будут завершены все работы, связанные с приведением объекта в состояние, пригодное для его использования. То есть независимо от факта ввода объекта в эксплуатацию*(684). Когда объект готов к эксплуатации, его принимают к бухгалтерскому учету в качестве основного средства и включают в базу по налогу на имущество.

Причем формирование налоговой базы и уплата налога отдельно по каждому объекту основного средства не предусмотрены Налоговым кодексом. Исключение составляют объекты недвижимости, которые находятся вне местонахождения компании или ее обособленного подразделения, которое имеет отдельный баланс*(685).

Отметим также, что в статью 376 Налогового кодекса были внесены изменения*(686). Согласно им, компания вправе уменьшить базу по налогу на имущество на сумму законченных капвложений на строительство, реконструкцию и (или) модернизацию вводимых, реконструируемых и (или) модернизируемых объектов транспортной инфраструктуры. К ним относятся, в частности, портовые гидротехнические сооружения. Но это касается только тех вложений, которые были учтены в стоимости указанных выше объектов после 01.01.2010. Данная норма действует до 01.01.2025.

4.4.2. Налогообложение неотделимых улучшений

Несколько слов о порядке обложения налогом неотделимых улучшений в арендованное имущество. Минфин России выпустил разъяснение, которое касается этого вопроса*(687).

Действующее бухгалтерское законодательство не дает определения понятия "неотделимые улучшения". Если делать выводы на основании сложившейся практики, то к неотделимым улучшениям относят капитальные вложения неотделимого характера, приводящие к улучшению технических и качественных характеристик основных средств. По мнению представителей главного финансового ведомства, с неотделимых улучшений в арендованное имущество, стоимость которых возмещает или не возмещает арендодатель, налог на имущество должен платить арендатор. Данное утверждение связано с тем, что в бухгалтерском учете арендатор обязан учитывать такие улучшения на своем балансе в составе основных средств до момента списания их стоимости*(688).

В пункте 5 ПБУ 6/01, в частности, говорится о том, что к объектам основных средств относят и капитальные вложения в арендованные объекты ОС. В то же время в данной норме не уточняется, о каких улучшениях, отделимых или неотделимых, идет речь. И здесь следует обратиться к пункту 3 методических указаний*(689), в котором есть более четкая формулировка. К основным средствам согласно этой норме относят капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, если в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора. Однако по общему правилу улучшения остаются в собственности арендатора только в том случае, если без ущерба могут быть отделены от арендованного имущества*(690). В противном случае фирма может рассчитывать только на возмещение их стоимости арендодателем после прекращения договора аренды и только при условии, что капитальные вложения произведены с согласия собственника*(691).

Интересно, что специалисты Минфина в своем письме ограничились общей формулировкой пункта 5 ПБУ 6/01 и по каким-то причинам не стали обращаться ни к нормам методических указаний *(692), где есть уточнение формулировки ПБУ 6/01, ни к пункту 4 ПБУ 6/01. Данная норма выдвигает ряд требований, которые должны одновременно выполняться для того, чтобы объект можно было принять к бухучету в качестве основного средства:

- объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

- объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

- объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем.

Чиновники сразу делают вывод, что произведенные арендатором капитальные вложения в арендованный объект основных средств (стоимость улучшений арендованного имущества) учитываются арендатором до их выбытия. Причем в понятие "учитываются" они вкладывают именно учет объекта на балансе компании на счете 01. Если же обратиться к плану счетов бухгалтерского учета, то счет 01 "основные средства" предназначен для обобщения информации о наличии и движении основных средств фирмы, находящихся в эксплуатации, запасе, на консервации, в аренде, доверительном управлении. Отсюда следует вывод, что арендатор не может учитывать взятые в аренду объекты на балансовом счете 01.

Обязанность арендатора по уплате налога на имущество с неотделимых улучшений прекращается в связи с их выбытием. Под выбытием капитальных вложений среди прочего, по мнению финансистов, можно понимать возмещение арендодателем стоимости произведенных арендатором улучшений. Исключение составляет возмещение стоимости произведенных арендатором улучшений арендованного имущества посредством установления величины арендной платы. Из всего вышесказанного следует вывод чиновников: капитальные вложения, произведенные арендатором в виде неотделимых улучшений в арендованные объекты недвижимого имущества, учтенные в составе основных средств арендатора, возмещаемые (не возмещаемые) арендодателем, подлежат обложению налогом на имущество до их выбытия в рамках договора аренды.

Арендатор становится собственником неотделимых улучшений только в 2 случаях. Во-первых, если в соответствии с заключенным договором аренды капитальные вложения в арендованные основные средства являются собственностью арендатора, затраты по законченным работам капитального характера списываются с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции с дебетом счета учета основных средств*(693). На сумму произведенных затрат арендатором открывается отдельная инвентарная карточка на отдельный инвентарный объект. Кроме того, арендатор может учесть произведенные неотделимые улучшения в составе основных средств в случае приобретения объекта или его части в собственность. После того как капитальные вложения в арендованное имущество могут быть поставлены на учет в составе основных средств, их можно учесть для целей налога на имущество.

К сожалению, арбитражная практика по данному вопросу чаще на стороне Минфина России. Так, в постановлении ФАС Волго-Вятского округа*(694) указано, что капитальные вложения в арендованное имущество арендатор учитывает в составе основных средств и облагает налогом на имущество. В других постановлениях *(695) арбитры пояснили, что именно арендатор является плательщиком налога на имущество по неотделимым улучшениям в форме капитальных вложений в арендованное имущество. Есть постановления арбитражных судов и с точкой зрения, которая выгодна налогоплательщикам-арендаторам. Так, в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа*(696) сказано, что неотделимые улучшения не могут являться собственностью арендатора и соответственно объектом обложения налогом на имущество организаций.

Следует отметить, что в случае исключения из базы по налогу на имущество стоимости неотделимых улучшений арендатору не удастся избежать претензий со стороны налоговых органов, которые не преминут воспользоваться анализируемым письмом Минфина России. Поэтому при оформлении договора аренды необходимо уделить пристальное внимание вопросам производства неотделимых улучшений арендатором и возмещения их арендодателем. В договоре будет разумно прописать условия о передаче на баланс арендодателя неотделимых улучшений сразу по окончании работ и о возмещении арендодателем их стоимости. Если же возмещение договором не было предусмотрено, то можно прописать его в дополнительном соглашении к договору.

4.4.3. Иностранные компании и крупнейшие налогоплательщики

Несколько слов об иностранных компаниях, не ведущих деятельность в России через постоянные представительства. Как известно, они являются плательщиками налога на имущество с недвижимости, находящейся на территории РФ и принадлежащей им на праве собственности. Разумеется, право собственности на объект не всегда возникает (прекращается) с начала календарного года. Ведь приобрести имущество фирма вполне может, например, и в середине года. Такие приобретения вызывали немало проблем при расчете налога. Дело в том, что в Налоговом кодексе отсутствовали прямые указания на то, как поступать в данном случае, в связи с чем иностранным плательщикам приходилось руководствоваться разъяснениями налоговых органов*(697).

В данном случае налог рассчитывают с учетом коэффициента, определяемого как отношение числа полных месяцев, в течение которых недвижимость находилась в собственности компании, к числу месяцев в налоговом или отчетном периоде*(698).

Крупнейшие плательщики представляют все необходимые налоговые декларации (расчеты) в инспекцию по месту учета в качестве таковых по установленным форматам в электронном виде. Это касается и налога на имущество. В связи с этим необходимые уточнения были внесены в статью 386 Налогового кодекса*(699).

4.4.4. Порядок расчета авансового платежа

Налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При определении базы облагаемое имущество учитывается по его остаточной стоимости, сформированной по правилам бухучета.

Сумму авансового платежа по налогу исчисляют по итогам каждого отчетного периода как произведение налоговой ставки и средней стоимости имущества, определенной за отчетный период. Обязанность компаний использовать общий порядок расчета авансов по такому имуществу четко прописана в главном налоговом документе.

4.5. Налоговый расчет по авансовым платежам

Расчет сдают все плательщики этого налога. Как мы говорили выше, таковыми являются только те компании, у которых есть "имущество, признаваемое объектом налогообложения...". Форма расчета авансовых платежей по налогу на имущество утверждена приказом ФНС России*(700).

Практически все расхождения между старой и новой формами расчета, а также между порядками их заполнения носят технический характер.

Во-первых, теперь и для этого расчета запрещена двусторонняя печать на бумажном носителе. Не допускается скрепление листов расчета, портящее бумагу. Под порчей, по-видимому, нужно понимать такое скрепление, из-за которого невозможно прочесть сведения. Механическое повреждение бумаги, например, степлером принципиального значения не имеет.

Во-вторых, если раньше в расчете, распечатанном на принтере, следовало применять шрифт размером 12 пунктов, то теперь требуется размер 16-18 пунктов.

На титульном листе введены новые поля, которые следует заполнять, если вместо реорганизованной (ликвидированной) компании расчет представляет правопреемник. В них при помощи специальных кодов нужно сообщить о форме реорганизации либо указать, что произведена ликвидация. Кроме того, нужно привести ИНН и КПП реорганизованной фирмы. В качестве налогоплательщика фигурирует правопреемник.

Разделы, касающиеся исчисления налога, не изменились.

4.5.1. Состав расчета

В состав расчета входят:

- титульный лист;

- раздел 1 "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогоплательщика";

- раздел 2 "Исчисление суммы авансового платежа по налогу в отношении подлежащего налогообложению имущества российских организаций и иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства";

- раздел 3 "Исчисление суммы авансового платежа по налогу за отчетный период по объекту недвижимого имущества иностранной организации, не относящемуся к ее деятельности в Российской Федерации через постоянное представительство".

Российские фирмы и иностранные компании, работающие в России через постоянные представительства, включают в состав отчетности титульный лист, разделы 1 и 2. Иностранные фирмы, не имеющие постоянных представительств в России, сдают в налоговую инспекцию титульный лист, разделы 1 и 3.

4.5.2. Общие правила заполнения расчета

Все текстовые и числовые показатели с ячейками надо начинать заполнять с крайней левой ячейки. Справа могут оставаться незаполненные ячейки, в которых ставят прочерки. При внесении ИНН в последних 2 незаполненных ячейках также нужно ставить прочерки. А вот в последних незаполненных ячейках ОКАТО проставляются нули. Значения стоимостных показателей расчета указываются в полных рублях. Значения показателей менее 50 копеек отбрасываются, а значения, равные 50 и более копеек, округляются до полного рубля.

Прежде всего заполняют титульный лист, раздел 2 или 3 (иностранные компании, не имеющие в России постоянных представительств) расчета. Затем итоговые данные из него переносят в раздел 1.

При оформлении титульного листа надо очень внимательно отнестись к проставлению номеров корректировки и кодов. При подаче первичного авансового расчета по коду "Номер корректировки" надо поставить 0 в первой ячейке, а в двух последующих - прочерк. В случае составления корректирующего расчета в первой ячейке указывают порядковый номер корректировки. Например, "1", "2" и т.д. А в последующих ячейках ставят прочерки. В ячейке "Отчетный период" отчета, надо поставить код 21. Отчетный год - 2012. Если все имущество фирмы расположено по месту ее нахождения, то в графе 2 "По месту нахождения (учета)" нужно указать код 214 или 213 (по крупнейшим налогоплательщикам). Когда расчет сдают по месту нахождения обособленного подразделения российской компании, имеющего отдельный баланс, указывают код 221.

Если расчет будет подписывать представитель налогоплательщика, то он должен указать наименование документа, подтверждающего его полномочия (доверенности). Кроме того, доверенность надо приложить к форме.

4.5.3. Расчет платежа по налогу (раздел 2)

В состав расчета могут входить несколько разделов 2. Так, в частности, он заполняется отдельно в отношении имущества:

- подлежащего обложению налогом по месту нахождения фирмы;

- каждого обособленного подразделения российской компании, имеющего отдельный баланс;

- находящегося вне места нахождения российской компании и обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс;

- облагаемого по разным налоговым ставкам;

- входящего в состав Единой системы газоснабжения;

- льготируемого по конкретной налоговой льготе (за исключением налоговых льгот в виде уменьшения суммы налога, подлежащей уплате в бюджет и налоговой льготы, установленной в виде понижения налоговой ставки).

При заполнении расчета указывают код вида имущества, стоимость которого вписана в документ. Необходимые коды есть в пункте 5.3 Порядка заполнения расчета по авансовым платежам. Далее приводят код ОКАТО, на территории которого будет перечислен налог.

Затем в расчете приводят данные об остаточной стоимости основных средств на начало каждого месяца отчетного года (1 января, 1 февраля и т.д.) и 1 апреля 2012 года.

Эти показатели суммируют и делят на 4. Полученный результат вписывают в строку 120. Если компания имеет имущество, не облагаемое налогом, его среднегодовую стоимость вписывают в строку 140 расчета. После этого определяют налоговую базу. Это разница между показателями строк 120 и 140 раздела 2 расчета. Налоговую базу умножают на ставку налога (строка 170). В результате получают сумму авансового платежа, которую следует перечислить в бюджет. Ее вписывают в строку 180.

Следует отметить, что при исчислении среднегодовой (средней) стоимости имущества за налоговый период в расчет включается сформированная в бухгалтерской отчетности по правилам ведения бухучета остаточная стоимость имущества, отраженная на балансе фирмы по состоянию на 1 число каждого месяца, начиная с 1 января. А также остаточная стоимость имущества на конец календарного года, то есть отраженная в отчетности за отчетный год с учетом произведенных за 31 декабря календарного года соответствующих операций, свидетельствующих о наличии и движении основных средств и их остаточной стоимости*(701).

Далее в расчете приводят код налоговых льгот в виде уменьшения суммы налога, подлежащей перечислению (строка 190), сумму налоговой льготы (строка 200).

Пример

По данным бухгалтерского учета остаточная стоимость основных средств, облагаемых налогом на имущество, составила:

- на 1 января - 1 200 000 руб.;

- на 1 февраля - 1 450 000 руб.;

- на 1 марта - 1 300 000 руб.;

- на 1 апреля - 1 100 000 руб.;

Средняя стоимость имущества фирмы будет равна:

(1 200 000 + 1 450 000 + 1 300 000 + 1 100 000) : 4 = 1 262 500 руб.

Имущества, к которому возможно применять льготы по налогу, у фирмы нет. Налоговая ставка в регионе по месту нахождения имущества фирмы - 2,2%.

Сумма платежа по налогу на имущество будет равна:

1 262 500 руб. х 2,2% = 27 775 руб.

Раздел 2 расчета за первый квартал будет заполнен так.

Раздел 2. Данные для расчета средней стоимости имущества за налоговый период

По состоянию на	Код строки	Остаточная стоимость основных средств
		всего	в т.ч. стоимость льготируемого имущества
1	2	3	4
01.01.	020	1 200 000
01.02.	030	1 450 000
01.03.	040	1 300 000
01.04.	050	1 100 000

Расчет суммы налога

Показатели	Код строки	Значение показателей
1	2	3
Средняя стоимость имущества за отчетный период	120	1 262 500
Код налоговой льготы	130	-
Средняя стоимость не облагаемого налогом имущества за отчетный период	140	-
Доля балансовой стоимости объекта недвижимого имущества на территории соответствующего субъекта Российской Федерации	150	-
Код налоговой льготы (установленной в виде понижения налоговой ставки)	160	-
Налоговая ставка (%)	170	2.2
Сумма авансового платежа	180	27 775
Код налоговой льготы (в виде уменьшения суммы налога, подлежащей уплате в бюджет)	190	-
Сумма льготы по авансовому платежу, уменьшающей сумму авансового платежа по налогу, подлежащую уплате в бюджет	200	-

4.5.4. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет (раздел 1)

Здесь указывают сумму платежа, которую нужно перечислить в бюджет по итогам отчетного периода. В строке 010 отражают код ОКАТО, на территории которого перечисляется платеж. В строку 020 вписывают КБК, по которому уплачивается авансовый платеж по налогу на имущество. А в строке 030 указывают сумму авансового платежа, которую следует перечислить в бюджет по итогам первого квартала.

Данные для заполнения этой строки берут из раздела 2.

Пример

Вернемся к условиям предыдущего примера. На его основе заполним раздел 1 расчета. Он будет оформлен так.

Раздел 1

Показатели	Код строки	Значение показателей
1	2	3
Код по ОКАТО	010	45286555000
Код бюджетной классификации	020	182 1 06 02010 02 1000 110
Сумма авансового платежа, подлежащая уплате в бюджет (руб.)	030	27 775

5. Взносы на обязательное соцстрахование

Все отношения по уплате страховых взносов в Пенсионный Фонд РФ, ФСС России, Фонд медицинского страхования РФ и его территориальные отделения регулируются Федеральным законом от 24 июля 2009 года N 212-ФЗ.

Заметим, что Федеральный закон N 212-ФЗ не распространяется на правоотношения, связанные с уплатой взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний*(702).

5.1. Плательщики взносов

Плательщиками страховых взносов являются страхователи, которых можно разделить на 2 категории. Во-первых, это лица, производящие выплаты и иные вознаграждения физлицам. К данной категории относят:

- организации;

- индивидуальных предпринимателей;

- физических лиц, не признаваемых предпринимателями.

Во-вторых, плательщиками страховых взносов признаются индивидуальные предприниматели, адвокаты, нотариусы, занимающиеся частной практикой, то есть лица, не производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам.

Применительно ко взносам действует правило: если плательщик страховых взносов относится одновременно к нескольким категориям плательщиков, он исчисляет и уплачивает страховые взносы по каждому из них.

Учет плательщиков взносов осуществляют территориальные органы Пенсионного Фонда РФ и ФСС России на основании имеющихся у них сведений о страхователях. Контролируют правильность исчисления и уплаты страховых взносов территориальные отделения ПФР и ФСС России. В частности, ПФР курирует взносы, уплачиваемые во внебюджетные фонды:

- на обязательное пенсионное страхование в ПФР;

- на обязательное медицинское страхование в ФФОМС и ТФОМС.

За ФСС России и его территориальными органами - контроль за исчислением и уплатой взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством. Кроме того, соцстрах контролирует порядок исчисления и выплаты пособий в связи с временной нетрудоспособностью, детских и по беременности и родам.

5.2. Отчетные расчеты

Расчетным периодом по страховым взносам признается календарный год. Отчетными периодами по страховым взносам являются I квартал, полугодие, 9 месяцев календарного года. Если фирма была создана после начала календарного года, первым расчетным периодом для нее является период со дня создания до окончания данного календарного года. Если компания ликвидирована или реорганизована до конца календарного года, последним расчетным периодом для нее является период с начала этого календарного года до дня завершения ликвидации или реорганизации. Организация, созданная после начала календарного года, ликвидированная или реорганизованная до конца этого календарного года, признает расчетным периодом период со дня создания до дня завершения ликвидации или реорганизации.

В течение расчетного (отчетного) периода по итогам каждого календарного месяца плательщики страховых взносов обязаны рассчитывать ежемесячные обязательные платежи. Их размер определяют по формуле:

Величина выплат и иных вознаграждений, начисленных с начала расчетного периода до окончания соответствующего календарного месяца х Тариф страховых взносов)

-

Суммы ежемесячных обязательных платежей, исчисленных с начала расчетного периода по предшествующий календарный месяц включительно

=

Ежемесячный авансовый платеж по страховым взносам

Уплачивать взносы надо не позднее 15-го числа календарного месяца, следующего за календарным месяцем, за который начисляется ежемесячный обязательный платеж.

Авансовые платежи по страховым взносам рассчитывают исходя из сумм, начисленных за соответствующий расчетный (отчетный) период. При этом датой осуществления выплат и иных вознаграждений признается:

- день начисления выплат и иных вознаграждений в пользу работника (физического лица, в пользу которого осуществляются выплаты и иные вознаграждения) - для выплат и иных вознаграждений, начисленных организациями и предпринимателями, производящими выплаты физлицам;

- день осуществления выплат и иных вознаграждений в пользу физического лица - для физических лиц, не признаваемых индивидуальными предпринимателями.

5.3. Тарифы и ставки

На 2012-2013 годы тариф по страховым взносам в ПФР снижен с 26 до 22 процентов, за исключением тех компаний, которые имеют право на применение пониженных тарифов (для них установлены индивидуальные ставки взносов). Введена новая ставка взносов 10 процентов для доходов сверх установленной предельной величины базы для начисления страховых взносов. Их надо перечислять по реквизитам страховой части взносов на ОПС. Отметим, что на 2012 год сумма предельной величины в отношении каждого физлица составляет 512 000 рублей (пост. Правительства РФ от 24.11.2011 N 974).

Тариф страховых взносов на финансирование страховой части трудовой пенсии теперь разбит на две части - солидарную и индивидуальную. Распределять страховую часть пенсионных отчислений на солидарную и индивидуальную будет ПФР. Бухгалтер будет, как и прежде, уплачивать общей суммой страховую часть взноса на ОПС.

С 2012 года не нужно уплачивать взносы в ТФОМС. Взносы по тарифу 5,1 процента перечисляют только в ФФОМС. Ставки взносов, уплачиваемых в ФСС России, не изменены.

5.4. Льготники

Применение пониженного тарифа зависит от основного вида деятельности компании, причем доля доходов по такому виду деятельности должна составлять не менее 70 процентов в общем объеме доходов. Коды видов деятельности (ОКВЭД), по которым можно применять пониженный тариф, перечислены в приложении к приказу Минздравсоцразвития России от 31.01.2011 N 54н.

К льготным категориям работодателей, в частности, добавлены:

- аптеки (на режиме ЕНВД);

- инжиниринговые компании (кроме фирм, заключивших с органами управления особыми экономическими зонами соглашения о ведении технико-внедренческой деятельности);

- фирмы, заключившие соглашения о ведении туристско-рекреационной деятельности и производящие выплаты физлицам, работающим в туристско-рекреационных особых экономических зонах, объединенных решением Правительства РФ в кластер.

Изначально в Законе N 212-ФЗ понятие переходного периода было связано с промежутком времени 2011-2014 годов, для которого статьей 58 этого закона были установлены пониженные тарифы для отдельных категорий плательщиков страховых взносов. В новой редакции этой статьи сохранены значения льготных тарифов на 2011-2014 годы для ранее перечисленных в ней плательщиков стой лишь разницей, что с 2012 года вся сумма взноса на ОМС зачисляется в ФФОМС.

Кроме того, после введения поправок пониженные тарифы установлены:

- для IT-компаний;

- для хозяйственных организаций, которые созданы бюджетными научными и образовательными учреждениями после 13 августа 2009 года в соответствии с Федеральными законами "О науке и государственной научно-технической политике" и "О высшем и послевузовском профессиональном образовании" с целью внедрения результатов интеллектуальной деятельности.

IT-компании - это российские организации, которые разрабатывают и реализуют программы для ЭВМ, базы данных и (или) оказывают услуги по их разработке, адаптации, модификации, установке, тестированию и сопровождению. Эти IT-компании могут применять льготные тарифы при выполнении определенных условий:

- IT-компанией получен документ о государственной аккредитации в порядке, установленном Правительством РФ;

- по итогам 9 месяцев года, предшествующего году перехода на уплату взносов по пониженным тарифам, во-первых, доля доходов от деятельности в сфере информационных технологий составляет не менее 90 процентов в общей сумме доходов, а, во-вторых, средняя численность работников должна быть не менее 30 человек.

Для вновь созданных компаний второй пункт должен выполняться по итогам отчетного (расчетного) периода. Нарушение любого из перечисленных условий лишает компанию права применять пониженные тарифы сначала периода, в котором выявлено данное несоответствие.

А каким условиям должны соответствовать хозяйственные общества? Во-первых, они должны заниматься научно-исследовательскими и опытно-конструкторскими работами (под которыми подразумеваются работы по созданию новой или усовершенствованию производимой продукции, в частности изобретательство) и внедрением результатов интеллектуальной деятельности. Во-вторых, применять упрощенную систему налогообложения.

Для проверки соблюдения IT-компаниями и хозяйственными обществами требований, установленных для применения пониженных тарифов, в Закон о страховых взносах введены дополнительные положения. Они обязывают налоговые инспекции предоставлять необходимую информацию по требованию органов контроля за уплатой страховых взносов, а в отдельных случаях (например, при проверке доли доходов IT-компаний от реализации программ для ЭВМ, баз данных и т.п.) - участвовать в совместных выездных проверках.

5.5. База для расчета и исключения из нее

В базу по страховым взносам включаются выплаты и вознаграждения, начисленные за расчетный период в пользу физических лиц, за исключением ряда сумм. Прежде всего, не учитывают для целей начисления страховых взносов государственные пособия. В их числе пособия по безработице, а также пособия и иные виды обязательного страхового обеспечения по обязательному социальному страхованию: по временной нетрудоспособности, в связи с материнством.

Не учитывают и все виды компенсаций, установленных законодательством РФ, законами субъектов РФ и муниципальных органов.

Взносами облагают и суммы компенсаций за неиспользованный отпуск, выплаченные при увольнении. Компенсация за задержку зарплаты непосредственно связана с трудовыми обязанностями работника, поэтому страховыми взносами облагаться не должна. Однако, с точки зрения Минздравсоцразвития, такая компенсация не поименована в статье 9 закона N 212-ФЗ, поэтому включается в базу для расчета страховых взносов*(703). Позиция ведомства является спорной и может привести компанию к судебным разбирательствам. Арбитражная практика по этому вопросу пока не сложилась.

Несколько слов о компенсациях за работу во вредных и опасных условиях труда. Денежные компенсации за такую работу следует включать в базу для начисления взносов. Исключение сделано только для сумм, которые компания выплачивает работникам взамен молока или иных равноценных пищевых продуктов.

Суммы материальной помощи, выплаченные работникам (родителям, усыновителям, опекунам) при рождении (усыновлении/удочерении) ребенка, не учитываются в базе, при условии что сумма выплаты не превышает 50 000 рублей. При этом выплата денег должна произойти в течение первого года после рождения (усыновления/удочерения) ребенка.

По сравнению с ранее действующими льготами по ЕСН расширен перечень платежей по договорам добровольного страхования, не учитываемых для целей страховых взносов. Это произошло за счет выплат по договорам на оказание медицинских услуг, заключаемым на срок не менее одного года с медицинскими организациями, имеющими лицензии на оказание медицинских услуг, выданные в соответствии с законодательством РФ. Также не учитывают в составе базы по страховым взносам суммы пенсионных взносов плательщика по договорам негосударственного пенсионного обеспечения.

Необходимо отметить еще один момент - в базе по страховым взносам выплаты в пользу физлиц по трудовым и гражданско-правовым договорам учитываются вне зависимости от того, уменьшают они базу по налогу на прибыль или нет. Далее подробнее поговорим об отдельных выплатах с точки зрения начисления страховых взносов.

5.5.1. Вознаграждения членам совета директоров

В базу для начисления страховых взносов выплаты членам совета директоров также не включают Позиция чиновников такова: вознаграждения членам совета директоров производятся не на основании трудовых или гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а на основании решения общего собрания участников организации. Поэтому такие выплаты не являются объектом обложения страховыми взносами*(704).

Если же с членами совета директоров заключаются договоры гражданско-правового характера на оказание управленческих услуг, тогда оплата за оказанные услуги подлежит обложению страховыми взносами. При этом вознаграждения по гражданско-правовым договорам облагаются взносами в ПФР, ФОМС, но не облагаются страховыми взносами в ФСС России*(705), поэтому база для расчета взносов на пенсионное и медицинское страхование раньше достигнет 463 000 рублей, чем база по взносам в соцстрах.

5.5.2. Выплаты при отсутствии договора

На практике возникают ситуации, когда трудовые или гражданско-правовые договоры не заключаются. Относится это, например, к членам производственных кооперативов или религиозных организаций, которые получают вознаграждение за осуществление ими трудовых функций, выполнение работ либо оказание услуг, минуя заключение всяких договоров с организацией. Следует ли начислять страховые взносы на выплаты в этом случае? Чиновники отвечают, что да. Связывают они это с тем, что при возникновении вопросов о включении тех или иных доходов работников в страховую базу следует руководствоваться в первую очередь перечнем необлагаемых выплат. В статье 9 Закона о страховых взносах отсутствие договора не является причиной для невключения таких вознаграждений в облагаемую базу*(706).

5.5.3. Выплаты по договорам авторского заказа

В 2010 году Минздравсоцразвития России помимо писем выпустило приказ, затрагивающий выплаты, которые страховыми взносами не облагаются. Это вознаграждения по договорам авторского заказа в пользу иностранцев и лиц без гражданства, временно пребывающих на территории РФ. Не подлежат обложению в отношении указанных лиц выплаты по договорам об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, по издательским лицензионным договорам, лицензионным договорам о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства.

А выплаты для застрахованных лиц по указанным договорам образуют объект обложения страховыми взносами. К таким лицам относятся граждане РФ, а также постоянно или временно проживающие на территории РФ иностранные граждане и лица без гражданства, к числу которых, в частности, относятся работающие по договору гражданско-правового характера, предметом которого являются выполнение работ и оказание услуг, а также по авторскому и лицензионному договору. Причем одной из сторон договора должен быть сам автор.

Обратите внимание, что исключительное право автора на результат его творческого труда может быть передано им другому лицу по договору, а также перейти по иным основаниям, например по праву наследования. Однако выплаты в пользу правообладателей, не являющихся авторами, - наследников автора, иных лиц, которые приобрели у него исключительное право на произведение либо право использования произведения по лицензионному договору, - не подлежат включению в объект обложения страховыми взносами, поскольку указанные лица не являются застрахованными лицами, в пользу которых уплачиваются страховые взносы*(707).

5.5.4. Компенсационные выплаты

Компании нередко выплачивают своим сотрудникам различные компенсации. Так, строительные компании оплачивают проживание в общежитиях работников, которые трудятся вахтовым методом. Такие выплаты страховыми взносами не облагаются*(708). Они также не подлежат обложению взносами от несчастных случаев на производстве*(709).

Не облагают страховыми взносами все виды компенсационных выплат в пределах установленных действующим законодательством норм, если они связаны с исполнением физическим лицом трудовых обязанностей*(710). Поэтому на суммы компенсаций, которые фирмы выплачивают своим работникам, например, за использование в служебных целях их личного имущества, не начисляют страховые взносы.

При этом следует учитывать, чтобы суммы таких компенсаций не превышали установленные законодательством нормы. Однако они утверждены только для использования в интересах работодателя легковых автомобилей и мотоциклов. В отношении прочего имущества нормы законодательно не определены. Поэтому достаточно письменной договоренности между работником и работодателем о размере такой компенсации*(711). При соблюдении этого условия со всей суммы компенсации не удерживается НДФЛ.

Арендную плату, установленную договором аренды транспортного средства без экипажа, выплачиваемую данному сотруднику, не облагают страховыми взносами. Связано это с тем, что к объекту обложения не относятся выплаты и иные вознаграждения, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности на имущество, и договоров, связанных с передачей в пользование такого имущества. Договор аренды в числе таких есть. Компания, в свою очередь, может предоставить данный автомобиль руководителю либо другому работнику для служебных или иных целей.

5.5.5. Подарки сотрудникам и третьим лицам

"По договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или третьим лицом". То есть предметом такого договора является переход права собственности или иных вещных прав на имущество. Законом о страховых взносах установлено, что выплаты и иные вознаграждения, производимые в рамках этих договоров, не облагаются страховыми взносами. Следовательно, если работодатель передает работнику по договору дарения, заключенному в письменной форме, подарок, в том числе деньги, у организации объекта обложения страховыми взносами не возникает. Если же данный договор не оформлен, то со стоимости подарка работодатель должен уплатить взносы.

Компания может также вручать подарки физическим лицам, не состоящим с организацией в трудовых (гражданско-правовых) отношениях. Например, детям сотрудников фирмы. В этом случае объекта обложения страховыми взносами не возникает*(712).

5.5.6. Выплаты, не связанные с исполнением трудовых обязанностей

В некоторых случаях работодатель должен предоставить работнику дополнительные выходные дни, за которые сохраняется средний заработок. Если эти выходные дни не связаны непосредственно с исполнением работником трудовых обязанностей, а обусловлены семейными обстоятельствами или интересами государства, общества, то объект обложения страховыми взносами не возникает. Например, работодатель обязан освободить сотрудника от работы в день сдачи им крови (ее компонентов) и в день прохождения связанного с этим медицинского обследования. Кроме того, после каждого дня сдачи крови и ее компонентов сотруднику предоставляют дополнительный день отдыха*(713). При этом ему за все эти дни выплачивают средний заработок. Очевидно, что сдача крови не может быть приравнена к исполнению трудовых обязанностей. Работодатель оплачивает предоставляемые донорам дни отдыха исключительно в силу прямого требования Трудового кодекса. Поскольку рассматриваемые выплаты не связаны с трудом, их не признают объектом обложения страховыми взносами.

Согласно статье 262 Трудового кодекса одному из родителей (опекуну, попечителю) по его письменному заявлению работодатель должен предоставить 4 дополнительных оплачиваемых выходных дня в месяц для ухода за детьми-инвалидами. Оплату каждого дополнительного выходного дня производят в размере среднего заработка и в порядке, который установлен федеральными законами. Работодатель выступает в роли посредника: он выплачивает средний заработок, но затем соответствующие суммы ему возмещает Фонд социального страхования, который в свою очередь получает эти суммы из федерального бюджета. Рассматриваемые выплаты не образуют объект обложения страховыми взносами, поскольку у работника с федеральным бюджетом нет никаких договорных отношений.

Трудовым кодексом *(714) также предусмотрено, что при прохождении обязательного диспансерного обследования в медицинских учреждениях за беременными женщинами сохраняется средний заработок по месту работы. В данном случае выплаты среднего заработка не признаются объектом обложения страховыми взносами, поскольку освобождение сотрудницы от работы происходит не по инициативе работодателя в связи с исполнением трудовых обязанностей, а исключительно по семейным обстоятельствам.

И, наконец, сотрудник организации может быть привлечен военкоматом к прохождению медицинского обследования или к участию в военных сборах. На этот период времени работодатель должен освободить его от работы с сохранением рабочего места. Обратите внимание: средний заработок за соответствующий период должен быть выплачен военкоматом за счет средств федерального бюджета. В этом случае объект обложения страховыми взносами также не возникает. И даже если организация сама производит выплату среднего заработка работнику, а затем получает соответствующее возмещение от военкомата, выплата не рассматривается в качестве произведенной работодателем.

5.5.7. Материальная помощь

С 2010 года суммы материальной помощи, не превышающие 4000 рублей в год, страховыми взносами не облагают*(715). А если работник в середине года устроился на новое место работы и ему сразу же выдают материальную помощь? Например, в размере 3000 рублей в связи с тяжелым материальным положением. Как в таком случае поступить бухгалтеру компании? Нужно ли в этом случае начислять на матпомощь страховые взносы?

Ответ прост. Плательщиком страховых взносов является компания, а не работник*(716). Поэтому для начисления страховых взносов размер и виды заработков, которые получал сотрудник по прежнему месту работы, не имеют никакого значения. Если размер матпомощи не превышает 4000 рублей, страховые взносы не начисляют.

Начислять взносы начинают только с суммы матпомощи, которая превышает 4000 рублей. К примеру, если работнику в этой же компании до конца года выдадут еще 2000 рублей матпомощи, то страховые взносы будут уплачены, но только с 1000 рублей ((3000 + 2000) - 4000).

Если в компании отсутствует решение собственников (участников) о расходовании нераспределенной прибыли на выплату материальной помощи, то ее сумму включают в состав прочих расходов в бухгалтерском учете и отражают на субсчете 91-2 "прочие расходы". Также по дебету этого субсчета указывают суммы начисленных страховых взносов.

5.5.8. Страховые взносы обособленных подразделений

При наличии у подразделения компании отдельного баланса, расчетного счета, начисленных выплат и иных вознаграждений в пользу сотрудников, оно исполняет обязанности по уплате страховых взносов (ежемесячных обязательных платежей), а также представляет расчеты по месту своего нахождения. Сумму ежемесячных обязательных платежей определяют исходя из величины базы для начисления страховых взносов, относящейся к этому подразделению. Сумму же взносов, которая подлежит уплате по месту нахождения головной организации, в состав которой входит обособленное подразделение, определяют как разницу между общей суммой, подлежащей уплате компанией в целом, и совокупной суммой страховых взносов, подлежащей уплате по месту нахождения ее обособленного подразделения.

Некоторые фирмы имеют обособленные подразделения за пределами территории РФ. В этом случае, головной офис по месту своего нахождения уплачивает страховые взносы (ежемесячные обязательные платежи) и представляет расчеты по ним за свои заграничные подразделения.

Если в течение года работник перешел из одного обособленного подразделения в другое, то в последнем при определении лимита базы (512 000 руб.) для начисления страховых взносов нужно учитывать выплаты и иные вознаграждения, начисленные данному работнику с начала расчетного периода. При этом в базе для начисления страховых взносов каждого обособленного подразделения учитывают только те выплаты, которые начислены за период работы сотрудника в данном подразделении.

Если обособленное подразделение не имеет отдельного баланса, расчетного счета и не выплачивает доходов сотрудникам, то уплату страховых взносов головной офис производит по месту своего нахождения*(717).

5.6. Расчет по пенсионному и медицинскому страхованию (форма РСВ-1)

Для расчета начисленных и уплаченных страховых взносов в пенсионный фонд и в фонды обязательного медицинского страхования утверждены 2 формы*(718):

- РСВ-1 - для работодателей (организаций, а также индивидуальных предпринимателей);

- РСВ-2 - для предпринимателей, адвокатов и нотариусов, занимающихся частной практикой, которые не осуществляют выплат физическим лицам.

Расчет формы РСВ-1 в компании должны подавать в территориальный орган ПФР по месту регистрации ежеквартально (нарастающим итогом) в сроки до 15 мая, 15 августа, 15 ноября и 15 февраля года, следующего за отчетным*(719).

5.6.1. Общие требования

Форма состоит из титульного листа и 5 разделов. В титульном листе приводятся сведения о компании-страхователе, которая начисляет выплаты физическим лицам. Раздел 1 включает информацию о начисленных и выплаченных страховых взносах на обязательное пенсионное и медицинское страхование. Раздел 2 формы содержит непосредственный расчет взносов по тарифам, установленным в целом по организации. Титульный лист, разделы 1 и 2 должны представлять в Пенсионный фонд РФ все плательщики этих взносов.

Раздел 3 нужно заполнять в тех случаях, когда компания применяет пониженные тарифы в отношении отдельных работников. Раздел 4 состоит из 4 таблиц, в которых приводятся основания для применения пониженного тарифа. В одной из них (таблица 4.1) - в части выплат инвалидам, если эти тарифы ниже установленных в целом по организации. В другой (таблица 4.2) - для общественных организаций инвалидов и компаний, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов указанных общественных организаций.

В третьей (таблица 4.3) - для компаний, которые ведут деятельность в сфере информационных технологий. В четвертой - для фирм и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, с основным видом экономической деятельности, указанным в перечне под таблицей 4.4.

В разделе 5 необходимо указать сведения о состоянии задолженности (переплаты) по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, образовавшейся по состоянию на 31 декабря 2009 года.

Расчет заполняют на основании данных бухгалтерского учета. Все значения денежных показателей в форме отражают в рублях. При этом округление до целых рублей базы для начисления страховых взносов, сумм самих взносов, а также иных показателей расчета, которые имеют денежное выражение, следует делать после суммирования всех данных учета в целом по плательщику.

В случае отсутствия какого-либо показателя, предусмотренного расчетом, в соответствующей графе и строке формы ставится прочерк. Также это правило применяется, если на страницах расчета, которые плательщик обязан представить, есть незаполненные таблицы: в полях этих таблиц нужно ставить прочерки.

После заполнения расчета на его страницах проставляется сквозная нумерация. Обратите внимание, что в начале каждой странице должен стоять регистрационный номер в ПФР, а в конце - подпись плательщика или его представителя, а также дата подписания расчета.

5.6.2. Заполнение разделов 1 и 2 формы

Раздел 1 "Расчет по начисленным и уплаченным страховым взносам" является итоговым и заполняется на основании данных разделов 2 и 3. Как уже было сказано, раздел 3 представляет собой расчет взносов по пониженному тарифу в отношении отдельных работников, а раздел 2 - расчет страховых взносов по тарифу, установленному в целом по организации.

Тарифам страховых взносов, которые применяют разные категории плательщиков страховых взносов присвоены так называемые коды тарифов. Они приведены в приложении к рекомендуемому порядку заполнения расчета по форме РСВ-1. При заполнении раздела 2 в специальном поле "Код тарифа" указывают его значение, установленное для плательщика в целом. В расчет по форме РСВ-1 компания должна включать столько таблиц раздела 2, сколько тарифов применялось ею в течение отчетного периода (использование пониженных тарифов в отношении выплат отдельным работникам, отраженных в разделе 3, при этом не учитывается). Для заполнения показателей итогового раздела 1 необходимо использовать данные всех включенных в расчет таблиц раздела 2 и данные раздела 3 (при его наличии). Поле "Код тарифа" есть также и на титульном листе расчета. Если в течение отчетного периода использовался один тариф, то в нем проставляют значение кода данного тарифа. Когда в течение отчетного периода применялось несколько тарифов, в этом поле титульного листа проставляют "00".

Пример

Численность компании - 4 человека. Двое относятся к возрастной группе 1967 года рождения и моложе. Ежемесячный оклад у каждого из этих работников - 25 000 руб., причем в марте один из них получил материальную помощь в размере 4 000 руб. Двое других сотрудников, которые родились до 1966 г., имеют ежемесячные оклады 35 000 руб. и 40 000 руб. соответственно.

Компания находится на общем режиме налогообложения. Поэтому она платит взносы по общему тарифу (код тарифа <01>) в размере: 20% - по взносам в ПФР, 5,1% - в ФФОМС.

В отношении сотрудников 1966 года рождения и старше компания 20% пенсионных взносов перечисляет на страховую часть. А по сотрудникам, которые родились в 1967 году и позже, 14% - на страховую и 6% - на накопительную часть трудовой пенсии.

По состоянию на 31.12.2011 фирма не имеет задолженности по взносам в ПФР.

За отчетный период начислены страховые взносы:

- страховая часть ПФР - 66 000 руб.;

- накопительная часть ПФР - 9 000 руб.;

- ФФОМС - 19 125 руб.;

В том числе за каждый из последних трех месяцев:

- страховая часть ПФР - 22 000 руб.

- накопительная часть ПФР - 3000 руб.;

- ФФОМС - 6375 руб.;

При этом в отчетном периоде были перечислены взносы в сумме:

- в ПФР на страховую часть - 44 000 руб.;

- в ПФР на накопительную часть - 6000 руб.;

- в ФФОМС - 12 750 руб.

Расчет по форме РСВ-1 год будет включать титульный лист, раздел 1 и таблицу раздела 2, рассчитанного по тарифу с кодом "01".

При заполнении расчета страховых взносов с кодом тарифа "01" в графе 3 раздела 2 "Всего с начала расчетного периода" следует отражать показатели начиная с момента применения в расчетах общего тарифа. В нашем случае с 1 января 2012 года.

После того как будет заполнена таблица раздела 2 на основании показателей этих таблиц формируются показатели раздела 1.

Например, значение показателя по графе 3 строки 110 должно быть равно значению соответствующего показателя строки 250 таблицы раздела 2. Аналогично заполняются другие графы строки 110.

В строке 120 поставим прочерки, поскольку в отчетном периоде нет доначислений по актам проверок.

Показатель "Всего к уплате" по строке 130 формируют суммированием начисленных с начала расчетного периода взносов с остатком задолженности (переплаты) на начало расчетного периода (строка 100) и суммами доначислений.

Раздел 1. Расчет по начисленным и уплаченным страховым взносам

Наименование показателя		Код строки	Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование		Страховые взносы на обязательное медицинское страхование
			страховая часть	накопительная часть	ФФОМС	ТФОМС
1		2	3	4	5	6
Остаток страховых взносов, подлежащих уплате на начало расчетного периода (+) задолженность, (-) переплата		100	29 100	3000	3875	2500
Начислено страховых взносов с начала расчетного периода		110	354 000	36 000	46 500	30 000
в том числе за последние три месяца отчетного период	1 месяц	111	29 500	3000	3875	2500
	2 месяц	112	29 500	3000	3875	2500
	3 месяц	113	29 500	3000	3875	2500
	итого (с. 111 + с. 112 + с. 113)	114	88 500	9000	11 625	7500
Доначислено страховых взносов с начала расчетного периода		120	-	-	-	-
Всего к уплате (с. 100 + с. 110 + с. 120)		130	383 100	39 000	50 375	32 500
Уплачено с начала расчетного периода		140	353 600	36 000	46 500	30 000
в том числе за последние три месяца отчетного периода	1 месяц	141	29 500	3000	3875	2500
	2 месяц	142	29 500	3000	3875	2500
	3 месяц	143	29 500	3000	3875	2500
	итого (с. 141 + с. 142 + с. 143)	144	88 500	9000	11 625	7500
Остаток страховых взносов, подлежащих уплате на конец отчетного периода (+) задолженность, (-) переплата		150	29 500	3000	3875	2500

Раздел 2. Расчет страховых взносов по тарифу, установленному для плательщика страховых взносов
Код тарифа - 01

Наименование показателя			Код строки	Всего с начала расчетного периода	В том числе за последние три месяца отчетного периода
					1 месяц	2 месяц	3 месяц
1			2	3	4	5	6
Сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных в пользу физических лиц, в соответствии со ст. 7 Федерального закона от 24 июля 2009 г. N 212-ФЗ		Всего (с. 201 + с. 202)	200	1 1504 000	129 000	125 000	125 000
		1966 г.р. и старше	201	900 000	75 000	75 000	75 000
		1967 г.р. и моложе	202	604 000	50 000	50 000	50 000
Суммы, не подлежащие обложению страховыми взносами:	в соответствии с ч. 1, 2 ст. 9 Федерального закона от 24 июля 2009 г. N 212-ФЗ	Всего (с. 211 + с. 212)	210	4 000	4 000	-	-
		1966 г.р. и старше	211	-	-	-	-
		1967 г.р. и моложе	212	4 000	4 000	-	-
	в соответствии с п. 1 ч. 3 ст. 9 Федерального закона от 24 июля 2009 г. N 212-ФЗ	1966 г.р. и старше	214	-	-	-	-
		1967 г.р. и моложе	215	-	-	-
Суммы, превышающие предельную величину базы для начисления страховых взносов, установленную ст. 8 Федерального закона от 24 июля 2009 г. N 212-ФЗ		Всего (с. 217 + с. 218)	216	-	-	-	-
		1966 г.р. и старше	217	-	-	-	-
		1967 г.р. и моложе	218	-	-	-	-
База для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование		1966 г.р. и старше (с. 201 - с. 211 - с. 214 - с. 217)	220	900 000	75 000	75 000	75 000
		1967 г.р. и моложе (с. 202 - с. 212 - с. 215 - с. 218)	221	600 000	50 000	50 000	50 000
База для начисления страховых взносов на обязательное медицинское страхование (с. 200 - с. 210 - с. 216)			230	1 500 000	125 000	125 000	125 000
Начисление страховых взносов на обязательное пенсионное страхование		страховая часть	241	354 000	29 500	29 500	29 500
		накопительная часть	242	36 000	3 000	3 000	3 000
Начисление страховых взносов на обязательное медицинское страхование		ФФОМС	243	46 500	3 875	3 875	3 875
		ТФОМС	244	30 000	2 500	2 500	2 500

Раздел 3. Расчет страховых взносов по пониженному тарифу в отношении отдельных работников

Наименование показателя			Код строки	Всего с начала расчетного периода	В том числе за последние три месяца отчетного периода
					1 месяц	2 месяц	3 месяц
1			2	3	4	5	6
В отношении выплат в пользу работников, являющихся инвалидами I, II или III группы
Сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных в пользу физических лиц, в соответствии со ст. 7 Федерального закона от 24 июля 2009 г. N 212-ФЗ		Всего (с. 301 + с. 302)	300	483 000	40 000	43 000	40 000
		1966 г.р. и старше	301	243 000	20 000	23 000	20 000
		1967 г.р. и моложе	302	240 000	20 000	20 000	20 000
Суммы, не подлежащие обложению страховыми взносами:	в соответствии с ч. 1, 2 ст. 9 Федерального закона от 24 июля 2009 г. N 212-ФЗ	Всего (с. 311 + с. 312)	310	3 000	-	3 000	-
		1966 г.р. и старше	311	3 000	-	3 000	-
		1967 г.р. и моложе	312	-	-	-	-
	в соответствии с п. 1 ч. 3 ст. 9 Федерального закона от 24 июля 2009 г. N 212-ФЗ	1966 г.р. и старше	314	-	-	-	-
		1967 г.р. и моложе	315	-	-	-	-
Суммы, превышающие предельную величину базы для начисления страховых взносов, установленную ст. 8 Федерального закона от 24 июля 2009 г. N 212-ФЗ		Всего (с. 317 + с. 318)	316	-	-	-	-
		1966 г.р. и старше	317	-	-	-	-
		1967 г.р. и моложе	318	-	-	-	-
База для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование		1966 г.р. и старше (с. 301 - с. 311 - с. 314 - с. 317)	320	240 000	20 000	20 000	20 000
		1967 г.р. и моложе (с. 302 - с. 312 - с. 315 - с. 318)	321	240 000	20 000	20 000	20 000
База для начисления страховых взносов на обязательное медицинское страхование (с. 300 - с. 310 - с. 316)			330	480 000	40 000	40 000	40 000
Начисление страховых взносов на обязательное пенсионное страхование		страховая часть	341	62 400	5 200	5 200	5 200
		накопительная часть	342	14 400	1 200	1 200	1 200
Начисление страховых взносов на обязательное медицинское страхование		ФФОМС	343	5 280	400	440	440
		ТФОМС	344	5 760	480	480	480

Раздел 4. Основания для применения пониженного тарифа

4.1. Сведения, необходимые для применения пониженного тарифа, установленного пунктом 2 части 2 статьи 57 и пунктом 4 части 1 статьи 58 Федерального закона от 24 июля 2009 г. N 212-ФЗ

N п/п	Фамилия, имя, отчество	Справка учреждения медико-социальной экспертизы, ВТЭК		Суммы выплат и иных вознаграждений по каждому физическому лицу - инвалиду (руб.)
		дата выдачи	дата окончания действия	Всего с начала расчетного периода	в том числе за последние три месяца отчетного периода
					1 месяц	2 месяц	3 месяц
1	2	3	4	5	6	7	8
1	Иванов Владимир Алексеевич	31.03.2010	31.03.2012	243 000	20 000	23 000	20 000
2	Орлов Григорий Леонидович	01.05.2009	01.05.2012	240 000	20 000	20 000	20 000
...
Итого выплат				483 000	40 000	43 000	40 000

5.7. Расчет по социальному страхованию (форма 4-ФСС)

В отношении формы 4-ФСС *(720) по страховым взносам теперь уже не возникает вопроса до какого числа надо представить отчет в территориальное отделение Фонда социального страхования. Согласно Закону о социальном страховании*(721) плательщики страховых взносов ежеквартально представляют расчет по страховым взносам в отделение ФСС России не позднее 15-го числа календарного месяца, следующего за отчетным периодом.

Форма 4-ФСС РФ утверждена приказом Минздравсоцразвития России от 28 февраля 2011 года N 156н.

В приложении к порядку заполнения расчета приведены справочники шифров различных категорий плательщиков страховых взносов.

5.7.1. Общие требования

Плательщики страховых взносов представляют форму 4-ФСС на бумажном носителе. Те из них, у которых среднесписочная численность физических лиц, в пользу которых они производят выплаты и иные вознаграждения, за предшествующий расчетный период превышает 50 человек, представляют расчет в электронной форме с электронной цифровой подписью *(722). Это условие также распространяется на вновь созданные (в том числе при реорганизации) фирмы. Все ведения отражают в форме нарастающим итогом с начала года в рублях и копейках.

В случае отсутствия каких-либо показателей, предусмотренных Расчетом, в строке и соответствующей графе ставят прочерк.

Чтобы исправить ошибку в Расчете, неверное значение показателя перечеркивают и вписывают его правильное значение, затем ставят подпись страхователя или его представителя под исправлением с указанием даты исправления. Все исправления заверяют печатью фирмы (штампом - для иностранных организаций) или подписью индивидуального предпринимателя, физического лица, не признаваемого индивидуальным предпринимателем, или их представителей.

Компания должна указать на титульном листе свои данные, а также регистрационный номер в ФСС России.

Для шифров льготных категорий плательщиков, которые применяют специальные ставки по страховым взносам и поименованы в статье 58 Федерального закона N 212-ФЗ теперь предусмотрен специальный справочник (приложение N 1 к Порядку заполнения формы 4-ФСС). Он назначает таким плательщикам шифры на периоды с 2011 по 2012 г. и с 2013 по 2014 г. Плательщики, которые не указаны в приложении N 1 к порядку заполнения, применяют тариф 2,9%.

В поле "численность работников" указывают среднесписочную численность работников, рассчитанную в порядке, определяемом Федеральной службой государственной статистики. Индивидуальные предприниматели, физические лица, не признаваемые индивидуальными предпринимателями (в том числе адвокаты, нотариусы), производящие выплаты физическим лицам в рамках трудовых отношений указывают численность застрахованных лиц, в отношении которых производились данные выплаты. Дополнительно заполняют численность работающих в компании женщин, инвалидов, работников, занятых на работах с вредными и (или) опасными производственными факторами.

На титульном листе предусмотрено поле для подписи лица, ответственного за достоверность и полноту сведений в расчете. Это может быть ответственное из компании, либо уполномоченный представитель страхователя.

5.7.2. Заполнение расчета 4-ФСС (разделы I и II)

Форма 4-ФСС включает в себя 2 раздела. В первом разделе делают расчет по начисленным и уплаченным страховым взносам на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством и произведенным на них расходам. Раздел состоит из 7 таблиц.

В таблице 1 "Расчеты по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством" рассчитывают сколько начислено и уплачено страховых взносов. Тут же указывают данные о доначислениях взносов по актам проверок, суммах, не принятых к зачету территориальным отделением фонда, расходов по социальному страхованию работников, задолженность фонда перед компанией и суммах, перечисленных в фонд.

В таблице 2 "Расходы по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством" указывают число страховых случаев и рассчитывают за период общие суммы выплат пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, единовременных пособий женщинам, вставшим на учет в медицинских учреждениях в ранние сроки беременности, единовременных пособий при рождении ребенка, ежемесячных пособий по уходу за ребенком, оплату четырех дополнительных выходных дней для ухода за детьми-инвалидами, социальные пособия на погребение или возмещение стоимости гарантированного перечня услуг по погребению.

В таблице 3 производят расчет базы для начисления страховых взносов.

В таблицу 3.1 заносят сведения, необходимые для применения страховых взносов пониженного тарифа. Такой тариф имеют право применять плательщики, производящие выплаты инвалидам, облагаемые по пониженному тарифу*(723).

Таблица 4 своими критериями проверяет может ли общественная организация инвалидов (в том числе созданная как союз общественных организаций инвалидов) и фирма, уставный капитал которой полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов использовать право применения пониженного тарифа страховых взносов.

Таблица 4.1 проверяет может ли фирма, осуществляющая деятельность в области информационных технологий (за исключением организаций, имеющих статус резидента технико-внедренческой особой экономической зоны) применять пониженный тариф страховых взносов, установленный частью 3 статьи 58 Федерального закона от 24 июля 2009 г. N 212-ФЗ.

Таблица 5 расшифровывает выплаты, произведенные за счет средств, финансируемых из федерального бюджета. Детализацию отражают по сумме, количеству дней, когда выплаты производились и числу получателей.

Во втором разделе указывают начисленные и уплаченные страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, расходы на выплату страхового обеспечения. Раздел состоит из четырех таблиц.

В таблице 6 считают базу для начисления страховых взносов.

В таблице 7 рассчитывают сколько начислено и уплачено взносов по страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

В таблице 8 "Расходы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" считают суммы пособий по временной нетрудоспособности в связи с несчастными случаями на производстве, пособия по временной нетрудоспособности в связи с профессиональными заболеваниями, оплату отпусков для санаторно-курортного лечения застрахованным (сверх ежегодного оплачиваемого отпуска, установленного законодательством Российской Федерации) всего, по внешнему совместительству и пострадавшим на другом предприятии, а также суммы финансирования предупредительных мер по сокращению производственного травматизма и профзаболеваний.

В таблице 9 указывают численность застрахованных пострадавших по страховым случаям, произошедшим (впервые установленным) в отчетном периоде.

Порядок заполнения раздела I формы 4-ФСС проиллюстрирует пример.

Пример

Компания применяет общий режим налогообложения. Норматив отчислений в ФСС России - 2,9%. Среднесписочная численность работающих - 5 человек, в том числе женщин - 2. За отчетный период в пользу сотрудников фирмы было начислено 489 000 руб., в том числе:

- январь - 159 000 руб.;

- февраль - 175 000 руб.;

- март - 155 000 руб.

Из них не облагают страховыми взносами выплаты на сумму 24 000 руб.:

- январь - 9000 руб.;

- февраль - 4000 руб.;

- март - 11 000 руб.

Дадим расшифровку некоторых сумм.

N п/п	Месяц	Название выплаты	Сумма, руб.	Сумма, не учитываемая в базе по страховым взносам, руб.
1	Январь	Пособие по временной нетрудоспособности (15 календарных дней)	9 000 (за счет работодателя - 3 000, за счет соцстраха - 6 000)	9 000
2	Февраль	Материальная помощь	4 000	4 000
3	Март	Пособие по беременности и родам (18 календарных дней)	11 000	11 000
Всего				24 000

Материальная помощь выплачена тому сотруднику, который с начала расчетного периода еще ее не получал.

В марте компания получила возмещение расходов по больничным листкам за предыдущие месяцы в сумме 12 000 руб. Общая сумма перечисленных страховых взносов по итогам последнего квартала - 13 500 руб. Деньги были перечислены платежными поручениями:

- от 12.01.2012 N 3 на сумму 4190 руб.;

- от 07.02.2012 N 19 на сумму 4350 руб.;

- от 11.03.2012 N 25 на сумму 4960 руб.

У компании задолженность по страховым взносам на 01.01.2012 составляет - 4090. Чтобы заполнить форму, рассчитаем размер начисленных страховых взносов.

Январь

Облагаемая взносами база составит:

159 000 - 9000 = 150 000 руб.

Сумма начисленных страховых взносов в ФСС России:

150 000 руб. х 2,9% = 4350 руб.

Февраль

Облагаемая взносами база составит:

175 000 - 4000 = 171 000 руб.

Сумма начисленных страховых взносов в ФСС России:

171 000 руб. х 2,9% = 4959 руб.

Март

Облагаемая взносами база составит:

155 000 - 11 000 = 144 000 руб.

Сумма начисленных страховых взносов в ФСС России:

144 000 руб. х 2,9% = 4176 руб.

Итого за отчетный квартал:

4350 + 4959 + 4176 = 13 485 руб.

По строке 6 отразим сумму полученного в марте возмещения из ФСС России за предыдущие периоды. Допустим, что на начало квартала ФСС России возместило фирме 17 000 руб.

По строке 8 "Всего" укажем общую сумму строк 1-7.

По строке 12 отражаем задолженность за территориальным органом ФСС России на начало расчетного периода. Допустим, эта сумма равна 3000 руб. Соответственно, делаем расшифровку, что задолженность возникла за счет расходов на социальное страхование. В строку 15 внесем сведения о выплаченных сотрудникам пособиях в связи с болезнью и материнством.

По строке 16 указываем сумму перечисленных страховых взносов на социальное страхование. Обратите внимание, что в этой строке указываем только сумму платежей по страховым взносам, без учета сумм перечисленных пеней и штрафов. Для отражения сведений о последних предусмотрена таблица 4 расчета.

В строке 18 указываем общую сумму сведений по строкам 12, 15, 16 и 17. А далее переходим к заполнению сведений об образовавшейся задолженности по итогам отчетного периода (строки 9 и 19).

В строку 9 заносим сведения об общей задолженности фонда и бюджета перед фирмой на конец отчетного периода. Показатель этой строки определяется как разность показателей строк 18 и 8. Если показатель строки 18 больше показателя строки 8, то имеется задолженность ФСС России перед фирмой. В нашем случае сумма задолженности фонда перед компанией составила:

33 500 - 29 575 руб. = 3925 руб.

Данная задолженность образовалась за счет выплаты пособий по болезни и в связи с материнством (на сумму 3900 руб.) и за счет переплаты компании по взносам (25 руб.).

По строке 18 отражаем задолженность фирмы перед ФСС России, если показатель строки 8 окажется больше показателя строки 17.

На основании сведений о выплаченных пособиях в связи с болезнью и материнством заполним таблицу 2 раздела 1 расчета. Справочно под таблицей надо указать сведения о начисленных, но не выплаченных пособиях в связи с временной нетрудоспособностью и материнством. Допустим, в феврале сотрудник предоставил в бухгалтерию больничный листок, согласно которому он находился на больничном 5 дней.

Бухгалтер исчислил размер пособия работнику - 5700 руб., однако выплачено работнику пособие не было. В таблице 3 приводим сведения о структуре выплат по трудовым и гражданско-правовым договорам в разрезе облагаемых и необлагаемых выплат, а также указываем базу для начисления взносов в ФСС России. Таблица 4 о сведениях по начисленным и уплаченным пеням и штрафам в нашем случае останется незаполненной (поставим прочерки во всех свободных ячейках), так как у компании нет задолженностей по пеням и штрафам перед ФСС России.

Расчет 4-ФСС будет заполнен так.

  Регистрационный номер     /-------------------\ - - /-------------------\                   /-----\

   страхователя             | | | | | | | | | | |  /  | | | | | | | | | | |             Стр.  |0|0|2|

                            \-------------------/ - - \-------------------/                   \-----/

                            /---------\

   Код подчиненности        \---------/

Раздел I. Расчет по начисленным, уплаченным страховым взносам на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством и произведенным расходам

Расчеты по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством

Таблица 1

(руб. коп.)
Наименование показателя			Код строки	Сумма		Наименование показателя				Код строки	Сумма
1			2	3		1				2	3
Задолженность за страхователем на начало расчетного периода			1	4 090		Задолженность за территориальным органом Фонда на начало расчетного периода				12	3 000
						в том числе	за счет превышения расходов			13	3 000
							за счет переплаты страховых взносов			14	-
Начислено страховых взносов			2	41 673		Расходы на цели обязательного социального страхования				15	29 000
на начало отчетного периода		28 188				на начало отчетного периода			12 000
за последние три месяца отчетного периода		13 485				за последние три месяца отчетного периода			17 000
1 месяц		4 350				1 месяц			6 000
2 месяц		4 959				2 месяц			-
3 месяц		4 176				3 месяц			11 000
Начислено страховых взносов по актам проверок			3	-		Уплачено страховых взносов				16	41 800
на начало отчетного периода		-				на начало отчетного периода			28 300
за последние три месяца отчетного периода		-				за последние три месяца отчетного периода			13 500
						дата, N платежного поручения
1 месяц		-				1 месяц		от 12.10.2011 N 43	4 190
2 месяц		-				2 месяц		от 06.11.2011 N 79	4 350
3 месяц		-				3 месяц		от 10.12.2011 N 105	4 960
Начислено страховых взносов страхователем за прошлые расчетные периоды			4	-		Списанная сумма задолженности страхователя				17	-
Не принято к зачету расходов территориальным органом Фонда за прошлые расчетные периоды			5	-		Всего (сумма строк 12 + 15 + 16 + 17)				18	73 800
на начало отчетного периода		-				Задолженность за страхователем на конец отчетного (расчетного) периода				19	-
за последние три месяца отчетного периода		-
1 месяц		-				в том числе недоимка				20	-
2 месяц		-
3 месяц		-
Получено от территориального органа Фонда на банковский счет в возмещение произведенных расходов			6	12 000
на начало отчетного периода		-
за последние три месяца отчетного периода		12 000
1 месяц		-
2 месяц		-
3 месяц		12 000
Возврат сумм излишне уплаченных (взысканных) страховых взносов			7	-
Всего (сумма строк 1 + 2 + 3 + 4 + 5 + 6 + 7)			8	57 763
Задолженность за территориальным органом Фонда на конец отчетного (расчетного) периода			9	16 037
в том числе	за счет превышения расходов		10	15 910
	за счет переплаты страховых взносов		11	127

 Достоверность и полноту сведений, указанных на данной странице, подтверждаю

             _________________                      ___________________

                 (Подпись)                                (Дата)

Регистрационный номер /-------------------\ - - /-------------------\      /-----\

 страхователя         | | | | | | | | | | |  /  | | | | | | | | | | | Стр. |0|0|3|

                      \-------------------/ - - \-------------------/      \-----/

                      /---------\

     Код подчиненности\---------/

Расходы по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством

Таблица 2

                                                              (руб. коп.)

Наименование статей	Код строки	Количес- тво дней, выплат, пособий	Расход
			всего	в т.ч. за счет средств, финанси- руемых из федераль- ного бюджета
1	2	3	4	5
Выплата пособий По временной нетрудоспособности (число случаев ( 1 ) -------	1	15	6 000	-
из них: по внешнему совместительству (число случаев ( 0 ) --------	2	-	-	-
По беременности и родам	3	18	11 000	-
из них: по внешнему совместительству (число случаев ( 0 ) --------	4	-	-	-
Единовременное пособие женщинам, вставшим на учет в медицинских учреждениях в ранние сроки беременности	5	-	-	X
Единовременное пособие при рождении ребенка	6	-	-	X
Ежемесячное пособие по уходу за ребенком (количество получателей ( 0 ) -------	7	-	-	-
в том числе: по уходу за первым ребенком (количество получателей ( 0 ) --------	8	-	-	-
по уходу за вторым и последующими детьми (количество получателей ( 0 ) -------	9	-		-
Оплата 4-х дополнительных выходных дней для ухода за детьми-инвалидами	10	-	-	-
Социальное пособие на погребение или возмещение стоимости гарантированного перечня услуг по погребению	11	-	-	-
Итого (сумма строк 1 + 3 + 5 + 6 + 7 + 10 + 11)	12	X	17 000	-

 Достоверность и полноту сведений, указанных на данной странице,

  подтверждаю

                 -----------------                     ------------------

                    (Подпись)                               (Дата)

 Регистрационный /-------------------\ - - /-------------------\       /-----\

 номер           | | | | | | | | | | |  /  | | | | | | | | | | |  Стр. |0|0|4|

 страхователя    \-------------------/ - - \-------------------/       \-----/

                    /---------\

 Код подчиненности  \---------/

Расчет базы для начисления страховых взносов

Таблица 3

(руб.)
Наименование показателя	Код строки	Всего с начала расчетного периода	В том числе за последние три месяца отчетного периода
			1 месяц	2 месяц	3 месяц
1	2	3	4	5	6
Суммы выплат и иных вознаграждений, начисленных в пользу физических лиц, в соответствии со ст. 7 Федерального закона от 24 июля 2009 г. N 212-ФЗ	1	1 461 000	159 000	175 000	155 000
Суммы, не подлежащие обложению страховыми взносами в соответствии со ст. 9 Федерального закона от 24 июля 2009 г. N 212-ФЗ	2	24 000	9 000	4 000	11 000
Суммы, превышающие предельную величину базы для начисления страховых взносов, установленную в соответствии со ст. 8 Федерального закона от 24 июля 2009 г. N 212-ФЗ	3	-	-	-	-
Итого база для начисления страховых взносов (строка 1 - строка 2 - строка 3)	4	1 437 000	150 000	171 000	144 000
из них: сумма выплат и иных вознаграждений физическим лицам, являющимся инвалидами I, II, III группы	5	-	-	-	-

 Достоверность и полноту сведений, указанных на данной странице,

 подтверждаю   _________________                      ___________________

                   (Подпись)                                 (Дата)

Бухгалтерская отчетность

Сначала несколько слов о том, кто должен составлять бухгалтерскую отчетность. С одной стороны, Закон "О бухгалтерском учете" обязывает к этой процедуре все организации. С другой стороны, этот же закон освобождает фирмы, применяющие УСН, от ведения бухгалтерского учета (кроме основных средств и нематериальных активов)*(724). При этом Минфин России не раз обращал внимание на то, что акционерные общества и общества с ограниченной ответственностью должны вести бухгалтерский учет в общеустановленном порядке, независимо от того, какой режим налогообложения они выбрали: общий или упрощенный*(725). Это связано с тем, что их деятельность регулируется еще и специальными законами, требования которых игнорировать нельзя*(726). Так, если компания выплачивает дивиденды своим учредителям, то она обязана вести бухгалтерский учет. Ведь дивиденды определяются исходя из чистой прибыли по данным бухгалтерского учета*(727).

А как быть компаниям, применяющим ЕНВД или совмещающим "вмененку" и УСН? Финансисты считают, что поскольку Законом "О бухгалтерском учете" для таких фирм исключений не сделано, то им необходимо вести учет и составлять отчетность в общеустановленном порядке*(728).

Причем ряд судов поддерживает позицию Минфина. Они приводят такие же аргументы, что и финансисты. Например, Постановление ФАС Уральского округа от 15.01.2008 N Ф09-11165/07-С3, Седьмого ААС от 02.04.2010 N 07АП-1765/10, Семнадцатого ААС от 13.02.2008 N 17АП-693/08. Последние два дела хоть и касаются гражданско-правовых вопросов, но содержит те же выводы.

В состав бухгалтерской отчетности*(729) входят:

бухгалтерский баланс;

отчет о прибылях и убытках;

Организации самостоятельно определяют детализацию показателей в бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках. Пояснения можно оформлять произвольно в текстовой или табличной форме. Если организация решила использовать табличную форму, то следует придерживаться приложения N 3 к приказу "О формах бухгалтерской отчетности организаций".

Нередко проблемы со сдачей отчетности в налоговую возникают у компаний, которые имеют обособленные подразделения. По мнению налоговиков, отчетность следует представлять по месту нахождения каждого обособленного подразделения*(730). Мнение же специалистов Минфина России на этот счет обратное. Они считают, что отчетность подается только по месту нахождения фирмы, то есть по месту ее государственной регистрации, так как согласно Гражданскому кодексу место нахождения юридического лица определяется местом его государственной регистрации*(731). Поэтому независимо от того, имеет ли фирма в своем составе обособленные подразделения или нет, сдавать бухгалтерскую отчетность она обязана только в ИФНС России, где состоит на учете головная компания. Кроме того, финансисты сообщают, что представление отчетности по месту нахождения обособленных подразделений является правом, а не обязанностью фирмы*(732).

Большинство компаний ведут бухучет и формируют отчетность исходя из метода начисления. То есть доходы и расходы отражают в том периоде, когда они были получены или понесены. Факт поступления доходов или оплаты расходов значения не имеет. Но малые предприятия вправе выбрать способ, по которому вести бухучет. Они могут применять как метод начисления, так и кассовый метод. В этом случае доходы отражают после поступления средств от покупателя, а расходы - после их оплаты. Добавим, что предприятие считается малым, если оно соответствует критериям, которые установлены законом развитии малого и среднего предпринимательства..."*(733).

Отчетность должна быть подписана руководителем компании. Впрочем, за него это может сделать и любое другое лицо (например, главный бухгалтер). Главное, чтобы у этого человека была соответствующая доверенность. Причем зачастую этот документ требуют и у того лица, которое отчетность сдает*(734). Если доверенности нет, то отчетность инспектора могут и не принять. Поэтому, чтобы не вступать в лишние споры, лучше и проще ее оформить. Заверять такую доверенность у нотариуса не нужно. Причем, по мнению Минфина России, это не относится к тем случаям, когда, например, бухгалтер сдает отчетность за индивидуального предпринимателя. Правда, здесь речь идет исключительно об отчетности налоговой (бухгалтерскую предприниматели не должны оформлять в принципе). Как считают финансисты, в этом случае доверенность заверить у нотариуса придется*(735).

1. Бухгалтерский баланс (форма N 1)

Форма бухгалтерского баланса состоит из пяти разделов и Справки. А именно разделов: I Внеоборотные активы, II Оборотные активы, III Капитал и резервы, IV Долгосрочные обязательства, V Краткосрочные обязательства. Рассмотрим основные правила заполнения каждого из этих разделов.

1.1. Раздел I. "Внеоборотные активы"

В разделе I приводят данные о стоимости:

- нематериальных активов;

- результатов исследований и разработок;

- основных средств;

- доходных вложений в материальные ценности;

- финансовых вложений;

- отложенных налоговых активов и прочих внеоборотных активов.

1.1.1. Нематериальные активы

Порядок учета этого имущества регулирует Положение "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007)*(736) В нем отражены отдельные положения международного стандарта МСФО 38 "Нематериальные активы".

К нематериальным активам относят объекты интеллектуальной собственности и исключительные права на них. Они должны соответствовать всем требованиям нового ПБУ 14/2007. Такие признаки, как отсутствие у объекта материально-вещественной формы, возможность его идентификации и способность приносить экономическую выгоду, остаются необходимыми для признания его в качестве НМА. Объект должен быть предназначен для использования (а не "использоваться", как было сказано в ПБУ 14/2000) в течение 12 месяцев. Объект разрешается учитывать в качестве нематериального актива, если фирма не предполагает его продавать в течение 12 месяцев. Кроме того есть еще 2 требования к НМА:

- фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;

- есть ограничения доступа иных лиц к получаемым экономическим выгодам от использования объекта.

Использование понятия контроля компании над объектом в качестве его признания нематериальным активом заимствовано из МСФО. Вместо "объекта интеллектуальной собственности" теперь используются термины: "результат интеллектуальной деятельности" и "средство индивидуализации" (введены частью IV Гражданского кодекса).

При выполнении всех предусмотренных ПБУ 14/2007 условий к нематериальным активам относятся такие результаты интеллектуальной деятельности, как, например, художественные и научные произведения; исключительные права на программы для ЭВМ, базы данных, средства индивидуализации (товарные знаки, знаки обслуживания, наименования места происхождения товаров). Неисключительные права на перечисленные виды имущества как НМА не учитывают.

Как нематериальный актив по строке баланса могут быть отражены затраты на создание сайта компании. Для этого необходимо, чтобы они соответствовали всем требованиям, которые предъявляет ПБУ 14/2007 к такому виду имущества. Аналогичной точки зрения придерживается и Минфин России*(737). Правда, в письме этого ведомства речь идет о налоговом учете таких затрат. Но его положения вполне применимы и в отношении бухгалтерского учета.

Помимо затрат на создание сайта, компания должна оплатить и дополнительные расходы по нему. Это доменное имя (набор латинских букв, по которым пользователь Интернета может найти сайт) и хостинг (услуга по предоставлению сервера, на котором будет находиться сайт).

Такие услуги фирма оплачивает:

- при размещении сайта в Сети (как правило, оплата вносится за один год работы сайта);

- по истечении первого года работы - ежегодно.

При первоначальном размещении сайта в Интернете подобные расходы включают в стоимость нематериального актива. Это затраты, которые напрямую связаны с доведением НМА до состояния, пригодного к использованию.

Пример

Компания создала собственный сайт. За разработку структуры, дизайн и написание программы для него она оплатила сторонней организации 40 000 руб. На регистрацию исключительных прав на программу потрачено 3400 руб. Стоимость доменного имени составила 300 руб. Оплата за годовой хостинг - 2242 руб. (в том числе НДС - 342 руб.).

Указанные затраты отражают записями:

Дебет 08-5 Кредит 60

- 40 000 руб. - учтена стоимость услуг по созданию сайта;

Дебет 08-5 Кредит 60

- 3400 руб. - отражены затраты на регистрацию исключительных прав на программу (сайт);

Дебет 08-5 Кредит 60

- 300 руб. - учтены расходы на покупку доменного имени;

Дебет 19 Кредит 60

- 342 руб. - учтен НДС по затратам на хостинг;

Дебет 08-5 Кредит 60

- 1900 руб. - учтены затраты на хостинг;

Дебет 04 Кредит 08-5

- 45 600 руб. (40 000 + 3400 + 300 + 1900) - расходы на сайт отражены в составе НМА;

Дебет 68 Кредит 19

-342 руб. - принят к вычету НДС по расходам на создание сайта.

Налоговый кодекс предусматривает право на освобождение от обложения НДС передачи исключительных прав на программы для ЭВМ и базы данных, а также передачи прав на использование результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора*(738). При этом фирмы на общем режиме обязаны составлять счета-фактуры без выделения соответствующих сумм налога*(739). На них делают надпись или ставят штамп "Без налога (НДС)"*(740).

Оплата расходов на доменное имя и хостинг в последующие годы использования сайта в стоимость НМА не включают. Это связано с тем, что ПБУ 14/2007 не предусматривает возможности изменения первоначальной стоимости нематериального актива в данной ситуации. Поэтому подобные затраты (по сути, на последующее поддержание сайта в рабочем состоянии) должны учитываться как расходы по обычным видам деятельности. При этом если компания их оплачивает сразу за длительный период (например, за год), то предварительно их отражают в качестве расходов будущих периодов. С 2011 года в порядок учета расходов будущих периодов были внесены изменения. Согласно им затраты фирмы, произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражают в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов*(741).

Компании нужно закрепить определение термина "расходы будущих периодов" и порядок их отражения в учетной политике. Ведь из Положения о бухгалтерском учете и отчетности*(742) это понятие было исключено*(743). Также в учетной политике организация может установить критерии, при соблюдении которых расходы, относящиеся к будущим периодам, нужно списывать равномерно, а если они не соответствуют этим критериям, включать в себестоимость единовременно.

В дальнейшем данные затраты списывают исходя из того срока, за который они оплачены.

Пример

Вернемся к предыдущему примеру. Предположим, что во второй год работы сайта компания вновь оплатила услуги по предоставлению доменного имени и хостинга. Их стоимость составила:

- по доменному имени - 400 руб.;

- по хостингу - 2360 руб. (в том числе НДС - 360 руб.).

Указанные услуги будут предоставляться компании 12 мес. Следовательно, ежемесячно компания вправе включать в состав расходов по обычным видам деятельности следующие затраты.

На поддержание доменного имени в сумме:

400 руб. : 12 мес. = 33 руб.

На хостинг в сумме:

(2360 руб. - 360 руб.) : 12 мес. = 167 руб.

Указанные операции отражают записями:

- при отражении и оплате затрат:

- 400 руб. - учтены затраты на поддержание доменного имени;

Дебет 60 Кредит 51

- 400 руб. - оплачены затраты на поддержание доменного имени;

Дебет 19 Кредит 60

- 360 руб. - учтен НДС по затратам на хостинг;

Дебет 97 Кредит 60

- 2000 руб. (2 360 - 360) - учтены затраты на хостинг;

Дебет 60 Кредит 51

- 2360 руб. - оплачены затраты на хостинг;

Дебет 68 Кредит 19

- 360 руб. - принят к вычету НДС по расходам на поддержание сайта.

- при списании затрат (ежемесячно):

Дебет 26 (44) Кредит 97

- 33 руб. - списаны расходы на доменное имя;

Дебет 26 (44) Кредит 97

- 167 руб. - списаны расходы на хостинг.

К НМА могут относиться затраты на научно-исследовательские, а также опытно-конструкторские разработки. При этом в составе нематериальных активов не учитывают затраты на НИОКР, которые не дали положительного результата, не были закончены или надлежащим образом оформлены. Такие затраты отражают как прочие внеоборотные активы.

Секреты производства (ноу-хау) также учитывают в качестве нематериальных активов в бухгалтерском учете, а вот организационные расходы компании, связанные с ее образованием, к нематериальным активам не относятся.

Единицей бухучета НМА является инвентарный объект. Таковым считается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства и т.д. Однако ПБУ допускает, чтобы в качестве инвентарного объекта нематериального актива признавался сложный объект. Это объект, который включает несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности.

В ПБУ 14/2007 есть формулировка первоначальной стоимости нематериальных активов, по которой объект принимают к учету. Понятие фактической (первоначальной) стоимости охватывает все случаи получения фирмой НМА. Так, в положении сказано, что "фактической (первоначальной) стоимостью нематериального актива признается сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организацией при приобретении, создании актива и обеспечении условий для использования актива в запланированных целях".

Нематериальные активы отражают в балансе исходя из их остаточной стоимости. Чтобы ее определить, из первоначальной стоимости НМА вычитают сумму начисленной по нему амортизации. При этом ПБУ 14/2007 значительно расширило список расходов, которые включают в первоначальную стоимость активов. Так, в случае самостоятельного создания НМА его стоимость увеличивается на сумму отчислений на социальные нужды. Речь одет о начислениях с зарплаты тех сотрудников, которые участвовали в создании нематериального актива. Кроме того, перечисленные в ПБУ 14/2007 расходы на приобретение и создание НМА также можно учесть и в тех ситуациях, когда объекты получены другими способами. В частности, речь идет о поступлении НМА в качестве вклада в уставный капитал, по договору дарения, мены и т.д. Не увеличивают первоначальную стоимость НМА и не отражают в балансе расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам в предшествовавших отчетных периодах, которые были признаны прочими доходами и расходами.

В тексте положения есть понятие текущей рыночной стоимости. Вопрос относительно ее определения часто возникал у фирм при получении НМА безвозмездно. В ПБУ 14/2007 сказано, что это сумма денежных средств, которая могла бы быть получена в результате продажи объекта на дату определения текущей рыночной стоимости. Ее можно устанавливать на основе экспертной оценки. Но это условие не является обязательным. Таким образом, при безвозмездном поступлении НМА их отражают в строке 1110 баланса исходя из той суммы, которую бы компания могла выручить при их продаже.

При формировании отчетности нужно учитывать, что фирма вправе изменить стоимость НМА в 2 случаях:

- при переоценке нематериальных активов;

- при обесценении нематериальных активов.

Условие о проведении переоценки надо прописать в учетной политике. Общие правила проведения переоценки НМА совпадают с порядком, который действует при переоценке основных средств. Например, проводить переоценку можно не чаще одного раза в год. Переоценивать НМА можно исключительно в пределах однородных групп, а не пообъектно. Изменить стоимость лишь одного актива какой-либо группы нельзя. Их переоценивают по текущей рыночной стоимости, которая определяется исключительно по данным активного рынка НМА Таким считается рынок, на котором обращаются однородные товары; продавцы и покупатели, желающие совершить сделку, могут найти друг друга в любое время суток; информация о ценах является публичной.

Как мы уже сказали, НМА отражают в балансе исходя из их остаточной стоимости. При этом нематериальные активы, по которым нельзя достоверно установить срок полезного использования, считаются объектами с неопределенным сроком службы. Таким образом, в зависимости от срока полезного использования все нематериальные активы разделены на 2 группы:

- с определенным сроком полезного использования;

- с неопределенным сроком полезного использования.

Амортизацию начисляют только по НМА коммерческих организаций с определенным сроком полезного использования. По другой группе амортизацию не начисляют. Следовательно, их отражают в балансе по первоначальной стоимости. В ПБУ предусмотрено 3 способа начисления амортизации: линейный, способ уменьшаемого остатка, способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). Однако фирма не может выбирать их произвольно, а должна исходить из расчета ожидаемого дохода от использования данного актива (в т.ч. и от его продажи). Если бухгалтер не уверен в надежности сделанной оценки поступления будущих экономических выгод, для начисления амортизации следует использовать линейный метод.

Способ амортизации каждого НМА может пересматриваться. И если в результате такого расчета существенно изменился ожидаемый доход, должен быть изменен способ начисления амортизации. Пересмотр метода амортизации приводит к изменению начисленной по активу амортизации.

Несколько слов о правилах списания НМА с баланса. Для этого есть только 2 основания: выбытие активов и их неспособность приносить экономические выгоды. Случаи, при которых НМА подлежат списанию, подробно перечислены в ПБУ 14/2007. К ним относят:

- прекращение срока действия права организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации;

- передачу НМА по договору об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации;

- прекращение использования вследствие морального износа;

- выявление недостачи активов при их инвентаризации и т.д.

1.1.2. Результаты исследований и разработок

По этой строке баланса отражают информацию о расходах на завершенные научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (НИОКР), которые учитывают на счете 04 "Нематериальные активы" обособленно.

1.1.3. Основные средства и доходные вложения в матценности

Особое внимание нужно уделить формированию данных о стоимости основных средств и доходных вложений в материальные ценности. Ведь они оказывают влияние на базу, облагаемую налогом на имущество.

Инвентарным объектом основных средств считают "объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно-сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенных для выполнения определенной работы". При этом комплекс конструктивно-сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, которые имеют общие приспособления и принадлежности, общее управление, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно. Поэтому все приспособления и принадлежности, например, стандартной комплектации персонального компьютера (монитор, системный блок, блок бесперебойного питания, клавиатура), представляющие собой комплекс конструктивно-сочлененных предметов и способные выполнять свои функции только в составе комплекса, учитывают как отдельный инвентарный объект*(744).

Из этого правила есть исключения. Так, если у одного объекта есть несколько частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект. Это предусмотрено Положением по бухучету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01)*(745).

В некоторых случаях компания может разобрать основное средство на части и использовать их раздельно. По мнению Минфина России, в данной ситуации основное средство было отражено как единый объект ошибочно. Следовательно, компания вправе такую ошибку исправить*(746).

Хотя в некоторых ситуациях об ошибке речь не идет. Предположим, компания использует компьютер, к которому присоединено многофункциональное устройство. При покупке они были отражены как единый инвентарный объект. В дальнейшем устройство решили использовать автономно. На наш взгляд, в данном случае разъединение основного средства и отражение его элементов как обособленных объектов вполне обоснованно.

Бывает, что, покупая недвижимость, фирма приобретает и право собственности на земельный участок, на котором она находится. В каком порядке учитывается это имущество: как единый объект или как 2 разных объекта основных средств? Отметим, что здание не является частью земельного участка. Кроме того, компания получает 2 разных свидетельства о государственной регистрации каждого из этих объектов. Поэтому фирма вправе учесть землю и недвижимость, которая на ней находится, как отдельные объекты основных средств. Тем более что по правилам бухгалтерского учета амортизацию по земельному участку (в отличие от здания) не начисляют.

Первоначальную стоимость основных средств формируют до того момента, пока объект не будет введен в эксплуатацию. До этого его стоимость отражают в строке 1130 баланса. После того как стоимость имущества будет переброшена со счета 08 на счет 01 "Основные средства", никакие затраты уже нельзя включить в первоначальную стоимость. В том числе и расходы на оплату процентов по кредиту, направленному на покупку такого имущества. После даты ввода основного средства в эксплуатацию их отражают в составе прочих расходов. Это предусмотрено Положением по бухучету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008)*(747).

Компания может приобрести здание и земельный участок, под которым оно находится, одновременно. При покупке этого имущества, например, на аукционе стоимость этих объектов может быть не поделена (то есть они продаются одним лотом). В данном случае компании нужно отразить в учете 2 разных объекта основных средств - само здание и земельной участок.

Для этого общую стоимость лота следует поделить пропорционально тому или иному показателю. Например, данным об их балансовой или инвентаризационной стоимости. В аналогичном порядке делят и другие затраты по этой сделке. При этом если стоимость здания формируют на субсчете 4 "Приобретение объектов основных средств" счета 08, то расходы на земельный участок предварительно учитывают на субсчете 1 "Приобретение земельных участков".

Пример

На аукционе компания приобретает здание и земельный участок, который под ним находится. Стоимость этого лота составляет 6 756 000 руб. (в том числе НДС - 756 000 руб.). По документам инвентаризационная стоимость всего объекта составляет 4 000 000 руб., в том числе здания - 2 800 000 руб., земельного участка - 1 200 000 руб.

Дополнительные расходы, связанные с покупкой недвижимости (плата за участие в аукционе, затраты на юридическое сопровождение сделки и ее госрегистрацию), составили 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.).

Коэффициент распределения расходов между зданием и участком составит:

- по зданию:

2 800 000 : 4 000 000 = 0,7;

- по земельному участку:

1 200 000 : 4 000 000 = 0,3.

Указанные операции отражают записями:

Дебет 19 Кредит 60

- 756 000 руб. - учтен НДС по расходам на покупку недвижимости;

Дебет 08-4 Кредит 60

- 4 200 000 руб. ((6 756 000 руб. - 756 000 руб.) x 0,7) - отражены затраты на покупку здания;

Дебет 08-1 Кредит 60

- 1 800 000 руб. ((6 756 000 руб. - 756 000 руб.) x 0,3) - отражены затраты на покупку участка;

Дебет 19 Кредит 60

- 18 000 руб. - учтен НДС по расходам на покупку здания;

Дебет 08-4 Кредит 60

- 70 000 руб. ((118 000 руб. - 18 000 руб.) x 0,7) - отражены расходы на покупку здания;

Дебет 08-1 Кредит 60

- 30 000 руб. ((118 000 руб. - 18 000 руб.) x 0,3) - отражены расходы на покупку участка;

Дебет 68 Кредит 19

- 774 000 руб. (756 000 + 18 000) - принят к вычету НДС по недвижимости;

Дебет 01 Кредит 08-4

- 4 270 000 руб. (4 200 000 + 70 000) - здание учтено в составе ОС;

Дебет 01 Кредит 08-1

- 1 830 000 руб. - земельный участок учтен в составе ОС.

Несколько слов об особенностях учета основных средств. Причем тех из них, которые были выявлены, например, в процессе инвентаризации. Они должны быть оприходованы, и их стоимость включена в состав прочих доходов (по текущим рыночным ценам). В балансе они учитываются по строке "Основные средства". Дальнейшие операции, которые фирма проведет с такими ценностями (использование в производственном процессе, реализация), отражают в бухучете в общем порядке. Для начисления амортизации по выявленным при инвентаризации объектам ОС Положение по бухучету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01) исключений не устанавливает*(748).

Следовательно, в течение срока полезного использования такого объекта амортизационные отчисления ежемесячно учитывают в составе расходов по обычным видам деятельности. Начинают амортизировать объект со следующего месяца после его принятия к учету в составе основных средств.

Изменить стоимость основных средств можно лишь в строго ограниченных случаях. Например, если впоследствии они были реконструированы, модернизированы или фирма провела их переоценку. При этом расходы на текущий, средний или капитальный ремонт их стоимость не увеличивают. Они учитываются как расходы компании.

Напомним, в правила переоценки основных средств были внесены изменения*(749). По новым правилам переоценку основных средств следует проводить на конец отчетного года, а не на начало, как было ранее. Показывать в учете и отчетности ее нужно на 31 декабря отчетного периода. Такой срок предусмотрен в пункте 15 ПБУ 6/01, а также в пункте 49 Положения по бухучету и отчетности*(750). Изменен и порядок отражения на счетах бухгалтерского учета сумм переоценки. Счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" больше не используют при учете результатов переоценки ОС. Так, сумма уценки объектов ОС отныне относится на счет 91 в состав прочих расходов. А если впоследствии компания проводит дооценку, то ее сумма, равная сумме предыдущей уценки, учитывается в составе прочих доходов. Такие изменения внесены в пункт 15 ПБУ 6/01, а также в Методические указания по учету основных средств.

Ранее ПБУ 6/01 требовало раскрывать в отчетности информацию о суммах, отнесенных на счет нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) в результате переоценки. Однако теперь данная норма исключена из стандарта.

В новой форме баланса в раздел III "Капитал и резервы" добавлена строка для отражения переоценки внеоборотных активов. При этом добавочный капитал нужно показывать в следующей строке без учета переоценки.

В справочном разделе отчета о прибылях и убытках появился новый показатель "Результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода". По этой строке бухгалтеры теперь будут приводить суммы, начисленные за отчетный период при переоценке на счете 83 "Добавочный капитал".

Компания может увеличить срок полезного использования модернизированного объекта после даты ввода его в эксплуатацию, если в результате проведения модернизации, реконструкции и т.д. этот срок увеличился. Причем он может быть увеличен лишь в пределах той амортизационной группы, в которую включено это основное средство.

Если же в результате модернизации основного средства срок его полезного использования не увеличился, то амортизация рассчитывается в прежнем порядке, то есть исходя из оставшегося срока полезного использования.

В том случае, когда объект полностью самортизирован и проведены его достройка, дооборудование, модернизация и т.д., в налоговом учете увеличивается первоначальная стоимость такого основного средства. При этом сама стоимость улучшений амортизируется по тем же нормам, которые были определены при вводе этого основного средства в эксплуатацию.

Некоторые виды основных средств подлежат государственной регистрации. В первую очередь речь идет о недвижимом имуществе. Причем право собственности на него у компании возникает лишь после регистрации объекта. Соответственно, после этой даты стоимость такого имущества может быть списана со счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" на счет 01 "Основные средства". Однако в некоторых случаях это можно сделать и раньше. Так, Методические рекомендации по учету основных средств позволяют отражать на отдельном субсчете, который открыт к счету 01, стоимость объектов недвижимости, по которым:

- закончены капитальные вложения;

- оформлены первичные учетные документы по приемке-передаче;

- документы переданы на госрегистрацию;

- начата фактическая эксплуатация.

При этом по таким объектам компания вправе начислять амортизацию. В некоторых случаях фирмы искусственно затягивают регистрацию основных средств. Это позволяет не отражать их стоимость на счете 01 и как следствие не облагать их налогом на имущество. Сразу отметим, что налоговые инспектора крайне отрицательно относятся к таким действиям. И их поддерживает Минфин России. По мнению финансистов, акт уклонения организации от государственной регистрации прав на созданный объект недвижимости определяется для целей налогообложения налогом на имущество организаций на основании документа, подтверждающего факт создания объекта капитального строительства, при отсутствии у организации свидетельства о праве собственности на созданный объект недвижимости. Отсутствие правоустанавливающих документов на созданные объекты недвижимости не может служить основанием для освобождения от налогообложения, поскольку оформление таких документов зависит от волеизъявления последнего. Следовательно, в случае уклонения от государственной регистрации прав на объект недвижимого имущества с момента начала использования в основной деятельности объекта, завершенного строительством и принятого по акту ввода в эксплуатацию, у налогоплательщика возникает обязанность по уплате налога на имущество организаций, что подтверждается арбитражной практикой*(751).

Амортизацию, начисленную по основным средствам, учитывают на счете 02. В балансе приводят разницу между дебетовым сальдо синтетического счета 01 и кредитовым сальдо счета 02.

Как мы сказали выше стоимость основных средств может меняться. Например, при их переоценке или модернизации (реконструкции). В первом случае компания должна пересчитать амортизацию, ранее начисленную по такому имуществу. Второй случай сложнее. Ведь, как правило, после такой процедуры меняется и срок полезного использования основного средства. В результате должна измениться и годовая норма амортизационных отчислений по нему.

По правилам бухгалтерского учета амортизацию основных средств можно начислять любым из четырех способов, выбранных компанией:

- линейным;

- уменьшаемого остатка;

- по сумме чисел лет полезного использования;

- пропорционально объему выпущенной продукции.

При модернизации основного средства, в результате которой срок полезного использования ОС увеличился, финансисты предписывают пересчитывать амортизацию так: "годовая сумма амортизационных отчислений пересчитывается исходя из остаточной стоимости объекта, увеличенной на затраты на модернизацию и реконструкцию, и оставшегося срока полезного использования, в том числе пересмотренного срока полезного использования реконструированного объекта в соответствии с пунктом 20 ПБУ 6/01"*(752).

Аналогичное предписание содержит и пункт 60 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств*(753). Правда, он касается первого - линейного - способа амортизации.

Пример

На балансе компании числится компьютерный сервер. Его первоначальная стоимость составляет 424 800 руб. (в т.ч. НДС - 64 800 руб.). Срок полезного использования этой техники - 3 года. Сервер проработал 2 года. Затем компания приняла решение о его модернизации - увеличении оперативной памяти и замене жесткого диска на больший по объему. Стоимость запасных частей, использованных для модернизации, составила 153 400 руб. (в т.ч. НДС - 23 400 руб.), другие затраты (на оплату труда работников занятых в этом процессе и социальные отчисления с нее) - 30 000 руб. После модернизации срок полезного использования сервера увеличился на 1 год.

При оприходовании сервера бухгалтер сделал записи:

Дебет 19 Кредит 60

- 64 800 руб. - учтен НДС по серверу;

Дебет 08 Кредит 60

- 360 000 руб. (424 800 - 64 800) - учтены затраты на приобретение сервера;

Дебет 01 Кредит 08

- 360 000 руб. - сервер учтен в составе основных средств;

Дебет 68 Кредит 19

- 64 800 руб. - НДС по серверу принят к вычету.

Компания начисляет амортизацию по вычислительной технике линейным методом. Годовая сумма амортизационных отчислений по серверу составит:

360 000 руб. : 3 года = 120 000 руб.

Ежемесячно бухгалтер должен начислять амортизацию по этому основному средству в размере:

120 000 руб. : 12 мес. = 10 000 руб.

Эту операцию отражают проводкой:

Дебет 02 Кредит 20 (26, 44)

- 10 000 руб. - начислена ежемесячная сумма амортизации по серверу.

За 2 года (24 месяца) амортизация будет начислена в размере:

10 000 руб. х 24 мес. = 240 000 руб.

Остаточная стоимость сервера через 2 года эксплуатации составит:

360 000 - 240 000 = 120 000 руб.

Затраты на модернизацию сервера бухгалтер отразит записями:

Дебет 19 Кредит 60

- 23 400 руб. - учтен НДС по запчастям, необходимым для модернизации сервера;

Дебет 10 Кредит 60

- 130 000 руб. (153 400 - 23 400) - оприходованы материалы для модернизации;

Дебет 68 Кредит 19

- 23 400 руб. - принят к вычету НДС по запчастям;

Дебет 08 Кредит 10

- 130 000 руб. - списана стоимость запчастей, использованных в процессе модернизации;

Дебет 08 Кредит 70 (69)

- 30 000 руб. - учтены другие расходы по модернизации;

Дебет 01 Кредит 08

- 160 000 руб. (130 000 + 30 000) - увеличена первоначальная стоимость сервера.

Остаточная стоимость техники после модернизации составит:

120 000 + 160 000 = 280 000 руб.

При этом срок ее полезного использования будет равен:

3 - 2 + 1 = 2 года.

Исходя из этих показателей определяется новая годовая норма амортизационных отчислений. Она будет равна:

280 000 руб. : 2 года = 140 000 руб.

Ежемесячная сумма амортизационных отчислений по серверу после его модернизации составит:

140 000 руб. : 12 мес. = 11 667 руб.

Рассмотрим порядок аналогичного пересчета в отношении следующих двух способов начисления амортизации.

Пример

Исходные данные возьмем из предыдущего примера.

Ситуация 1

Компания начисляет амортизацию по основному средству способом уменьшаемого остатка. Фирма использует коэффициент ускорения, равный 2.

За первый год работы сервера годовая норма амортизации по нему составит:

360 000 руб. : 3 года х 2 = 240 000 руб.

По окончании первого года остаточная стоимость сервера будет равна:

360 000 - 240 000 = 120 000 руб.

За второй год работы сервера годовая сумма амортизации будет равна:

120 000 руб. : 3 года х 2 = 80 000 руб.

Остаточная стоимость сервера после модернизации составит:

360 000 - 240 000 - 80 000 + 160 000 = 200 000 руб.

При этом оставшийся срок полезного использования модернизированного сервера, как и в предыдущем примере, составит 2 года (3 - 2 + 1). Начиная с третьего года годовая норма амортизационных отчислений составит:

200 000 руб. : 2 года х 2 = 200 000 руб.

Таким образом, стоимость сервера будет полностью включена в расходы компании в течение третьего года его эксплуатации.

Ситуация 2

Компания начисляет амортизацию по сумме чисел лет полезного использования. Эта сумма будет равна:

1 + 2 + 3 = 6 лет

В первый год эксплуатации сервера на него будет начислена амортизация:

360 000 руб. х 3 : 6 = 180 000 руб.

Во второй год в размере:

360 000 руб. х 2 : 6 = 120 000 руб.

В результате на конец второго года остаточная стоимость сервера будет равна:

360 000 - 180 000 - 120 000 = 60 000 руб.

После его модернизации она составит:

60 000 + 160 000 = 220 000 руб.

До окончания срока полезного использования сервера (с учетом его увеличения в результате модернизации) остается:

3 - 2 + 1 = 2 года

Сумма чисел лет полезного использования сервера после модернизации будет равна:

1 + 2 = 3 года

В третий год его эксплуатации по основному средству будет начислена амортизация в размере:

220 000 руб. х 2 : 3 = 146 667 руб.

В последний, четвертый, год его эксплуатации она составит:

220 000 руб. х 1 : 3 = 73 333 руб.

При использовании последнего способа амортизации (списания стоимости пропорционально объему продукции) срок полезного использования основного средства не важен. При расчете годовой суммы амортизационных отчислений имеет значение лишь плановое количество продукции, которое может быть выпущено с использованием этого имущества. Поэтому ее пересчет проводится на основании именно этого показателя.

Те объекты, которые изначально фирма предполагает сдавать в аренду или передать по договору лизинга, в балансе отражают обособленно. Для них предусмотрена специальная строка 1140 "Доходные вложения в материальные ценности". В ней надо указать дебетовое сальдо счета 03 за минусом начисленной амортизации, которую учитывают на отдельном субсчете, открытом к счету 02 "Амортизация основных средств".

Зачастую то или иное имущество может изменить свой статус. Предположим, компания приобрела основное средство. При его покупке не предполагалось, что такое имущество будет сдаваться в аренду другим лицам. Однако впоследствии это произошло. Нужно ли в такой ситуации "перебросить" стоимость имущества с одного счета бухгалтерского учета на другой?

В данной ситуации стоимость этих ценностей необходимо по-прежнему отражать на счете 01 "Основные средства". В состав доходных вложений (счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности") их не переводят. Аналогичной точки зрения придерживается и Минфин России*(754). Основание - действующее законодательство этого не предусматривает. Тем более что доходные вложения также являются основными средствами.

Возможен вариант, что, приобретая недвижимость, часть площадей компания будет использовать для собственных нужд, а часть сдавать в аренду. При этом правила бухгалтерского учета не допускают отражения одного инвентарного объекта на разных счетах бухгалтерского учета (частично на счете 01, а частично на счете 03). Возникает вопрос, в каком порядке должно быть учтено это здание: как основное средство или как доходные вложения? Отметим, что в составе доходных вложений отражают лишь то имущество, которое полностью подлежит передаче другим лицам во временное пользование. Если та или иная его часть будет эксплуатироваться в нуждах компании, то подобное имущество должно быть учтено на счете 01 "Основные средства".

1.1.4. Заполнение раздела I на основании данных бухучета

Строки раздела 1 заполняют на основании данных об остатках того или иного имущества, отраженных на соответствующих счетах бухгалтерского учета. Правильно перенести необходимые данные из бухучета в первый раздел баланса вам поможет следующая таблица:

Код строки баланса	Наименование строки баланса	Остатки по счетам бухучета, которые должны быть перенесены в соответствующую строку баланса
1110	Нематериальные активы	Разница между дебетовым сальдо счета 04 "Нематериальные активы" и кредитовым сальдо счета 05 "Амортизация нематериальных активов"
1120	Результаты исследований и разработок	Дебетовое сальдо по счету 04 "Нематериальные активы" аналитический счет учета расходов на НИОКР
1130	Основные средства	Разница между дебетовым сальдо счета 01 "Основные средства" и кредитовым сальдо счета 02 "Амортизация основных средств" (без учета сумм амортизации по доходным вложениям в материальные ценности)
1140	Доходные вложения в материальные ценности	Разница между дебетовым сальдо счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности" и кредитовым сальдо счета 02 "Амортизация основных средств" (без учета сумм амортизации по основным средствам)
1150	Финансовые вложения	Дебетовое сальдо счета 58 "Финансовые вложения" (в части стоимости ценных бумаг (займов) со сроком обращения (выдачи), превышающим один год) за вычетом кредитового сальдо счета 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги" (если такой резерв создавался)
1160	Отложенные налоговые активы	Дебетовое сальдо счета 09 "Отложенные налоговые активы"
1170	Прочие внеоборотные активы	Показатели, не приведенные в предыдущих строках баланса и являющиеся внеоборотными активами

1.2. Раздел II. "Оборотные активы"

В разделе II приведите данные о запасах компании (стоимости сырья и материалов, товаров, затрат в "незавершенке", готовой продукции), дебиторской задолженности, денежных средствах, краткосрочных финансовых вложениях и т.д.

Стоимость запасов фирмы приводят в балансе без расшифровки. Хотя, если компания считает нужным давать такую расшифровку для удобства пользователей отчетности, то форму баланса можно дополнить специальными строками.

Итак, рассмотрим из каких данных формируют сведения о показателе "Запасы".

1.2.1. Сырье, материалы и товары

Стоимость сырья, материалов и товаров, по которой их отражают в балансе по строке 1210, формируют в порядке, предусмотренном Положением по бухучету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/01)*(755).

К затратам на покупку таких ценностей, в частности, относят:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику;

- суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением запасов;

- таможенные пошлины;

- вознаграждения посредникам, через которых приобретены материально-производственные запасы;

- затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов до места их использования, включая расходы по страхованию;

- проценты по коммерческим кредитам, предоставленным поставщиками, и т.д.

Зачастую поставщики материалов предоставляют компании-покупателю отсрочку по их оплате (коммерческий кредит). В большинстве случаев эта услуга платная. Помимо оплаты самой стоимости материалов покупатель должен перечислить продавцу и проценты за каждый день отсрочки. Согласно пункту 6 ПБУ 5/01 проценты по таким кредитам должны включаться в фактическую себестоимость купленных ценностей. Аналогичную норму содержит и пункт 6.2 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99). В то же время Положение по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008) предусматривает, что проценты по любым кредитам (в том числе коммерческим) отражают в составе прочих расходов компании. Исключение предусмотрено только в отношении инвестиционных активов. Проценты по заемным средствам, привлеченным для их покупки, могут включаться в первоначальную стоимость этого имущества. Однако материалы к инвестиционным активам не относят.

Таким образом, компания может выбрать один из 2 предусмотренных законодательством способов отражения процентов по кредитам, закрепив его в бухгалтерской учетной политике:

- включение их суммы в стоимость материалов или состав транспортно-заготовительных расходов до момента списания ценностей;

- включение их суммы в состав прочих расходов компании.

При этом второй вариант является более предпочтительным. Дело в том, что при наличии противоречий между нормативно-правовыми актами одного иерархического уровня (в данном случае 2 ПБУ) преимущество имеет тот из них, который принят позднее. В данном случае это ПБУ 15/2008. Кроме того, такой порядок отражения процентов поможет компании сблизить бухгалтерский и налоговый учет материалов. Ведь Налоговый кодекс не предусматривает включение суммы процентов в первоначальную стоимость материалов. Их отражают в составе внереализационных расходов компании.

Стоимость запасов во многом зависит от того, как они были приобретены. Так, если такие ценности были внесены в качестве вклада в уставный капитал фирмы, то их приходуют по той стоимости, которая была согласована между учредителями. Если имущество получено безвозмездно, то его приходуют по текущей рыночной стоимости. Стоимость ценностей, полученных в рамках товарообменного договора, должна быть равна стоимости имущества, переданного в обмен. Ее определяют исходя из той цены, по которой компания их оценивает в сравнимых обстоятельствах (т.е. в таком же количестве, такого же качества, с теми же условиями поставки). Если это невозможно, то ее рассчитывают исходя из цен, по которым компания покупает аналогичные ценности также в сравнимых обстоятельствах.

По общему правилу право собственности на ценности, полученные в рамках товарообменного договора, переходит к покупателю только после того, как он выполнит свои обязательства по встречной отгрузке. До этого момента стоимость имущества, переданного покупателю, не списывают на счета по учету реализации. Его отражают на счете 45 "Товары отгруженные" и отражают в бухгалтерском балансе. Если покупатель отгрузил товары раньше, чем ваша компания, то до момента встречной отгрузки поступившее от него имущество отражают на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение".

Зачастую у бухгалтеров возникают сложности при учете таких ценностей, как канцелярские принадлежности. Остановимся на этом вопросе подробнее. Как правило, на практике такие предметы служат недолго (менее года), и их стоимость не велика (менее 40 000 руб.). В бухучете канцтовары учитывают как материалы по причине их использования в управленческой деятельности. Но допустим, предприятие приобрело, например, авторучку своему директору стоимостью свыше 40 000 рублей, которую предполагается использовать дольше 12 месяцев.

Если этот предмет отвечает критериям отнесения актива к основным средствам, то бухгалтеру компании следует учесть эту авторучку как ОС в бухучете и амортизируемое имущество - при налогообложении. В этом случае ее остаточная стоимость будет отражена в балансе. А как определить срок полезного использования ручки? Ведь в Классификации основных средств*(756) такой объект не поименован. В таких случаях можно определять срок службы объекта в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей. Если же и этот способ невозможен, то, по мнению автора, дорогостоящие канцтовары лучше отнести к 4-й амортизационной группе в подраздел "Средства механизации и автоматизации управленческого и инженерного труда" (143010000), так как такие предметы соответствуют подгруппе по ОКОФ "Оборудование канцелярское прочее" (код ОКОФ 143010040)*(757).

Обычно же канцтовары учитывают на счете 10 "Материалы" субсчет 9 "Инвентарь и хозяйственные принадлежности". Те из них, которые не были отпущены в эксплуатацию и будут учтены в составе запасов. Однако встречаются фирмы, которые отражают подобную малоценку на субсчете 6 "Прочие материалы" или же вообще открывают для канцелярских товаров отдельный субсчет. Подобные учетные вариации ошибкой не являются. Ведь строгой обязанности отражать канцтовары на том или ином субсчете счета 10 нет.

При оприходовании канцелярки составляют приходный ордер по форме N М-4. Отпускают канцтовары в структурные подразделения компании на основании требования-накладной (форма N М-11). При этом их списывают со счета 10 в дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы" либо 44 "Расходы на продажу" (если организация торговая).

Пример

Компания заключила с торговой фирмой договор на ежемесячную поставку канцелярских товаров. Перечень поставляемых канцтоваров покупатель определяет заранее. Было заказано:

- 20 ручек по 30 руб.;

- 40 пачек бумаги по 50 руб.;

- 5 степлеров по 108 руб.;

- 4 дырокола по 100 руб.

Итого на сумму:

20 шт. х 30 руб. + 40 шт. х 50 руб. + 5 шт. х 108 руб. + 4 шт. х 100 руб. = 3540 руб. (в т.ч. НДС - 540 руб.).

Канцтовары были своевременно поставлены. Бухгалтер компании сделает проводки:

Дебет 10-9 Кредит 60

- 3000 руб. - получена партия канцелярских товаров;

Дебет 19 Кредит 60

- 540 руб. - учтен "входной" НДС на основании счета-фактуры продавца;

Дебет 68 Кредит 19

- 540 руб. - зачтен "входной" НДС;

Дебет 60 Кредит 51

- 3540 руб. - оплачены канцтовары.

Стоимость канцтоваров (3000 руб.) будет отражена в балансе по строке "Запасы". Предположим, что они были переданы в эксплуатацию. Их списание бухгалтер отразит записями:

Дебет 26 (44) Кредит 10-9

- переданы в пользование канцтовары на основании требования-накладной.

Канцтовары зачастую покупают через подотчетных лиц. В данном случае следует выдать сотруднику доверенность и напомнить, чтобы при покупке канцтоваров он попросил счет-фактуру и накладную на приобретенные ценности. Иначе фирма не сможет принять к вычету НДС по ним. Кроме того, есть риск, что без накладной контролеры исключат затраты на канцелярку из прибыльных расходов. Помимо вышеперечисленных документов подотчетнику нужно принести и кассовый чек. Он будет подтверждать тот факт, что выданные ему в подотчет деньги были внесены в кассу продавца.

Пример

Предположим, что компания решила приобрести те же канцтовары, что и в предыдущем примере. Для этой цели сотруднику фирмы выдали под отчет деньги на сумму 3540 руб. Бухгалтер компании сделал записи:

Дебет 71 Кредит 50

- 3540 руб. - выданы под отчет денежные средства;

Дебет 10-9 Кредит 71

- 3000 руб. - приняты к учету канцтовары;

Дебет 19 Кредит 71

- 540 руб. - отражен "входной" НДС на основании счета-фактуры;

Дебет 68 Кредит 19

- 540 руб. - зачтен "входной" НДС.

Как и в предыдущем примере, стоимость канцтоваров (3000 руб.) будет отражена в балансе по строке "Запасы". После их передачи в эксплуатацию бухгалтер сделает проводку:

Дебет 26 (44) Кредит 10-9

- переданы в пользование канцтовары на основании требования-накладной.

На практике некоторые бухгалтеры учитывают канцтовары на затратных счетах, минуя счет 10. На первый взгляд данный метод вроде бы удовлетворяет требованиям рациональности. Однако при этом нарушается методология бухучета. За это фирму могут оштрафовать на 5000 рублей, а если такая практика продолжалась дольше одного налогового периода - на 15 000 рублей. Кроме того, в отдельных случаях наказать на 2000-3000 рублей могут и должностных лиц компании.

Однако неприятное в такой ситуации то, что инспекторы могут не признать вычет по НДС по приобретенным канцтоварам. Ведь налог можно зачесть только после принятия товаров на учет. А их прямое списание на общехозяйственные расходы или на расходы на продажу (без предварительного отражения на счете 10) принятием на учет считать нельзя. Снятие же вычетов по НДС влечет за собой штрафы и пени.

По строке "Запасы" указывают и остатки топлива (например, бензина), которое не было использовано на конец отчетного периода. Его учитывают на счете 10 "Материалы" субсчет 3 "Топливо".

Стоимость запасов списывают после их передачи в производство или реализации. При этом в сейчас действует 3 способа их списания: по себестоимости каждой единицы, по средней себестоимости, по методу ФИФО.

В дополнение отметим, что организации торговли вправе учитывать товары не по покупным, а по продажным ценам. В этом случае наценку по ним отражают на специальном счете бухгалтерского учета (счет 42 "Торговая наценка"). Однако в любом случае в балансе такие товары отражают по фактической себестоимости. В данном случае в нем указывают дебетовое сальдо по счету 41 "Товары" за вычетом кредитового сальдо по счету 42.

1.2.2. Дебиторская задолженность

Дебиторскую задолженность в новой форме баланса не нужно делить на долгосрочную (платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты) и краткосрочную (платежи по которой ожидаются менее чем через 12 месяцев после отчетной даты).

По дебиторской задолженности, связанной с расчетами за поставленные товары, работы или услуги, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями, компания обязана создать специальный резерв*(758). Отметим, что ранее подобный резерв создавался в бухгалтерском учете в добровольном порядке.

Отметим, что в некоторых случаях задолженность нужно пересчитывать. Это делают в двух случаях. Во-первых, когда она выражена в иностранной валюте и в ней же будет гаситься (например, по внешнеэкономическому контракту). Во-вторых, когда она выражена в инвалюте или условных денежных единицах, но гаситься будет в рублях. Такой пересчет проводят по официальному курсу инвалюты, установленному Банком России на дату формирования отчетности.

Остановимся на порядке пересчета подробнее. Как гласит Положение по бухучету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006)*(759), стоимость активов и обязательств, выраженная в иностранной валюте, должна быть пересчитана в рубли.

Для этого используют официальный курс валюты, установленный Банком России. При пересчете валютных активов и обязательств, подлежащих оплате в рублях, законом или соглашением сторон может быть установлен иной курс. Валютные активы и обязательства можно пересчитывать в рублях, исходя из среднего курса. Речь идет о пересчете, который проводят на дату совершения операции.

Средний курс берут за месяц или за более короткий период (неделя, декада). Использовать данный показатель при пересчете организация вправе, если соблюдены 2 условия:

- курс валюты меняется несущественно в течение отчетного периода;

- фирма совершает большое количество однородных операций в данной валюте.

При этом Минфин России, к сожалению, не разъяснил, что понимать под несущественным изменением курса валюты и какое количество однородных операций можно считать большим. Значит, утвердить эти показатели фирме придется самостоятельно, при этом не забыв прописать их в учетной политике.

Сначала рассмотрим первый из них. На наш взгляд, чтобы определить, какое колебание курса является незначительным, следует обратиться к общему принципу существенности информации. Напомним, что согласно этому принципу существенным считают искажение данных учета более чем на 5 процентов. Вполне логично, что именно на этот показатель и стоит ориентироваться, устанавливая лимит, в пределах которого колебание курса будет считаться несущественным.

Что касается понятия "большое число однородных операций", то здесь у компании также полная свобода выбора. Ведь только она сама сможет определить, какое количество операций для нее будет большим. Подведем некоторые итоги. Итак, если компания решит использовать при пересчете валютных активов и обязательств средний курс, то она должна закрепить в учетной политике:

- какое изменение курса является для нее незначительным (в процентах, от 1 до 5);

- какое число однородных операций считается большим;

- какой период используют для расчета среднего курса (не более месяца).

Отметим также, что пересчет активов и обязательств (по договорам, заключенным и подлежащим оплате в иностранной валюте) для составления бухгалтерской отчетности не изменился. Его, как и раньше, нужно проводить по официальному курсу Банка России, установленному на отчетную дату.

В ПБУ 3/2006 сказано, что пересчитывать суммы валютных авансов, выданных и полученных фирмой, после принятия их к учету не нужно. Аналогичное положение касается рублевых авансов (по договорам, в которых цена указана в иностранной валюте). Однако валютную дебиторскую или кредиторскую задолженность (которая не связана с выдачей или получением авансов) пересчитывают в рубли на дату формирования бухотчетности.

Так, например, если на дату составления отчетности курс валюты, в которой установлена цена товаров, более высокий, чем тот, который действовал в день их отгрузки, то в учете возникает положительная курсовая разница. В этой ситуации действовать нужно следующим образом. Отразить дебиторскую задолженность по тому курсу, который действовал на день отгрузки. А на день формирования отчетности увеличить сумму дебиторской задолженности и одновременно включить положительную курсовую разницу в состав прочих доходов. Возможен вариант, когда на дату отгрузки товаров курс инвалюты будет более высоким, чем на дату формирования отчетности. В результате в учете возникнет отрицательная курсовая разница. Тогда также необходимо отразить дебиторскую задолженность по тому курсу, который действовал на день отгрузки. На день формирования отчетности уменьшить сумму дебиторской задолженности и одновременно включить отрицательную курсовую разницу в состав прочих расходов.

В налоговом учете действуют другие правила. Во-первых, возникающие разницы, о которых мы рассказали, называют не курсовыми, а суммовыми. Правда при условии, что речь идет об оплате товаров стоимость которого выражена в иновалюте, а оплачиваться он будет в рублях. Во-вторых, в налоговом учете их не отражают на дату формирования отчетности (как бухгалтерской, так и налоговой). Они учитываются только на день совершения расчетов. В результате возникает разница между данными бухгалтерского и налогового учета.

Пример

Компания отгружает товар, стоимость которого выражена в условных денежных единицах - долларах США. Общая стоимость партии товара - 236 000 USD. Стоимость товара НДС не облагается.

По договору поставки товар оплачивается по курсу доллара США, установленному Банком России на день перечисления денег. Предположим, что курс составил (цифры условные):

- на дату отгрузки - 23 руб./USD;

- на отчетную дату - 25 руб./USD.

Доходы от продажи товаров и дебиторскую задолженность бухгалтер отразил записями:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 5 428 000 руб. (23 руб./USD х 236 000 USD) - отражена выручка от продажи товаров;

Дебет 62 Кредит 91-1

- 472 000 руб. ((25 руб./USD - 23 руб./USD) х 236 000 USD) - отражена положительная курсовая разница.

В балансе по строке "Дебиторская задолженность" будет отражена дебиторская задолженность в размере:

5 428 000 + 472 000 = 5 900 000 руб.

При этом в налоговом учете положительной суммовой разницы не возникает. В результате образуется постоянный налоговый актив. Его отражают проводкой:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 99 субсчет "ПНА"

- 94 400 руб. (472 000 руб. х 20%) - учтен постоянный налоговый актив.

В этом же разделе отражают и дебиторскую задолженность поставщиков фирмы. Она возникает при условии, что ваша компания перечислила им оплату в счет предстоящей поставки тех или иных ценностей.

С 1 октября 2011 года при расчете НДС выручка от продажи товаров, стоимость которых выражена в у.е., определяется на день их отгрузки*(760). При последующей оплате ценностей она пересчету не подлежит.

1.2.3. Финансовые вложения

Стоимость акций, облигаций, финансовых векселей и других краткосрочных ценных бумаг указывают в разделе "Оборотные активы" баланса. Если в собственности фирмы находятся долгосрочные ценные бумаги со сроком обращения, превышающим один год, то их стоимость отражают в первом разделе баланса. Отметим, что здесь же указывается и сумма займов, выданных другим организациям или физическим лицам. Но только при одном условии: согласно договору займа фирма будет получать по ним доход. То есть речь идет о процентных займах. Беспроцентные займы в составе финансовых вложений не учитывают. Их отражают на счетах по учету расчетов.

Таким образом, в строке "Финансовые вложения" указывают дебетовое сальдо по счету 58 "Финансовые вложения". Кроме того, здесь может быть указано и дебетовое сальдо по счету 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" в части процентных займов, выданных сотрудникам организации. Если компания создавала резерв под обесценение финансовых вложений, то его сумма уменьшает показатели строк. В дополнение отметим, что в этих строках могут быть указаны и остатки средств по банковским депозитным счетам (счет 55 "Специальные счета в банках" субсчет 3 "Депозитные счета"). Однако это возможно лишь в том случае, если по таким счетам компания получает проценты. В противном случае сумму средств на депозитах вписывают в строку "Денежные средства" бухгалтерского баланса.

Фирмы обязаны пересчитывать в рублях любые ценные бумаги, стоимость которых выражена в иностранной валюте. Напомним, что ранее данное требование относилось только к краткосрочным бумагам. Однако теперь из редакции пункта 7 Положения по бухучету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006) слово "краткосрочные" исключено. Такое нововведение означает, что теперь переводить в рубли предстоит стоимость всех ценных бумаг (за исключением акций). Перерасчет проводят на дату совершения операции, а также на отчетную дату.

Пример

26 января фирма приобрела долгосрочную облигацию номиналом 1000 долл. США. Курс доллара США (цифры условные):

- на 26 января - 29,01 руб.;

- на 31 января - 29,38 руб.

В учете сделаны записи:

27 января

Дебет 58 Кредит 76

- 29 010 руб. (1000 USD х 29,01 руб.) - приобретена облигация.

31 января

Дебет 58 Кредит 91

- 370 руб. (1000 USD х (29,38 руб. - 29,01 руб.)) - отражена положительная курсовая разница.

В бухгалтерском балансе в разделе 1 по строке "Финансовые вложения" отражена цифра - 29 380 руб.

1.2.4. Денежные средства

По этой строке баланса указывают остатки средств на банковских счетах и в кассе компании. То есть дебетовое сальдо на конец отчетного периода по счетам:

- 50 "Касса";

- 51 "Расчетные счета";

- 52 "Валютные счета";

- 55 "Специальные счета в банках" (за исключением тех сумм, которые указаны в строке "Финансовые вложения").

Сумма наличных и безналичных денег в кассе или на валютных счетах должна быть отражена по курсу соответствующей валюты, установленному Банком России на отчетную дату. Возникшие в результате пересчета курсовые разницы отражают в составе прочих доходов или расходов компании.

Составляя баланс, проверьте правильность отражения расчетов компании наличными средствами. Дело в том, что они очень строго регламентированы. Есть 3 основных ограничения, которые так или иначе касаются наличных. Так, фирме запрещается:

- расплачиваться наличными деньгами с другими компаниями или предпринимателями в сумме, которая превышает 100 тысяч рублей по одному договору;

- хранить наличные деньги свыше лимита, который установлен для нее банком;

- расходовать наличную выручку на те цели, которые не предусмотрены законодательством.

1.2.5. Заполнение раздела II на основании данных бухучета

Строки второго раздела баланса заполняют на основании данных об остатках того или иного имущества, отраженных на соответствующих счетах бухгалтерского учета. Правильно перенести необходимые данные из бухучета во второй раздел баланса вам поможет таблица.

Код строки баланса	Наименование строки баланса	Остатки по счетам бухучета, которые должны быть перенесены в соответствующую строку баланса
1210	Запасы	Дебетовое сальдо по счету 10 "Материалы", увеличенное или уменьшенное на дебетовое (кредитовое) сальдо счета 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" + Дебетовое сальдо по счету 11 "Животные на выращивании и откорме" + Дебетовое сальдо по счетам 20 "Основное производство", 21 "Полуфабрикаты собственного производства", 23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 44 "Расходы на продажу", 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам". Обратите внимание: такие затратные счета, как 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы", сальдо на отчетную дату не имеют. Они списываются на счета по учету затрат (20, 23 и т.д.). Общехозяйственные расходы могут ежемесячно списываться в дебет счета 90 "Продажи" + Дебетовое сальдо по счетам 43 "Готовая продукция" и 41 "Товары" + Дебетовое сальдо по счету 45 "Товары отгруженные" + Остатки на счетах по учету запасов, не приведенные в предыдущих строках баланса и являющиеся запасами
1220	Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям	Дебетовое сальдо по счету 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"
1230	Дебиторская задолженность	Дебетовое сальдо по счетам 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (в части выданных авансов), 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" (за исключением задолженности по выданным займам). Показатели строки 1230 уменьшаются на кредитовое сальдо счета 63 "Резервы по сомнительным долгам"
1240	Финансовые вложения	Дебетовое сальдо счета 58 "Финансовые вложения" (в части стоимости ценных бумаг (займов) со сроком обращения (выдачи) менее одного года) за вычетом кредитового сальдо счета 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги"
1250	Денежные средства	Дебетовое сальдо по счетам 50 "Касса", 51 "Расчетный счет", 52 "Валютные счета", 55 "Специальные счета в банках" (за исключением депозитных), 57 "Переводы в пути"
1260	Прочие оборотные активы	Показатели, не приведенные в предыдущих строках баланса и являющиеся оборотными активами

1.3. Раздел III. "Капитал и резервы"

Здесь приводят данные о составе капитала и резервов фирмы. В частности размере уставного добавочного и резервного капитала, стоимости собственных акций, выкупленных у акционеров, сумме нераспределенной прибыли или непокрытого убытка. При этом состав резервного капитала дополнительно расшифровывают. В балансе отдельно указывают резервный капитал, созданный в соответствии с законодательством и резервный капитал, образованный согласно учредительным документам компании.

1.3.1. Уставный капитал и выкупленные собственные акции

В строке "Уставный капитал" надо указать размер уставного капитала, который прописан в учредительных документах фирмы. Его сумма должна совпадать с цифрой, отраженной в уставе. Даже при условии, что он оплачен собственниками фирмы не полностью. Их задолженность по вкладам в уставный капитал вписывают в баланс отдельно. Увеличение или уменьшение уставного капитала отражают в балансе после того, как необходимые изменения будут внесены в учредительные документы. Если фирма решила уменьшить уставный капитал за счет выкупа собственных акций, то их стоимость следует вписать в строку "Собственные акции, выкупленные у акционеров". Данные здесь указывают в круглых скобках. По сути, это означает уменьшение размера уставного капитала на сумму выкупленных акций.

В некоторых случаях компания обязана выкупить собственные акции (для акционерных обществ) или доли (для обществ с ограниченной ответственностью) у своих акционеров или участников. Так, например, акционеры - владельцы голосующих акций вправе требовать их выкупа в случаях :

- реорганизации фирмы или совершения крупной сделки, если они голосовали против этого или не принимали участия в голосовании по данным вопросам;

- внесения изменений в устав фирмы, которые ограничивают их права, если они голосовали против этого или не принимали участия в голосовании.

Зачастую акционеры требуют выкупа акций даже при смене гражданско-правовой формы компании. Например, при преобразовании открытого акционерного общества в закрытое. По их мнению, такое изменение ограничивает некоторые права акционеров. В частности, право свободного распоряжения собственными акциями, поскольку им приходится действовать с учетом ограничений, установленных для ЗАО. Скажем, акционер, намеренный продать свои акции третьему лицу, обязан письменно и за свой счет известить об этом остальных акционеров общества и само общество с указанием цены и других условий продажи*(761). Однако на сегодняшний день сложилась устойчивая судебная практика, в соответствии с которой изменение только типа акционерного общества не влечет за собой нарушения прав акционера на свободное распоряжение принадлежащими ему акциями. Поэтому данный факт не может служить основанием для удовлетворения требования об их выкупе*(762).

Общество с ограниченной ответственностью обязано выкупить долю участника по его требованию, например, если было принято решение о совершении крупной сделки или увеличении уставного капитала за счет внесения дополнительных вкладов владельцами фирмы, а он голосовал против этого или не принимал участия в голосовании*(763).

1.3.2. Добавочный капитал и переоценка внеоборотных активов

В строку "Добавочный капитал" баланса вписывают информацию о добавочном капитале компании. Перечень случаев, когда у фирмы образуется добавочный капитал, приведен в инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета*(764).

Так, добавочный капитал появляется:

- из-за увеличения стоимости основных средств в результате их переоценки;

- из-за возникновения разницы между продажной и номинальной стоимостью акций, вырученной в процессе формирования уставного капитала акционерного общества (при учреждении общества, при последующем увеличении уставного капитала) за счет продажи акций по цене, превышающей их номинал (эмиссионный доход).

Однако суммы переоценки по строке "Добавочный капитал" больше не указывают. Для этих сумм предназначена в новой форме баланса специальная строка "Переоценка внеоборотных активов".

Коммерческая фирма имеет право не чаще одного раза в год проводить переоценку основных средств и НМА. Если в результате стоимость такого имущества увеличилась, то разницу между старой и новой ценой включают в состав добавочного капитала. Это правило не применяют в отношении тех ценностей, которые ранее были уценены. Сумму дооценки основного средства, равную сумме его прошлой уценки, зачисляют на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Обратные правила применяют, если компания уценила основное средство, которое ранее было дооценено. В этой ситуации сумму дооценки, ранее отраженную на счете 83 "Добавочный капитал", списывают. Если сумма уценки ее превышает, то разницу относят на счет 91 "Прочие доходы и расходы". Коммерческие компании имеют право проводить переоценку и нематериальных активов. Ее отражают в отчетности в том же порядке, что и переоценку основных средств.

Добавочный капитал может быть списан и в еще одном случае. Например, если его сумма была направлена на увеличение уставного капитала. Решение об использовании прибыли на эти цели должны принять ее собственники: акционеры или участники.

1.3.3. Резервный капитал

В строку "Резервный капитал" баланса вписывают сумму резервного капитала. При этом ее не расшифровывают. Резервный капитал складывается из суммы резерва, образованной в соответствии с положениями законодательства, а также резерва, созданного соответствии с учредительными документами. Создавать резервы по законодательству обязаны только акционерные общества.

Общества с ограниченной ответственностью могут создавать резервный капитал, если это предусмотрено их уставом. В этой ситуации его формируют также за счет нераспределенной прибыли. Такой капитал расходуется в основном на покрытие убытков компании или погашение собственных облигаций общества (для АО).

Пример

ЗАО создает резервный капитал. Согласно уставу фирмы его размер равен 30% от суммы уставного капитала (50 000 руб.) и составляет 15 000 руб. В резервный капитал направляется 8% чистой прибыли фирмы. В 2010 г. компания получила чистую прибыль в размере 100 000 руб. После утверждения отчетности за год владельцы компании приняли решение о направлении части чистой прибыли в сумме 8000 руб. (100 000 руб. x 8%) на формирование резервного капитала.

При создании резервного капитала бухгалтер компании сделает записи:

Дебет 84 Кредит 82

- 2500 руб. (50 000 руб. x 5%) - создан резерв в соответствии с требованиями законодательства;

Дебет 84 Кредит 82

- 5500 руб. (8000 - 2500) - создан резерв в соответствии с уставными документами.

В бухгалтерском балансе компании будет отражен общий размер созданного резервного капитала в сумме 8000 руб.

1.3.4. Заполнение раздела III на основании данных бухучета

Раздел третий баланса заполняют на основании данных о составе собственного капитала фирмы, отраженных на соответствующих счетах бухгалтерского учета. Правильно перенести необходимые данные из бухучета в этот раздел баланса вам поможет таблица.

Код строки баланса	Наименование строки баланса	Остатки по счетам бухучета, которые должны быть перенесены в соответствующую строку баланса
1310	Уставный капитал	Кредитовое сальдо счета 80 "Уставный капитал"
1320	Собственные акции, выкупленные у акционеров	Дебетовое сальдо счета 81 "Собственные акции (доли)" (отражается в балансе в круглых скобках)
1340	Переоценка внеоборотных активов	Кредитовое сальдо счета 83 "Добавочный капитал" по аналитическим счетам переоценки ОС и НМА
1350	Добавочный капитал	Кредитовое сальдо счета 83 "Добавочный капитал" (без переоценки)
1360	Резервный капитал	Кредитовое сальдо счета 82 "Резервный капитал"
1370	Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)	Кредитовое сальдо счетов 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и 99 "Прибыли и убытки" или дебетовое сальдо счетов 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и 99 "Прибыли и убытки" (отражается в круглых скобках)

1.4. Раздел IV. "Долгосрочные обязательства" и раздел V. "Краткосрочные обязательства"

Здесь укажите сведения о долгосрочных и краткосрочных обязательствах компании. К ним относят задолженность по привлеченным средствам (займам и кредитам), кредиторскую задолженность (перед поставщиками, бюджетом, персоналом компании и т.д.), сумму доходов будущих периодов, резервы предстоящих расходов.

1.4.1. Займы и кредиты

В эти строки вписывают задолженность по кредитам и займам не погашенную на конец отчетного периода. Обратите внимание: эту задолженность указывают с учетом процентов, начисленных по ним, но не перечисленных заимодавцам.

Основную сумму долга по полученному займу (кредиту) фирме следует учитывать в сумме, указанной в договоре, и в соответствии с его условиями . Основной суммой является та часть денежных средств, которую заемщик должен выплатить по договору без учета начисленных процентов.

К сожалению, из текста ПБУ 15/2008 не ясно, на какую дату нужно показать задолженность в учете:

- на дату подписания договора;

- на момент фактического поступления денежных средств;

- в соответствии со сроками передачи денег (например, договором предусмотрено перечисление денег частями на определенную дату).

Некоторые специалисты считают, что делать это нужно на дату подписания договора займа (кредита). Однако, по нашему мнению, отражать в учете основную сумму долга следует так же, как и раньше, - в момент ее поступления. Объясним почему. Дело в том, что в бухгалтерском учете существует требование приоритета содержания перед формой. Выражается оно в том, что факты хозяйственной деятельности отражаются в учете исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания и условий хозяйствования. А хозяйственные операции отражаются в учете на основании первичных документов в момент их фактического совершения. Помимо этого, одной из основных задач бухгалтерского учета является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации. Поэтому учитывать обязательства по договорам, которые стороны еще не начали исполнять, на наш взгляд, некорректно. Кроме того, согласно гражданскому законодательству договор займа считается заключенным лишь с момента передачи заемщику денег*(765). Причем если деньги получены заемщиком от заимодавца в сумме меньшей, чем указано в договоре, договор считается заключенным на сумму, которая фактически поступила*(766).

ПБУ 15/2008 предусмотрено, что проценты по полученным займам или кредитам учитываются равномерно в том отчетном периоде, к которому они относятся. Они могут учитываться и исходя из условий предоставления займа (кредита), если такой учет существенно не отличается от равномерного. При этом в бухгалтерском учете задолженности по основной сумме и начисленным процентам должны отражаться раздельно. Поэтому к счетам 66 и 67 компании необходимо открыть дополнительные субсчета. Например:

- 66-1 "Задолженность по основной сумме";

- 66-2 "Задолженность по начисленным процентам".

Проценты по займу или кредиту отражают в составе прочих расходов компании. Исключение предусмотрено лишь для тех из них, которые получены для покупки, сооружения или изготовления инвестиционных активов (имущества, требующего значительных затрат и времени для приобретения). Проценты по таким средствам включают в стоимость инвестиционного актива до момента его ввода в эксплуатацию.

1.4.2. Кредиторская задолженность

При отражении кредиторской задолженности следует помнить, что все сведения указывают в балансе развернуто. То есть задолженность поставщиков по перечисленным им авансам в активе, а долги перед ними по полученным и неоплаченным товарам - в пассиве баланса. Ту и другую операции учитывают на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (в корреспонденции со счетом 51 "Расчетный счет" или 41 "Товары").

Как и дебиторскую, сумму кредиторской задолженности в некоторых ситуациях нужно пересчитывать. Это также делают в двух случаях. Во-первых, когда она выражена в иностранной валюте и в ней же будет гаситься (например, по внешнеэкономическому контракту). Во-вторых, когда она выражена в инвалюте или условных денежных единицах, но гаситься будет в рублях. Такой пересчет проводят либо по официальному курсу инвалюты, установленному Банком России на отчетную дату, либо по курсу, установленному договором.

При этом авансы, выданные в иностранной валюте, пересчету не подлежат. Подробнее об этом мы говорили при описании порядка заполнения раздела II "Оборотные активы" баланса.

Предположим, что стоимость тех или иных ценностей, которые покупает фирма, определена в иностранной валюте. При этом оплачиваться они будут в рублях. В момент получения ценностей компания должна их оприходовать (и соответственно отразить задолженность перед поставщиком) по тому курсу, который действовал на эту дату. Затем такая задолженность переоценивается либо по курсу на дату погашения долга, либо по курсу, который действовал на дату составления отчетности.

Если на момент составления отчетности курс более высокий, чем тот, который действовал в день получения товаров, то в учете возникает отрицательная курсовая разница. В этой ситуации поступать нужно так. Отразить кредиторскую задолженность по тому курсу, который действовал на день оприходования ценностей. А на день формирования отчетности увеличить сумму долга и одновременно включить отрицательную курсовую разницу в состав прочих расходов.

Возможен другой вариант. Например, когда на дату оприходования товаров курс инвалюты будет более высоким, чем на дату формирования отчетности. В результате в учете возникнет положительная курсовая разница. Тогда также необходимо отразить дебиторскую задолженность по тому курсу, который действовал на день оприходования, а на день формирования отчетности уменьшить сумму задолженности и одновременно включить положительную курсовую разницу в состав прочих доходов. В налоговом учете такие разницы (они называются суммовыми) возникают лишь на дату проведения окончательных расчетов. На момент формирования отчетности их не отражают. В результате может возникнуть разница между данными бухгалтерского и налогового учета. Например, если на момент формирования бухгалтерской отчетности задолженности не были погашены.

В составе кредиторской задолженности указывают также долги компании по начисленным, но не перечисленным налогам. По сути это кредитовое сальдо счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" не погашенное на конец отчетного периода. При этом каждый из них отражают в учете по-разному.

Прежде всего о налоге на добавленную стоимость. Его начисляют во множестве хозяйственных ситуаций. Рассмотрим отражение налога, начисленного с выручки от продаж. Такие поступления, если они связаны с обычными видами деятельности компании, учитывают на счете 90 "Продажи". В то же время поступления от реализации прочего имущества фирмы (например, основных средств, материалов) отражают на счете 91 "Прочие доходы и расходы". Этим и обусловливается порядок начисления НДС при продаже того или иного имущества. В первом случае его отражают на субсчете 3 "Налог на добавленную стоимость" счета 90, а во втором - на субсчете 2 "Прочие расходы" счета 91.

Пример

Компания реализовала товар за 1 180 000 руб. (в т.ч. НДС - 180 000 руб.). Также были проданы материалы. Их продажная стоимость составила 590 000 руб. (в т.ч. НДС - 90 000 руб.). Операции по начислению выручки и НДС будут отражены записями:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 1 180 000 руб. - начислена выручка от продажи товаров;

Дебет 90-3 Кредит 68

- 180 000 руб. - начислен НДС;

Дебет 62 Кредит 91-1

- 590 000 руб. - отражена выручка от продажи материалов;

Дебет 91-2 Кредит 68

- 90 000 руб. - начислен НДС.

НДС облагают и суммы, "связанные с расчетами по оплате товаров (работ, услуг)". Например, это суммовые разницы, проценты по товарным векселям или кредиту и т.д. Указанные поступления отражают в составе прочих доходов компании (счет 91). Следовательно, начисленную с них сумму налога учитывают как прочие расходы.

Пример

Компания реализовала товары, стоимость которых выражена в иностранной валюте. После получения выручки положительная суммовая разница составила 29 500 руб. (в т.ч. НДС - 4500 руб.). Операции по отражению такой разницы и начислению НДС:

Дебет 62 Кредит 91-1

- 29 500 руб. - отражена положительная суммовая разница;

Дебет 91-2 Кредит 68

- 4500 руб. - начислен НДС с положительной суммовой разницы.

Объект обложения НДС возникает при передаче тех или иных ценностей безвозмездно или их использовании в собственных нуждах компании (если расходы на их покупку не учитывают при налогообложении прибыли). Стоимость имущества, безвозмездно переданного другим лицам, включают в состав прочих расходов. При использовании ценностей для собственных нужд их отражают на счетах по учету затрат или прочих расходов. В любой из этих ситуаций начисленную сумму НДС считают прочим расходом компании.

Пример

Фирма передает другой организации товары безвозмездно. Их себестоимость составляет 40 000 руб., рыночная цена - 70 800 руб. (в т.ч. НДС - 10 800 руб.). Кроме того, непроизводственному подразделению компании (дому отдыха) были переданы материалы для текущего ремонта. Их стоимость составила 23 600 руб. (в т.ч. НДС - 3600 руб.). Указанные операции отражают записями:

Дебет 91-2 Кредит 41

- 40 000 руб. - списана себестоимость товаров, переданных безвозмездно;

Дебет 91-2 Кредит 68

- 10 800 руб. - начислен НДС по товарам, переданным безвозмездно;

Дебет 29 Кредит 10

- 20 000 руб. - переданы дому отдыха материалы для ремонта;

Дебет 91-2 Кредит 29

- 20 000 руб. - списаны материалы;

Дебет 91-2 Кредит 68

- 3600 руб. - начислен НДС по материалам.

Налог перечисляют и с сумм полученных предоплат в счет предстоящих поставок товаров, работ или услуг. После их отгрузки сумма НДС восстанавливается и начисляется вновь. Начисление налога с аванса отражают либо на счете, по которому была учтена предоплата (соответствующий субсчет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"), либо на субсчете счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Пример

Компания получила 100-процентный аванс в счет предстоящей отгрузки товаров в сумме 177 000 руб. (в т.ч. НДС - 27 000 руб.). Себестоимость товаров, отгруженных покупателю в счет предоплаты, составила 80 000 руб. При отражении операций по получению аванса и отгрузке товаров бухгалтер сделал проводки:

Дебет 51 Кредит 62 субсчет "Авансы полученные"

- 177 000 руб. - поступил аванс от покупателя;

Дебет 76 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 68

- 27 000 руб. - начислен НДС с аванса;

Дебет 62 субсчет "Расчеты с покупателями" Кредит 90-1

- 177 000 руб. - начислена выручка при отгрузке товаров;

Дебет 90-2 Кредит 41

- 80 000 руб. - списана себестоимость проданных товаров;

Дебет 90-3 Кредит 68

- 27 000 руб. - начислен НДС с выручки;

Дебет 68 Кредит 76 субсчет "Расчеты по НДС"

- 27 000 руб. - восстановлен НДС, ранее начисленный с аванса;

Дебет 62 субсчет "Авансы полученные" Кредит 62 субсчет "Расчеты с покупателями"

- 177 000 руб. - зачтен полученный аванс.

В некоторых ситуациях компания должна выполнять роль налогового агента по НДС. Это означает, что она удерживает его из доходов, причитающихся другой фирме, и перечисляет налог за нее в бюджет. Впоследствии сумму агентского НДС она принимает к вычету. Налог, начисляемый к уплате, отражают по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам". В результате у компании уменьшается задолженность перед поставщиком на сумму НДС. Входной налог, который принимается к вычету, отражают в обычном порядке (т.е. по дебету счета 19 и кредиту счета 60).

Пример

Компания приобретает услуги у иностранной фирмы, не состоящей на налоговом учете в России. Местом их реализации считается Российская Федерация. В данном случае компания должна выступить в роли налогового агента. Стоимость услуг составляет 29 500 долл. США (в т.ч. НДС - 4500 долл. США). Курс доллара на дату отражения услуги в расходах и перечисления средств иностранной фирме составил 32 руб./USD.

Эти операции будут отражены записями:

Дебет 19 Кредит 60

- 144 000 руб. (4500 USD х 32 руб./USD) - выделен НДС со стоимости услуги;

Дебет 20 (26, 44) Кредит 60

- 800 000 руб. ((29 500 USD - 4500 USD) х 32 руб./USD) - услуга учтена в составе расходов;

Дебет 60 Кредит 68

- 144 000 руб. (4500 USD х 32 руб./USD) - начислен НДС, подлежащий перечислению в бюджет;

Дебет 68 Кредит 51

- 144 000 руб. - сумма НДС, удержанная с доходов иностранной компании, перечислена в бюджет;

Дебет 68 Кредит 19

- 144 000 руб. - сумма налога принята к вычету;

Дебет 60 Кредит 52

- 800 000 руб. - ((29 500 USD - 4500 USD) х 32 руб./USD) - погашена задолженность перед поставщиком.

Рассмотрим последний случай, связанный с бухгалтерским учетом НДС, начисляемого к уплате в бюджет, - хозяйственный способ строительства. Согласно Налоговому кодексу выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления признается объектом обложения этим налогом. Объектом налогообложения является сумма расходов на стройку. Налог начисляют записью по дебету счета 19 и кредиту счета 68. Впоследствии его сумму принимают к вычету.

С 1 октября 2011 года при расчете НДС выручка от продажи товаров, стоимость которых выражена в у.е., определяется на день их отгрузки*(767). При последующей оплате ценностей она пересчету не подлежит.

При отражении налога на имущество и транспортного налога необходимо руководствоваться общими нормами учета расходов. Их подразделяют на расходы по обычным видам деятельности и прочие. К первому виду затрат относят те из них, которые связаны с изготовлением и продажей продукции или товаров, выполнением работ, оказанием услуг. Те расходы, которые не отвечают этим требованиям, считают прочими. Суммы рассматриваемых налогов не могут считаться расходами по обычным видам деятельности. Эти затраты непосредственно не связаны с изготовлением и продажей продукции (выполнением работ, оказанием услуг). Поэтому налог на имущество и транспортный налог нужно учитывать как прочие расходы компании. Их начисляют по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 2 "Прочие расходы" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Пример

За отчетный период компания начислила налог на имущество в размере 15 600 руб. Платежи по транспортному налогу составили 3400 руб. Сумму начисленных налогов бухгалтер должен отразить записями:

Дебет 91-2 Кредит 68

- 15 600 руб. - начислен налог на имущество;

Дебет 91-2 Кредит 68

- 3400 руб. - начислен транспортный налог.

В то же время Минфин России полагает возможным отражение налога на имущество в составе расходов по обычным видам деятельности*(768). Поэтому конкретный порядок учета этого налога может быть закреплен в учетной политике.

Согласно налоговому законодательству сумма земельного налога зависит от категории земли, за которую он платится. Поэтому его сумму целесообразно учитывать на тех же счетах, на которых отражены сведения о понесенных на таких землях затратах. Например, при использовании участка для производства сельхозпродукции налог отражают на счетах по учету затрат (т.е. по дебету счета 20 "Основное производство" в корреспонденции с кредитом счета 68). Если земля не используется в производстве и продаже продукции, сумму налога учитывают как прочие расходы. Ее отражают по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 2 "Прочие расходы". Способ, которым фирма отражает расчеты с бюджетом по земельному налогу, должен быть зафиксирован в учетной политике.

Пример

Компания, занятая производством сельскохозяйственной продукции, начислила за отчетный период земельный налог в размере 34 000 руб. Его сумму бухгалтер должен отразить записью:

Дебет 20 Кредит 68

- 34 000 руб. - начислен земельный налог;

Дебет 68 Кредит 51

- 34 000 руб. - земельный налог перечислен в бюджет.

Порядок учета госпошлины зависит от того, в связи с чем она уплачивается. Здесь возможно несколько вариантов. Рассмотрим самые распространенные из них. Например, уплату госпошлины в связи:

- с проведением судебного разбирательства;

- с регистрацией прав на объекты недвижимости;

- с оказанием нотариальных услуг.

Расходы, связанные с ведением дел в суде (в т.ч. и госпошлину), учитывают как прочие затраты. Поэтому сумму пошлины отражают по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 2 "Прочие расходы" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Пример

Компания подала иск в арбитражный суд на своего контрагента, нарушившего условия хозяйственного договора. Сумма госпошлины, уплаченной за рассмотрение дела судом, составила 12 500 руб. Начисление госпошлины бухгалтер должен отразить записью:

Дебет 91-2 Кредит 68

- 12 500 руб. - начислена госпошлина за рассмотрение дела в арбитражном суде.

В некоторых случаях пошлину нужно уплачивать за регистрацию прав на объекты недвижимости (например, земельный участок или здание). Такое имущество учитывают в составе основных средств. В бухгалтерском учете их отражают по первоначальной стоимости. В нее включают все затраты, связанные с приобретением подобного имущества. К таким затратам относят и регистрационные сборы, пошлины, а также другие аналогичные платежи, связанные с приобретением прав на основные средства. Поэтому подобные затраты отражают в составе капитальных вложений по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" (соответствующий субсчет) и кредиту счета 68. В составе капвложений отражают и госпошлину, уплачиваемую при покупке и оформлении транспортных средств (например, за выдачу регистрационных знаков, паспорт транспортного средства, свидетельства о регистрации и т.п.).

Пример

Компания приобрела здание за 708 000 руб. (в т.ч. НДС). За госрегистрацию прав на него была уплачена пошлина в размере 7500 руб. Операции, связанные с приобретением недвижимости, будут отражены в учете записями:

Дебет 19 Кредит 60

- 108 000 руб. - учтен "входной" НДС по купленному зданию;

Дебет 08-4 Кредит 60

- 600 000 руб. - отражены расходы на покупку здания;

Дебет 08-4 Кредит 68

- 7500 руб. - начислена госпошлина за регистрацию прав на здание;

Дебет 01 Кредит 08-4

- 607 500 руб. - здание включено в состав основных средств.

Зачастую компания платит госпошлину за совершение тех или иных нотариальных действий. Например, удостоверение доверенностей, договоров, учредительных документов, подписей на банковских карточках, верности перевода текста документа с одного языка на другой и т.п. В большинстве случаев такие действия необходимы в текущей работе компании. Поэтому их учитывают как расходы по обычным видам деятельности. Начисленную госпошлину отражают по дебету "затратных" счетов (20, 26, 44) и кредиту счета 68.

Пример

Торговая компания оплатила госпошлину за удостоверение двух доверенностей (400 руб.) и подписей на банковской карточке (200 руб.). Указанные затраты бухгалтер отразил проводкой:

Дебет 44 Кредит 68

- 600 руб. (400 + 200) - начислена госпошлина за нотариальные действия.

Если нотариальные действия связаны с приобретением тех или иных ценностей (нематериальных активов, основных средств, материалов, товаров), то затраты на уплату госпошлины включают в их первоначальную стоимость.

Перейдем к налоговым и административным санкциям. Согласно Инструкции по применению плана счетов налоговые санкции отражают по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции с кредитом счета 68. В аналогичном порядке учитывают и пени, начисленные за нарушение налогового законодательства. Любые другие штрафы, уплачиваемые компанией, нужно учитывать как прочие расходы. Их отражают по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 2 "Прочие расходы". К таковым можно отнести те или иные административные санкции (например, за нарушения порядка применения ККТ, правил пожарной безопасности, охраны окружающей среды, санитарно-эпидемиологических норм, трудового законодательства и т.д.).

Пример

За отчетный период компании были начислены:

- штраф за недоплату налога в сумме 35 000 руб.;

- пени за несвоевременное перечисление налога в бюджет в сумме 450 руб.;

- штраф за неприменение ККТ в сумме 40 000 руб.;

- штраф за нарушение трудового законодательства в сумме 30 000 руб.

Указанные санкции бухгалтер компании должен отразить проводками:

Дебет 99 Кредит 68

- 35 450 руб. (35 000 + 450) - начислены штрафы за нарушение налогового законодательства и пени;

Дебет 91-2 Кредит 68

- 70 000 руб. (40 000 + 30 000) - начислены санкции за неприменение ККТ и нарушение трудового законодательства.

В составе кредиторской задолженности, отражаемой в этом разделе баланса, учитывают и долг перед внебюджетными фондами по взносам на обязательное пенсионное и социальное страхование. Для расчетов с фондами Инструкцией к плану счетов бухгалтерского учета рекомендован счет 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению". К нему откройте субсчета:

- 69-1 "Расчеты по социальному страхованию" - для учета расчетов по взносам в ФСС России;

- 69-2 "Расчеты по пенсионному обеспечению" - для учета расчетов по взносам в ПФР;

- 69-3 "Расчеты по обязательному медицинскому страхованию" - для учета расчетов по взносам в федеральный фонд медстрахования.

К этим субсчетам откройте субсчета второго порядка. Так, для раздельного учета взносов на страхование по временной нетрудоспособности и по "травме" субсчет 69-1 разбейте на два субсчета:

- 69-1-1 "Расчеты с ФСС России по страховым взносам";

- 69-1-2 "Расчеты с ФСС России по взносам на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний".

Для учета взносов в ПФР по финансированию страховой и накопительной частям пенсии субсчет 69-2 разбейте на субсчета:

- 69-2-1 "Расчеты с ПФР по страховой части трудовой пенсии";

- 69-2-2 "Расчеты с ПФР по накопительной части трудовой пенсии".

Суммы страховых взносов следует отражать по кредиту субсчетов, открытых к счету 69, и дебету тех же счетов бухучета, по которым начислена зарплата, облагаемая ими. Так, по персоналу, занятому в основном производстве, страховые взносы отражают по дебету счета 20 "Основное производство", во вспомогательном - по дебету счета 23 "Вспомогательное производство"; по управленческому персоналу - по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы", по работникам непроизводственной сферы - по дебету счета 91-2 "Прочие расходы". Если ваша фирма занимается торговлей, то учет взносов следует вести на счете 44 "Расходы на продажу".

Начислять взносы нужно в последний день каждого месяца. Отметим, что на субсчете 69-1-1 компания должна отражать, помимо взносов, также суммы начисленных, выплаченных и возмещенных из ФСС России пособий по болезни; беременности и родам; суммы единовременного пособия женщинам, вставшим на учет в медицинских учреждениях в ранние сроки беременности; единовременного пособия при рождении ребенка; ежемесячного пособия по уходу за ребенком; социального пособия на погребение.

Эти пособия начисляют по дебету субсчета 69-1-1 и кредиту счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда". Сумму пособия по "травме" начисляют по дебету субсчета 69-1-2 и кредиту счета 70.

Перечисленные во внебюджетные фонды страховые взносы отражают по дебету субсчетов счета 69 и кредиту счета 51 "Расчетный счет". Если же фирма получает деньги от ФСС России в счет возмещения расходов на соцстрахование, то проводка будет обратной.

Пример

Ежемесячный оклад работника производственного цеха - 50 000 руб. Страховые взносы компания исчисляла по ставке 30%, в т.ч. 22% - в ПФР, 2,9% - в Фонд социального страхования, 5,1% - в Фонд обязательного медицинского страхования. Сотрудник 1970 года рождения, поэтому взносы на обязательное пенсионное страхование исчислялись следующим образом: 16% - страховая часть и 6% - накопительная часть. Фирма относится к 1-му классу профессионального риска.

Тариф по взносам на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний - 0,2%.

Ежемесячно бухгалтер делал следующие проводки:

Дебет 20 Кредит 70

- 50 000 руб. - начислена зарплата работнику;

Дебет 20 Кредит 69-1-1

- 1450 руб. (50 000 руб. х 2,9%) - начислены взносы для уплаты в ФСС России;

Дебет 20 Кредит 69-1-2

- 100 руб. (50 000 руб. х 0,2%) - начислены взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний для уплаты в ФСС России;

Дебет 20 Кредит 69-3

- 2550 руб. (50 000 руб. х 5,1%) - начислены взносы для уплаты в ФФОМС;

Дебет 20 Кредит 69-2-1

- 8000 руб. (50 000 руб. х 16%) - начислена страховая часть пенсионных взносов;

Дебет 20 Кредит 69-2-2

- 3000 руб. (50 000 руб. х 6%) - начислены взносы на накопительную часть трудовой пенсии.

1.4.3. Задолженность перед участниками или учредителями

Дивиденды, начисленные компанией своим учредителям или акционерам, отражают в составе кредиторской задолженности. При выплате дивидендов фирма выступает в качестве налогового агента. Причем вне зависимости от того, кто учредитель: гражданин или юрлицо. С дивидендов надо удержать налог на прибыль (доходы) при условии, что получателями дохода являются российская компания. Хотя тут есть исключение. Если налоговый агент при выплате дохода (дивидендов) не удержал налог, то получателю придется платить налог самому. В некоторых ситуациях налог на прибыль с дивидендов, полученных российской компанией, начисляют по ставке 0 процентов (то есть его фактически не удерживают).

Бывают случаи, когда общее собрание может принять решение о выплате дивидендов имуществом. Согласно Закону об АО*(769) дивиденды выплачиваются деньгами, а в случаях, предусмотренных уставом общества, - иным имуществом. Если в вашем учредительном документе этого условия нет, необходимо внести в него соответствующие изменения. А ограничений к форме выплаты дивидендов между учредителями законодатель в Законе об ООО*(770) не вводил. Решение об определении части прибыли, распределяемой между участниками организации, принимается общим собранием его участников. Они получают дивиденды пропорционально их долям в уставном капитале компании.

Не забудьте, что при исчислении налога на доходы физических лиц (НДФЛ) стоимость имущества, выданного в счет выплаты дивидендов, включает сумму НДС*(771). Налог на прибыль организаций исчисляется в общеустановленном порядке. НДФЛ необходимо перечислить не позднее дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога*(772), а налог на прибыль - в течение 10 дней со дня выплаты дохода*(773).

Пример

Общим собранием участников компании было принято решение выплатить по итогам 2011 года дивиденды имуществом в размере 30% от нераспределенной прибыли, что составляет 118 000 руб. Имущество распределяется между учредителями пропорционально их долям в уставном капитале. Доли учредителей одинаковы. Учредителю - работнику организации передан ноутбук стоимостью 59 000 руб. (включая НДС - 9000 руб.), учредитель-юрлицо получило плазменный телевизор стоимостью 59 000 руб. (включая НДС - 9000 руб.). Стоимость имущества соответствуют уровню рыночных цен. Фирма имеет возможность удержать налог на прибыль и НДФЛ с юрлица и работника соответственно.

Бухгалтер фирмы сделает следующие проводки.

При передаче имущества:

Дебет 70 (75-2) Кредит 91-1

- 118 000 руб. - учредителям выданы дивиденды имуществом;

Дебет 91-2 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- 100 000 руб. - списана себестоимость передаваемого имущества;

Дебет 91-2 Кредит 68

- 18 000 руб. - начислен НДС со стоимости ноутбука и телевизора;

Дебет 84 Кредит 75-2

- 59 000 руб. - начислены дивиденды учредителю-юрлицу при передаче имущества;

Дебет 84 Кредит 70

- 59 000 руб. - начислены дивиденды учредителю - работнику организации;

Дебет 75-2 Кредит 68

- 4500 руб. - начислен налог с дивидендов организации;

Дебет 70 Кредит 68

- 5310 руб. - начислен налог с дивидендов работника организации;

Дебет 68 Кредит 51

- 4500 руб. - перечислен в бюджет налог на прибыль организаций.

Дебет 68 Кредит 51

- 5310 руб. - перечислен в бюджет НДФЛ.

Дебет 68 Кредит 51

- 18 000 руб. - перечислен в бюджет НДС.

Обратите внимание, что часть чистой прибыли компании, распределенная между ее участниками непропорционально их долям в уставном капитале, не признается для целей налогообложения дивидендами, а рассматривается как выплата за счет прибыли, остающейся после уплаты налогов. Следовательно, указанные выплаты подлежат налогообложению по стандартной ставке налога на прибыль для юридических, также для физических лиц по ставке НДФЛ 13%. На это указывает Минфин России*(774). Однако на бухгалтерский учет выплат учредителям из прибыли, оставшейся после налогообложения, это обстоятельство не влияет. И в этом случае их надо проводить через счет 75 "Расчеты с учредителями".

1.4.4. Доходы будущих периодов

Из Положения N 34н Приказом Минфина России от 24 декабря 2010 г. N 186н исключена норма о доходах будущих периодов. Компаниям предстоит определить, как они будут вести дальнейший учет доходов, которые относятся к предстоящим периодам.

Фирма может в учетной политике закрепить определение понятия "доходы будущих периодов", а также порядок их учета.

В связи с тем, что из Плана счетов бухгалтерского учета не исключен счет 98, компания может их использовать для учета доходов будущих периодов.

В этой строке отражают сумму доходов будущих периодов, которая не была списана по состоянию на конец отчетного периода. Напомним, что как доходы будущих периодов (ДБП) учитывают, в частности:

- безвозмездные поступления;

- предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы;

- разницу между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей.

Бухгалтеру нужно четко отделять доходы (поступления) будущих периодов от сумм полученных авансов. Согласно Положению по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99) доходами признают увеличение экономических выгод в результате поступления тех или иных активов. Поэтому получение, например, авансов доходом не считают. Ведь контрагенты их перечисляют в счет оплаты товаров, работ или услуг, которые будут поставлены или выполнены в будущем. В противном случае аванс подлежит возврату. В то же время ДБП - это те доходы, которые скорее всего возвращены партнерам не будут. Связано это с тем, что свои обязательства, в счет которых ДБП были получены, компания уже выполнила. Например, передала помещение в аренду, отдала неисключительные права пользования на объект интеллектуальной собственности и т.д.

Если стоимость работ (услуг), в оплату которых получены "будущие" доходы, облагают НДС, то при их поступлении компании нужно начислить его сумму. В дальнейшем ее можно принять к вычету. В данном случае компании нужно рассчитывать НДС в том же порядке, что и при получении авансов. Сумма ДБП будет отражена в балансе без налога на добавленную стоимость.

При наступлении периода, к которому относятся ДБП, их сумму списывают. Ее относят либо на счет 90 "Продажи" субсчет 1 "Выручка" (если получение подобных доходов является для компании обычным видом деятельности), либо на счет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 1 "Прочие доходы" (если получение подобных доходов является для компании прочим видом деятельности).

Несколько слов о безвозмездных поступлениях. При получении тех или иных ценностей их приходуют на соответствующие счета (01 "Основные средства", 04 "Нематериальные активы", 10 "Материалы" и т.д.) в корреспонденции со счетом 98 "Доходы будущих периодов". В дальнейшем их стоимость отражают в составе прочих доходов: по амортизируемому имуществу - в момент начисления по нему амортизации, по другим ценностям - в момент их списания на затраты или счета по учету реализации. При этом в налоговом учете стоимость таких ценностей увеличивает облагаемую прибыль единовременно. То есть в момент их поступления. В результате возникает разница между данными бухгалтерского и налогового учета.

В Положении по бухучету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" (ПБУ 18/02) есть дополнительное условие, при котором возникают постоянные разницы. Например, если какие-либо виды расходов (доходов) отражают в налоговом учете, но не считаются доходами или расходами по правилам бухучета. Так, например, по правилам бухучета имущество, полученное безвозмездно, приходуют по рыночной стоимости. Аналогичный порядок действует и в учете налоговом. Однако в нем есть и дополнительная норма, согласно которой стоимость такого имущества не может быть ниже затрат на его покупку (остаточной стоимости) по данным передающей стороны. Таким образом, в некоторых ситуациях доход, отраженный в налоговом учете, может быть больше дохода бухгалтерского.

Пример

Компания получила материалы безвозмездно. Их рыночная стоимость составляет 70 000 руб. По данным передающей стороны, расходы на покупку ценностей равны 90 000 руб. Следовательно, в бухгалтерском учете будет отражен доход в размере 70 000 руб., а в налоговом - 90 000 руб. В результате чего и появится постоянная разница в размере:

90 000 - 70 000 = 20 000 руб.

Ситуации, когда бухгалтерская прибыль превышает налоговую, могут приводить к возникновению постоянного налогового обязательства (ПНО). Оно увеличивает сумму налога на прибыль. Случаи, когда налоговая прибыль превышает бухгалтерскую, приводят к возникновению постоянного налогового актива (ПНА). Он уменьшает сумму налога на прибыль. Налоговое обязательство и актив рассчитывают одинаково. Для этого постоянную разницу умножают на ставку налога.

Пример

Ситуация 1

Фирма начислила ряду работников материальную помощь в размере 100 000 руб. Такие затраты отражаются лишь в бухгалтерском учете. Облагаемую прибыль компании они не уменьшают. В учете компании возникла постоянная разница. Она приводит к образованию постоянного налогового обязательства. Сумма ПНО составит:

100 000 руб. х 20% = 20 000 руб.

Ситуация 2

Компания получила безвозмездно деньги от учредителя (60 000 руб.). Его доля в уставном капитале превышает 50%. Такие доходы отражают только в бухучете. Облагаемую прибыль компании они не увеличивают. В итоге, как и в ситуации 1, у компании возникла постоянная разница. Она приводит к образованию постоянного налогового актива (ПНА). Его сумма составит:

60 000 руб. х 20% = 12 000 руб.

1.4.5. Резервы предстоящих расходов

По данной строке баланса отражают сумму резервов предстоящих расходов, которые не были использованы или списаны по состоянию на конец отчетного периода. Порядок их формирования утверждается в учетной политике фирмы. Компания вправе создавать следующие виды резервов:

- на предстоящую оплату отпусков (резерв формируют с учетом сумм взносов по обязательному социальному страхованию и "по травме", которыми облагают подобные выплаты);

- на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;

- на выплату вознаграждений по итогам работы за год;

- на оплату производственных затрат по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства;

- на ремонт основных средств;

- на ремонт предметов, предназначенных для сдачи в прокат;

- на оплату предстоящих затрат по рекультивации земель и проведения природоохранных мероприятий;

- на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.

При создании резервов перечисленные расходы покрываются за счет него. Если сумм резерва недостаточно, то их включают в состав расходов компании. В Налоговом кодексе установлен порядок создания тех или иных резервов. Например, резерв на ремонт основных средств создается в порядке, установленном статьей 324 Кодекса, резерв на выплату вознаграждений за выслугу лет - статьей 324.1 и т.д. Многие из них формируются с учетом многочисленных ограничений. В отличие от налогового в бухгалтерском учете порядок создания резервов четко не регламентирован. Поэтому в бухгалтерском учете их лучше формировать по правилам Налогового кодекса. Это как минимум позволит вам избежать лишней работы и не вести двойной учет.

1.4.6. Заполнение разделов IV и V на основании данных бухучета

Строки четвертого и пятого разделов баланса заполняют на основании данных о кредиторской задолженности компании, не погашенной по состоянию на конец отчетного периода и отраженной на соответствующих счетах бухгалтерского учета. Правильно перенести необходимые данные из бухучета в этот раздел баланса вам поможет следующая таблица.

Код строки баланса	Наименование строки баланса	Остатки по счетам бухучета, которые должны быть перенесены в соответствующую строку баланса
1410	Займы и кредиты	Кредитовое сальдо по счету 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" (с учетом процентов, причитающихся кредиторам на конец отчетного периода)
1420	Отложенные налоговые обязательства	Кредитовое сальдо счета 77 "Отложенные налоговые обязательства"
1430	Резервы под условные обязательства	Кредитовое сальдо по счету 96 "Резервы предстоящих расходов" аналитический счет резервов под условные обязательства
1450	Прочие долгосрочные обязательства	Кредитовое сальдо по счетам учета долгосрочных обязательств, не нашедших отражения в предыдущих строках баланса
1510	Займы и кредиты	Кредитовое сальдо по счету 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" (с учетом процентов, причитающихся кредиторам на конец отчетного периода)
1520	Кредиторская задолженность	Кредитовое сальдо по счетам 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 68 "Расчеты по налогам и сборам", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (за исключением задолженности по дивидендам), 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (в части расчетов с поставщиками)
1530	Доходы будущих периодов	Кредитовое сальдо по счету 98 "Доходы будущих периодов"
1540	Резервы предстоящих расходов	Кредитовое сальдо по счету 96 "Резервы предстоящих расходов" (за минусом резервов под условные обязательства)
1550	Прочие краткосрочные обязательства	Кредитовое сальдо по счетам учета краткосрочных обязательств, не нашедших отражения в предыдущих строках баланса

1.5. Данные забалансовых счетов

В составе показателей новой формы бухгалтерского баланса теперь отсутствует справка о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах компании. Вместе с тем указанные ценности (объекты) приведены в новой бухгалтерской отчетности в составе показателей отдельных разделов пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. Учитывая, что пояснения представляются в обязательном порядке в составе годовой бухгалтерской отчетности (один раз в год). При этом формат таких пояснений должен быть закреплен в учетной политике компании.

Согласно Положению по бухучету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99)*(775) если при составлении бухгалтерской отчетности у компании недостаточно информации для того, чтобы сформировать полное представление о ее финансовом положении и результатах деятельности, то в отчетность необходимо включить дополнительные показатели и пояснения, в частности и о забалансовых статьях.

В опубликованных Рекомендациях Минфина России*(776), касающихся раскрытия информации о забалансовых статьях, указано, что в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности необходимо раскрыть следующие данные (в случае их существенности):

условные обязательства организации;

признанные в бухгалтерском балансе обязательства;

признанные в бухгалтерском балансе активы;

финансовые инструменты срочных сделок.

Порядок отражения в бухгалтерской отчетности данных об условных обязательствах организации установлен нормами Положения по бухучету "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (ПБУ 8/2010)*(777).

Отдельно нужно указать данные об оценке некоторых возможных обязательств организации. Это касается обязательств, которые по условиям договоров могут возникнуть, если должник не исполнит обеспечиваемое обязательство перед кредитором. Например, оценка сумм возмещения судебных издержек по взысканию долга и других возможных убытков кредитора.

Также организации необходимо отразить данные о собственных выданных векселях, если по состоянию на 31 декабря отчетного года контрагент не исполнил по ним встречные обязательства (не перечислил деньги, не поставил товары и т.д.).

1.6. Заполнение графы 5

Принципиальной новацией в формате бухгалтерского баланса можно считать введение графы 5 "На 31 декабря 2010 г.". Применительно к отчету за 1 квартал год это будет "На 31 декабря 2009 г.". Таким образом, более четко реализуется задача (требование) о представлении отчетной информации не менее чем за 2 года. Что касается методики заполнения показателей по графе 5, то она ничем не отличается от заполнения показателей по графе 4, то есть данных за предыдущий год. Напомним, что показатели прошлого года приводятся в соответствие с условиями отчетного года (периода) в части структуры организации, а также при необходимости могут быть внесены коррективы, связанные с влиянием существенных ошибок предшествующего отчетного года (предшествующих лет), выявленных после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год (прошлый).

2. Отчет о прибылях и убытках

Здесь указывают все доходы и расходы компании за прошедший отчетный период. Описывая порядок заполнения формы, остановимся лишь на тех вопросах, которые вызывают наибольшие сложности при заполнении формы. В частности, расскажем о возврате товаров, учете процентов по коммерческим кредитам и векселям, учете скидок, предоставленных покупателям.

2.1. Доходы и расходы по обычным видам деятельности

Сумму полученной выручки вписывают в строку "Выручка" формы. Здесь указывают доходы, полученные от продажи товаров, выполнения работ и оказания услуг. При заполнении формы тут отражают кредитовый оборот по счету 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка" за вычетом дебетового оборота по счету 90, субсчета 3 "Налог на добавленную стоимость" и 4 "Акцизы" (если компания является их плательщиком).

По тем или иным видам деятельности доходы могут быть отражены в составе как выручки, так и прочих доходов. Те доходы, которые компания получает систематически и которые связаны с ее обычной деятельностью, отражают по строке "Выручка". В противном случае их вписывают в строки "Прочие доходы" и другие.

"Обычными" доходами могут считаться, в частности, поступления:

- от сдачи имущества в аренду или прокат;

- от предоставления прав на патенты, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности;

- от участия в уставном капитале других организаций.

Определить, какой именно вид деятельности является основным, можно исходя из уровня существенности и систематичности. Каждая компания устанавливает эти критерии для себя сама. Например, она может предусмотреть, что все доходы, доля которых в общем объеме поступлений составляет более 5 процентов, считают существенными. А систематическими - те из них, которые получены 2 и более раз в течение года. Соответственно, их и указывают в составе доходов по основной деятельности. Указанные положения прописываются в бухгалтерской учетной политике.

Отметим, что если поступления по тому или иному виду деятельности составляют 5 и более процентов в общем объеме доходов, то выручку по нему можно показать в форме обособленно. Для этого в нее вписывают дополнительные строки. В них можно отдельно указать выручку от продажи товаров, готовой продукции, выполнения работ или оказания услуг.

Есть операции, доходы от которых не будут основными при любой их доле в общей сумме выручки. К ним относят, например, поступления от продажи прочего имущества компании (основных средств, нематериальных активов, материалов). Доходы от подобных операций отражают в составе прочих.

В состав выручки не включают авансы, задатки и другие аналогичные платежи, полученные фирмой. Остановимся на некоторых особенностях отражения выручки.

2.1.1. Учет товарообменных сделок

Прежде всего о товарообменных (бартерных) сделках. По ним выручку определяют исходя из норм, установленных Положением по бухучету "Доходы организации" (ПБУ 9/99)*(778).

Возможны 2 варианта. Первый - выручка равна стоимости тех ценностей, которые компания получила в обмен. Ее определяют исходя из цен, по которым компания их, например, покупает в "сравнимых обстоятельствах" (то есть в таком же количестве, такого же качества, с теми же условиями поставки).

Пример

Торговая фирма регулярно покупает микроволновые печи по стоимости 10 000 руб./шт. В рамках товарообменной сделки было приобретено 50 шт. такого же имущества. В этой ситуации бухгалтер фирмы должен отразить выручку в сумме:

10 000 руб./шт. х 50 шт. = 500 000 руб.

При заполнении отчета ее уменьшают на сумму налога на добавленную стоимость.

Второй вариант используют, если ранее подобных ценностей фирма не приобретала. Тогда выручка будет равна стоимости ценностей, не полученных, а переданных в обмен. Ее также определяют исходя из той цены, по которой компания их продает в сравнимых обстоятельствах.

Пример

Вернемся к предыдущему примеру. Предположим, что партия микроволновых печей обменивается на 60 мониторов для ЭВМ. При этом ранее компания микроволновые печи не приобретала. Обычно мониторы фирма продает по цене 9200 руб./шт. В этом случае сумма выручки составит:

9200 руб./шт. х 60 шт. = 552 000 руб.

Ее также уменьшают на сумму НДС.

А как поступить, если ранее обмениваемые ценности фирма не приобретала и не продавала? Ответа на этот вопрос в ПБУ 9/99 нет. Поэтому бухгалтеру придется решать данный вопрос самому. На наш взгляд, нужно основываться на тех же принципах, о которых мы рассказали. При этом за основу взять рыночные цены полученных, а при их отсутствии - проданных ценностей. Кстати, аналогичный порядок действует и при определении стоимости ценностей, полученных в ходе бартера.

2.1.2. Учет операций по возврату товаров

Чтобы правильно отразить подобные операции, нужно определить причины по которым товары возвращены. Условно причины возврата можно разделить на 2 вида, а именно:

- возврат качественных товаров по взаимному соглашению сторон (товары плохо реализуются, не подошли по своим характеристикам и т.п.);

- возврат товаров вследствие нарушений существенных условий договора купли-продажи (например, когда покупателю поставлены некачественные (бракованные) товары).

Отдельного рассмотрения требует ситуация возврата товаров с истекшим сроком годности, так как поставляются качественные товары, а возврату подлежат уже неликвидные. Допустим, продавец поставил качественные товары и надлежащим образом исполнил остальные обязательства по договору купли-продажи (поставки). Тогда формальных оснований, чтобы отказаться от товаров и вернуть их контрагенту, у покупателя нет. В самом деле, если процедура передачи товаров зафиксирована, переход права собственности считается состоявшимся, а товары - реализованными. С этого момента покупатель становится новым собственником товаров. В такой ситуации, по мнению Минфина России, возврат рассматривается как обратная реализация, поскольку происходит переход права собственности от покупателя к бывшему продавцу.

Как в бухгалтерском, так и в налоговом учете данные операции отражают как обычную куплю-продажу, с которой связан переход права собственности на товары. Поэтому покупатель должен оформить для бывшего продавца стандартные документы - накладную по форме N ТОРГ-12 и счет-фактуру. Этот счет-фактуру покупателю в установленном порядке следует зарегистрировать в книге продаж, а бывшему продавцу - в книге покупок.

В результате после проведения всех операций в форме N 2 будут отражены доходы от реализации товаров у первоначального продавца и покупателя, который в дальнейшем их вернул.

Пример

ЗАО "Юг" отгрузило в адрес ООО "Север" 10 магнитол на общую сумму 70 800 руб. (в т.ч. НДС - 10 800 руб.). Отпускная цена одной магнитолы равна 7080 руб. (в т.ч. НДС - 1080 руб.). Бухгалтерия ЗАО "Юг" в установленном порядке оформила для контрагента накладную по форме N ТОРГ-12 и счет-фактуру. Себестоимость одной магнитолы - 5000 руб. Посмотрим, как эти операции были отражены в бухгалтерском учете сторон.

Бухгалтер ЗАО "Юг" сделал в учете записи:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 70 800 руб. - отражена выручка от реализации товаров;

Дебет 90-3 Кредит 68

- 10 800 руб. - начислен НДС с выручки от реализации.

В форме N 2 "Юга" будет отражена выручка в сумме:

70 800 - 10 800 = 60 000 руб.

Затем делают проводку по списанию товаров:

Дебет 90-2 Кредит 41

- 50 000 руб. (5000 руб. х 10 шт.) - списана себестоимость реализованных товаров.

Этот показатель должен быть отражен в форме по строке "Себестоимость продаж".

В бухгалтерском учете ООО "Север" были сделаны следующие проводки:

Дебет 41 Кредит 60

- 60 000 руб. (6000 руб. х 10 шт.) - оприходованы товары, полученные от продавца;

Дебет 19 Кредит 60

- 10 800 руб. (1080 руб. х 10 шт.) - отражен "входной" НДС по полученным товарам;

Дебет 68 Кредит 19

- 10 800 руб. - принят к вычету "входной" НДС.

ООО "Север" вернуло 2 магнитолы ЗАО "Юг" по причине того, что товар плохо продавался. Данные операции не связаны с ненадлежащим исполнением сторонами ранее заключенного договора купли-продажи, поэтому бухгалтерия ООО "Север" выписала для бывшего продавца ЗАО "Юг" в установленном порядке накладную по форме N ТОРГ-12 и счет-фактуру.

В бухгалтерском учете ООО "Север" были сделаны записи:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 14 160 руб. (7080 руб. х 2 шт.) - отражена выручка от обратной реализации товаров;

Дебет 90-3 Кредит 68

- 2160 руб. (1080 руб. х 2 шт.) - начислен НДС с выручки от реализации.

В форме N 2 "Севера" будет отражена выручка в размере:

14 160 - 2160 = 12 000 руб.

Затем бухгалтер должен сделать запись по списанию товара:

Дебет 90-2 Кредит 41

- 12 000 руб. (6000 руб. х 2 шт.) - списана покупная стоимость возвращенных (реализованных) товаров.

Их себестоимость будет отражена по строке "Себестоимость продаж" формы N 2.

Бухгалтер ЗАО "Юг" сделал такие проводки:

Дебет 41 Кредит 60

- 12 000 руб. (6000 руб. х 2 шт.) - оприходованы товары;

Дебет 19 Кредит 60

- 2160 руб. (1080 руб. х 2 шт.) - отражен "входной" НДС по полученным товарам;

Дебет 68 Кредит 19

- 2160 руб. - принят к вычету "входной" НДС.

Вместе с тем ряд специалистов придерживается иной точки зрения по этому вопросу. Она сводится к следующему. Учетная политика фирмы должна обеспечивать отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности, исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания (требование приоритета содержания над формой). Допустим, договором поставки предусмотрена возможность покупателя вернуть продавцу товар, не проданный покупателем до определенного срока. Тогда операция по возврату, исходя из ее экономического содержания, не может рассматриваться продавцом для целей отражения в бухучете и формирования показателей бухгалтерской отчетности как новая операция по приобретению товара.

Предусмотренный договором поставки возврат качественного товара покупателем фактически приводит к уменьшению количества проданного товара и, следовательно, к уменьшению выручки от его продажи. При таких обстоятельствах операция по возврату товара покупателем отражается в бухгалтерском учете продавца в периоде возврата товара следующим образом:

Дебет 62 Кредит 90

- сторно - сторнирована выручка от продажи на сумму возвращенного товара;

Дебет 90 Кредит 41

- сторно - сторнирована списанная ранее стоимость возвращенного товара;

Дебет 90 Кредит 68

- сторно - сторнирован начисленный ранее НДС.

В бухгалтерском учете такие сторнировочные записи производятся в том случае, если ранее проданный товар возвращается продавцу в следующем отчетном году. У покупателя возврат оформляется в том же порядке, что и при возврате по претензии. Обратите внимание: при оформлении возврата качественного товара по взаимному соглашению сторон как обратной реализации у бывшего продавца могут возникнуть 2 серьезные проблемы.

Первая появляется, если возврат качественного товара продавцу - плательщику НДС производит покупатель, не являющийся плательщиком этого налога (например, применяющий упрощенную систему налогообложения). Дело в том, что при такой обратной реализации стоимость возвращенного покупателем товара не содержит НДС. Следовательно, продавец не будет иметь возможность принять налог по возвращенному товару к вычету.

Вторая возникает, если покупатель в соответствии с договором возвращает товары по причине того, что у них истек срок годности, но они к этому времени не реализованы конечному потребителю (например, продовольственные товары или лекарственные средства). Дело в том, что, если на момент покупки этих товаров никаких претензий к ним не было, такая операция также рассматривается как обратная реализация. Именно так считают специалисты финансового ведомства*(779).

Бывший же продавец возвращенный товар чаще всего утилизирует, то есть, по мнению чиновников, не использует для получения дохода. Отсюда минфиновцы делают вывод, что испорченный товар приобретается по завышенным ценам, так как качество товара не соответствует его цене. Далее чиновники развивают свою мысль. Они указывают, что выкуп бывшим продавцом товаров с истекшим сроком годности экономически не обоснован. Таким образом, по их мнению, стоимость возвращенных товаров бывший продавец не может учесть при расчете налога на прибыль. И как следствие он не вправе принять к вычету "входной" НДС по ним. На наш взгляд, такая позиция неверна. В данном случае решающее значение будут иметь условия первоначального договора, предусматривающие обязанность продавца принять назад товары с истекшим сроком годности. Кроме того, продавец вправе учесть расходы на утилизацию для целей налога на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Следовательно, и "входной" НДС по ним можно принять к вычету.

Однако подобных споров можно избежать. Если компания-продавец изначально предполагает, что часть реализованных товаров впоследствии будет возвращена покупателем, имеет смысл заключить не договор поставки, а договор комиссии. В этом случае право собственности на непроданный товар останется за продавцом. Таким образом, при возврате товара у продавца не будет никаких затрат на обратный выкуп, а также проблем с вычетом "входного" НДС. Покупатель, принимая товары от поставщика, обязан проверить их количество и качество. Гражданский кодекс предусматривает несколько ситуаций, когда покупатель имеет право вернуть продавцу товары, полученные по договору купли-продажи.

Во-первых, продавец может нарушить условия об ассортименте товаров (их состав не соответствует договору). Тогда покупатель вправе принять только ценности, соответствующие условию об ассортименте, и отказаться от остальных. Либо он может отказаться вообще от всех переданных товаров. Во-вторых, могут быть нарушены условия о количестве товара. Если покупателю передано не то количество продукции, что определено договором, он вправе отказаться от всей партии и от ее оплаты. Если же товар оплачен, можно потребовать возврата уплаченной суммы, но лишь в том случае, если иное не предусмотрено договором. В-третьих, товар может оказаться ненадлежащего качества. При существенных нарушениях качества покупатель вправе по своему выбору отказаться от исполнения договора купли-продажи или потребовать замены товара ненадлежащего качества на товар, соответствующий договору.

Бывает, что товар передан без тары либо в ненадлежащей таре. Тогда покупатель вправе заявить поставщику требования, аналогичные предъявляемым при передаче товара ненадлежащего качества, то есть отказаться от исполнения договора.

Резюмируем. Если покупатель выявил существенные недостатки, он имеет право вернуть товар. При этом возврат покупателем некачественного товара рассматривается как его отказ от исполнения договора купли-продажи. Поскольку в данном случае продавцом нарушены условия договора, то контракт на основании статьи 450 Гражданского кодекса считается расторгнутым.

Получается, что при ненадлежащем исполнении договора право собственности на этот товар от продавца к покупателю не переходит. Значит, реализации такого товара не происходит. Соответственно, если первоначальная передача товара не признается реализацией, то и возврат такого товара его владельцу также не считается реализацией.

Рассмотрим, как в этом случае должны быть проведены соответствующие операции в бухгалтерском учете и отчетности и оформлены отгрузочные документы.

Если продавец согласен с претензиями покупателя, он принимает бракованный товар по выписанной покупателем накладной и корректирует записи в бухгалтерском учете по операциям, связанным с отгрузкой этого товара. Основанием для такой корректировки служат документы, составленные продавцом, в частности бухгалтерская справка.

Пример

Возьмем за основу условия предыдущего примера. Предположим, что ООО "Север" выявило брак по 2 магнитолам. Был составлен соответствующий акт, претензия, и по товарной накладной товар возвращен ЗАО "Юг".

В бухгалтерском учете ООО "Север" будут сделаны записи:

Дебет 76-2 Кредит 41

- 12 000 руб. (6000 руб. х 2 шт.) - выставлена претензия продавцу на стоимость некачественных товаров;

Дебет 19 Кредит 68

- 2160 руб. (12 000 руб. х 18%) - восстановлен принятый к вычету НДС;

Дебет 76-2 Кредит 19

- 2160 руб. - восстановленный НДС по возвращенному бракованному товару включен в сумму претензии.

Бухгалтер ЗАО "Юг" сделает такие проводки:

Дебет 62 Кредит 90-1

- сторно - 14 160 руб. (7080 руб. х 2 шт.) - сторнирована выручка от реализации бракованных товаров;

Дебет 90-3 Кредит 68

- сторно - 2160 руб. (1080 руб. х 2 шт.) - сторнирован НДС, начисленный с выручки.

В форме N 2 "Юга" выручка должна быть уменьшена на:

14 160 - 2160 = 12 000 руб.

Затем сторнируют проводку по списанию товаров:

Дебет 90-2 Кредит 41

- сторно - 10 000 руб. (5000 руб. х 2 шт.) - сторнирована себестоимость ранее списанных товаров.

В результате на эту сумму (10 000 руб.) уменьшается показатель строки "Себестоимость продаж".

2.1.3. Учет процентов по коммерческим кредитам и векселям

Если компания продает товар с рассрочкой платежа (то есть предоставляет покупателю коммерческий кредит) и ей причитаются проценты, то их следует отражать в составе доходов от основной деятельности. В аналогичном порядке учитывают проценты по товарным векселям, которые получила фирма в качестве обеспечения оплаты товаров.

Отметим, что в налоговом учете действуют другие правила. Проценты как по коммерческим кредитам, так и по векселям учитывают как внереализационные доходы. Как мы сказали выше, в отчете о прибылях и убытках все доходы отражают без НДС. При этом Налоговым кодексом установлены особые правила начисления этого налога с процентов по товарным векселям. Так, налог начисляют с той их суммы, которая превышает ставку рефинансирования Банка России.

Оставшаяся сумма процентов НДС не облагается. Аналогичные правила действуют и в отношении процентов по товарному кредиту. Его очень часто путают с коммерческим кредитом. Однако между ними есть значительная разница. В рамках товарного кредита одна сторона (заимодавец) передает другой стороне (заемщику) те или иные ценности (например, те же товары). Заемщик через какое-то время обязан их вернуть и заплатить проценты. В отличие от товарного, коммерческий кредит - это отсрочка платежа за поставленные товары. За то, что продавец ее предоставил, покупатель и обязан заплатить проценты. Так вот проценты по коммерческому кредиту облагают НДС в полной сумме, а по товарному - только в той их части, которая превышает ставку рефинансирования.

С процентов по векселям, товарному или коммерческому кредиту НДС начисляют по той ставке, по которой облагают стоимость товаров, отгруженных покупателю. При этом используют расчетную ставку налога 18/118 или 10/110. В аналогичном порядке начисляют налог с дисконта по векселю (разницы между номинальной стоимостью векселя и суммой, которая должна быть по нему погашена).

При этом если стоимость товара облагают налогом в момент их отгрузки, то проценты облагают только после их фактического поступления на расчетный счет или в кассу фирмы.

Пример

Торговая компания продала товары стоимостью 1 180 000 руб. (в т.ч. НДС - 180 000 руб.). Товар облагается НДС по ставке 18%. Покупатель оплачивает товары спустя 60 дней после их отгрузки продавцом. За отсрочку по оплате товаров он должен заплатить проценты из расчета 20% годовых за каждый день отсрочки. Проценты начисляются исходя из полной стоимости товаров с учетом НДС. Предположим, что ставка рефинансирования Банка России составляет 10% годовых (цифра условная). Отгрузка и оплата товаров произошли в одном квартале.

Сумма процентов, полученных от покупателя, составила:

1 180 000 руб. х 20% : 365 дн. х 60 дн. = 38 795 руб.

Ситуация 1

Покупатель выдал продавцу собственный (товарный) вексель. В данном случае проценты за отсрочку нужно облагать налогом только в той части, которая превышает ставку рефинансирования. Сумма процентов, рассчитанная исходя из этой ставки, составит:

1 180 000 руб. х 10% : 365 дн. х 60 дн. = 19 397 руб.

Сумма превышения, облагаемая НДС, составит:

38 795 - 19 397 = 19 398 руб.

Указанные операции бухгалтер отразил проводками:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 1 180 000 руб. - отражена выручка от продажи товаров;

Дебет 90-3 Кредит 68

- 180 000 руб. - начислен НДС со стоимости отгруженного товара;

Дебет 51 Кредит 62

- 1 218 795 руб. (1 180 000 + 38 795) - поступили деньги от покупателя;

Дебет 62 Кредит 90-1

- 38 795 руб. - доначислена выручка на сумму процентов по векселю;

Дебет 90-3 Кредит 68

- 2959 руб. (19 398 руб. х 18/118) - начислен НДС с процентов по векселю.

В строке "Выручка" отчета о прибылях и убытках нужно указать выручку за вычетом НДС в сумме:

1 180 000 + 38 795 - 180 000 - 2959 = 1 035 836 руб.

Ситуация 2

Покупатель получил отсрочку по оплате товаров в рамках договора поставки (коммерческий кредит). В данном случае проценты за отсрочку нужно облагать налогом только в полной сумме (38 795 руб.). Указанные операции бухгалтер отразил проводками:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 1 180 000 руб. - отражена выручка от продажи товаров;

Дебет 90-3 Кредит 68

- 180 000 руб. - начислен НДС со стоимости отгруженного товара;

Дебет 51 Кредит 62

- 1 218 795 руб. (1 180 000 + 38 795) - поступили деньги от покупателя;

Дебет 62 Кредит 90-1

- 38 795 руб. - доначислена выручка на сумму процентов по коммерческому кредиту;

Дебет 90-3 Кредит 68

- 5918 руб. (38 795 руб. х 18/118) - начислен НДС с процентов по коммерческому кредиту.

В строке "Выручка" отчета о прибылях и убытках нужно указать выручку за вычетом НДС в сумме:

1 180 000 + 38 795 - 180 000 - 5918 = 1 032 877 руб.

2.1.4. Учет курсовых разниц

Отметим, что ранее в составе выручки отражали и положительные суммовые (в настоящее время они называются курсовыми) разницы, которые возникали, если стоимость товара была установлена в условных денежных единицах или иностранной валюте. При этом отрицательные разницы уменьшали сумму начисленной выручки. Теперь такой порядок не применяется. Курсовые разницы отражают в составе прочих доходов (положительные) или расходов (отрицательные) компании. На сумму выручки от продаж они не влияют.

Пример

Компания отгрузила товар покупателю. Согласно договору его стоимость выражена в долларах США и составляет 118 000 USD (в том числе НДС - 18 000 USD). Себестоимость товара - 2 000 000 руб. Товар отгружен и оплачен в одном отчетном периоде.

Ситуация 1

Курс доллара США составил:

- на дату отгрузки товаров - 29 руб./USD;

- на дату оплаты товара - 30 руб./USD.

При отгрузке товаров и поступлении денежных средств от покупателя в учете компании сделаны записи:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 3 422 000 руб. (118 000 USD x 29 руб./USD) - отражена выручка от продаж;

Дебет 90-2 Кредит 41

- 2 000 000 руб. - списана себестоимость отгруженных товаров;

Дебет 90-3 Кредит 68

- 522 000 руб. (18 000 USD x 29 руб./USD) - начислен НДС с выручки от продаж;

Дебет 90-9 Кредит 99

- 900 000 руб. (3 422 000 - 2 000 000 - 522 000) - отражен финансовый результат от продаж;

Дебет 51 Кредит 62

- 3 540 000 руб. (118 000 USD x 30 руб./USD) - поступили средства от покупателя;

Дебет 62 Кредит 91-1

- 118 000 руб. ((118 000 USD) x 30 руб./USD - 29 руб./USD) - отражена положительная суммовая разница;

Дебет 91-2 Кредит 68

- 18 000 руб. (118 000 руб. x 18/118) - доначислен НДС с положительной суммовой разницы.

Сумма выручки, отражаемая в строке "Выручка" отчета (без НДС), составит:

3 422 000 - 522 000 = 2 900 000 руб.

Ситуация 2

Курс доллара США составил:

- на дату отгрузки товаров - 30 руб./USD;

- на дату оплаты товаров - 29 руб./USD.

При отгрузке товаров и поступлении денежных средств от покупателя в учете компании сделаны записи:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 3 540 000 руб. (118 000 USD x 30 руб./USD) - отражена выручка от продаж;

Дебет 90-2 Кредит 41

- 2 000 000 руб. - списана себестоимость отгруженных товаров;

Дебет 90-3 Кредит 68

- 540 000 руб. (18 000 USD x 30 руб./USD) - начислен НДС с выручки от продаж;

Дебет 90-9 Кредит 99

- 1 000 000 руб. (3 540 000 - 540 000 - 2 000 000) - отражен финансовый результат от продаж;

Дебет 51 Кредит 62

- 3 422 000 руб. (118 000 USD x 29 руб./USD) - поступили средства от покупателя;

Дебет 91-2 Кредит 62

- 118 000 руб. ((118 000 USD) x 30 руб./USD - 29 руб./USD) - отражена отрицательная суммовая разница.

Сумма выручки, отражаемая в строке "Выручка" отчета (без НДС), составит:

3 540 000 - 540 000 = 3 000 000 руб.

Несколько слов о расчете суммы НДС. По мнению Минфина России, при отгрузке товаров, стоимость которых выражена в у.е., налог начисляют по тому курсу, который действовал в момент отгрузки товаров.

Если в бухгалтерском учете организации возникала положительная курсовая разница, она включалась в базу по НДС*(780).

При этом Налоговый кодекс не предусматривает пересчет базы по НДС в связи с возникновением отрицательной курсовой разницы на дату получения оплаты. В связи с этим Минфин считает, что на ее сумму не следует уменьшать базу по НДС, сформированную на дату реализации*(781).

Продавец должен определять выручку, облагаемую НДС, по тому курсу инвалюты или условной денежной единицы, который действовал на дату отгрузки имущества. В дальнейшем она продавцом не корректируется.

2.1.5. Учет скидок

Как сказано в Положении по бухучету "Учет доходов организации" (ПБУ 9/99), "величина поступления... определяется с учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок (накидок)". Следовательно, суммы скидок влияют на выручку фирмы. С их учетом как раз и возникают наибольшие сложности. Дело в том, что вышесказанное распространяется не на все виды скидок.

Несмотря на широкое распространение различных видов скидок и бонусов в предпринимательстве, гражданское законодательство о них даже не упоминает. Хотя Гражданский кодекс вовсе не запрещает изменять цену товаров, работ или услуг, если одна из сторон сделки выполнила определенные условия, установленные договором.

В связи с этим возможность предоставления скидки прописывают в контракте, впрочем, как и условия, на которых у покупателя появляется шанс ее получить. Допустим, в договоре ничего не сказано про скидки. Тогда, чтобы их предоставление налоговые инспекторы не сочли дарением, надо заключить дополнительное соглашение. В нем стороны прописывают условия получения скидок и способ: будет это снижение цены единицы товара или дополнительная поставка на бесплатной основе.

Величина скидки может быть любой. Гражданский кодекс лояльно относится к установлению цены сделки и последующему ее изменению. В общем случае, в том числе и в налоговом учете, принимают цену, указанную сторонами сделки. Предполагают, что эта цена соответствует уровню рыночных цен, пока не будет доказано обратное. Хотя налоговые органы имеют право контролировать цены, но только в строго оговоренных ситуациях.

Если цена товаров была искусственно занижена (пусть даже из-за предоставления высокой скидки), налоговые инспектора имеют право доначислить налоги исходя из рыночных цен на товар. При этом мотивированные скидки должны учитываться при определении рыночной цены товара. В частности, принимают во внимание скидки, вызванные:

- сезонными и иными колебаниями потребительского спроса;

- потерей товарами качества или иных потребительских свойств;

- истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации;

- маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки;

- реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.

Порядок предоставления, условия и способы каждая фирма разрабатывает для себя сама и фиксирует это в маркетинговой политике или положении о скидках. Эти же документы определяют размер скидок.

При всем разнообразии способов предоставления скидок с точки зрения их учета можно выделить 2 самых распространенных типа:

- в виде изменения цены единицы товара;

- без изменения такой цены - скидка на общую сумму сделки (в форме бонуса, премии, вознаграждения, отгрузки дополнительной партии товара и пр.).

К какой группе следует отнести ту или иную скидку, зависит от формулировки договора. Главное их различие в том, что в первом случае продавец уменьшает выручку от реализации, а покупатель снижает расходы на приобретение товара. Во втором же случае продавец несет расходы, а покупатель получает доход. На выручку от продаж второй тип скидок не влияет. У продавца есть множество поводов, чтобы снизить стоимость единицы продукции: в связи с каким-нибудь праздником, выводом на рынок нового продукта, ухудшением качества продукции или если покупатель приобрел товары определенного ассортимента. Сезонные или предпраздничные скидки снижают стоимость единицы товара еще до того, как произойдет реализация продукции. Уже откорректированную цену указывают во всех документах (товарных накладных, счетах-фактурах и т.д.). Исходя из этой сниженной цены покупатель оплачивает покупки. В таком случае ни у кого из контрагентов никаких трудностей не возникает, поскольку цена со скидкой фактически становится договорной ценой товара.

Если же предоставление скидки на цену единицы товара зависит, например, от того, превысят или нет объемы закупок определенную сумму, то тут возможны 2 варианта развития событий:

- поставщик подводит итоги и снижает стоимость цены единицы товара до того, как завершился отчетный период или отчетный месяц;

- покупатель получает скидку уже в следующем отчетном периоде (или месяце) по отношению к ранее проведенным закупкам.

В первом случае поставщику, скорее всего, не придется корректировать с учетом скидки отгрузочные документы, а также записи в книге продаж, а покупателю - в книге покупок. Также не придется и менять сумму выручки, которая отражена в учете. Она будет приведена уже с учетом скидки.

Во втором случае исправляют накладные, счета-фактуры и вносят записи об изменениях в доплисты книг покупок и продаж. Возможно также, компании придется подавать "уточненки" по налогу на прибыль и НДС. При этом у поставщика уменьшаются сумма НДС к начислению и величина прибыли. Кроме того, потребуются дополнительные (сторнировочные) записи в бухгалтерском учете по уменьшению суммы выручки, начисленного с нее НДС и корректировке финансового результата.

И в том и в другом случае сумма выручки, отраженная в бухгалтерском учете, должна соответствовать продажной цене с учетом скидки. Именно эта сумма поступит на расчетный счет или в кассу фирмы. Ее и нужно указать в отчете о прибылях и убытках.

Пример

Компания продает телевизоры стоимостью 11 800 руб./шт. (в т.ч. НДС - 1800 руб.). Себестоимость товаров составляет 7000 руб. Согласно маркетинговой политики фирмы и условиям договоров купли-продажи при покупке телевизоров в количестве, превышающем 100 шт. в течение квартала, покупателю предоставляется скидка в виде снижения цены товаров на 10%.

Ситуация 1

Покупатель единовременно приобрел 120 телевизоров. В результате сумма скидки, которая была ему предоставлена по каждой единице товаров, составит:

11 800 руб./шт. х 10% = 1180 руб.

Бухгалтер фирмы должен сделать записи:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 1 274 400 руб. ((11 800 руб. - 1180 руб.) х 120 шт.) - отражена выручка от продажи товаров (с учетом предоставленной скидки);

Дебет 90-2 Кредит 41

- 840 000 руб. (7000 руб. х 120 шт.) - списана себестоимость проданных товаров;

Дебет 90-3 Кредит 68

- 194 400 руб. (1 274 400 х 18/118) - начислен НДС;

Дебет 90-9 Кредит 99

- 240 000 руб. (1 274 400 - 840 000 - 194 400) - отражен финансовый результат.

В данном случае по строке "Выручка" отчета о прибылях и убытках будет отражена сумма выручки в размере:

1 274 400 - 194 400 = 1 080 000 руб.

Ситуация 2

Покупатель каждый месяц квартала покупал телевизоры в количестве 50 шт. Операции по продаже товаров бухгалтер должен отразить записями:

В первом месяце квартала:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 590 000 руб. (11 800 руб. х 50 шт.) - отражена выручка от продажи товаров;

Дебет 90-2 Кредит 41

- 350 000 руб. (7000 руб. х 50 шт.) - списана себестоимость проданных товаров;

Дебет 90-3 Кредит 68

- 90 000 руб. (590 000 руб. х 18/118) - начислен НДС;

Дебет 90-9 Кредит 99

- 150 000 руб. (590 000 - 350 000 - 90 000) - отражен финансовый результат.

Во втором месяце квартала:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 590 000 руб. (11 800 руб. х 50 шт.) - отражена выручка от продажи товаров;

Дебет 90-2 Кредит 41

- 350 000 руб. (7000 руб. х 50 шт.) - списана себестоимость проданных товаров;

Дебет 90-3 Кредит 68

- 90 000 руб. (590 000 руб. х 18/118) - начислен НДС;

Дебет 90-9 Кредит 99

- 150 000 руб. (590 000 - 350 000 - 90 000) - отражен финансовый результат.

В третьем месяце квартала покупатель получил право на скидку. Поэтому бухгалтеру следует отразить реализацию очередной партии товаров с учетом 10-процентной скидки, а также скорректировать выручку и финансовый результат по ранее отгруженным товарам.

В результате сумма скидки, которая была предоставлена покупателю по каждой единице товаров, составит:

11 800 руб./шт. х 10% = 1180 руб.

Указанные операции будут отражены записями:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 531 000 руб. ((11 800 руб. - 1180 руб.) х 50 шт.) - отражена выручка от продажи товаров;

Дебет 90-2 Кредит 41

- 350 000 руб. (7000 руб. х 50 шт.) - списана себестоимость проданных товаров;

Дебет 90-3 Кредит 68

- 81 000 руб. (531 000 руб. х 18/118) - начислен НДС;

Дебет 90-9 Кредит 99

- 100 000 руб. (531 000 - 350 000 - 81 000) - отражен финансовый результат.

Сумма, на которую нужно скорректировать (уменьшить) ранее отраженную выручку, составит:

(590 000 руб. + 590 000 руб.) х 10% = 118 000 руб.

Одновременно уменьшается и сумма ранее начисленного НДС. Она будет равна:

(90 000 руб. + 90 000 руб.) х 10% = 18 000 руб.

Сумма, на которую корректируется финансовый результат по сделке, составит 100 000 руб.

Операции по корректировке данных отчетности должны быть отражены сторнировочными записями:

Дебет 62 Кредит 90-1

- сторно - 118 000 руб. - сторнирована выручка от продаж;

Дебет 90-3 Кредит 68

- сторно - 18 000 руб. - сторнирована сумма НДС;

Дебет 90-9 Кредит 99

- сторно - 100 000 руб. - скорректирован финансовый результат.

В данном случае по строке "Выручка" отчета о прибылях и убытках будет отражена сумма выручки в размере:

(531 000 руб. х 3 мес.) - (81 000 руб. х 3 мес.) = 1 350 000 руб.

Допустим, что скидку предоставляют за прошлый год. Тогда в учете ее отражают в составе прочих расходов как убытки прошлых лет, признанные в отчетном году. А корректировку НДС включают в прочие доходы как прибыль прошлых лет, выявленную в отчетном году.

Пример

По договору фирма предоставляет постоянному покупателю скидку в размере 5% от стоимости реализуемых товаров. Фирма реализовала этому контрагенту товар стоимостью 118 000 руб. (в т.ч. НДС - 18 000 руб.). Себестоимость товара - 80 000 руб.

Бухгалтер запишет:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 118 000 руб. - отражена выручка от реализации товара;

Дебет 90-3 Кредит 68

- 18 000 руб. - отражена сумма НДС;

Дебет 90-2 Кредит 41

- 80 000 руб. - списана себестоимость товара.

Предположим, компания предоставляет скидку за прошедший год и бухгалтерская отчетность фирмы уже сдана. Сумма скидки составит:

118 000 руб. х 5% = 5900 руб.

Тогда в следующем году в бухучете фирмы будет записано:

Дебет 91-2 Кредит 62

- 5900 руб. - сумма скидки отражена в расходах прошлых лет;

Дебет 68 Кредит 91-1

- 900 руб. - скорректирована сумма НДС по расходам прошлых лет.

Скидки, предоставленные продавцом покупателю без изменения цены единицы товара, можно квалифицировать либо как уменьшение дебиторской задолженности на сумму скидки (прощение долга), либо как безвозмездную передачу той части товара, которая не оплачена покупателем. Налоговый кодекс приравнивает передачу права собственности на товары на безвозмездной основе к реализации, которая подлежит обложению НДС. В связи с этим такая скидка у продавца не уменьшает ранее исчисленную базу по этому налогу.

В том и другом случаях сумма скидки на выручку от продажи товаров не влияет. Ее отражают в качестве прочих расходов компании. Подробнее об этом смотрите порядок заполнения тех строк отчета, которые посвящены учету прочих расходов фирмы.

2.1.6. Учет выручки по договорам с особым переходом права собственности

Договором поставки может быть установлен особый порядок перехода права собственности на товары, отгруженные покупателям. Например, после выполнения тех или иных условий (доставки товаров в определенный пункт, оплаты ценностей покупателем и т.д.). В такой ситуации выручку от продаж отражают в бухгалтерском учете только после выполнения продавцом или покупателем всех условий договора. До этого момента стоимость товаров с учета продавца не списывают. Они продолжают числиться на счете 41 "Товары" (например, если договором предусмотрена доставка ценностей до определенного пункта) или 45 "Товары отгруженные" (например, если договором предусмотрено, что право собственности на ценности переходит к покупателю после их оплаты).

Пример

Компания отгружает товары по договору поставки, которым предусмотрено, что право собственности на них покупатель получает только после полной оплаты ценностей. Себестоимость отгруженных товаров составляет 300 000 руб. Их продажная цена - 472 000 руб. (в том числе НДС - 72 000 руб.).

Фирма отгрузила товары в I кв. отчетного периода. Оплата за них поступила во II кв.

После отгрузки товаров покупателю в учете компании делают записи:

Дебет 45 Кредит 41

- 300 000 руб. - списана себестоимость товаров, переданных покупателю;

Дебет 76 Кредит 68

- 72 000 руб. - начислен НДС со стоимости отгруженных товаров.

На конец I кв. выручку от продажи товаров не отражают. Их стоимость в размере 300 000 руб. вписывают в строку "Запасы" бухгалтерского баланса.

После поступления оплаты от покупателя бухгалтер сделает записи:

Дебет 51 Кредит 62

- 472 000 руб. - поступили денежные средства от покупателя;

Дебет 62 Кредит 90-1

- 472 000 руб. - отражена выручка от реализации товаров;

Дебет 90-2 Кредит 45

- 300 000 руб. - списана фактическая себестоимость товаров;

Дебет 90-3 Кредит 76

- 72 000 руб. - списан НДС, ранее начисленный при отгрузке товаров;

Дебет 90-9 Кредит 99

- 100 000 руб. (472 000 - 300 000 - 72 000) - отражен финансовый результат от реализации товаров.

По результатам II кв. бухгалтер компании должен отразить по строке "Выручка" отчета выручку от продажи товаров (без НДС) в сумме:

472 000 - 72 000 = 400 000 руб.

2.2. Расходы по обычным видам деятельности

По строке "Себестоимость продаж" отражают затраты, которые относятся к уже реализованной продукции, товарам, работам или услугам. То есть по тем из них, выручка от продажи которых отражена в строке "Выручка" отчета о прибылях и убытках. "Бухгалтерскую" себестоимость формируют те расходы, которые относят к обычным видам деятельности компании.

В данной строке указывают сумму дебетового оборота по счету 90 "Продажи" субсчет 2 "Себестоимость продаж".

Торговые фирмы в данной статье показывают покупную стоимость проданных товаров, а профессиональные участники рынка ценных бумаг - покупную (учетную) стоимость проданных ценных бумаг. Производственные предприятия, которые используют счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)", в отчете отражают учетную себестоимость продукции, увеличивая (уменьшая) ее на сумму фактического превышения (экономии). Есть и другой вариант учета производственной себестоимости готовой продукции. Ее отражают по счету 43 в сумме фактических затрат на ее изготовление. В таком случае в отчете о прибылях и убытках указывают фактическую себестоимость проданной продукции (то есть суммы, списанные в дебет счета 90 с кредита счета 43 "Готовая продукция").

Коммерческие расходы отражают в бухучете на счете 44 "Расходы на продажу". Производственные компании включают в их состав затраты, связанные с реализацией продукции. Например:

- на упаковку изделий;

- на доставку продукции до станции отправления или погрузки;

- комиссионные сборы (отчисления), которые уплачивают сбытовым и другим посредническим организациям;

- на представительские, рекламные и другие аналогичные расходы.

Ежемесячно коммерческие расходы списывают в дебет счета 90 "Продажи" субсчет 2 "Себестоимость продаж". Причем некоторые из них могут списываться не полностью, а частично (в зависимости от учетной политики компании). Их распределяют между проданными и не проданными товарами исходя из их веса, объема, себестоимости или других показателей. Так, промышленные компании могут распределять затраты на упаковку и транспортировку готовой продукции, торговые - только затраты на транспортировку.

Управленческие затраты учитывают на счете 26 "Общехозяйственные расходы". Они включают:

- расходы на содержание административного персонала;

- амортизацию и затраты на ремонт основных средств управленческого и общехозяйственного назначения;

- арендную плату за помещения общехозяйственного назначения;

- расходы по оплате информационных, аудиторских и консультационных услуг, а также другие аналогичные управленческие расходы.

Если управленческие расходы учитывают в себестоимости готовой продукции, то их ежемесячно списывают в дебет счета 20 "Основное производство". В данном случае их по строке "Управленческие расходы" не учитывают. Они будут отражены в составе себестоимости проданной продукции в строке "Себестоимость продаж" отчета.

Сроку "Управленческие расходы" заполняют производственные предприятия, которые предпочли другой вариант учета "административных" затрат. Он заключается в том, что подобные расходы списывают непосредственно в дебет счета 90 "Продажи". Кстати, этот вариант более простой и удобный.

Торговые фирмы, помимо вышеперечисленных затрат, относят к коммерческим все остальные издержки обращения. В частности, зарплату сотрудников, затраты на аренду торговых площадей, расходы на доставку, которые не были включены в цену товара, на его хранение, рекламу, представительские расходы и т.д. Такие компании строку "Управленческие расходы" не заполняют. У них все затраты (в том числе и управленческие) вписывают в строку "Коммерческие расходы".

Добавим, что по строке "Управленческие расходы" должны указать свои расходы и те компании, деятельность которых не связана с производством, строительством или торговлей (например, комиссионеры, агенты и т.д.). В ней они отражают все свои расходы.

При формировании показателя "Себестоимость продукции" не нужно путать бухгалтерскую и налоговую себестоимости. Дело в том, что в составе налоговых расходов многие затраты отражают в пределах норм. Например, проценты по кредитам, затраты на рекламу, представительские и командировочные расходы. Может сложиться, что, например, по одному и тому же основному средству амортизация будет начисляться разными способами. В итоге бухгалтерская себестоимость, как правило, на порядок больше налоговой. Соответственно и финансовый результат, полученный фирмой, может значительно отличаться от базы, облагаемой налогом на прибыль. Добавим, что все затраты непроизводственного характера отражают в учете не в составе себестоимости, а в составе прочих расходов. Следовательно, их сумму вписывают в строку "Прочие расходы" отчета о прибылях и убытках. Перейдем к особенностям учета отдельных видов расходов компании.

2.2.1. Учет затрат на оплату труда

Как мы уже сказали, затраты на оплату труда работников отражают в отчете о прибылях и убытках по статье "Доходы и расходы по обычным видам деятельности". Сюда же входят и суммы налоговых отчислений с нее (взносы на обязательное социальное страхование и по "травме").

Это же правило применяют и в отношении тех или иных доплат. В частности, за сверхурочную работу. Но при начислении таких выплат нужно учитывать ряд особенностей, установленных действующим законодательством. Так, сверхурочной считают работу, которая превышает нормальную продолжительность трудового дня. Например, сотрудники компании работают по восемь часов в день. Если по тем или иным причинам сотрудник отработал 10 часов, то считается, что 2 часа он трудился сверхурочно. Причем за этот труд должна быть повышенная оплата. Но первое, о чем нужно помнить, - что такая работа должна проходить исключительно по инициативе администрации фирмы.

Проще говоря, если сотрудник не успевает выполнить свою работу за восемь часов и в результате задерживается, то это сверхурочным трудом не считают. Как правило, его не оплачивают вообще. Поэтому, прежде чем начислять повышенную зарплату, выясните, был ли издан приказ о привлечении к дополнительной работе тех или иных сотрудников.

Специального бланка для такого приказа нет. Его оформляют в произвольной форме. Без этого документа работу сверхурочной не считают. Как правило, сотрудники должны дать свое письменное согласие на такую работу. Например, подписать приказ, в котором сказано, что они не возражают против труда сверх положенной нормы. В трех случаях такого согласия не нужно. Это работа, которая:

- необходима для предотвращения катастрофы, производственной аварии либо устранения их последствий;

- необходима для устранения непредвиденных обстоятельств, которые нарушают функционирование систем водо- и газоснабжения, отопления, освещения, канализации, транспорта, связи;

- обусловлена чрезвычайным или военным положением, а также бедствием или его угрозой (пожар, наводнение, голод, землетрясение, эпидемии).

Некоторых людей привлекать к сверхурочному труду нельзя. Это беременные женщины и работники, которым не исполнилось 18 лет. Инвалиды и женщины, у которых есть ребенок до 3 лет, могут от такой работы отказаться. С этим правом их нужно ознакомить под роспись.

Максимальная продолжительность сверхурочной работы: 4 часа в течение 2 дней подряд и 120 часов в год.

Порядок ее оплаты устанавливают в трудовом или коллективном договоре. При этом оплата не может быть ниже той, которая определена Трудовым кодексом. По этому документу первые 2 часа оплачивают в полуторном, а последующие - в двойном размере. Обычно эту норму и прописывают в трудовых договорах. В большинстве случаев компании начисляют зарплату по окладной системе. Поэтому, чтобы правильно рассчитать сумму доплаты, нужно определить часовую ставку работника

Вместо повышенной оплаты сотрудник может получить дополнительное время отдыха. Причем оно не должно быть меньше количества часов, отработанных сверх нормы.

2.2.2. Учет премий

В составе затрат на оплату труда отражают и премии, начисленные работникам компании. При их начислении также есть ряд особенностей, которые необходимо учитывать. Так, премии условно можно разделить на 2 основных вида: производственные (за результаты труда) и непроизводственные. К первым относят вознаграждения за производственные результаты, высокие достижения в труде и т.п. (например, премия по результатам работы за год). Во вторую категорию входят премии к юбилеям, праздникам (в частности, к Новому году) и дням рождения.

Производственные премии отражают в отчете о прибылях и убытках по строкам "Себестоимость продаж" - "Коммерческие расходы" (в зависимости от категории персонала, которому они начислены). Непроизводственные премии учитывают в составе прочих расходов и вписывают в строку "Прочие расходы" отчета. Премии отражают в учете в момент их начисления. Момент выплаты премии значения не имеет. Любые расходы должны быть документально подтверждены.

Премии не исключение. Перечень премий и вознаграждений, которые компания может выплачивать своим работникам, обычно указывают в положении о премировании. Тогда перечислять все возможные премии в трудовом договоре с сотрудником нет необходимости. Достаточно сделать в нем ссылку на это положение. Обоснованность премий по итогам работы за год будет вполне очевидна, если сотрудник выполнит все необходимые условия для получения производственного вознаграждения, указанные в положении о премировании (в трудовом договоре). Причем в этой ситуации выплата премии - обязанность, а не право компании.

Перечень поощряемых сотрудников указывают в приказе о премировании. Его составляют по форме N Т-11, если поощряют только одного работника. В случае премирования нескольких человек приказ оформляют по форме N Т-11а.

Нежелательно устанавливать размер премии в зависимости от суммы прибыли, полученной фирмой за отчетный период. Ведь если компания выйдет по итогам года на убыток, то премировать сотрудников не удастся. Дело в том, что основное условие премирования (наличие положительного финансового результата) в данной ситуации выполнено не будет.

Затраты на выплату производственных премий штатным сотрудникам, которые дополнительно выполняют работы по гражданско-правовым договорам, также можно учесть в составе расходов. В отношении налоговых затрат к таким премиям предъявляются дополнительные требования. Так, штатник должен выполнять по договору подряда функции, которые совершенно отличаются от тех, что предусмотрены его должностной инструкцией. Кроме того, в гражданско-правовом договоре необходимо указать условия, при выполнении которых работник может рассчитывать на премию. Ведь на такой договор не распространяются положения внутренних трудовых документов (в частности, положения о премировании) организации. Предположим, фирма заканчивает год с убытком. И решение о выплате премий сотрудникам принимается в конце года (например, в декабре). В такой ситуации лучше не связывать выплату премий с производственными результатами. Пусть это будут праздничные новогодние бонусы работникам.

Дело в том, что уменьшать налогооблагаемую прибыль текущего года в такой ситуации не совсем оправданно. Ведь прибыли-то нет. Так что лучше оформить премии как новогодние. В этом случае их учитывают как прочие расходы, они не уменьшают облагаемую прибыль.

Чтобы была возможность "переквалифицировать" премии, желательно не указывать однозначно четкую и конкретную причину их выдачи в положении о премировании (в трудовом договоре). Конечно, для некоторых категорий работников это сделать непросто. Однако для сотрудников, труд которых напрямую не связан с производственными показателями, можно указать достаточно обтекаемые условия. Например, "денежные премии выплачиваются по решению руководителя организации сотрудникам, принявшим активное участие в повышении эффективности деятельности фирмы". Одновременно с этим нужно прописать, что "работнику по приказу директора могут выплачиваться единовременные поощрительные премии к праздникам, юбилеям, датам и по другим поводам" (чиновников такая фраза вполне устроит). При подобных формулировках выбор между праздничными и производственными премиями становится вполне возможным.

К оформлению праздничных премий нужно подойти очень внимательно. Здесь важно обосновать причину, по которой они не были включены в налоговые расходы. Ведь закон не предоставляет право компании по собственному усмотрению решать, как отражать сумму премии: с уменьшением облагаемой прибыли или нет.

Однако тот факт, что компания получила убыток по итогам года, вовсе не свидетельствует о некачественной работе персонала. Если убыток возник из-за дорогостоящего строительства или крупных затрат на покупку имущества, работа сотрудников компании тут явно ни при чем.

Другое дело, если к финансовому кризису привели прямые факторы: сокращение объема производства или продаж, снижение качества продукции или ухудшение отношений с контрагентами. Вполне возможно, в этом есть вина определенных сотрудников. Но тогда такие работники и не должны были получить премии, поскольку не выполнили необходимые для этого условия.

В любом случае обязательно нужно иметь на руках обоснование премирования работников. Из него должно быть четко видно, что сотрудники действительно выполнили условия, прописанные в положении о премировании (в трудовом договоре).

2.2.3. Учет недостач

Недостача товаров, сырья или материалов - обычное явление для любой фирмы. В некоторых случаях она связана с недобросовестностью сотрудников, а в некоторых обусловлена естественными причинами. Например, утряской, усушкой, испарением, выветриванием и т.п. Их называют естественной убылью. Под естественной убылью товарно-материальных ценностей понимают потерю (уменьшение массы товара при сохранении его качества в пределах требований (норм), устанавливаемых нормативными правовыми актами), являющуюся следствием естественного изменения биологических и (или) физико-химических свойств товаров.

Любую недостачу, как правило, выявляют в процессе инвентаризации. Она бывает как добровольной (плановой или внезапной), так и обязательной. Сроки и перечень имущества, которое нужно проверить при добровольной инвентаризации, определяет руководитель фирмы. Такие проверки могут проходить лишь в отношении определенного вида имущества (выборочная инвентаризация). Например, большие супермаркеты регулярно проводят инвентаризацию товаров в торговом зале или на складе.

Себестоимость недостающих ценностей списывают в дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" в корреспонденции с теми счетами, на которых они учитывались (например, 10, 41, 43 и т.д.). Затем выясняют, есть ли виновник недостачи или его нет. От ответа на этот вопрос зависит порядок дальнейшего учета недостач. Самый простой вариант - когда такой виновник найден. В такой ситуации он и будет оплачивать стоимость недостающих ценностей. Их следует списать с кредита счета 94 в дебет счета:

- если виновен сотрудник компании - 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" субсчет 2 "Расчеты по возмещению материального ущерба";

- если виновно другое лицо - 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет 2 "Расчеты по претензиям".

Таким образом, в учете будет отражен долг виновника перед вашей фирмой. В данной ситуации задолженность работника должна быть указана в балансе. В отчете о прибылях и убытках сумма недостачи не приводится. Конечно, такой порядок применяется при условии, что на момент формирования отчетности свою задолженность сотрудник не погасил. По мере того как он будет ее погашать, задолженность списывают. Это отражают по дебету счета 50 "Касса" или 51 "Расчетный счет" и кредиту счетов 73-2 или 76-2.

Пример

В ходе инвентаризации была выявлена недостача товаров. Их себестоимость составила 20 000 руб. Товары НДС не облагают. Виновник недостачи - кладовщик Иванов. Он оплатил стоимость товаров и внес необходимую сумму в кассу компании. Бухгалтер фирмы отразил списание товаров проводками:

Дебет 94 Кредит 41

- 20 000 руб. - списана стоимость недостающих товаров;

Дебет 73-2 Кредит 94

- 20 000 руб. - учтен долг Иванова;

Дебет 50 Кредит 73-2

- 20 000 руб. - поступили деньги от Иванова в погашение недостачи.

Ситуация усложняется, когда виновник выявлен не был. В данном случае возможны следующие ситуации:

- фирма решила, что виновен сотрудник, он не признал свою вину, компания обратилась в суд, а суд отказал во взыскании с него убытков;

- фирма обратилась в милицию для возбуждения уголовного дела, и в этом ей отказали или дело было прекращено из-за отсутствия виновника;

- убыль возникла в результате естественных (природных) причин: стихийного бедствия, пожара или физических свойств утраченных ценностей.

В первых 2 случаях стоимость недостающих ценностей включают в состав прочих расходов. Затраты на их покупку вписывают в строку "Прочие расходы" отчета о прибылях и убытках. Причем такие затраты должны быть подтверждены документами: актами инвентаризации, справками милиции, решением суда. Эту операцию отражают проводкой по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 2 "Прочие расходы" и кредиту счета 94 или 76-2.

Пример

По результатам инвентаризации выявлена недостача материалов стоимостью 45 000 руб. По мнению инвентаризационной комиссии, в недостаче товаров виновен сотрудник фирмы. Он свою вину не признал и компенсировать ущерб отказался. Компания обратилась в суд. Однако суд занял сторону работника и отказал фирме во взыскании с него убытков.

При списании недостачи бухгалтер сделал проводки:

- на дату выявления недостачи:

Дебет 94 Кредит 41

- 45 000 руб. - списана стоимость недостающих материалов;

Дебет 73-2 Кредит 94

- 45 000 руб. - недостача отнесена на виновное лицо;

на дату вынесения судом решения об отказе:

Дебет 91-2 Кредит 73-2

- 45 000 руб. - сумма недостачи включена в состав расходов.

В данном случае сумма недостачи в размере 45 000 руб. будет отражена в форме N 2 по строке "Прочие расходы".

В аналогичном порядке отражают убыль, которая появилась в результате стихийного бедствия или пожара. Причем тот факт, что бедствие (пожар) фактически было, нужно подтвердить справками, которые выписаны властями (например, МЧС). Напомним, что ранее подобные затраты учитывали в составе чрезвычайных расходов.

Некоторые товары в процессе перевозки или хранения меняют свои физические свойства. Например, высыхают или испаряются. В результате меняется их вес или объем. Как мы сказали выше, это и называют естественной убылью. По многим видам ценностей утверждены специальные нормы, в пределах которых их можно списать. Причем в настоящее время можно использовать как новые нормы, так и прежние, которые были разработаны еще в советские времена. Они будут действовать до тех пор, пока то или иное ведомство не утвердит новые нормы.

Недостачу в пределах норм включают в расходы. В бухгалтерском учете ее отражают на "затратных" счетах (20, 23, 29, 44). Соответственно, сумма недостачи будет отражена в отчете о прибылях и убытках по строкам "Себестоимость продаж" или "Коммерческие расходы".

В налоговом учете ее включают в состав материальных расходов и учитывают при налогообложении прибыли. Сверхнормативную недостачу списывают за счет виновных лиц. Как мы сказали выше, в случае, если они не установлены, ее включают в состав прочих расходов. Облагаемую прибыль компании такая недостача не уменьшает. Дело в том, что данные расходы считают экономически не обоснованными.

2.2.4. Учет затрат на мобильную связь

Почти каждый сотрудник фирмы пользуется мобильным телефоном. Если он занимает более или менее руководящую должность, то, как правило, за связь платит компания. Телефонные счета иной раз достигают весьма внушительных сумм. Поэтому бухгалтеру очень важно обосновать и правильно списать подобные расходы.

Есть несколько вариантов оплаты затрат на мобильную связь. Первый - компания заключает договор с оператором и выкупает у него несколько телефонных номеров. Затем она перечисляет деньги оператору по счетам, которые он выставляет. Второй - сотрудник получает деньги на оплату мобильного телефона из кассы. Затем он либо переводит их оператору через платежный терминал, либо покупает телефонную карту и активирует ее.

Производственные затраты на оплату телефона отражают:

- на счете 20 "Основное производство" и вписывают в строку "Себестоимость продаж", если переговоры вел основной производственный персонал;

- 26 "Общехозяйственные расходы" и вписывают в строку "Управленческие расходы", если переговоры вел управленческий персонал;

- 44 "Расходы на продажу" и вписывают в строку "Коммерческие расходы", если переговоры вел персонал, занятый продажами (или любой другой персонал - в торговых фирмах).

Телефонные переговоры оплачивают на основании приказа руководителя. В нем должно быть указано, какому сотруднику и в каких размерах фирма оплачивает связь. Кроме того, в документе будет не лишним указать, что использование телефона в личных целях не допускается. Руководитель может ограничить время мобильных переговоров, которые оплачивает фирма. Например, распорядиться, что длительность разговоров сотрудников не должна превышать 5 часов в месяц. Оптимальный вариант - установить твердую сумму, в пределах которой может быть оплачен счет оператора связи. Для этого время, которое будет оплачивать компания, нужно умножить на стоимость минуты разговора.

Пример

Компания приобрела корпоративные телефонные номера. Время, которое необходимо для производственных разговоров, составляет 60 мин. в месяц. В этих пределах они оплачиваются работникам. Согласно выбранному тарифному плану стоимость минуты разговора составляет 7,45 руб. Следовательно, компания компенсирует сотрудникам расходы на телефонные переговоры в пределах:

60 мин. х 7,45 руб. = 447 руб.

В эту сумму входит и НДС, который должен быть перечислен оператору. В данном случае сумма оплаты за телефон (без НДС) будет отражена в составе расходов по обычным видам деятельности. Сумма превышения отражается на счетах по учету расчетов с сотрудником. Соответственно, задолженность сотрудников, не погашенная на конец года, будет отражена в активе баланса.

Если работником допущено превышение, то он оплачивает сверхлимитный разговор сам. Обычно в этой ситуации деньги удерживают из его зарплаты. При этом человек должен написать в бухгалтерию соответствующее заявление.

2.2.5. Учет затрат на списание спецодежды

Зайдя в любой супермаркет, вы увидите множество людей в униформе. Это кассиры, грузчики, охрана или уборщицы. Строителям же, газовщикам, каменщикам и многим другим рабочим положена защищающая их одежда. Основная задача бухгалтера - правильно учесть и списать это спецобмундирование.

Основной документ, который регулирует учет таких ценностей, - это методические указания Минфина России. Правда, посвящены они не униформе, а специальной одежде. Поэтому прежде всего разграничим эти понятия. По документу спецодежда - это "средство индивидуальной защиты работников". Обычно она им полагается по закону.

Согласно Трудовому кодексу компания выдает спецодежду сотрудникам, занятым на работах:

- с вредными (опасными) условиями труда;

- с особыми температурными условиями;

- связанных с загрязнением.

Требований, касающихся униформы, в законе нет. Компания покупает и выдает ее по своему усмотрению. Однако положения упомянутой методички вполне применимы и в отношении формы, которая работникам по закону не положена. Как специальную одежду, так и униформу в бухучете отражают одинаково. Итак, при оприходовании одежду можно отразить двумя способами:

- как материалы (то есть на одноименном счете 10);

- как основные средства (то есть на одноименном счете 01). Минфин России допускает подобный порядок ее учета.

Фирма должна самостоятельно выбрать для себя тот или иной способ. Предпочтительней первый вариант. Во-первых, как правило, одежда не подпадает под определение основных средств ни по правилам бухгалтерского, ни по правилам налогового учета. Во-вторых, если воспользоваться рекомендацией Минфина России, стоимость одежды придется облагать налогом на имущество до тех пор, пока она не будет списана. Кроме того, бухгалтеру компании придется отслеживать судьбу каждого фартука или рубашки, чтобы вовремя их списать в случае порчи. Более того, положение по ведению бухгалтерского учета прямо предусматривает, что специальная и форменная одежда должна быть учтена "в составе средств в обороте" независимо от ее стоимости и срока использования. Поэтому второй вариант (спецодежда - основное средство) мы рассматривать не будем. Остановимся на первом.

Купленную одежду приходуют на счет 10 "Материалы" субсчет 10 "Специальная оснастка и специальная одежда на складе". После того как она выдана сотруднику, ее стоимость переносят на субсчет 11 "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации". При таком порядке учета форму списывают лишь после того, как она выйдет из строя. Кстати, методические указания позволяют упростить учет. Так, после передачи одежды работникам ее разрешено сразу списать на счета по учету затрат*(782).

Купленную одежду приходуют на основании стандартного набора документов. В первую очередь это договор купли-продажи (если он оформлялся) и товарная накладная. При передаче ценностей в эксплуатацию нужно оформить накладную по форме М-15. На основании этого документа их стоимость и включают в расходы.

Пример

Торговая компания купила для своих сотрудников униформу стоимостью 118 000 руб. (в т.ч. НДС - 18 000 руб.). Одежда была выдана работникам. Срок ее использования не превышает 12 мес. Поэтому стоимость одежды была сразу включена в расходы.

Бухгалтер компании сделал записи:

Дебет 10-10 Кредит 60

- 100 000 руб. (118 000 - 18 000) - оприходована форма;

Дебет 19 Кредит 60

- 18 000 руб. - учтен НДС по форме;

Дебет 68 Кредит 19

- 18 000 руб. - сумма налога принята к вычету;

Дебет 10-11 Кредит 10-10

- 100 000 руб. - одежда передана сотрудникам (на основании накладной);

Дебет 44 Кредит 10-11

- 100 000 руб. - стоимость одежды включена в издержки обращения.

При составлении отчетности стоимость одежды должна быть учтена в составе затрат торговой фирмы по строке "Коммерческие расходы" отчета о прибылях и убытках.

Тот факт, что одежда списана, еще не означает, что бухгалтеру не придется отслеживать ее дальнейшую судьбу. Ведь ценности могут быть утрачены по вине работника или похищены. Поэтому движение формы нужно фиксировать в дополнительных документах учета. Таковым может выступить ведомость, которую оформляют по форме МБ-7. Хотя она предназначена для специальной одежды, ведомость вполне подходит и для учета униформы.

Сразу оговоримся. Все вышесказанное касается того случая, когда одежда остается в компании. Если ее передают в собственность сотрудникам, порядок списания формы изменится. Ее стоимость нужно будет отразить не на затратных счетах, а по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы". При передаче формы сотруднику бухгалтеру следует начислить НДС. В данном случае происходит ее реализация. В этой ситуации стоимость формы будет учтена по строке "Прочие расходы" отчета о прибылях и убытках. Если сотрудник оплачивает форму, то полученные доходы (без НДС) отражают по строке "Прочие доходы" отчета.

Если в качестве компенсации стоимости формы от работников получены наличные, их нужно "пробить" через кассовый аппарат. Когда у фирмы его нет, сумму компенсации лучше удержать из зарплаты сотрудников. Это делают на основании их заявления.

Пример

Компания приобрела для своих сотрудников униформу. Ее стоимость составила 118 000 руб. (в т.ч. НДС - 18 000 руб.). Одежда была передана сотрудникам. С согласия работников стоимость ценностей была удержана из их зарплаты.

Бухгалтер компании сделал записи:

Дебет 10-10 Кредит 60

- 100 000 руб. (118 000 - 18 000) - оприходована форма;

Дебет 19 Кредит 60

- 18 000 руб. - учтен НДС по форме;

Дебет 68 Кредит 19

- 18 000 руб. - сумма налога принята к вычету;

Дебет 91-2 Кредит 10-10

- 100 000 руб. - списана одежда, реализованная сотрудникам;

Дебет 62 Кредит 91-1

- 118 000 руб. - отражен доход от продажи формы;

Дебет 91-2 Кредит 68

- 18 000 руб. (118 000 руб. х 18/118) - начислен НДС с продажной стоимости одежды;

Дебет 70 Кредит 62

- 118 000 руб. - стоимость одежды удержана из зарплаты работников.

В данной ситуации по строке "Прочие расходы" отчета о прибылях и убытках будет указана стоимость формы в размере 100 000 руб. Эта же сумма должна быть вписана и в строку "Прочие доходы" отчета.

2.2.6. Учет затрат, оплаченных подотчетными лицами

При формировании бухгалтерской отчетности нужно уделить особое внимание оформлению расчетов с под отчетными лицами. Дело в том, что такие затраты иной раз имеют значительный удельный вес в общей сумме расходов компании. Причем на этом участке бухгалтерии обычно встречается достаточно много недочетов. Как правило, проблемы связаны как с оформлением таких операций, так и с недостатками представленных в бухгалтерию первичных документов. Рассмотрим основные вопросы, которые нужно учесть при отражении таких расчетов в отчетности.

Документ, который регулирует отношения с подотчетными лицами, - это приказ руководителя компании. В нем нужно перечислить сотрудников, которые могут получать наличные деньги под отчет. Кроме того, в нем указывают срок, на который их выдают. Законодательством он не определен. Однако подотчетники обязаны в течение трех рабочих дней после указанного срока отчитаться о потраченных деньгах и вернуть остаток средств в кассу. Какой срок закрепить в приказе? Если сделать его небольшим, то работник может не успеть вовремя представить отчет. Поэтому лучше установить его побольше. Например, один-два месяца.

Предположим, что в качестве документа, подтверждающего оплату тех или иных затрат, подотчетное лицо сдает лишь квитанцию к приходному кассовому ордеру. Причем чека контрольно-кассовой техники нет. Налоговая инспекция считает, что при наличных денежных расчетах он должен быть обязательно. Нет чека - нет и оплаты товара. Следовательно, долг с сотрудника не должен быть списан. Судебная практика показывает обратное*(783).

Покупая ценности в рознице, к чеку ККТ подотчетнику нужно приложить накладную или товарный чек. В документах указывают конкретное наименование купленных товаров и их стоимость. В товарном чеке не должно быть общих фраз. Например, таких: "Товары на сумму 300 руб.". Если подобный чек принят, то вы не сможете доказать, что покупка носила производственный характер. В результате данные затраты нельзя будет учесть при налогообложении прибыли. Можно расшифровать все расходы в чеке самим (указать наименование покупки, количество, цену за единицу и т.д.). Но такой документ вряд ли понравится инспектору. Безопаснее отправить подотчетника за новым документом, заполненным по всем правилам.

Помимо "товарника" и чека ККТ, к авансовому отчету необходимо приложить счет-фактуру. Лишь в этом случае вы сможете без проблем принять "входной" НДС к вычету. Получить счет-фактуру у продавца сотрудник вправе, если у него есть доверенность. Ее выписывают по форме М-2 *(784).

Поставщиком товара может выступать и обычный человек, который не зарегистрирован как предприниматель. При закупке продуктов питания у населения подотчетному лицу (как представителю компании) необходимо составить закупочный акт по форме ОП-5. Его можно использовать как образец для составления акта при покупке у граждан любых других ценностей. Он также подтверждает оплату товаров подотчетным лицом.

Акт составляют в 2 экземплярах. Один передают продавцу, второй - в бухгалтерию компании. Сотрудник прилагает его к авансовому отчету. Кроме того, он должен представить и документ (накладную), который подтверждает тот факт, что товар сдан на склад.

2.2.7. Учет коммерческих расходов

Порядок признания и определения размера коммерческих расходов полностью соответствует порядку признания и определения суммы затрат, связанных с обычными видами деятельности. Состав таких затрат у промышленных и торговых организаций различается. Так, промышленные предприятия в составе коммерческих расходов, в частности, учитывают затраты:

- на затаривание и упаковку изделий на складах готовой продукции;

- доставку продукции на станцию или пристань отправления, погрузку в вагоны, суда, автомобили и другие транспортные средства;

- оплату услуг посреднических организаций, через которые реализовывалась готовая продукция;

- содержание помещений для хранения продукции в местах ее продажи;

- оплату труда продавцов;

- упаковку готовой продукции;

- рекламу готовой продукции;

- представительские расходы;

- командировки сотрудников отдела сбыта.

Фирмы, занятые торговой деятельностью, отражают в составе коммерческих расходов все затраты, связанные с ведением этой деятельности (за исключением стоимости проданных товаров, учитываемой по строке "Прочие расходы" отчета). Здесь, в частности, могут быть отражены расходы:

- на перевозку товаров;

- оплату труда работников фирмы;

- аренду производственных помещений и складов;

- содержание зданий, сооружений, помещений и инвентаря, используемых в основной деятельности;

- хранение и подработку товаров;

- рекламу;

- представительские расходы;

- командировочные расходы;

- амортизацию основных средств и нематериальных активов;

- приобретение тепло- и электроэнергии;

- оплату услуг охраны.

Пример

За отчетный период расходы торговой компании составили 2 223 000 руб. (в том числе НДС - 339 102 руб.), из них:

- на аренду торговой площади, склада и помещений общехозяйственного назначения - 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.);

- транспортные расходы по доставке товаров - 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.);

- оплату юридических и консультационных услуг - 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.);

- оплату труда сотрудников компании и соцотчисления с нее - 189 000 руб.;

- амортизацию основных средств - 28 000 руб.

Согласно бухгалтерской учетной политике компании транспортные расходы учитываются в составе издержек обращения.

Указанные затраты отражают записями:

Дебет 19 Кредит 60

- 90 000 руб. - учтен "входной" НДС по расходам на аренду;

Дебет 44 Кредит 60

- 500 000 руб. (590 000 - 90 000) - учтены расходы на аренду;

Дебет 68 Кредит 19

- 90 000 руб. - принят к вычету "входной" НДС по расходам на аренду;

Дебет 19 Кредит 60

- 180 000 руб. - учтен "входной" НДС по транспортным расходам;

Дебет 44 Кредит 60

- 1 000 000 руб. (1 180 000 - 180 000) - учтены транспортные расходы;

Дебет 68 Кредит 19

- 180 000 руб. - принят к вычету "входной" НДС по транспортным расходам;

Дебет 19 Кредит 60

- 36 000 руб. - учтен "входной" НДС по юридическим и консультационным услугам;

Дебет 44 Кредит 60

- 200 000 руб. (236 000 - 36 000) - учтены затраты на юридические и консультационные услуги;

Дебет 68 Кредит 19

- 36 000 руб. - принят к вычету "входной" НДС по юридическим и консультационным услугам;

Дебет 44 Кредит 69, 70

- 189 000 руб. - начислена заработная плата сотрудникам компании и соцотчисления с нее;

Дебет 44 Кредит 02

- 28 000 руб. - начислена амортизация по основным средствам.

Общая сумма издержек обращения, сформировавшаяся в учете на конец отчетного периода, составила:

500 000 + 1 000 000 + 200 000 + 189 000 + 28 000 = 1 917 000 руб.

Если такие затраты будут списаны в отчетном периоде на счет по учету выручки (счет 90 "Продажи"), их отражают по строке "Себестоимость продаж" отчета. Сумму несписанных издержек указывают в бухгалтерском балансе.

Единый порядок списания коммерческих расходов законодательством о бухгалтерском учете не установлен. Поэтому их списывают по-разному. Выбор того или иного способа зависит от многих факторов и определяется компанией самостоятельно. Его закрепляют в качестве элемента бухгалтерской учетной политики.

С учетом рекомендаций, изложенных в Инструкции по применению Плана счетов, производственные предприятия расходы на продажу могут полностью или частично списывать в дебет счета 90 "Продажи" (субсчет 2 "Себестоимость продаж"). При частичном списании расходы на упаковку и транспортировку подлежат распределению между видами отгруженной продукции исходя из показателя, выбранного самой фирмой (например, веса, объема, количества или себестоимости готовой продукции).

Данное распределение связано с тем, что не вся отгруженная покупателям продукция может быть реализована. Это зависит от определенных в договоре условий перехода права собственности на нее. Так, если продукция отгружена в рамках товарообменного договора или договора поставки, она не будет считаться реализованной до того момента, пока покупатель не осуществит встречную отгрузку (в первом случае) или не выполнит необходимые условия договора (во втором случае). Следовательно, часть коммерческих расходов будет относиться к отгруженной, но не реализованной готовой продукции.

Пример

Компания занимается производством готовой продукции. На начало отчетного периода количество отгруженной продукции, на которую право собственности к покупателям не перешло, равно 300 ед. Сумма издержек обращения, не списанная на начало отчетного периода, составила 45 000 руб. (без НДС).

В течение отчетного периода отгружено 900 ед. готовой продукции. Из них право собственности перешло к покупателям только на 820 ед. За отчетный период сумма коммерческих расходов составила 159 300 руб. (в том числе НДС - 24 300 руб.). При их отражении в учете компании сделаны записи:

Дебет 19 Кредит 60

- 24 300 руб. - учтен "входной" НДС по коммерческим расходам;

Дебет 44 Кредит 60

- 135 000 руб. (165 200 - 25 200) - учтены коммерческие расходы;

Дебет 68 Кредит 19

- 24 300 руб. - принят к вычету "входной" НДС по коммерческим расходам.

Согласно учетной политике фирмы коммерческие расходы списываются на счет по учету выручки исходя из количества реализованной готовой продукции. Коэффициент коммерческих расходов, относящихся к реализованной продукции, будет равен:

820 : (300 + 900) = 0,683333.

Сумма коммерческих расходов, которая должна быть списана, составит:

(45 000 руб. + 135 000 руб.) x 0,683333 = 123 000 руб.

В этой ситуации их списание отражают записью:

Дебет 90-2 Кредит 44

- 123 000 руб. - списаны коммерческие расходы.

Указанную сумму коммерческих расходов (123 000 руб.) отражают в строке отчета. Сумма расходов, не списанных на конец месяца, будет равна:

45 000 + 135 000 - 123 000 = 57 000 руб.

Торговые компании могут учитывать транспортные расходы, связанные с доставкой купленных товаров до склада, 2 способами. Первый предусматривает их включение в стоимость приобретенных ценностей. В этом случае подобные затраты увеличивают стоимость товаров, отраженную на счете 41 "Товары". При их продаже транспортные расходы отражают в строке "Себестоимость продаж" отчета. При использовании второго способа данные затраты учитывают на счете 44 "Издержки обращения". И тогда их необходимо распределять между реализованными и нереализованными товарами. Транспортные расходы, относящиеся к реализованным товарам, списывают на счет 90 "Продажи" субсчет 2 "Себестоимость продаж". Такие затраты отражают по строке "Коммерческие расходы" отчета. Сумму несписанных издержек указывают в бухгалтерском балансе.

2.3. Доходы от участия в уставных капиталах

По строке "Доходы от участия в других организациях" отражают суммы, полученные от участия в уставных капиталах других компаний. Например, дивиденды по акциям. Если подобные доходы являются главным источником дохода компании, то их сумму указывают в составе выручки. В этом случае деятельность, связанную с вложениями в ценные бумаги, считают основной.

Отметим, что компания, которая выплачивает дивиденды, обязана удержать с них налог на прибыль. В данном случае она выступает в качестве налогового агента. В отчете о прибылях и убытках указывают фактически поступившую компании сумму дивидендов, то есть за вычетом удержанного налога.

Пример

Дочерняя компания начислила фирме дивиденды в сумме 100 000 руб. При их выплате был удержан налог на прибыль в размере 9000 руб. Таким образом, фирма получила дивиденды в размере:

100 000 - 9000 = 91 000 руб.

Операции по получению дивидендов были отражены записями:

Дебет 76 Кредит 91-1

- 91 000 руб. - отражена сумма дивидендов, причитающихся к получению;

Дебет 51 Кредит 76

- 91 000 руб. - сумма дивидендов поступила на расчетный счет фирмы.

По строке "Доходы от участия в других организациях" отчета о прибылях и убытках указывается сумма дивидендов в размере 91 000 руб.

2.4. Проценты к получению и уплате

В отчете отражают проценты, которые начислены фирме по облигациям, банковским вкладам, займам, предоставленным другим компаниям, и т.д. Отметим, что если фирма предоставила другой компании заем под проценты, то его сумму отражают в балансе в качестве финансовых вложений. Если заем был беспроцентный, то его включают в состав прочих оборотных или внеоборотных активов. Связано это с тем, что согласно Положению по бухучету "Учет финансовых вложений" (ПБУ 19/02) те или иные активы учитывают как финансовые вложения, если по отношению к ним выполняются 3 условия:

- наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у компании на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;

- переход к фирме финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);

- способность приносить компании экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов.

Отметим, что договор займа должен быть обязательно заключен в письменной форме. При этом законодательство никак не ограничивает ни сумму займа, ни срок его погашения. Проценты по займу начисляют в конце каждого отчетного периода (квартала, полугодия, 9 месяцев и года) исходя из условий договора вне зависимости от того, поступили они компании или нет. Сумму процентов по займу налогом на добавленную стоимость не облагают.

Пример

Компания предоставила другой организации заем в сумме 300 000 руб. По условиям договора проценты по нему начисляются ежемесячно из расчета 20% годовых. Операции по выдаче займа и начислению процентов по нему бухгалтер должен отразить записями:

Дебет 58 Кредит 51

- 300 000 руб. - перечислена сумма займа;

Дебет 76 Кредит 91-1

- 15 000 руб. (300 000 руб. х 20% : 12 мес. х 3 мес.) - начислены проценты по займу за три месяца.

Сумма процентов по займу (15 000 руб.) будет отражена в строке "Проценты полученные" отчета о прибылях и убытках.

Проценты по коммерческим кредитам в этой строке отчета не указывают. Их сумма увеличивает выручку от продаж. Поэтому такие доходы включают в ее общую сумму и вписывают в строку "Выручка" формы. В строке "Проценты к уплате" указывают суммы, которые фирма должна уплатить по полученным кредитам, займам, облигациям и т.д. Здесь действуют те же правила, что и при учете полученных процентов. То есть их начисляют в конце каждого отчетного периода в соответствии с условиями договора займа.

Пример

Компания получила от другой организации заем на три месяца в сумме 500 000 руб. на пополнение оборотных средств. По условиям договора проценты по нему начисляются ежемесячно из расчета 18% годовых. Операции по получению займа и начислению процентов по нему бухгалтер должен отразить записями:

Дебет 51 Кредит 66

- 500 000 руб. - поступила сумма займа;

Дебет 91-2 Кредит 66

- 22 500 руб. (500 000 руб. х 18% : 12 мес. х 3 мес.) - начислены проценты по займу за 3 месяца.

Сумма процентов по займу (22 500 руб.) будет отражена в отчете о прибылях и убытках.

Законодательство устанавливает особый порядок учета процентов по тем или иным заемным средствам, которые получены для покупки какого-либо имущества (например, основных средств или нематериальных активов). Проценты по ним включают в стоимость приобретаемых ценностей. Правда, лишь при одном условии - они начислены до момента оприходования таких активов на балансе компании. После этой даты проценты включают в состав прочих расходов. В налоговом учете действуют другие правила. Проценты по заемным средствам учитывают как внереализационные расходы компании. На какие цели они были получены, значения не имеет.

Отметим, что в таком же порядке отражают в бухгалтерском учете и дополнительные затраты, связанные с получением займов. К ним, в частности, относят расходы:

- на оказание заемщику юридических и консультационных услуг;

- на проведение копировально-множительных работ;

- на проведение тех или иных экспертиз;

- на услуги связи;

- другие затраты, непосредственно связанные с получением займов и кредитов.

Сумма займа может быть выражена или получена в иностранной валюте. В этой ситуации задолженность перед заимодавцем должна пересчитываться на конец каждого отчетного периода. В результате такого пересчета у фирмы будут возникать положительные или отрицательные курсовые разницы. Их в строке о процентах не указывают. Такие разницы вписывают в строки "Прочие доходы" или "Прочие расходы" отчета о прибылях и убытках.

Компания может получить и беспроцентный заем. Достаточно долго шли споры, нужно ли фирме определять экономическую выгоду по таким средствам и как следствие платить с нее налог на прибыль. Недавно точку в этом споре поставил Минфин России. Цитата из документа: "Доходом от безвозмездного пользования денежными средствами или иной вещью по договору займа в соответствии со статьей 41 Кодекса могла бы быть признана экономическая выгода, учитываемая для целей главы 25 Кодекса в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с данной главой. Однако главой 25 Кодекса экономическая выгода от экономии на процентах при безвозмездном получении суммы займа не предусмотрена в составе внереализационных доходов в целях налогообложения прибыли. Не установлен порядок определения для целей данной главы дохода в виде экономической выгоды и ее оценки с учетом цен, определяемых в соответствии со статьей 40 Кодекса. "..." Учитывая изложенное, считаем, что впредь до внесения необходимых изменений в Кодекс, обеспечивающих определенность в отношении налогообложения налогом на прибыль организаций доходов, полученных по договорам займа и кредита, отсутствуют правовые основания для применения налоговыми органами при проверке правильности применения цен по указанным договорам положений статьи 40 Кодекса об оценке доходов исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 Кодекса"*(785).

Отметим, что данные строки могут остаться не заполненными, если у фирмы нет соответствующих обязательств. В противном случае сведения о процентах обязательно надо указать в отчете обособленно, несмотря на то что они входят в состав прочих расходов или доходов.

2.5. Прочие доходы и расходы

Другие доходы и расходы отражают общей суммой в составе прочих. Причем сворачивать обороты по субсчетам к счету 91 не надо: сведения о доходах и расходах следует показать развернуто. Например, если в отчетном периоде фирма продала материалы, то выручку без НДС указывают в составе прочих доходов, а их себестоимость и все затраты, связанные с такой продажей, в расходах.

К прочим доходам и расходам, в частности, относят:

- поступления (выбытия), связанные с предоставлением за плату во временное пользование имущества компании (если они не учтены в составе доходов и расходов по обычным видам деятельности);

- поступления (выбытия), связанные с предоставлением за плату прав на патенты, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности (если они не учтены в составе доходов и расходов по обычным видам деятельности);

- поступления (выбытия), связанные с участием в уставных капиталах других организаций (если они не учтены в составе доходов и расходов по обычным видам деятельности);

- поступления и расходы по продаже нематериальных активов, основных средств или материалов;

- штрафы, пени, неустойки, начисленные за нарушение условий хоздоговоров;

- прибыль и убыток прошлых лет, выявленные в отчетном году;

- суммы кредиторской и дебиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности;

- курсовые разницы;

поступления и выбытия, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т.п.);

- стоимость имущества, выявленного или списанного по результатам инвентаризации;

- затраты на судебные разбирательства и т.д.

В составе прочих доходов (у покупателя) или расходов (у продавца) могут быть отражены и скидки, предоставленные покупателям товара. Речь идет о тех из них, которые не меняют его цену. Здесь возможны несколько вариантов:

- выплата денежной премии;

- уменьшение суммы дебиторской задолженности;

- выдача покупателю бонусного товара.

В первом и втором случаях бухучет у покупателя в целом будет схожим. Поэтому рассмотрим только один из них. Итак, допустим, скидка предоставлена путем пересмотра задолженности покупателя. При этом он должен подтвердить, что выполнил все условия для получения скидки. Для этого стороны договора проводят сверку данных и оформляют ее результаты актом. После чего поставщик направляет покупателю извещение о том, что последний получает скидку. Основанием для сокращения суммы задолженности может служить протокол о выполнении покупателем условий предоставления скидки, подписанный сторонами. Можно использовать документ, который применяют в международной практике, - кредит-ноту. Это документ, которым извещают покупателя о записи в кредит его счета определенной суммы. В нашем случае - в связи с получением скидки. Унифицированной формы кредит-ноты законом не предусмотрено, поэтому компании могут самостоятельно разработать ее. При этом учтите, что первичные документы должны иметь обязательные реквизиты, перечень которых установлен законом.

Пример

Фирма-покупатель получает деньгами премию от поставщика в сумме 30 000 руб. (7% от квартального объема поставки товаров). Данная выплата основана на условиях договора поставки.

В бухгалтерском учете покупателя будут сделаны следующие записи.

Дебет 51 Кредит 60

- 30 000 руб. - получены деньги в качестве премии от поставщика за выполнение объема закупок;

Дебет 60 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- 30 000 руб. - учтена в доходах организации сумма премии от поставщика.

Договором может быть предусмотрено, что поставщик предоставляет покупателю премию путем погашения части кредиторской задолженности на сумму премии. В таком случае сумма премии признается покупателем в составе прочих доходов на дату получения от поставщика уведомления (кредит-ноты) о предоставлении премии. На эту же дату покупатель вправе списать сумму задолженности.

Рассмотрим далее учет премии у поставщика.

Пример

Фирма заключила договор с покупателем продовольственных товаров. Согласно условиям договора при закупке в течение квартала товаров на сумму закупки с НДС более 1 500 000 руб. поставщик выплачивает покупателю премию в размере 8% от суммы с НДС, на которую приобретен товар покупателем. Покупатель в течение квартала приобрел у данного поставщика товаров на сумму 1 700 000 руб., (в т.ч. НДС).

Размер премии покупателю составит:

1 700 000 руб. х 8% = 136 000 руб.

В бухгалтерском учете поставщика будут следующие записи:

Дебет 91 Кредит 62

- 136 000 руб. - начислена премия покупателю за выполнение условий договора поставки;

Дебет 62 Кредит 51

- 136 000 руб. - перечислена покупателю премия за выполнение условий договора поставки.

В учете поставщика не корректируется сумма задолженности покупателя за поставленные ему товары. Поскольку договором поставки это не предусмотрено.

В договоре поставки может быть зафиксировано условие, согласно которому поставщик предоставляет премию покупателю за выполнение определенных условий договора путем погашения части кредиторской задолженности поставщика. В таком случае поставщик должен скорректировать задолженность покупателя и сумму выручки*(786).

В данном случае может возникнуть вопрос: если договором поставки предусмотрено, что премия предоставляется, например, в размере 5 процентов от оборота без НДС, а кредиторская задолженность за покупателем включает в себя НДС, то по какому принципу погашать сумму задолженности? Премия - это всего лишь определенная сумма, которая рассчитывается по условиям договора. Соответственно, при равном проценте премии включение или невключение НДС в стоимость объема закупки, от размера которой рассчитывается премия, влияет исключительно на размер премии. Если процент одинаков, то включение в расчет НДС позволяет поставщику предоставить премию покупателю в большем размере, нежели если премия будет рассчитана от оборота без НДС.

Следовательно, при погашении задолженности покупателя на сумму премии поставщик покрывает кредиторскую задолженность покупателя с НДС.

Теперь рассмотрим вариант, когда договором поставки предусмотрено, что поставщик засчитывает сумму премии в качестве авансового платежа под поставку следующей партии товара. В таком случае кредиторская задолженность покупателя в сумме предоставленной покупателю премии будет погашена (уменьшена) при последующих поставках товара.

Пример

Фирма заключила договор с покупателем товаров. Согласно условиям договора при закупке в течение квартала товаров на сумму с НДС более 1 500 000 руб. поставщик предоставляет покупателю премию в размере 8% от суммы закупки с НДС. Покупатель в течение квартала приобрел у данного поставщика товары на сумму 1 700 000 руб., в т.ч. НДС. По итогам квартала поставщик выставляет в адрес покупателя кредит-ноту на сумму 136 000 руб. При этом поставщик сумму премии, указанную в кредит-ноте, засчитывает в качестве авансового платежа под предстоящую поставку товаров. В бухучете будут следующие записи:

Дебет 91 Кредит 62 "Авансы полученные"

- 136 000 руб. - начислена премия покупателю за выполнение условий договора поставки.

В такой ситуации на дату выставления кредит-ноты покупателю организация определяет налоговую базу по НДС, которая равна сумме премии, указанной в кредит-ноте - 136 000 руб. К данной налоговой базе применяется налоговая ставка 18/118.

Дебет 62 "НДС с аванса" Кредит 68

- 20 745,76 руб. - начислен НДС с аванса и выставлен покупателю счет-фактура.

Если говорить о бонусе, то принимать бонусный товар к бухучету нужно по тем же правилам, что и безвозмездно полученное имущество. То есть по фактической стоимости, рассчитанной исходя из текущей рыночной стоимости на дату его оприходования. Определить ее покупатель может на основании накладной поставщика или самостоятельно. Продавец списывает стоимость товара и включает ее в состав прочих расходов. При этом такой товар облагают НДС на общих основаниях. Сумму начисленного налога учитывают также как прочие расходы фирмы. При этом, по мнению Минфина России, покупатель не имеет права принять ее к вычету*(787).

Пример

Фирма купила у поставщика продукты стоимостью 472 000 руб. (в т.ч. НДС - 72 000 руб.). Себестоимость проданных товаров составляет 200 000 руб. В договоре с поставщиком указано, что при закупке по итогам месяца товара на сумму 400 000 руб. (включая НДС). Он получает право на дополнительную поставку товаров стоимостью 47 200 руб. (в т.ч. НДС - 7200 руб.).

Себестоимость бонусных товаров - 20 000 руб. Фирма выполнила указанное условие. Соответственно, она имеет право на дополнительный товар.

В учете покупателя будут сделаны записи:

Дебет 41 Кредит 60

- 400 000 руб. (472 000 - 72 000) - оприходован товар;

Дебет 19 Кредит 60

- 72 000 руб. - учтен входной НДС по товару;

Дебет 68 Кредит 19

- 72 000 руб. - сумма налога принята к вычету;

Дебет 41 Кредит 60

- 40 000 руб. - отражена стоимость "премиальных" товаров;

Дебет 60 Кредит 98-2

- 40 000 руб. - бонус учтен в составе доходов будущих периодов;

Дебет 19 Кредит 60

- 7200 руб. - учтен входной НДС со стоимости "бесплатной" поставки;

Дебет 91-2 Кредит 19

- 7200 руб. - входной НДС с бонуса списан в расходы.

В периоде продажи бонусных товаров бухгалтер запишет:

Дебет 98-2 Кредит 91-1

- 40 000 руб. - отражен прочий доход от получения скидки;

Таким образом по строке "Прочие доходы" отчета о прибылях и убытках будет отражена стоимость дополнительного товара в размере 40 000 руб. При этом сумма НДС по нему (7200 руб.) будет вписана в строку "Прочие расходы" отчета.

В учете компании продавца будут сделаны записи:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 472 000 руб. - отражена выручка от продажи товаров;

Дебет 90-2 Кредит 41

- 200 000 руб. - списана себестоимость проданных товаров;

Дебет 90-3 Кредит 68

- 72 000 руб. - начислен НДС;

Дебет 90-9 Кредит 99

- 200 000 руб. (472 000 - 72 000 - 200 000) - отражен финансовый результат.

Дебет 91-2 Кредит 41

- 20 000 руб. - списана стоимость товаров, переданных в качестве бонуса;

Дебет 91-2 Кредит 68

- 7200 руб. - начислен НДС.

Стоимость бонусных товаров с учетом НДС (27 200 руб.) отражают в отчете о прибылях и убытках по строке "Прочие расходы".

Как мы сказали выше, в строках "Прочие доходы" и "Прочие расходы" отчета отражают и курсовые разницы. При этом ими считают не только те разницы, которые появились в результате переоценки валюты на банковских счетах (в кассе) и обязательств перед иностранными партнерами. Курсовые разницы появляются и при переоценке долгов, которые выражены в условных денежных единицах (например, долларах США или евро). Ранее такие разницы считали суммовыми. Их начисляли в тот день, когда задолженность (дебиторская или кредиторская) была погашена. Как мы уже говорили, такие долги нужно переоценивать по окончании каждого отчетного периода (I квартала, полугодия, 9 месяцев и года). Ранее они увеличивали или уменьшали выручку от продаж. Кроме того, на их сумму корректировали стоимость купленных ценностей или включали их в расходы по обычным видам деятельности (при оплате работ или услуг). Теперь их учитывают как прочие доходы (положительные) или расходы (отрицательные).

Разберем порядок учета курсовых разниц у продавца и покупателя товаров. Положительные разницы у продавца возникают при условии, что курс валюты на день оплаты товаров выше, нежели на дату их отгрузки. Полученную разницу включают в оборот, облагаемый НДС. Его начисляют по той ставке, по которой облагают стоимость проданных товаров. При начислении налога используют расчетные ставки 18/118 или 10/110. Отрицательные курсовые разницы появятся, если курс валюты на день отгрузки товаров был выше, чем на дату их оплаты. При этом на курсовую разницу оборот, облагаемый НДС не корректируют.

Пример

Компания отгружает товар, стоимость которого выражена в условных денежных единицах - долларах США. Общая стоимость партии товара - 236 000 USD (в т.ч. НДС - 36 000 USD). Товар оплачивается по курсу доллара США на день перечисления денег.

Ситуация 1

Предположим, что курс доллара составил:

- на дату отгрузки - 23 руб./USD;

- на дату оплаты - 25 руб./USD.

Доходы от продажи товаров бухгалтер отразил записями:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 5 428 000 руб. (23 руб./USD х 236 000 USD) - отражена выручка от продажи товаров;

Дебет 90-3 Кредит 68

- 828 000 руб. (23 руб./USD х 36 000 USD) - начислен НДС;

Дебет 51 Кредит 62

- 5 900 000 руб. (25 руб./USD х 236 000 USD) - поступили деньги от покупателя;

Дебет 62 Кредит 91-1

- 472 000 руб. ((25 руб./USD - 23 руб./USD) х 236 000 USD) - отражена положительная курсовая разница;

Дебет 91-2 Кредит 68

- 72 000 руб. (472 000 руб. х 18/118) - начислен НДС с положительной курсовой разницы.

По строке "Прочие доходы" отчета будет отражена положительная курсовая разница без НДС в сумме:

472 000 - 72 000 = 400 000 руб.

Ситуация 2

Предположим, что курс доллара составил:

- на дату отгрузки - 25 руб./USD;

- на дату оплаты - 23 руб./USD.

Доходы от продажи товаров бухгалтер отразил записями:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 5 900 000 руб. (25 руб./USD х 236 000 USD) - отражена выручка от продажи товаров;

Дебет 90-3 Кредит 68

- 900 000 руб. (25 руб./USD х 36 000 USD) - начислен НДС;

Дебет 51 Кредит 62

- 5 428 000 руб. (23 руб./USD х 236 000 USD) - поступили деньги от покупателя;

Дебет 91-2 Кредит 62

- 472 000 руб. ((25 руб./USD - 23 руб./USD) х 236 000 USD) - отражена отрицательная курсовая разница.

По строке "Прочие расходы" отчета будет отражена отрицательная курсовая разница в сумме 472 000 руб.

Положительные разницы у покупателя появляются, если курс валюты на день оплаты товара ниже, чем на день их оприходования. Отрицательные возникают в обратной ситуации: если курс валюты на день оплаты товара выше, нежели на день их оприходования. С одной стороны право на возмещение НДС не зависит от оплаты товара. Поэтому, сумма "входного" налога у покупателя не корректируется. Однако, по мнению ФНС покупатель обязан это сделать. Если он получает положительную разницу сумма вычета уменьшается, а вот на отрицательную разницу корректировать базу по НДС не надо*(788).

С 1 октября по операциям в иностранной валюте база НДС определяется на дату отгрузки товаров*(789). При последующей оплате базу корректировать не нужно.

По строке "Прочие расходы" отчета отражают и суммы штрафных санкций, уплаченные компанией. Отметим, что не все штрафы можно учесть в составе прочих расходов. Так, по этой строке указывают суммы, перечисленные поставщикам за нарушение условий хоздоговоров. А вот санкции, начисленные в связи с налоговыми нарушениями, в составе прочих не учитывают. Однако, чтобы у пользователей отчетностью была более полная картина о состоянии финансов фирмы, суммы налоговых штрафов можно вписать в свободную строку отчета о прибылях и убытках перед показателем "Чистая прибыль (убыток) отчетного периода". Наименование этой строке вы можете придумать самостоятельно. Обратите внимание, что этот же порядок учета касается и сумм административных штрафов, начисленных компании.

Как мы уже говорили по строке "Прочие расходы" отчета отражают и затраты на судебные разбирательства (судебные расходы). При этом в строку "Прочие доходы" вписывают поступления причитающиеся компании, если она выиграла иск.

Как правило, львиная доля судебных расходов приходится на услуги сторонних специалистов: экспертов, адвокатов и т.д. Придется раскошелиться и на госпошлину. Ведь зачастую ее рассчитывают в процентах от суммы иска. Все подобные затраты отражают так:

- в бухучете - как прочие расходы;

- в налоговом учете - как внереализационные расходы.

Пример

Фирма подала в арбитражный суд исковое заявление о взыскании со своего поставщика предусмотренной договором неустойки за нарушение графика поставки сырья. Размер неустойки составил 1 500 000 руб. В день подачи искового заявления организация оплатила госпошлину в сумме 11 600 руб.

Не имея в штате юриста, фирма обратилась за помощью в юридическую компанию. За консультационные услуги и предоставление адвоката было уплачено 35 000 руб. (в т.ч. НДС - 5339 руб.).

Судьи вынесли решение удовлетворить иск организации, но не в заявленном объеме, а в сумме 1 200 000 руб. Проигравшая сторона должна была перечислить неустойку на расчетный счет заявителя, а также компенсировать все его судебные расходы, рассчитанные пропорционально размеру удовлетворенных требований:

(11 600 + (35 000 - 5339)) х 1 200 000 : 1 500 000 = 33 009 руб.

Ответчик согласился с решением суда и оплатил сумму неустойки и судебные издержки. В бухгалтерском учете фирмы все вышеперечисленные операции были отражены следующим образом:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по уплате государственной пошлины" Кредит 51

- 11 600 руб. - оплачена госпошлина по исковому заявлению;

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет "Расчеты по уплате государственной пошлины"

- 11 600 руб. - государственная пошлина отражена в составе прочих расходов;

Дебет 76 Кредит 51

- 35 000 руб. - оплачены услуги юридической фирме;

Дебет 91-2 Кредит 76

- 29 661 руб. (35 000 - 5339) - учтены расходы на услуги юридической фирмы, не компенсируемые проигравшей стороной;

Дебет 19 Кредит 76

- 5339 руб. - отражен НДС, предъявленный юридической фирмой;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 5339 руб. - НДС принят к вычету.

Дебет 76-2 Кредит 91-1

- 1 233 009 руб. - отражена задолженность ответчика;

Дебет 51 Кредит 76-2

- 1 233 009 руб. (1 200 000 + 33 009) - поступили деньги от ответчика.

Нередко бывает, что интересы компании в суде представляет штатный специалист этой фирмы (как правило, юрисконсульт). Затраты по оплате его работы во время судебного разбирательства относятся к расходам на оплату труда. В этом случае проигравшая сторона не возмещает расходы по данной статье судебных издержек. Дело в том, что выплаченные штатному юристу суммы - это его зарплата, которую фирма относит в состав расходов на основании статьи 255 Налогового кодекса. По мнению судов, такие издержки к возмещаемым судебным расходам не относят*(790).

2.6. Прибыль (убыток) до налогообложения. Чистая прибыль (убыток) отчетного периода

Прибыль (убыток) до налогообложения рассчитывают как разницу между прибылью (убытком) от продаж и показателями последующих строк: процентами к получению и уплате, доходами от участия в деятельности других фирм, прочими доходами и расходами.

Если компания применяет ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль"*(791), то отложенные налоговые активы и обязательства надо также отразить в отчете о прибылях и убытках. Текущий налог на прибыль определяют исходя из величины условного расхода (дохода), скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства. Условный расход рассчитывают, умножая бухгалтерскую прибыль на ставку налога.

В строке 1160 отражают сумму отложенных налоговых активов, которая сформировалась по состоянию на отчетную дату. Здесь указывают дебетовое сальдо по счету 09 "Отложенные налоговые активы", сформировавшееся в учете на эту дату.

Сумму отложенного налогового актива определяют по формуле:

Вычитаемая временная разница x Ставка налога на прибыль = Сумма отложенного налогового актива

Пример

Первоначальная стоимость основного средства 82 600 руб. (в том числе НДС - 12 600 руб.).

По основному средству была использована амортизационная премия в размере 10% первоначальной стоимости. Сумма амортизационной премии составила:

(82 600 руб. - 12 600 руб.) х 10% = 7 000 руб.

После использования амортизационной премии у компании сформируется постоянная разница в сумме 7 000 руб., поскольку правила бухгалтерского учета применение такой премии не предусматривают. Поэтому бухгалтеру необходимо начислить постоянный налоговый актив.

Сумма постоянного налогового актива составит:

7 000 руб. х 20% = 1400 руб.

Его начисляют записью:

Дебет 68 Кредит 99

- 1400 руб. - начислен постоянный налоговый актив.

В строке 1420 отражают сумму отложенных налоговых обязательств, которая сформировалась по состоянию на отчетную дату. Здесь указывают кредитовое сальдо по счету 77 "Отложенные налоговые обязательства", сформировавшееся на указанную дату.

Сумму отложенного налогового обязательства рассчитывают по формуле:

Налогооблагаемая временная разница x Ставка налога на прибыль = Сумма отложенного налогового обязательства

Пример

В бухгалтерском и налоговом учете амортизация по ОС начисляется в разном порядке. На конец отчетного периода ее сумма составила:

- в бухгалтерском учете - 200 000 руб.;

- в налоговом учете - 350 000 руб.

В результате возникла налогооблагаемая временная разница, которая привела к появлению отложенного налогового обязательства. Разница сформировалась в размере:

350 000 - 200 000 = 150 000 руб.

Сумма отложенного налогового обязательства равна:

150 000 руб. х 20% = 30 000 руб.

При начислении амортизации и налогового обязательства в учете делают записи:

Дебет 20 (23, 26...) Кредит 02

- 200 000 руб. - начислена амортизация по основному средству;

Дебет 68 Кредит 77

- 30 000 руб. - отражено отложенное налоговое обязательство.

Его сумму вписывают в строку 1420 унифицированной формы бухгалтерского баланса.

3. Справочные показатели

Новые строки добавлены и в справочные показатели к Отчету о прибылях и убытках.

В частности, введена строка "Результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода". По данной строке отчета о прибылях и убытках фирмы должны приводить сумму результата от переоценки внеоборотных активов, отнесенную на счет добавочного капитала (т.е. конечный результат - разницу между дооценкой и уценкой активов, отнесенной на счет добавочного капитала).

При этом в случае если результат сформировался в виде превышения дооценки активов над их уценкой, то он указывается со знаком "+", а если имеет место превышение суммы уценки над дооценкой, то со знаком "-".

По строке "Результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода" компании могут приводить данные по операциям, непосредственно не связанным с отнесением доходов и расходов на счета учета затрат на производство и (или) счета учета финансовых результатов.

В настоящее время такие операции встречаются в практике работы предприятий чрезвычайно редко. В качестве примера можно привести операции, связанные с формированием бухгалтерской отчетности в условиях гиперинфляции, отнесение курсовой разницы от зарубежной деятельности (например, деятельности филиалов, расположенных за рубежом) и т.п.

"Актуальная бухгалтерия", N 3, март 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 16.11.2011 N 321-ФЗ

*(2) Федеральный закон от 18.07.2011 N 227-ФЗ

*(3) приказ ФНС России от 15.12.2010 N ММВ-7-3/730

*(4) п. 1 ст. 424 ГК РФ

*(5) Федеральный закон от 18.07.2011 N 227-ФЗ (далее - Закон N 227-ФЗ)

*(6) п. 1 ст. 105.3 НК РФ (в ред. Закона N 227-ФЗ)

*(7) подп. 4 п. 4 ст. 105.3 НК РФ (в ред. Закона N 227-ФЗ)

*(8) п. 7 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98

*(9) утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н

*(10) Пост. ФАС ЦО от 15.11.2007 N А54-125/2007-С13

*(11) п. 6 ст. 21 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ

*(12) Пост. ФАС МО от 25.05.2007 N КА-А40/4033-07

*(13) п. 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98

*(14) письмо Минфина России от 04.02.2008 N 03-03-06/1/77

*(15) Пост. ФАС ЗСО от 14.01.2008 N Ф04-17/2008(380-А27-40), ФАС ВСО от 04.12.2007 N А19-23540/06-50-04АП-579/2007-Ф02-8635/2007

*(16) абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ

*(17) п. 10 ст. 9 Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ

*(18) письмо Минфина России от 23.01.2009 N 03-03-06/1/30

*(19) письмо Минфина России от 16.03.2009 N 03-03-05/37

*(20) письмо Минфина России от 16.03.2009 N 03-03-05/37

*(21) письмо Минфина России от 10.04.2009 N 03-03-06/2/79

*(22) письмо Минфина России от 17.11.2006 N 03-03-04/1/779

*(23) письмо Минфина России от 06.05.2009 N 03-03-06/2/94

*(24) Пост. Президиума ВАС РФ от 15.07.2008 N 3596/08

*(25) п. 1 ст. 200 ГК РФ

*(26) ст. 203 ГК РФ

*(27) письмо УФНС России по г. Москве от 17.04.2007 N 20-12/036354

*(28) Пост. ФАС ПО от 11.05.2006 N А72-11654/04-24/607

*(29) Пост. Президиума ВАС РФ от 22.02.2011 N 12572/10, ФАС СЗО от 18.07.2008 N А52-4916/2007

*(30) Пост. ФАС ВВО от 16.01.2008 N А79-8009/2006

*(31) п. 18 ст. 250 НК РФ

*(32) подп. 5 п. 4 ст. 271 НК РФ

*(33) письма Минфина России от 07.10.2009 N 03-03-06/1/651, от 02.04.2009 N 03-03-06/1/211

*(34) ст. 196 ГК РФ

*(35) ст. 392 ТК РФ

*(36) письмо ФНС России от 06.10.2009 N 3-2-06/109

*(37) п. 18 Порядка, утв. Банком России от 22.09.1993 N 40

*(38) утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н

*(39) утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н

*(40) План счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. Приказом Минфина России от 31.10 2000 N 94н; приказ Минфина России от 22.07.2003 N 67н

*(41) п. 18 ст. 250 НК РФ

*(42) письма Минфина России от 29.01.2008 N 07-05-06/18, от 12.01.2006 N 07-05-06/2, от 11.01.2006 N 03-03-04/1/1, от 26.08.2002 N 04-02-06/3/61

*(43) подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ

*(44) п. 2 ст. 38 НК РФ, письмо Минфина России от 17.03.2008 N 03-03-06/1/183

*(45) ст. 27 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ

*(46) письмо Минфина России от 09.02.2006 N 03-03-04/1/100

*(47) письмо Минфина России от 23.01.2008 N 03-03-05/2

*(48) Пост. ФАС МО от 14.01.2002 N КА-А40/8052-01

*(49) п. 8 ст. 250 НК РФ

*(50) подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ

*(51) письмо Минфина России от 14.03.2007 N 03-02-07/2-44

*(52) п. 2 ст. 248 НК РФ

*(53) подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, письма Минфина России от 03.04.2009 N 03-03-06/4/28, от 21.01.2009 N 03-03-06/1/27

*(54) письмо Минфина России от 04.07.2008 N 03-03-06/1/385

*(55) п. 18 ст. 250 НК РФ

*(56) п. 3 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.12.2005 N 104

*(57) Положение, введенное в действие пост. ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341

*(58) пост. Пленума ВС РФ и ВАС РФ от 04.12.2000 N 33/14

*(59) письма Минфина России от 26.06.2009 N 03-11-06/2/111, от 06.03.2008 N 03-03-06/2/21

*(60) пп. 21, 22 ПБУ 19/02, утв. Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н

*(61) п. 34 Положения о векселе; письмо Минфина России от 26.06.2009 N 03-11-06/2/111

*(62) ст. 43, п. 6 ст. 250, п. 1 ст. 328 НК РФ

*(63) письмо Минфина России от 26.06.2009 N 03-11-06/2/111

*(64) п. 6 ст. 271, п. 4 ст. 328 НК РФ

*(65) п. 2 ст. 280 НК РФ

*(66) письма Минфина России от 06.03.2008 N 03-03-06/2/21, от 30.03.2007 N 03-03-06/2/56

*(67) пост. ФАС СЗО от 11.02.2009 N А56-10236/2007

*(68) пост. ФАС УО от 29.04.2010 N Ф09-2878/10-С3

*(69) Пост. Президиума ВАС РФ от 19.04.2005 N 13591/04

*(70) Определение ВАС РФ от 06.04.2009 N 2624/07

*(71) Пост. ФАС Волго-Вятского округа от 07.11.2008 N А82-9757/2007-28

*(72) Пост. Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 г. N 53

*(73) Пост. ФАС СКО от 17.04.2008 N Ф08-1960/08-713А, ФАС УО от 27.08.2008 N Ф09-6139/08-С2

*(74) письмо Минфина России от 10.04.2009 N 03-02-07/1-177

*(75) Определение ВАС РФ от 14.12.2007 N 16521/07, Пост. ФАС МО от 19.06.2008 N КА-А40/5104-08

*(76) Пост. ФАС МО от 30.07.2007 N КА-А40/6001-07

*(77) Определение КС РФ от 16.10.2003 N 329-О

*(78) подп. 1 п. 9 ст. 89 НК РФ

*(79) Определение КС РФ от 12.07.2006 N 267-О

*(80) п. 14 ст. 101 НК РФ

*(81) Решение ВАС РФ от 09.04.2009 N 2199/09

*(82) Определение ВАС РФ от 29.08.2008 N 9299/08

*(83) Пост. ФАС МО от 09.04.2008 N КА-А41/1902-08, ФАС ЦО от 17.11.2008 N А14-571/2007/16/25, ФАС ПО от 23.12.2008 N А55-1835/2008

*(84) Пост. ФАС ПО от 25.01.2010 N А55-8983/2009

*(85) Пост. ФАС СКО от 24.09.2008 N Ф08-5757/2008, ФАС ПО от 06.04.2006 N А55-10297/05-3

*(86) ст. 25 Федерального закона от 30.03.1999 N 52-ФЗ

*(87) п. 4.4 СанПиН 2.2.2/2.4.1340-03

*(88) п. 3.2 СанПиН 2.2.2/2.4.1340-03

*(89) п. 13.1 СанПиН 2.2.2/2.4.1340-03

*(90) п. 5.1. СанПиН 2.2.2.1332-03

*(91) письмо Минфина России от 10.04.2008 N 03-03-06/1/265

*(92) Пост. ФАС СЗО от 26.12.2006 N А13-5759/2005-05, от 17.10.2006 N А05-4649/2006-19

*(93) Определение КС РФ от 04.06.2007 N 320-О-П

*(94) Пост. ФАС СЗО от 21.09.2007 N А56-39141/2006

*(95) письмо Минфина России от 02.03.2006 N 03-03-04/1/176

*(96) п. 7 ст. 259.1, п. 9 ст. 259.2 НК РФ

*(97) письма Минфина России от 17.08.2009 N 03-03-05/157, от 04.12.2009 N 03-03-06/1/788

*(98) утв. Пост. Госкомстата России от 21.01.2003 N 7

*(99) письма Минфина России от 29.03.2010 N 03-03-06/1/202, от 12.02.2009 N 03-03-06/1/57

*(100) письмо Минфина России от 02.03.2007 N 03-03-06/1/146

*(101) письма Минфина России от 06.02.2007 N 03-03-06/4/10, ФНС России от 14.03.2005 N 02-1-07/23

*(102) п. 4 ст. 259 НК РФ (в новой редакции - п. 2 ст. 259.1)

*(103) пост. ФАС ВВО от 07.05.2008 N А29-6646/2007, от 29.04.2008 N А28-8591/2007-366/11

*(104) п. 7 ст. 3 НК РФ

*(105) пост. ФАС МО от 03.06.2009 N КА-А40/4667-09

*(106) пост. ФАС ПО от 17.07.2007 N А49-998/07

*(107) п. 3 ст. 272 НК РФ

*(108) п. 9 ст. 258 НК РФ

*(109) письмо Минфина России от 17.04.2006 N 03-03-04/1/349

*(110) письмо Минфина России от 16.05.2006 N 03-03-04/1/452

*(111) письма Минфина России от 03.03.2008 N 03-03-06/1/132, от 27.04.2006 N 03-03-04/2/124, от 29.03.2006 N 03-03-04/2/94

*(112) Пост. ФАС ВСО от 24.10.2007 N А33-5298/07-Ф02-8011/07, ФАС УО от 14.06.2007 N Ф09-4482/07-С3

*(113) письмо Минфина России от 17.11.2006 N 03-03-04/1/779

*(114) письмо Минфина России от 22.01.2008 N 03-03-06/1/129

*(115) п. 2 ст. 257 НК РФ

*(116) п. 1 ст. 258 НК РФ; письмо Минфина России от 06.02.2007 N 03-03-06/4/10

*(117) п. 16 ст. 255 НК РФ

*(118) письмо Минфина России от 04.06.2008 N 03-03-06/2/65

*(119) п. 3 ст. 318 НК РФ

*(120) абз. 11 п. 16 ст. 255 НК РФ

*(121) п. 1 ст. 957 ГК РФ

*(122) письма Минфина России от 18.01.2008 N 03-03-06/1/13, от 16.10.2007 N 03-04-06-02/201, от 29.06.2007 N 03-03-06/1/44

*(123) п. 5 ст. 4 Федерального закона от 25.04.2002 N 40-ФЗ

*(124) п. 3 ст. 250 НК РФ

*(125) п. 1 ст. 940 ГК РФ

*(126) письма Минфина России от 16.02.2010 N 03-03-06/1/71, от 07.09.2005 N 03-03-02/74, УФНС России по г. Москве от 14.02.2007 N 20-12/013753

*(127) п. 1 ст. 263 НК РФ

*(128) определение ВАС РФ от 08.10.2008 N 13023/08; пост. ФАС МО от 11.12.2009 N КА-А40/13735-09-2, от 10.10.2005 N КА-А40/9616-05, ФАС СЗО от 26.06.2008 N А56-15666/2007, ФАС УО от 11.04.2007 N Ф09-2375/07-С3

*(129) п. 65 приказа Минфина России от 29.07.1998 N 34н

*(130) пп. 4, 7 ПБУ 18/02, утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н

*(131) пост. Правительства РФ от 13.10.2008 N 749

*(132) письмо Минфина России от 13.04.2007 N 03-03-06/4/48

*(133) письма Минфина России от 27.08.2009 N 03-03-06/2/162, от 31.07.2009 N 03-03-06/1/505, от 22.05.2009 N 03-03-06/1/339, от 12.05.2008 N 03-03-06/2/47

*(134) пост. ФАС ВВО от 16.10.2008 N А29-9763/2007

*(135) пост. ФАС МО от 05.07.2010 N КА-А40/6676-10

*(136) письмо Минфина России от 10.05.2006 N 03-03-04/2/138, УФНС России по г. Москве от 28.06.2007 N 20-12/060987

*(137) пост. ФАС МО от 29.03.2010 N КА-А40/2482-10

*(138) пост. ФАС УО от 30.01.2008 N Ф09-57/08-С3

*(139) п. 5 ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ

*(140) письмо Минфина России от 08.08.2005 N 03-03-04/2/42

*(141) пост. ФАС СЗО от 27.04.2007 N А05-11584/2006-31

*(142) подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ

*(143) пост. ФАС СЗО от 15.10.2007 N А05-6283/2006-18, ФАС УО от 03.09.2007 N Ф09-7059/07-С2, ФАС ВВО от 06.12.2005 N А43-22918/2005-16-660, ФАС ЗСО от 23.01.2006 N Ф04-9850/2005(19018-А27-15)

*(144) п. 1 ст. 252 НК РФ

*(145) письмо Минфина России от 12.02.2009 N 03-03-06/1/62

*(146) письма Минфина России от 08.08.2007 N 03-04-05-01/287, от 17.04.2007 N 03-03-06/1/242

*(147) утв. приказом Минфина России от 13.12.1993 N 121

*(148) п. 2 пост. Правительства РФ от 06.05.2008 N 359

*(149) письмо Минфина России от 19.01.2009 N 03-01-15/1-11

*(150) письма Минфина России от 03.02.2009 N 03-01-15/1-43, от 26.11.2008 N 03-01-15/11-362

*(151) п. 3 положения, утв. пост. Правительства РФ от 06.05.2008 N 359

*(152) утв. пост. Правительства РФ от 24.12.2007 N 922

*(153) п. 2 ст. 221 НК РФ; письмо УФНС России по г. Москве от 20.04.2007 N 21-11/037533@

*(154) письмо УФНС России по г. Москве от 29.01.2008 N 21-18/77

*(155) письмо Минфина России от 09.07.2007 N 03-03-06/2/121

*(156) письмо Роструда от 05.02.2007 N 275-6-0

*(157) Федеральный закон от 01.12.2007 N 314-ФЗ

*(158) письма Минфина России от 13.08.2007 N 03-01-10/6-239, от 08.09.2006 N 03-03-04/1/660

*(159) письмо Минфина России от 27.08.2007 N 03-03-06/1/596

*(160) письмо Минфина России от 11.10.2007 N 03-03-06/1/717

*(161) формы, утв. пост. Госкомстата России от 05.01.2004 N 1

*(162) утв. пост. Госкомстата России от 01.08.2001 N 55

*(163) письма Минфина России от 24.10.2006 N 03-03-04/2/226, от 06.12.2002 N 16-00-16/158

*(164) Пост. ФАС СКО от 11.12.2007 N Ф08-8181/07-3044А

*(165) письмо Минфина России от 12.05.2008 N 03-03-06/2/47

*(166) письмо ФНС России от 18.08.2009 N 3-2-06/90

*(167) письма Минфина России от 08.09.2006 N 03-03-04/1/660, УФНС России по г. Москве от 08.08.2008 N 28-11/074505

*(168) п. 9 Положения, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н; письмо Минфина России от 20.03.2006 N 03-02-07/1-66)

*(169) письма Минфина России от 05.02.2010 N 03-03-07/4, от 22.03.2010 N 03-03-06/1/168

*(170) подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ

*(171) п. 3 ст. 217, подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ; письмо Минфина РФ от 01.02.2008 N 03-04-06-01/27

*(172) п. 5 ст. 210 НК РФ

*(173) письмо Минфина России от 27.07.2006 N 03-03-04/3/15

*(174) письмо УФНС России по г. Москве от 09.02.2005 N 20-12/8153

*(175) Пост. ФАС СЗО от 21.11.2006 N А05-2791/2006-9

*(176) Пост. ФАС МО от 11.12.2007 N КА-А40/12690-07

*(177) Пост. ФАС УО от 26.12.2005 N Ф09-2102/05-С2

*(178) Пост. ФАС МО от 31.05.2006 N КА-А40/4775-06

*(179) п. 1 ст. 611 ГК РФ

*(180) п. 3 ст. 614 ГК РФ

*(181) письмо Минфина России от 19.09.2006 N 03-06-01-04/175

*(182) пост. ФАС ВСО от 29.07.2008 N А33-13683/2007-Ф02-3147/2008

*(183) письмо Минфина России от 04.06.2010 N 03-03-06/1/382

*(184) письмо Минфина России от 24.03.2007 N 03-07-15/39

*(185) ст. 213 ТК РФ

*(186) приказ Минздравсоцразвития России от 16.08.2004 N 83

*(187) подп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ; письма Минфина России от 07.11.2005 N 03-03-04/1/340, УФНС России по г. Москве от 16.08.2006 N 20-12/72394

*(188) письмо УФНС России по г. Москве от 26.10.2005 N 20-12/77744

*(189) п. 1 пост. Правительства РФ от 20.11.2008 N 870

*(190) пост. Правительства РФ от 20.11.2008 N 870

*(191) письма Минфина России от 12.09.2006 N 03-05-02-04/143, от 07.04.2006 N 03-05-02-04/36

*(192) Пост. Президиума ВАС РФ от 17.10.2006 N 86/06

*(193) п. 3 ст. 255 НК РФ

*(194) п. 3 ст. 255 НК РФ

*(195) ст. 324 НК РФ

*(196) письмо Минфина России от 20.06.2006 N 03-03-04/1/530

*(197) письмо УФНС России по г. Москве от 12.04.2006 N 20-12/29007

*(198) письмо Минфина России от 27.04.2006 N 03-03-04/1/404

*(199) письмо Минфина России от 11.01.2006 N 03-03-04/2/1

*(200) письмо Минфина России от 11.01.2006 N 03-03-04/2/1

*(201) утв. распоряжением Минтранса России от 14.03.2008 N АМ-23-р

*(202) письмо Минфина России от 04.09.2007 N 03-03-06/1/640

*(203) Пост. ФАС УО от 05.03.2008 N Ф09-1053/08-С3, от 08.02.2005 N Ф09-103/05АК

*(204) ч. 2 ст. 6 Федерального закона от 08.11.2007 N 259-ФЗ

*(205) ч. 1 ст. 6 Федерального закона от 08.11.2007 N 259-ФЗ

*(206) приказ Минтранса России от 18.09.2008 N 152

*(207) пост. Госкомстата России от 28.11.1997 N 78

*(208) письмо Минфина России от 07.04.2006 N 03-03-04/1/327

*(209) письмо Минфина России от 20.02.2006 N 03-03-04/1/129

*(210) письмо УФНС России по г. Москве от 14.11.2006 N 20-12/100253

*(211) подп. 11. п. 1 ст. 264 НК РФ

*(212) пост. Правительства РФ от 08.02.2002 N 92

*(213) письмо Минфина России от 15.08.2005 N 03-03-02/61

*(214) письмо Минфина России от 15.08.2005 N 03-03-02/61

*(215) письмо Минфина России от 21.07.1992 N 57

*(216) Пост. ФАС УО от 08.12.2008 N Ф09-9153/08-С3

*(217) письма Минфина России от 29.12.2006 N 03-05-02-04/192, от 13.04.2007 N 14-05-07/6

*(218) письмо Минфина России от 04.04.2007 N 03-03-06/4/37

*(219) ст. 196 ТК РФ

*(220) письмо Минфина России от 17.03.2009 N 03-03-06/1/144

*(221) письмо Минфина России от 22.02.2007 N 03-03-06/1/115

*(222) ст. 255 НК РФ

*(223) п. 21 ст. 270 НК РФ

*(224) ст. 135 ТК РФ

*(225) подп. 2 п. 3 ст. 264 НК РФ

*(226) ст. 83 ТК РФ

*(227) письма Минфина России от 22.02.2007 N 03-03-06/1/115, от 08.08.2007 N 03-03-06/2/149

*(228) письма УФНС России по г. Москве от 26.06.2008 N 20-12/060105, от 21.05.2008 N 21-11/048965@

*(229) п. 5 ст. 16 Федерального закона от 25.07.2002 N 115-ФЗ

*(230) положение, утв. пост. Правительства РФ от 24.03.2003 N 167

*(231) п. 131 ТК РФ

*(232) письма Минфина России от 10.07.2009 N 03-03-06/1/457, УФНС России по г. Москве от 13.04.2010 N 16-15/038588

*(233) Пост. ФАС МО от 17.06.2009 N КА-А40/4234-09

*(234) Пост. ФАС МО от 24.02.2010 N КА-А40/702-10

*(235)  пост. ФАС СЗО от 07.09.2009 N А56-20637/2008

*(236) письма Минфина России от 31.07.2009 N 03-03-06/1/504, от 07.05.2009 N 03-03-06/1/309

*(237) письмо ФНС России от 27.04.2010 N ШС-37-3/698

*(238) Постановление Президиума ВАС РФ от 30 ноября 2010 г. N 4350/10

*(239) подп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ

*(240) п. 4 ст. 264 НК РФ

*(241) Федеральный закон от 13.03.2006 N 38-ФЗ

*(242) письма Минфина России от 20.04.2006 N 03-03-04/1/361, от 02.11.2005 N 03-03-04/1/334, от 15.07.2005 N 03-03-04/1/75

*(243) Пост. ФАС ВВО от 13.01.2005 N А43-1729/2004-32-152

*(244) Пост. ФАС МО от 01.06.2007 N КА-А40/4651-07

*(245) письмо Минфина России от 16.10.2008 N 03-03-06/1/588

*(246) письмо Минфина России от 11.02.2009 N 03-03-06/1/51

*(247) п. 1 ст. 18 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ (далее - Закон о рекламе)

*(248) пост. ФАС УО от 10.03.2010 N Ф09-1350/10-С1

*(249) п. 2 письма ФАС России от 19.05.2006 N АК/7654

*(250) ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ

*(251) п. 4 ст. 2 Федерального закона от 27.07.2006 N 149-ФЗ

*(252) абз. 2 п. 4 ст. 264 НК РФ

*(253) письмо Минфина России от 08.10.2008 N 03-03-06/1/567

*(254) Пост. ФАС СЗО от 29.03.2006 N А56-11128/2005

*(255) п. 1 ст. 248 НК РФ

*(256) подп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ

*(257) утв. приказом Минфина России от 05.05.2008 N 54н

*(258) п. 2 ст. 264 НК РФ

*(259) письма УФНС России по г. Москве от 06.12.2007 N 21-11/116748, от 12.04.2007 N 20-12/034115; Минфина России от 16.04.2007 N 03-03-06/1/235

*(260) Пост. ФАС МО от 06.04.2009 N А40-42258/08-111-127; ФАС СКО от 18.06.2009 N А53-14011/2008-С5-14

*(261) Пост. ФАС УО от 08.11.2005 N Ф09-4994/05-С7

*(262) письма Минфина России от 13.11.2007 N 03-03-06/1/807; УФНС России по г. Москве от 22.12.2006 N 21-11/113019@

*(263) Пост. ФАС СЗО от 14.01.2008 N А56-338/2007; ФАС СЗО от 14.08.2007 N А56-3739/2006

*(264)  письма Минфина России от 27.04.2010 N  03-03-06/1/294, от 19.02.2010 N 03-03-06/1/85

*(265)  Федеральный закон от 28.12.2009 N 381-ФЗ

*(266)  письмо Минфина России от 27.04.2010 N 03-03-06/1/294

*(267)  ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ

*(268)  Федеральный закон от 27.07.2006 N 149-ФЗ

*(269)  подп. 7, 8 п. 2 ст. 2 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ

*(270)  письма Минфина России от 27.04.2010 N 03-03-06/1/294, от 19.02.2010 N 03-03-06/1/85

*(271)  п. 4 ст. 264 НК РФ

*(272)  пост. ФАС УО от 17.12.2007 N Ф09-10398/07-СЗ, ФАС СЗО от 04.10.2007 N А56-6929/2007

*(273)  подп. 27 п. 1 ст. 264 НК РФ

*(274)  подп. 19 п. 1 ст. 264 Н К РФ

*(275)  пост. Президиума ВАС РФ от 22.12.2009 N 11175/09

*(276)  пост. ФАС ЦО от 04.12.2008 N А35-6838/07-С21

*(277)  ст. 494 ГК РФ

*(278)  письмо Минфина России от 05.04.2005 N 03-03-01-04/1/170

*(279)  пост. ФАС СЗО от 27.01.2010 N Ф07-11569/2009 по делу N А56-60357/2008

*(280) Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ

*(281) письмо Минфина России от 25.03.2011 N 03-03-06/2/47

*(282) пп. 1, 2 ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ

*(283) пост. ФАС МО от 18.08.2009 N КА-А40/6957-09, от 22.06.2009 N КА-А40/5426-09

*(284)  письмо Минфина России от 24.08.2005 N 03-03-04/2/51

*(285) пост. ФАС ВВО от 13.01.2005 N А43-1729/2004-32-152

*(286) ГОСТ Р 51141-98, утв. Пост. Госстандарта России от 27.02.1998 N 28

*(287) ГОСТ Р 6.30-2003, утв. Пост. Госстандарта России от 03.03.2003 N 65-ст

*(288) пост. ФАС МО от 02.12.2003 N КГ-А40/9422-03

*(289) Пост. ФАС ЗСО от 13.08.2008 N Ф04-4972/2008

*(290) п. 9 Пост. Пленума ВАС РФ от 22.10.1997 N 18

*(291) п. 215 Методических указаний, утв. приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н

*(292) письмо Минфина России от 10.03.2005 N 03-03-01-04/1/103

*(293) письмо Минфина России от 19.03.2007 N 03-03-06/1/157

*(294) письмо Минфина России от 03.03.2006 N 03-04-15/52

*(295) Определение ВАС РФ от 07.04.2009 N 15235/08, Пост. ВАС РФ от 10.03.2009 N 6219/08

*(296) Пост. Президиума ВАС РФ от 25.02.2009 N 12664/08

*(297) письмо Минфина России от 17.09.2009 N 03-07-11/232

*(298) Правила, утв. пост. Правительства РФ от 01.12.2000 N 914; письмо ФНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404

*(299) Пост. ФАС СЗО от 21.06.2004 N А56-34446/03

*(300) ст. 9 Федерального закона от 24.07.09 N 212-ФЗ (далее - Закон N 212-ФЗ)

*(301) п. 1 ст. 318 НК РФ

*(302) Федеральный закон от 27.07.2010 N 229-ФЗ

*(303) ст. 11, п. 2 ст. 25, пп. 1, 3 ст. 29 Федерального закона от 30.03.1999 N 52-ФЗ

*(304) письмо Минфина России от 01.06.2007 N 03-03-06/1/357

*(305) письмо УФНС России по г. Москве от 26.10.2005 N 20-12/77744

*(306) пост. ФАС СЗО от 01.12.2008 N А21-7038/2007, ФАС МО от 18.07.2007 N КА-А40/5665-07, ФАС СЗО от 27.02.2006 N А56-29688/2005

*(307) пост. ФАС ВСО от 25.09.2007 N А19-5905/07-40-Ф02-6667/2007

*(308) пост. ФАС МО от 19.12.2008 N КА-А40/10494-08 по делу N А40-31555/08-139-104

*(309) п. 1 ст. 252 НК РФ

*(310) письма Минфина России от 07.06.2011 N 03-03-06/1/332, от 14.06.2011 N 03-03-06/1/342, УФНС России по г. Москве от 17.10.2006 N 19-11/90873

*(311) письма Минфина России от 04.02.2010 N 03-03-06/4/8, от 05.03.2011 N 03-03-06/1/121, от 24.12.2010 N 03-03-06/1/805

*(312) письма Минфина России от 04.07.2011 N 03-03-06/1/387, ФНС России от 16.07.2009 N 3-2-09/139, УФНС России по г. Москве от 30.11.2010 N 16-15/125593@, от 18.04.2008 N 20-12/037680

*(313) письмо УФНС России по г. Москве от 28.06.2010 N 16-15/067495@

*(314) утв. пост. Госкомстата России от 25.12.1998 N 132

*(315) п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ

*(316) письма ФНС России от 16.07.2009 N 3-2-09/139, УФНС России по г. Москве от 18.04.2008 N 20-12/037680

*(317) пп. 10, 17 Положения, утв. пост. Правительства РФ от 29.09.1997 N 1263

*(318) п. 1 ст. 110 АПК РФ

*(319) Пост. ФАС СКО от 08.07.2003 N Ф08-2387/2003

*(320) письмо Минфина России от 24.04.2006 N 03-0304/1/382

*(321) п. 3 ст. 250 НК РФ

*(322) подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ

*(323) письмо Минфина России от 01.07.2005 N 03-03-04/1/37

*(324) п. 16 ПБУ 9/99, утв. приказом Минфина России от 06.09.1999 N 32н

*(325) подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ

*(326) подп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ

*(327) ст. 31 НК РФ

*(328) Пост. ФАС СКО от 16.07.2008 N Ф08-4051/2008

*(329) Пост. КС РФ от 18.07.2008 N 10-П

*(330) ч. 1 ст. 110 АПК РФ

*(331) ст. 110 АПК РФ

*(332) Пост. Президиума ВАС РФ от 17.03.2009 N 14278/08

*(333) Определение ВАС РФ от 05.05.2009 N ВАС-16965/08

*(334) Пост. ФАС СКО от 04.09.2008 N Ф08-5311/2008

*(335) ч. 2 ст. 110 АПК РФ

*(336) Пост. ФАС СЗО от 19.12.2007 N А42-979/2003

*(337) Пост. ФАС ВВО от 10.02.2005 N А29-3947/2004а

*(338) письмо Минфина России от 08.04.2009 N 03-03-06/1/227

*(339) п. 2 ст. 265 НК РФ

*(340) пост. Минтруда России от 27.06.1996 N 40

*(341) ст. 5.27 КоАП РФ

*(342) утв. пост. Госкомстата России от 05.01.2004 N 1

*(343) ст. 220 ТК РФ

*(344) подп. в п. 5 положения, утв. пост. Правительства РФ от 24.12.2007 N 922

*(345) подп. в п. 8 пост. Правительства РФ от 15.06.2007 N 375

*(346) подп. 3, 4 п. 2 ст. 265 НК РФ

*(347) письмо Минфина России от 16.01.2006 N 03-03-04/1/31

*(348) Пост. Президиума ВАС РФ от 19.04.2005 N 13591/04, ФАС ПО от 06.03.2008 N А65-9131/2007, ФАС ВВО от 16.01.2008 N А11-1995/2007-К2-20/123

*(349) письмо Минфина России от 09.07.2003 N 04-02-05/1/71

*(350) Пост. ФАС ВВО от 16.01.2008 N А11-1995/2007-К2-20/123, ФАС УО от 04.09.2008 N Ф09-6290/08-С2

*(351) письмо Минфина России от 21.04.2006 N 03-03-04/1/367

*(352) письмо Минфина России от 06.09.2007 N 03-03-06/1/645

*(353) письмо Минфина России от 16.01.2006 N 03-03-04/1/31

*(354) ст. 1 Федерального закона от 21.12.1994 N 68-ФЗ

*(355) п. 13 ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н; подп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ

*(356) письма Минфина России от 24.09.2007 N 03-03-06/1/691, от 16.01.2006 N 03-03-04/1/31

*(357) письмо УФНС России по г. Москве от 25.06.2009 N 16-15/065190

*(358) п. 2 ст. 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ

*(359) письмо Минфина России от 13.03.2006 N 03-03-04/1/208

*(360) пост. ФАС СЗО от 10.09.2007 N А05-12441/2006-31

*(361) письма Минфина России от 16.01.2006 N 03-03-04/1/18, УФНС России по г. Москве от 25.06.2009 N 16-15/065190

*(362) письмо Минфина России от 24.09.2007 N 03-03-06/1/691

*(363) письмо УФНС России по г. Москве от 25.06.2009 N 16-15/065190

*(364) письма Минфина России от 15.05.2008 N 03-07-11/194, от 06.05.2006 N 03-03-04/1/421

*(365) пост. ФАС СЗО от 03.09.2009 N А56-5351/2009, ФАС МО от 02.04.2009 N КА-А41/2501-09, и др.

*(366) п. 8 ст. 217 НК РФ; письмо Минздравсоцразвития России от 01.03.2010 N 426-19

*(367) п. 23 ст. 270 НК РФ

*(368) подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ

*(369) Федеральный закон от 27.07.2010 N 229-ФЗ

*(370) абз. 5 п. 1 ст. 269, п. 4 ст. 328 НК РФ

*(371) письма Минфина от 24.03.2010 N 03-03-06/2/53, от 09.06.2009 N 03-03-06/1/383

*(372) письмо Минфина России от 11.08.2010 N 03-03-06/1/540

*(373) письмо Минфина России от 27.04.2010 N 03-03-05/92

*(374) письмо Минфина России от 30.07.2009 N 03-03-06/1/499

*(375) письмо Минфина России от 29.07.2009 N 03-03-05/141

*(376) пост. ФАС ПО от 05.03.2009 N А55-10021/2008

*(377) пост. ФАС УО от 15.09.2008 N Ф09-6523/08-СЗ

*(378) письмо Минфина России от 25.02.2010 N 03-03-06/2/33

*(379) письма Минфина России от 25.03.2010 N 03-03-06/2/54, от 19.10.2009 N 03-03-06/1/673, и т.д.

*(380) пост. ФАС ЦО от 11.03.2010 N А23-4235/2009А-13-201ДСП, ФАС ВСО от 18.03.2008 N А19-10793/07-44-Ф02-868/2008, и др.

*(381) приказ Минфина России от 10.03.1999 N 19н

*(382) пост. Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 N 1574/10

*(383) ст. 8, 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ

*(384) письма УФНС России по г. Москве от 17.04.2007 N 20-12/036354, от 13.12.2006 N 20-12/109630

*(385) письмо Минфина России от 15.02.2007 N 03-03-06/1/98

*(386) письмо Минфина России от 21.04.2006 N 03-03-04/1/380

*(387) письмо Минфина России от 27.07.2005 N 03-01-10/6-347

*(388) Пост. ФАС ДВО от 06.08.2009 N Ф03-3155/2009, ФАС МО от 24.06.2010 N КА-А40/6181-10, ФАС СЗО от 13.11.2006 N А56-20288/2005, от 07.06.2006 N А56-20946/2005, ФАС ПО от 21.02.2006 N А65-21856/2005-СА2-34, ФАС ВСО от 25.01.2006 N А19-18204/05-20-Ф02-7115/05-С1

*(389) письма Минфина России от 21.02.2008 N 03-03-06/1/124, от 30.09.2005 N 03-03-04/2/68

*(390) ст. 21.1 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ

*(391) письмо Минфина России от 07.07.2008 N 03-03-06/1/309

*(392) п. 2 ст. 265 НК РФ

*(393) письмо Минфина России от 25.11.2008 N 03-03-06/2/158

*(394) определение ВАС РФ от 07.03.2008 N 2727/08

*(395) письма Минфина России от 26.08.2010 N 03-03-06/4/77, от 12.04.2010 N 03-03-05/80, от 28.09.2009 N 03-03-06/1/622, от 19.06.2009 N 03-03-06/2/121

*(396) письмо ФНС России от 06.09.2010 N ШС-37-3/10674

*(397) пост. ФАС СКО от 19.04.2010 N А32-15410/2008-59/155-2009-51/188, ФАС УО от 08.09.2009 N Ф09-6131/09-С2

*(398) Определение КС РФ от 12.05.2005 N 167-О

*(399) пост. Президиума ВАС РФ от 15.07.2010 N 2833/10

*(400) ст. 415 ГК РФ

*(401) пп. 4, 11 ПБУ 10/99, утв. приказом Минфина России 06.05.1999 N 33н

*(402) п. 1 ст. 572 ГК РФ

*(403) пост. Президиума ВАС РФ от 15.07.2010 N 2833/10

*(404) пост. ФАС ВВО от 20.11.2009 N А82-7247/2008-99

*(405) п. 16 ст. 270 НК РФ

*(406) письма МНС России от 17.09.2003 N 02-5-11/210-АЖ859, ФНС России от 22.11.2004 N 02-5-11/173@

*(407) п. 2 ст. 266 НК РФ

*(408) письма Минфина России от 21.03.2008 N 03-03-06/1/199, УФНС России по г. Москве от 29.03.2005 N 20-08/20231, УМНС России по г. Москве от 18.02.2004 N 26-08/10738

*(409) письмо Минфина России от 21.08.2009 N 03-03-06/1/541

*(410) п. 2 ст. 265 НК РФ

*(411) ст. 252 НК РФ

*(412) Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 21.12.2005 N 104

*(413) п. 16, п. 21 ст. 2 Федерального закона от 25.11.2009 N 281-ФЗ

*(414) п. 5 ст. 5 Закона РФ от 07.02.1992 N 2300-I

*(415) Письмо Минфина России от 09.06.2009 N 03-03-06/1/374

*(416) письмо Минфина России от 08.07.2008 N 03-03-06/1/397

*(417) письма УФНС России по г. Москве от 30.10.2008 N 20-12/102001, от 18.04.2008 N 20-12/037680

*(418) Пост. ФАС МО от 01.02.2008 N КА-А40/14839-07-2, ФАС СЗО от 02.12.2005 N А56-1114/2005

*(419) п. 2 ст. 171 НК РФ

*(420) письмо Минфина России от 01.11.2007 N 03-07-15/175

*(421) Пост. ФАС МО от 06.04.2009 N КА-А40/2670-09, ФАС ЗСО от 04.06.2007 N Ф04-3622/2007(34973-А03-42), ФАС СЗО от 07.02.2006 N А05-7996/2005-29

*(422) Постановление ФАС ЗСО от 17.07.2007 N Ф04-4806/2007(36309-А03-42)

*(423) ст. 266 НК РФ

*(424) письма Минфина России от 16.03.2010 N 03-03-06/1/142, от 12.11.2009 N 03-03-06/1/745, от 04.08.2009 N 03-03-04/3

*(425) Пост. ФАС ВВО от 19.03.2008 N А79-3573/2007, ФАС СЗО от 03.07.2008 N А56-12980/2007

*(426) пост. ФАС ЗСО от 25.04.2007 N Ф04-2386/2007; письмо Минфина России от 06.02.2006 N 03-03-04/1/87

*(427) письма Минфина России от 12.05.2009 N 03-03-06/1/318, от 23.03.2009 N 03-03-06/1/176

*(428) письмо Минфина России от 12.05.2009 N 03-03-06/1/318

*(429) пост. ФАС ЗСО от 19.08.2009 N Ф04-6065/2008(12933-А67-26)

*(430) п. 2 ст. 314, п. 1 ст. 486 ГК РФ

*(431) п. 4 ст. 266 НК РФ

*(432) п. 2 ст. 266 НК РФ

*(433) письмо Минфина России от 23.03.2009 N 03-03-06/1/176

*(434) пост. Президиума ВАС РФ от 15.04.2008 N 15706/07

*(435) п. 20 Методических указаний, утв. приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н

*(436) подп. 9 п. 1 ст. 265 НК РФ; п. 12 ПБУ 10/99, утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н

*(437) письма Минфина России от 20.07.2007 N 03-03-06/1/507, от 18.03.09 N 03-03-06/1/164

*(438) пп. 22, 23 ПБУ 6/01, утв. приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н

*(439) п. 3 ст. 256, п. 2 ст. 322 НК РФ

*(440) п. 3 ст. 256, п. 2 ст. 322 НК РФ; п. 23 ПБУ 6/01

*(441) подп. 9 п. 1 ст. 265 НК РФ; п. 12 ПБУ 10/99

*(442) письма УФНС России по г. Москве от 19.07.2006 N 20-12/64243, от 02.09.2005 N 20-12/62488

*(443) пост. ФАС МО от 29.04.2010 N КА-А40/4175-10, от 12.04.2007 N КА-А40/1503-07

*(444) пост. ФАС ЗСО от 10.09.2008 N Ф04-5561/2008, ФАС ПО от 23.01.2007 N А65-8262/2006-СА2-8

*(445) Федеральный закон от 18.07.2011 N 215-ФЗ

*(446) п. 1 ст. 4, п. 1 ст. 5 ГрК РФ

*(447) подп. 14-14.3 ст. 1 ГрК РФ

*(448) письмо Минфина России от 28.09.2007 N 03-03-06/2/187

*(449) п. 1 ст. 279 НК РФ

*(450) п. 1 ст. 269 НК РФ

*(451) утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н

*(452) п. 2 ст. 266 НК РФ

*(453) п. 1 ст. 266 НК РФ

*(454) письмо Минфина России от 23.03.2009 N 03-03-06/1/176

*(455) п. 4 ст. 57 ГК РФ

*(456) пп. 1, 2 ст. 58 ГК РФ

*(457) пп. 4, 5 ст. 50 НК РФ

*(458) пп. 1, 5 ст. 283 НК РФ

*(459) Пост. ФАС ПО от 01.12.2008 N А55-6290/08

*(460) п. 3 ст. 55 НК РФ

*(461) письма Минфина России от 22.06.2009 N 03-03-06/1/420, от 05.02.2008 N 03-02-07/1-46, УФНС России по г. Москве от 18.01.2008 N 09-14/003481

*(462) письмо Минфина России от 23.06.2006 N 03-02-07/2-47

*(463) письма Минфина России от 05.12.2008 N 03-03-06/1/668, от 05.02.2008 N 03-02-07/1-46

*(464) Пост. ФАС УО от 24.05.2006 N Ф09-4135/06-С7

*(465) ст. 779 ГК РФ

*(466) п. 16 ПБУ 10/99; п.12 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности

*(467) Указания, утв. пост. Госкомстата России от 01.08.2001 N 55

*(468) подп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ

*(469) подп. 3 и 5 п. 7 ст. 272 НК РФ

*(470) п. 3 ст. 273 НК РФ

*(471) письма Минфина России от 27.04.2006 N 03-03-04/1/404, УФНС России по г. Москве от 12.04.2006 N 20-12/29007

*(472) п. 3 Положения, утв. пост. Правительства РФ от 06.05.2008 N 359

*(473) см., напр.: письмо УФНС России по г. Москве от 12.04.2006 N 20-12/29007

*(474) пост. Правительства РФ от 24.12.2008 N 988

*(475) п. 2 ст. 275 НК РФ

*(476) пп. 2, 3 ст. 275 НК РФ

*(477) подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ

*(478) п. 2 ст. 5 Федерального закона от 27.12.2009 N 368-ФЗ

*(479) приказ Минфина России от 15.10.2009 N 104н

*(480) приказ Минфина России от 10.07.2007 N 62н

*(481) п. 1 ст. 145 НК РФ

*(482) абз. 3 п. 3 ст. 145 НК РФ

*(483) п. 3 ст. 145 НК РФ

*(484) п. 2 ст. 161 НК РФ

*(485) утв. приказом МНС России от 04.07.2002 N БГ-3-03/342

*(486) п. 8 ст. 145 НК РФ

*(487) подп. 1 п. 5 ст. 173, п. 5 ст. 174 НК РФ

*(488) п. 2 ст. 145 НК РФ

*(489) ст. 163 НК РФ

*(490) пп. 4, 5 ст. 145 НК РФ

*(491) пост. ФАС СЗО от 07.07.2005 N А26-2984/04-29

*(492) пост. ФАС ВСО от 18.01.2011 по делу N А19-9440/10, А19-9447/10, ФАС УО от 23.01.2006 N Ф09-6250/05-С2

*(493) п. 1 ст. 154, п. 2 ст. 162, пп. 1, 4 ст. 166, ст. 173 НК РФ

*(494) письмо Минфина России от 06.05.2010 N 03-07-14/32

*(495) абз. 2 п. 8 ст. 145 НК РФ

*(496) п. 3 ст. 170, подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ; пост. ФАС ВВО от 31.01.2011 N А29-5408/2010

*(497) пост. Правительства РФ от 31.12.2004 N 908

*(498) пост. Правительства РФ от 16.05.2001 N 383

*(499) п. 1 ст. 159 НК РФ

*(500) письмо МНС России от 24.03.2004 N 03-1-08/819/16

*(501) пост. Росстата от 16.12.2005 N 101

*(502) Пост. ВАС РФ от 06.03.2007 N 15182/06

*(503) письмо Минфина России от 05.11.2003 N 04-03-11/91

*(504) утв. пост. Госкомстата России от 03.10.1996 N 123

*(505) п. 6 ст. 171 НК РФ

*(506) письма Минфина России от 02.11.2010 N 03-03-06/1/682, от 22.10.2010 N 03-07-11/420

*(507) пост. Президиума ВАС РФ от 20.04.2010 N 17969/09 по делу N А56-41978/2008

*(508) письмо ФНС России от 23.03.2009 N ШС-22-3/216@, согласовано с Минфином России (письмо Минфина России от 24.02.2009 N 03-07-15/24)

*(509) п. 2 ст. 170 НК РФ

*(510) абз. 8 п. 6 ст. 171 НК РФ

*(511) п. 6 ст. 171 НК РФ

*(512) письмо ФНС России от 23.03.2009 N ШС-22-3/216@

*(513) подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ

*(514) п. 1 ст. 1235 ГК РФ

*(515) п. 2 ст. 1236 ГК РФ

*(516) письмо Минфина России от 01.04.2008 N 03-07-15/44

*(517) п. 38.2 пост. Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 26.03.2009 N 5/29

*(518) письма Минфина России от 01.04.2008 N 03-07-15/44, от 03.02.2009 N 03-07-07/04

*(519) Пост. ФАС МО от 31.05.2007 N КГ-А40/3483-07

*(520) п. 2 ст. 434 ГК РФ

*(521) п. 3 ст. 438 ГК РФ

*(522) ст. 440 ГК РФ

*(523) ст. 442 ГК РФ

*(524) ст. 1102 ГК РФ

*(525) Пост. ВАС РФ от 27.02.2006 N 10927/05

*(526) письмо ФНС России от 28.02.2006 N ММ-6-03/202@

*(527) письмо Минфина России от 10.04.2006 N 03-04-08/77

*(528) пост. Правительства РФ от 28.07.2006 N 468

*(529) письмо Минфина России от 06.03.2009 N 03-07-15/39

*(530) письмо УФНС России по г. Москве от 05.12.2007 N 19-11/115925

*(531) п. 1 ст. 169 НК РФ

*(532) подп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ

*(533) письмо Минфина России от 31.08.2009 N 03-07-14/9

*(534) пост. ФАС ПО от 28.02.2011 по делу N А65-18315/2010, ФАС УО от 29.04.2009 N Ф09-2400/09-С2, ФАС ЦО от 31.03.2008 по делу N А64-2384/07-2

*(535) письмо ФНС России от 23.03.2009 N ШС-22-3/216@

*(536) абз. 5 п. 6 ст. 171 НК РФ

*(537) пост. ФАС УО от 16.12.2009 N Ф09-9939/09-С2

*(538) п. 7 ст. 3 НК РФ

*(539) пост. ФАС УО от 23.05.2011 N Ф09-2008/11-С2, от 02.03.2010 N Ф09-1050/10-С2 по делу N А71-9021/2009-А25

*(540) определение ВАС РФ от 25.01.2010 N ВАС-5218/09 по делу N А73-12286/2007-23/45

*(541) пост. ФАС ПО от 28.06.2010 по делу N А65-28572/2009

*(542) Федеральный закон от 19.07.2011 N 245-ФЗ

*(543) ст. 146 НК РФ

*(544) письмо Минфина России от 17.02.2010 N 03-07-08/40

*(545) пост. ФАС ЦО от 18.10.2006 N А14-29046/2005/1245/24

*(546) п. 2 ст. 155 НК РФ

*(547) письмо Минфина России от 13.06.2007 N 03-07-11/160

*(548) Пост. ФАС СЗО от 21.09.2005 N А56-34238/04

*(549) Пост. ФАС ЗСО от 20.03.2006 N Ф04-1069/2006(20367-А75-31), ФАС ЦО от 13.06.2006 N А64-11325/05-16, ФАС ВСО от 04.07.2006 N А19-43548/05-11-Ф02-3206/06-С1

*(550) Определение ВАС РФ от 08.12.2008 N 15989/08

*(551) Определение КС РФ от 16.10.2003 N 329-О

*(552) Определение ВАС РФ от 13.02.2009 N ВАС-16068/08

*(553) письма Минфина России от 22.01.2009 N 03-07-11/17, от 04.06.2008 N 03-07-11/214, ФНС России от 07.04.2005 N 03-1-03/557/11

*(554) Пост. ФАС ЗСО от 15.07.2008 N Ф04-4344/2008, ФАС ПО от 19.07.2007 N А65-3666/2006, ФАС ВСО от 20.07.2005 N А19-2073/05-5-Ф02-3384/05-С1

*(555) Пост. ФАС СЗО от 27.09.2004 N А05-2381/04-13

*(556) Пост. ФАС УО от 18.11.2008 N Ф09-8604/08-С2, ФАС МО от 28.05.2003 N КА-А40/2727-03

*(557) Пост. ФАС МО от 03.11.2004 N КА-А40/10060-04

*(558) Пост. ФАС ДВО от 24.11.2008 N Ф03-5175/2008

*(559) Пост. ФАС СКО от 20.08.2008 N Ф08-4547/2008

*(560) Определение ВАС РФ от 07.02.2008 N 653/08; Пост. ФАС ЦО от 09.10.2007 N А09-8896/06-4

*(561) Определение ВАС РФ от 07.02.2008 N 653/08; Пост. ФАС ЦО от 09.10.2007 N А09-8896/06-4

*(562) Определение ВАС РФ от 02.06.2008 N 6600/08

*(563) утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н

*(564) утв. пост. Госкомстата России от 11.11.1999 N 100

*(565) Пост. ФАС МО от 20.01.2009 N КА-А41/12080-08

*(566) п. 9 ст. 172 НК РФ

*(567) письмо Минфина России от 06.03.2009 N 03-07-15/39

*(568) письмо Минфина России от 06.03.2009 N 03-07-15/39

*(569) п. 1 ст. 160 ГК РФ

*(570) п. 2 ст. 432, п. 3 ст. 434 ГК РФ

*(571) Пост. ФАС ЗСО от 23.06.2009 N Ф04-3677/2009, ФАС МО от 31.07.2007 N КА-А40/7099-07-П

*(572) п. 1 ст. 171 НК РФ

*(573) п. 1 ст. 173 НК РФ

*(574) п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ

*(575) Пост. ФАС ЦО от 11.01.2008 N А23-96/07А-14-6; Решение Арбитражного суда Калужской области от 21.04.2008 N А23-96/07А-14-6

*(576) подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ

*(577) письмо Минфина России от 06.03.2009 N 03-07-15/39

*(578) п. 12 ст. 171, п. 9 ст. 172 НК РФ

*(579) Пост. ФАС СЗО от 06.03.2007 N А56-57492/2005

*(580) ст. 4 Федерального закона от 10.07.2002 N 86-ФЗ

*(581) п. 3 ст. 168 НК РФ

*(582) письмо Минфина России от 07.03.2007 N 03-07-15/29

*(583) Решение ВАС РФ от 30.09.2008 N 11461/08

*(584) Пост. ФАС ПО от 14.05.2008 N А55-15140/2007

*(585) письмо ФНС России от 24.05.2010 N ШС-37-3/2447

*(586) пост. ФАС МО от 02.08.2005 N КА-А40/5402-05

*(587) письмо Минфина России от 06.06.2005 N 03-04-11/126

*(588) пост. ФАС ПО от 26.01.2007 N А57-16025/05-33

*(589) пост. ФАС МО от 20.12.2007 N КА-А40/11879-07

*(590) пост. Президиума ВАС РФ от 06.07.2010 N 2604/10

*(591) пост. ФАС СКО от 03.06.2009 N А53-9907/2008-С5-44, ФАС ПО от 22.01.2008 N А55-5349/2007, ФАС МО от 03.11.2005 N КА-А40/10907-05

*(592) письма Минфина России от 10.10.2008 N 03-07-07/105, от 06.11.2009 N 03-07-11/285, ФНС России от 23.07.2009 N 3-1-11/531

*(593) пост. ФАС УО от 20.02.2006 N Ф09-746/06-С2, ФАС МО от 27.05.2005 N КА-А40/4502-05, ФАС СЗО от 18.07.2005 N А56-11749/04

*(594) пост. Президиума ВАС РФ от 06.07.2010 N 2604/10

*(595) письмо Минфина России от 05.03.2009 N 03-07-11/52

*(596) информационное письмо Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 N 51

*(597) ст. 753 ГК РФ

*(598) ст. 708 ГК РФ

*(599) ст. 753 ГК РФ

*(600) пп. 2, 6 ст. 171 НК РФ

*(601) п. 1 ст. 172 НК РФ

*(602) п. 3.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утв. письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160

*(603) Инструкция, утв. приказом Минфина России от 31.10.2001 N 94н

*(604) пост. Госкомстата России от 11.11.1999 N 100

*(605) пост. ФАС МО от 26.08.2009 N КА-А41/8193-09-П

*(606) пост. ФАС МО от 23.03.2009 N КА-А41/2150-09

*(607) пост. Десятого ААС от 10.12.2009 N А41-21770/09

*(608) письмо Минфина России от 28.02.2008 N 03-07-08/47

*(609) письмо Минфина России от 11.05.2007 N 03-07-08/106

*(610) письма Минфина России от 29.07.2010 N 03-07-11/320, от 19.03.2010 N 03-07-11/72, от 16.09.2009 N 03-07-11/228

*(611) письмо Минфина России от 14.05.2009 N 03-07-07/42

*(612) письма Минфина России от 29.07.2010 N 03-07-11/320, ФНС России от 12.05.2010 N ШС-37-3/1426@

*(613) пост. ФАС СЗО от 17.11.2008 N А56-52426/2007, от 14.12.2006 N А13-15240/2005-14

*(614) письма Минфина России от 29.07.2010 N 03-07-11/320, от 19.03.2010 N 03-07-11/72

*(615) письмо ФНС России от 12.08.2009 N ШС-22-3/634@

*(616) подп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ

*(617) п. 9 Положения, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н

*(618) письмо ФНС России от 10.12.2004 N 03-1-08/2472/16

*(619) письмо УФНС России по г. Москве от 17.05.2005 N 19-11/35344

*(620) пост. ФАС УО от 22.09.2009 N Ф09-7082/09-С2, ФАС ДВО от 24.01.2007, 17.01.2007 N Ф03-А51/06-2/5126

*(621) пост. ФАС ПО от 10.05.2007 N А12-18671/06-С51, ФАС МО от 05.04.2007, 12.04.2007 N КА-А40/2402-07, ФАС ВСО от 27.02.2007 N А33-21466/05-Ф02-623/07-С1

*(622) п. 174 Методических указаний, утв. приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (далее - Методические указания)

*(623) ч. 1 ст. 329, 334 ГК РФ

*(624) пп. 164, 182 Методических указаний

*(625) пп. 182, 184 Методических указаний

*(626) п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ; письмо Минфина России от 21.03.2007 N 03-07-15/36

*(627) п. 7 ст. 154, подп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ; письма УФНС России по г. Москве от 02.10.2007 N 19-11/093454, УМНС России по г. Москве от 19.04.2004 N 24-11/26611, от 22.07.2003 N 24-11/42674

*(628) пост. ФАС ВВО от 08.10.2009 N А28-753/2009-13/21

*(629) п. 7 ст. 154, подп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ

*(630) п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ

*(631) пост. ФАС ВВО от 10.06.2008 N А82-4718/2007-27, от 18.02.2008 N А82-14907/2006-27

*(632) пост. ФАС ВВО от 14.07.2011 N А29-8379/2010

*(633) подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ

*(634) пост. Одиннадцатого ААС от 16.08.2011 N 11АП-7781/11

*(635) ст. 169, 171, 172 НК РФ

*(636) п. 2 ст. 271, п. 1 ст. 272 НК РФ

*(637) п. 13 ст. 171, п. 10 ст. 172 НК РФ

*(638) п. 3 ст. 168 НК РФ

*(639) п. 5.2 ст. 169 НК РФ

*(640) п. 8 ст. 169 НК РФ

*(641) письмо ФНС России от 28.09.2011 N ЕД-4-3/15927@, согласованное с Минфином России (письмо от 27.09.2011 N 03-07-15/90)

*(642) п. 13 ст. 171 НК РФ

*(643) подп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ

*(644) п. 10 ст. 154 НК РФ

*(645) п. 10 ст. 172 НК РФ

*(646) Федеральный закон от 18.07.2011 N 227-ФЗ

*(647) письмо Минфина России от 01.08.2011 N 03-07-09/26

*(648) утв. приказом Минфина России от 25.04.2011 N 50н

*(649) письмо Минфина России от 01.06.2010 N 03-07-09/33

*(650) п. 1 ст. 169 НК РФ

*(651) ст. 4 Федерального закона от 19.07.2011 N 245-ФЗ

*(652) п. 1 ст. 165 НК РФ

*(653) п. 1 ст. 165 НК РФ

*(654) пп. 1, 6 ст. 166 НК РФ

*(655) п. 9 ст. 167 НК РФ

*(656) п. 10 ст. 165 НК РФ

*(657) п. 9 ст. 165 НК РФ

*(658) письмо ФНС России от 07.09.2011 N EД-4-3/14566@

*(659) пп. 1, 14 ст. 167 НК РФ

*(660) п. 3 ст. 153 НК РФ

*(661) письма Минфина России от 01.07.2010 N 03-07-11/278, от 26.03.2007 N 03-07-11/74, УФНС России по г. Москве от 31.10.2006 N 21-11/95156@

*(662) пост. ФАС ВВО от 21.12.2007 N А43-6328/2007-34-140

*(663) пост. Президиума ВАС РФ от 17.02.2009 N 9181/08

*(664) письмо Минфина России от 02.03.2010 N 03-05-05-01/04

*(665) утв. Приказом Минфина России от 02.07.2002 N 66н (далее - ПБУ 16/02)

*(666) п. 5 ПБУ 16/02

*(667) п. 7 ПБУ 16/02

*(668) п. 9 ПБУ 16/02

*(669) письмо Минфина России от 19.02.2009 N 03-05-05-01/12

*(670) Пост. ФАС ПО от 27.01.2009 N А65-9168/2008

*(671) Пост. ФАС ЦО от 04.07.2008 N А48-3994/07-14

*(672) пп. 12, 16 ПБУ 9/99 "Доходы организации", утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н

*(673) письма Минфина России от 10.06.2009 N 03-05-05-01/32, от 26.12.2008 N 03-05-05-01/75, от 06.09.2006 N 03-06-01-02/35

*(674) письмо Минфина России от 28.01.2010 N 03-05-05-01/02

*(675) пост. ФАС ПО от 01.02.2006 N А57-4150/05-16

*(676) п. 4 ст. 55 НК РФ

*(677) письмо УФНС РФ по г. Москве от 05.03.2008 N 18-11/020810@

*(678) письма Минфина России от 05.10.2004 N 03-06-01-04/52, от 30.12.2004 N 03-06-01-02/26

*(679) письма ФНС РФ от 17.02.2005 N ГИ-6-21/136@, УФНС РФ по г. Москве от 01.04.2008 N 09-14/031191

*(680) Пост. ФАС ПО от 29.04.2008 N А57-14007/06-45

*(681) приказ Минфина России от 20.02.2008 N 27н

*(682) утв. приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н

*(683) письма Минфина России от 06.09.2006 N 03-06-01-02/35, от 29.05.2006 N 03-06-01-04/107

*(684) письмо Минфина России от 18.04.2007 N 03-05-06-01/33

*(685) письмо Минфина России от 19.03.2008 N 03-05-05-01/16

*(686) Федеральный закон от 27.11.2010 N 308-ФЗ

*(687) письмо Минфина России от 24.10.2008 N 03-05-04-01/37

*(688) п. 5 ПБУ 6/01, утв. приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н

*(689) утв. приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н

*(690) п. 1 ст. 623 ГК РФ

*(691) п. 2 ст. 623 ГК РФ

*(692) утв. приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н

*(693) п. 35 методических указаний, утв. приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н

*(694) пост. ФАС ВВО от 26.02.2008 N А29-2381/2007

*(695) пост. ФАС УО от 10.11.2010 N Ф09-7088/10-С2 по делу N А60-2408/2010-С6, ФАС СЗО от 15.09.2006 N А56-3291/2006

*(696) пост. ФАС СКО от 27.03.2007 N Ф08-1018/07-574А

*(697) письмо ФНС России от 19.05.2005 N 21-4-04/179

*(698) п. 49 ст. 1 Федерального закона N 216-ФЗ

*(699) Федеральный закон от 30.12.2006 N 268-ФЗ

*(700) приказ ФНС России от 24 ноября 2011 г. N ММВ-7-11/895

*(701) письмо Минфина России от 15.07.2011 N 03-05-05-01/55

*(702) п. 2 ст. 1 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ

*(703) письмо Минздравсоцразвития России от 15.03.2011 N 784-19

*(704) письмо Минздравсоцразвития России от 01.03.2010 N 421-19

*(705) п. 2 ч. 3 ст. 9 Закона N 212-ФЗ

*(706) письмо Минздравсоцразвития России от 11.02.2010 N 286-19

*(707) приказ Минздравсоцразвития России от 26.02.2010 N 112н

*(708) подп. б п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ

*(709) п. 14 Перечня, утв. пост. Правительства РФ от 07.07.1999 N 765

*(710) ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ; письмо Минздравсоцразвития России от 12.03.2010 N 550-19

*(711) письмо Минфина России от 17.06.2009 N 03-04-06-01/138

*(712) письмо ПФР от 29.09.2010 N 30-21/10260

*(713) ст. 186 ТК РФ

*(714) ст. 254 ТК РФ

*(715) подп. 11 п. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ

*(716) п. 1 ст. 5 Закона N 212-ФЗ

*(717) письмо Минздравсоцразвития России от 09.03.2010 N 492-19

*(718) приказы Минздравсоцразвития России от 12.11.2009 N 894н, 895н

*(719) ст. 15 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ

*(720) утв. приказом Минздравсоцразвития России от 06.11.2009 N 871н (Приказ Министерства здравоохранения и социального развития РФ от 28 февраля 2011 N 156н)

*(721) п. 9. ст. 15 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ

*(722) ст. 15 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ

*(723) ч. 2 ст. 58 Федерального закона от 24 июля 2009 г. N 212-ФЗ

*(724) п. 1 ст. 13, п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ

*(725) письма Минфина России от 10.05.2011 N 03-11-11/115, от 13.09.2011 N 03-11-06/2/127

*(726) Федеральные законы от 26.12.1995 N 208-ФЗ, от 08.02.1998 N 14-ФЗ

*(727) письмо Минфина России от 28.09.2009 N 03-11-06/2/198

*(728) письмо Минфина России от 19.08.2010 N 03-11-06/2/131

*(729) приказ Минфина России от 02.07.2010 N 66н

*(730) письма УФНС России по г. Москве от 06.05.2008 N 14-14/043984, от 04.03.2008 N 20-12/020729

*(731) п. 2 ст. 54 ГК РФ

*(732) письмо Минфина России от 08.03.2008 N 03-02-07/1-132

*(733) Федеральный закон от 24.07.2007 N 209-ФЗ

*(734) письмо ФНС России от 15.02.2007 N 18-0-09/0070

*(735) письмо Минфина России от 10.04.2006 N 03-06-06-03/08

*(736) утв. приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н

*(737) письмо Минфина России от 12.03.2006 N 03-03-04/2/54

*(738) подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ

*(739) подп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ

*(740) п. 5 ст. 168 НК РФ

*(741) п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н

*(742) утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н

*(743) подп. 14 п. 1 приказа Минфина России от 24.12.2010 N 186н

*(744) письмо Минфина России от 04.09.2007 N 03-03-06/1/639

*(745) утв. приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н

*(746) письмо Минфина России от 20.02.2007 N 03-03-06/1/102

*(747) приказ Минфина России от 06.10.2008 N 107н

*(748) утв. приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н

*(749) приказ Минфина России от 24.12.2010 N 186н

*(750) утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н

*(751) письмо Минфина России от 11.04.2007 N 03-05-06-01/30

*(752) письмо Минфина России от 15.12.2009 N 03-05-05-01/81

*(753) утв. приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н

*(754) письмо Минфина России от 30.12.2004 N 03-06-01-02/26

*(755) утв. приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н

*(756) утв. пост. Правительства РФ от 01.01.2002 N 1

*(757) Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013-94 (ОКОФ), утв. пост. Госстандарта РФ от 26.12.1994 N 359

*(758) п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н

*(759) утв. приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н

*(760) ст. 153 НК РФ (в ред. Федерального закона от 19.07.2011 N 245-ФЗ)

*(761) п. 3 ст. 7 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ

*(762) Пост. Пленума ВАС РФ от 18.11.2003 N 19, ФАС ПО от 21.06.2005 N А65-24571/2004-СГ1-5, ФАС ЦО от 24.08.2007 N А36-3210/2006, ФАС ЗСО от 19.06.2007 N Ф04-3825/2007

*(763) п. 2 ст. 23 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ

*(764) утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н

*(765) п. 1 ст. 807 ГК РФ

*(766) п. 3 ст. 812 ГК РФ

*(767) ст. 153 НК РФ (в ред. Федерального закона от 19.07.2011 N 245-ФЗ)

*(768) письмо Минфина России от 05.10.2005 N 07-05-12/10

*(769) п. 1 ст. 42 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ

*(770) Федеральный закон от 08.02.1998 N 14-ФЗ

*(771) ст. 211 НК РФ

*(772) п. 6 ст. 226 НК РФ

*(773) п. 4 ст. 287 НК РФ

*(774) письмо Минфина России от 30.01.2006 N 03-03-04/1/65

*(775) п. 6 ПБУ 4/99, утв. приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н

*(776) информация Минфина России от 22.06.2011 N ПЗ-5/2011

*(777) пп. 24-28 ПБУ 8/2010, утв. приказом Минфина России от 13.12.2010 N 167н

*(778) утв. приказом Минфина России 06.05.1999 N 32н

*(779) письмо Минфина России от 24.05.2006 N 03-03-04/1/475

*(780) п. 2 ст. 153, пп. 2 п. 1 ст. 162, п. 4 ст. 166 НК РФ, письма Минфина России от 26.03.2007 N  03-07-11/74, УФНС РФ по г. Москве от 31.10.2006 N  21-11/95156)

*(781) письмо Минфина России от 16.05.2011 N 03-07-11/127

*(782) Методические указания, утв. приказом Минфина России от 26.12.2002 N 135н

*(783) пост. ФАС ПО от 09.08.2010 N А55-30723/2009, ФАС СЗО от 11.02.2008 N А56-14866/2007, от 23.04.2007 N А56-35966/2006

*(784) утв. пост. Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а

*(785) письмо Минфина России от 14.03.2007 N 03-02-07/2-44

*(786) п. 6.5 ПБУ 9/99, утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н

*(787) письмо Минфина России от 21.03.2006 N 03-04-11/60

*(788) письмо Минфина России 01.07.2010 N 03-07-11/278

*(789) ст. 153 НК РФ (в ред. Федерального закона от 19.07.2011 N 245-ФЗ)

*(790) пост. ФАС СЗО от 14.05.2007 N А56-16361/2006, СКО от 08.07.2003 N Ф08-2387/2003

*(791) утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н